時(shí)間：2022-03-30 06:22:40
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金融行業(yè)公允價(jià)值運(yùn)用情況的實(shí)證研究主要集中在西方文獻(xiàn),且研究范圍主要集中于銀行.現(xiàn)有文獻(xiàn)大多認(rèn)可FVA信息能夠提供更為相關(guān)、及時(shí)、可比的會計(jì)信息.但是,并不是所有項(xiàng)目的公允價(jià)值信息都具有價(jià)值相關(guān)性或增量價(jià)值相關(guān)性,并且,可靠性確實(shí)對FVA信息質(zhì)量產(chǎn)生了影響.Barth以美國銀行業(yè)20年的數(shù)據(jù)為研究樣本,發(fā)現(xiàn)證券投資的公允價(jià)值信息相比歷史成本信息具有增量信息含量[2].Nelson以美國1992年和1993年200家大型商業(yè)銀行的公允價(jià)值信息披露為對象,發(fā)現(xiàn)證券投資的公允價(jià)值信息具有價(jià)值相關(guān)性[3].Eccher等也取得了一致的發(fā)現(xiàn)[4].但是,證券投資公允價(jià)值信息的價(jià)值相關(guān)性具有不穩(wěn)定性,當(dāng)模型控制了凈資產(chǎn)報(bào)酬率和賬面價(jià)值增長率后,價(jià)值相關(guān)性不復(fù)存在[3].除了證券投資,貸款、存款、長期債務(wù)、表外項(xiàng)目的公允價(jià)值信息是否具有價(jià)值相關(guān)性,文獻(xiàn)研究也得出不同觀點(diǎn).Nelson發(fā)現(xiàn)公允價(jià)值取值噪音損害了信息的可靠性,使得這些信息并不具有價(jià)值相關(guān)性[3],但Barth等認(rèn)為貸款、證券與長期債務(wù)的公允價(jià)值信息都具有相對于歷史成本的增量信息含量[5].我國關(guān)于FVA價(jià)值相關(guān)性的研究起步較晚,成果相對較少.較早開始進(jìn)行這方面研究的是鄧傳洲,他以1997~2004年B股公司為樣本,使用價(jià)格模型和收益模型進(jìn)行實(shí)證檢驗(yàn),結(jié)果顯示公允價(jià)值披露顯著增加了會計(jì)盈余價(jià)值相關(guān)性,但是投資的公允價(jià)值調(diào)整沒有顯示出價(jià)值相關(guān)性[6].2007年我國開始實(shí)施FVA后,此類研究相繼涌現(xiàn).部分學(xué)者得出的結(jié)論與鄧傳洲相似,認(rèn)為實(shí)施FVA后盈余信息具有較高的價(jià)值相關(guān)性,例如程小可和龔秀麗、王建新等的研究.但也存在不同的結(jié)論,朱凱使用2006年新舊會計(jì)準(zhǔn)則的兩份報(bào)表檢驗(yàn)公允價(jià)值對股票定價(jià)的相對增量作用,得出公允價(jià)值對股票定價(jià)增量作用不顯著的結(jié)論[7].吳水澎和徐莉莎同時(shí)采用價(jià)格模型、收益模型、現(xiàn)金流量價(jià)值相關(guān)性檢驗(yàn)?zāi)Ｐ蛯r(jià)值相關(guān)性進(jìn)行分析,結(jié)果表明新準(zhǔn)則執(zhí)行后賬面價(jià)值的價(jià)值相關(guān)性增加,盈余對股票價(jià)格的解釋力度反而下降,說明資產(chǎn)負(fù)債表逐漸成為中心[8].朱凱等也通過研究證明實(shí)施新會計(jì)準(zhǔn)則后盈余價(jià)值相關(guān)性并沒有提高[9].張金若等改進(jìn)了公允價(jià)值損益的度量方式,發(fā)現(xiàn)非金融行業(yè)FVA信息對股票報(bào)酬與高管薪酬都沒有顯著影響,這一結(jié)論與傳統(tǒng)研究并不一致,他們認(rèn)為研究結(jié)論與我國FVA應(yīng)用現(xiàn)狀是相符合的,FVA對非金融行業(yè)上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表的影響極其有限[10].國內(nèi)關(guān)于金融行業(yè)公允價(jià)值的價(jià)值相關(guān)性研究很少.羅婷等對金融行業(yè)和非金融行業(yè)同時(shí)進(jìn)行研究,結(jié)果表明受新準(zhǔn)則影響部分的賬面凈資產(chǎn)價(jià)值相關(guān)性得到顯著改善[11].王建玲等選擇金融和建筑房地產(chǎn)兩個(gè)行業(yè)上市公司的數(shù)據(jù)作為樣本,使用價(jià)格模型對盈余信息的價(jià)值相關(guān)性進(jìn)行了探究,結(jié)果顯示公允價(jià)值計(jì)量對于金融行業(yè)有提高盈余信息價(jià)值相關(guān)性的作用[12].因此,相對現(xiàn)有文獻(xiàn),本研究的最大貢獻(xiàn)是:彌補(bǔ)了我國金融行業(yè)FVA信息經(jīng)濟(jì)后果的研究,立足于金融行業(yè)是FVA主要執(zhí)行者的客觀事實(shí),專注研究其FVA的價(jià)值相關(guān)性,從而抓住了我國FVA研究的關(guān)鍵點(diǎn).
二、理論分析與研究假設(shè)
綜上文獻(xiàn)可知,會計(jì)學(xué)術(shù)界對FVA信息的價(jià)值相關(guān)性主要持肯定態(tài)度.在我國,金融行業(yè)上市公司是FVA的主要踐行者,根據(jù)國泰安數(shù)據(jù)庫(CSMAR)2007~2013年的數(shù)據(jù),其持有的各類金融資產(chǎn)(負(fù)債)占所有上市公司持有總金額的94％以上,且它們持有的執(zhí)行FVA的金融資產(chǎn)(負(fù)債)對財(cái)務(wù)報(bào)表的影響也非常大.因此,根據(jù)計(jì)量觀,本文認(rèn)為,與張金若等發(fā)現(xiàn)非金融行業(yè)上市公司FVA信息價(jià)值不具有相關(guān)性不同[10],金融行業(yè)金融資產(chǎn)和金融負(fù)債所提供的FVA信息,包括資產(chǎn)負(fù)債表和利潤表損益信息,應(yīng)該具有價(jià)值相關(guān)性.進(jìn)一步的,雖然研究認(rèn)為可靠性會影響公允價(jià)值信息的價(jià)值相關(guān)性,但是我國金融行業(yè)上市公司FVA信息的可靠性是具有充分保障的.這是因?yàn)槲覈苌肥袌龊蛨鐾庾C券交易市場相對欠發(fā)達(dá),通過查閱金融行業(yè)上市公司年報(bào)可以發(fā)現(xiàn),這些金融單位持有的衍生金融工具比例非常低,持有的金融資產(chǎn)主要是上海證券交易所和深圳證券交易所公開上市的股票、債券和銀行間債券市場交易的債券等,這些均能夠獲取可靠的公允價(jià)值信息.但是,執(zhí)行FVA的金融資產(chǎn)和金融負(fù)債,其FVA信息的價(jià)值相關(guān)性并非全部一致.根據(jù)企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則,可供出售金融資產(chǎn)持有期間的公允價(jià)值變動(dòng)除非由于實(shí)質(zhì)性貶值而計(jì)入資產(chǎn)減值損失,大部分情況下繞過凈利潤進(jìn)入資本公積和其他綜合收益.而交易性金融資產(chǎn)、交易性金融負(fù)債、衍生金融資產(chǎn)、衍生金融負(fù)債及公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的其他金融資產(chǎn)和負(fù)債,它們的公允價(jià)值變動(dòng)則直接計(jì)入營業(yè)利潤.在我國,盡管會計(jì)準(zhǔn)則于2009年將其他綜合收益引入利潤表,但是,我國重視凈利潤,尤其重視營業(yè)利潤的傳統(tǒng)并沒有發(fā)生變化.例如,中國證監(jiān)會有關(guān)股票上市、增發(fā)的規(guī)定,國資委有關(guān)國有企業(yè)業(yè)績考核的指標(biāo),無不以凈利潤或營業(yè)利潤為導(dǎo)向,并沒有真正重視其他綜合收益信息.同樣的,資本市場大多數(shù)分析師流行采用的市盈率、市凈率等股票投資價(jià)值分析指標(biāo),也并沒有真正重視其他綜合收益.因此,相對于公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入營業(yè)利潤的金融資產(chǎn)和金融負(fù)債而言,市場對可供出售金融資產(chǎn)的FVA信息的反應(yīng)程度可能更弱.基于以上分析,提出如下研究假設(shè).假設(shè)1:以公允價(jià)值計(jì)量的金融資產(chǎn)賬面價(jià)值具有價(jià)值相關(guān)性.假設(shè)2:交易性金融資產(chǎn)、交易性金融負(fù)債、衍生金融資產(chǎn)、衍生金融負(fù)債及公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的其他金融資產(chǎn)和負(fù)債的公允價(jià)值變動(dòng)損益具有價(jià)值相關(guān)性.假設(shè)3:可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)具有價(jià)值相關(guān)性.假設(shè)4:交易性金融資產(chǎn)、交易性金融負(fù)債、衍生金融資產(chǎn)、衍生金融負(fù)債及公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的其他金融資產(chǎn)和負(fù)債的公允價(jià)值變動(dòng)的價(jià)值相關(guān)性強(qiáng)于可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)的價(jià)值相關(guān)性.
三、研究設(shè)計(jì)
(一)回歸模型目前實(shí)證研究價(jià)值相關(guān)性的主流模型為Ohlson提出的剩余收益估價(jià)模型[13],Kothari和ZimGmerman認(rèn)為可以同時(shí)使用價(jià)格模型和收益模型來檢驗(yàn)會計(jì)信息的價(jià)值相關(guān)性[14].根據(jù)國外文獻(xiàn)的普遍做法,模型的選擇不會受到樣本公司行業(yè)屬性的影響,金融行業(yè)和非金融行業(yè)都可以采用相同的研究模型.本文亦采用剩余收益估價(jià)模型,構(gòu)造價(jià)格模型和收益模型對金融行業(yè)執(zhí)行FVA對股票報(bào)酬與股票價(jià)格的影響進(jìn)行研究.具體構(gòu)造模型過程中,我們注意到,現(xiàn)有實(shí)證研究文獻(xiàn)對公允價(jià)值變動(dòng)損益的處理存在兩種方法.第一種方法,檢驗(yàn)交易性金融資產(chǎn)FVA的影響時(shí),直接利用利潤表“公允價(jià)值變動(dòng)損益”信息;檢驗(yàn)可供出售金融資產(chǎn)FVA的影響時(shí),直接采用利潤表“其他綜合收益”數(shù)據(jù),并據(jù)此檢驗(yàn)未實(shí)現(xiàn)利得和未實(shí)現(xiàn)損失的信息價(jià)值是否具有差異.這種研究方法得到普遍運(yùn)用,例如,劉永澤和孫翯使用以公允價(jià)值計(jì)量的每股凈資產(chǎn)和公允價(jià)值變動(dòng)損益產(chǎn)生的超額每股收益兩類數(shù)據(jù)作為模型的解釋變量[15];胡奕明和劉奕均也用相似的方法,用公允價(jià)值計(jì)量的每股凈資產(chǎn)和公允價(jià)值變動(dòng)損益造成的每股收益進(jìn)行價(jià)值相關(guān)性檢驗(yàn)[16];徐經(jīng)長和曾雪云為研究可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)信息的價(jià)值相關(guān)性,在研究模型中加入反映可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)對每股凈資產(chǎn)影響的變量,并通過利潤表“其他綜合收益”進(jìn)行度量[17].第二種方法考慮了金融資產(chǎn)處置時(shí)需要對持有期間的公允價(jià)值變動(dòng)進(jìn)行轉(zhuǎn)回,重新設(shè)計(jì)研究變量.這種方法是張金若等首次采用的.該方法認(rèn)為,根據(jù)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)生成邏輯,處置金融資產(chǎn)或負(fù)債時(shí),需要將原先計(jì)入“公允價(jià)值變動(dòng)損益”的未實(shí)現(xiàn)損益轉(zhuǎn)入“投資收益”;計(jì)入所有者權(quán)益中“資本公積”的公允價(jià)值變動(dòng)累計(jì)額也需轉(zhuǎn)入投資收益.也即,利潤表的“公允價(jià)值變動(dòng)損益”并不能直接解釋為金融資產(chǎn)價(jià)格上升或下降,不能直接視為未實(shí)現(xiàn)利得或損失.例如,T期持有的交易性金融資產(chǎn)價(jià)格上升10萬元,利潤表“公允價(jià)值變動(dòng)損益”列報(bào)10萬元;T＋1期售出,10萬元“公允價(jià)值變動(dòng)損益”轉(zhuǎn)入“投資收益”,T＋1期的利潤表“公允價(jià)值變動(dòng)損益”列報(bào)－10萬元,但該數(shù)字顯然不能解釋為交易性金融資產(chǎn)價(jià)格下降形成的未實(shí)現(xiàn)損失.因此,投資收益是反映公允價(jià)值變動(dòng)的重要項(xiàng)目,忽視“公允價(jià)值變動(dòng)損益”轉(zhuǎn)入到“投資收益”的影響,會錯(cuò)誤解釋公允價(jià)值漲跌的信息價(jià)值[10].本文認(rèn)為,第二種方法更符合財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則關(guān)于金融資產(chǎn)和金融負(fù)債執(zhí)行FVA的本質(zhì).但是,考慮到這種方法尚未得到普遍運(yùn)用,本文同時(shí)采用兩種方法設(shè)計(jì)研究變量,分別進(jìn)行回歸分析,以進(jìn)一步確認(rèn)考慮公允價(jià)值變動(dòng)損益轉(zhuǎn)回因素對正確認(rèn)識FVA信息經(jīng)濟(jì)后果的重要性。1．價(jià)格模型式(1)為考慮公允價(jià)值變動(dòng)損益轉(zhuǎn)回(以下簡稱轉(zhuǎn)回)的價(jià)格模型,系數(shù)α4、α1、α2顯著分別代表以公允價(jià)值計(jì)量的凈資產(chǎn)、考慮轉(zhuǎn)回的交易性金融資產(chǎn)等資產(chǎn)(負(fù)債)的公允價(jià)值變動(dòng)損益以及考慮轉(zhuǎn)回的可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)具有價(jià)值相關(guān)性.式(2)為不考慮公允價(jià)值變動(dòng)損益轉(zhuǎn)回(以下簡稱不轉(zhuǎn)回)的價(jià)格模型,系數(shù)β4、β1、β2顯著分別代表以公允價(jià)值計(jì)量的凈資產(chǎn)、不考慮轉(zhuǎn)回的交易性金融資產(chǎn)等資產(chǎn)(負(fù)債)的公允價(jià)值變動(dòng)損益以及不考慮轉(zhuǎn)回的可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)具有價(jià)值相關(guān)性.2．收益模型系數(shù)顯著代表含義同價(jià)格模型.
(二)變量解釋相關(guān)變量定義及計(jì)算方法詳見表1.
四、樣本選擇與實(shí)證檢驗(yàn)
(一)樣本選擇本文選取2007~2013年滬深金融行業(yè)的上市公司為樣本,所使用的大部分原始數(shù)據(jù)取自于深圳國泰安公司的中國資本市場會計(jì)研究CSMAR數(shù)據(jù)庫,部分?jǐn)?shù)據(jù)庫中列示不詳?shù)呢?cái)務(wù)數(shù)據(jù)如其他綜合收益的明細(xì)項(xiàng)目,則從上海證券交易所及深圳證券交易所公布的公司年報(bào)中手工整理獲取,并對樣本進(jìn)行如下整理:(1)剔除投資收益明細(xì)列示不明的樣本;(2)剔除公允價(jià)值產(chǎn)生的稅前每股收益(FEPS)為0的樣本;(3)剔除以公允價(jià)值計(jì)量的每股凈資產(chǎn)(FV)為0的數(shù)據(jù);(4)剔除主要財(cái)務(wù)指標(biāo)數(shù)據(jù)缺失樣本;(5)剔除股票交易數(shù)據(jù)缺失樣本.最終,價(jià)格模型獲得230個(gè)樣本,收益模型獲得194個(gè)樣本.
(二)描述性統(tǒng)計(jì)表2和表3分別為價(jià)格模型及收益模型樣本主要變量的描述統(tǒng)計(jì)量.從表2可以看出,由交易性金融資產(chǎn)、交易性金融負(fù)債、衍生金融資產(chǎn)、衍生金融負(fù)債或其他公允價(jià)值變動(dòng)直接計(jì)入當(dāng)期損益的資產(chǎn)和負(fù)債產(chǎn)生的每股收益(FEPS)相對于不含公允價(jià)值變動(dòng)損益的每股收益(NFEPS)較小,FEPS_R為005元/股,NFEPS_R為106元/股,FEPS_R與NFEPS_R之比為476％,雖然仍是不含公允價(jià)值變動(dòng)損益的每股收益較大,但是對比非金融行業(yè)FEPS與NFEPS約2％的比例,金融行業(yè)公允價(jià)值變動(dòng)對每股收益的影響是相對較大的.可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)產(chǎn)生的每股損益(AEPS)在考慮轉(zhuǎn)回的情況下是011元/股,不考慮轉(zhuǎn)回的情況下是－0．05元/股,兩種情況下AEPS絕對值均比FEPS大,可見可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)對每股收益有較大影響.另一方面,考慮轉(zhuǎn)回與不考慮轉(zhuǎn)回的指標(biāo)差異較大.本文對轉(zhuǎn)回(變量后標(biāo)為_R)與不轉(zhuǎn)回(變量后標(biāo)為_NR)兩組樣本中同類指標(biāo)的均值進(jìn)行了t檢驗(yàn),結(jié)果顯示兩組樣本均值具有顯著差異.基于此,本文預(yù)測考慮轉(zhuǎn)回與否的實(shí)證分析結(jié)果會出現(xiàn)差異.表3為收益模型相關(guān)變量的描述性統(tǒng)計(jì),各變量情況與價(jià)格模型相對應(yīng)變量大體一致.從描述性統(tǒng)計(jì)結(jié)果來看,本文認(rèn)為樣本公司執(zhí)行FVA后,對資產(chǎn)負(fù)債表和利潤表都有較大的影響.本文對以上回歸模型分別做了Pearson檢驗(yàn),結(jié)果顯示,模型大多數(shù)變量之間相關(guān)系數(shù)較小,VIF值分別為711、701、441、414,不需擔(dān)心多重共線性問題.
(三)多元回歸結(jié)果本文應(yīng)用Stata軟件,分別對式(1)~(4)回歸模型進(jìn)行Hausman檢驗(yàn),結(jié)果顯示應(yīng)采用固定效應(yīng)進(jìn)行回歸.因此本文采用固定效應(yīng)回歸方法,對考慮轉(zhuǎn)回和不考慮轉(zhuǎn)回兩種情況分別進(jìn)行檢驗(yàn).為了消除異常值影響,回歸模型中所有的變量均按照1％的比例進(jìn)行了WINSORIZE處理.同時(shí)加入年度虛擬變量,使用固定效應(yīng)回歸對企業(yè)進(jìn)行控制.檢驗(yàn)結(jié)果報(bào)告于表4和表5中.從表4價(jià)格模型回歸結(jié)果來看,以公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的每股凈資產(chǎn)(FV)在兩組結(jié)果中均在5％的水平下顯著為正,說明以公允價(jià)值計(jì)量的每股凈資產(chǎn)對股價(jià)有顯著解釋力,反觀不以公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的每股凈資產(chǎn)(NBV)則不顯著.在不考慮轉(zhuǎn)回的情況下,公允價(jià)值變動(dòng)損益產(chǎn)生的每股收益(FEPS_NR)回歸系數(shù)為63372,對股價(jià)沒有顯著影響,而考慮轉(zhuǎn)回的解釋變量(FEPS_R)在5％的水平下顯著為正,說明只有在考慮轉(zhuǎn)回的情況下公允價(jià)值變動(dòng)損益對股價(jià)才有顯著影響.對于可供出售金融資產(chǎn)產(chǎn)生的公允價(jià)值變動(dòng),只有考慮轉(zhuǎn)回時(shí)在10％的水平下表現(xiàn)出了微弱的相關(guān)性.從表5收益模型回歸結(jié)果來看,以公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的每股凈資產(chǎn)(FV/Pi,t－1)在兩組結(jié)果中均在1％的水平下表現(xiàn)出顯著影響,說明公允價(jià)值計(jì)量的每股凈資產(chǎn)對股票報(bào)酬有顯著解釋力,與價(jià)格模型結(jié)果一致.在不考慮轉(zhuǎn)回的情況下,公允價(jià)值變動(dòng)損益產(chǎn)生的每股收益(FEPS_NR/Pi,t－1)對股票報(bào)酬沒有顯著影響,而考慮轉(zhuǎn)回的解釋變量(FEPS_R/Pi,t－1)在5％的水平下顯著為正,說明只有在考慮轉(zhuǎn)回的情況下公允價(jià)值變動(dòng)損益對股票報(bào)酬才有顯著影響,此結(jié)果與價(jià)格模型一致.對于可供出售金融資產(chǎn)產(chǎn)生的公允價(jià)值變動(dòng)(AEPS),無論是否考慮轉(zhuǎn)回,該解釋變量均未表現(xiàn)出顯著影響,與價(jià)格模型結(jié)果有微小差異.綜合價(jià)格模型和收益模型固定效應(yīng)回歸結(jié)果,本文發(fā)現(xiàn),以公允價(jià)值計(jì)量的每股凈資產(chǎn)在所有回歸模型中均表現(xiàn)出顯著影響,證實(shí)了本文提出的假設(shè)1.對于交易性金融資產(chǎn)(負(fù)債)、衍生金融資產(chǎn)(負(fù)債)或公允價(jià)值變動(dòng)直接計(jì)入當(dāng)期損益的其他金融資產(chǎn)(負(fù)債)而言,以利潤表“公允價(jià)值變動(dòng)損益”直接作為解釋變量數(shù)據(jù)基礎(chǔ),或是將投資收益中與上述金融資產(chǎn)(負(fù)債)相關(guān)部分轉(zhuǎn)回后與“公允價(jià)值變動(dòng)損益”加總作為解釋變量數(shù)據(jù)基礎(chǔ),兩種方法下的結(jié)果差異很大,只有在考慮了轉(zhuǎn)回的回歸模型中,公允價(jià)值變動(dòng)產(chǎn)生的每股收益FEPS對股價(jià)和股票報(bào)酬才有顯著解釋力,假設(shè)2在考慮轉(zhuǎn)回時(shí)得到了證實(shí).而對于資產(chǎn)規(guī)模更大的可供出售金融資產(chǎn)而言,AEPS在收益模型下無論轉(zhuǎn)回與否,均不顯著,在價(jià)格模型下也僅在考慮轉(zhuǎn)回時(shí)表現(xiàn)出微弱顯著性,假設(shè)3僅得到部分支持.但是,綜合這些回歸結(jié)果,研究假設(shè)4得以支持.本文認(rèn)為,考慮了轉(zhuǎn)回的回歸結(jié)果更為可信,說明金融行業(yè)上市公司的公允價(jià)值信息具有價(jià)值相關(guān)性.這與FVA對金融行業(yè)上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表具有重要影響的事實(shí)是相呼應(yīng)的,它也支持了張金若等的觀點(diǎn),研究變量的設(shè)計(jì)必須符合財(cái)務(wù)會計(jì)處理邏輯.本文認(rèn)為,研究假設(shè)4通過檢驗(yàn)而研究假設(shè)3沒有得到有效支持,說明我國證券市場“功能鎖定”現(xiàn)象猶存.所謂“功能鎖定”,是指投資者在決策過程中,會鎖定于某種特定的信息,導(dǎo)致不能充分利用相關(guān)信息來評估決策.例如,信息披露位置不同,投資者關(guān)注程度也會不一樣.交易性金融資產(chǎn)等金融資產(chǎn)或負(fù)債的公允價(jià)值變動(dòng)信息是通過利潤表“公允價(jià)值變動(dòng)損益”項(xiàng)目反映的,處置時(shí)轉(zhuǎn)入“投資收益”,均是計(jì)入當(dāng)期損益項(xiàng)目.而可供出售金融資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)先計(jì)入“資本公積”,而后在處置時(shí)才轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益.按照Ohlson剩余收益估值模型,在有效的資本市場上,投資者可以及時(shí)有效地獲得全部有用的信息并加以應(yīng)用,以便作出相應(yīng)的決策[13].因此理論上公允價(jià)值變動(dòng)信息無論在利潤表還是在股東權(quán)益變動(dòng)表披露,都不會產(chǎn)生差異.但是事實(shí)上,我國的資本市場并不是完全有效的資本市場,投資者大多為非專業(yè)人士,報(bào)表的信息沒有得到充分有效的利用,投資者對損益信息的關(guān)注程度大于對股東權(quán)益變動(dòng)信息的關(guān)注程度.雖然從2009年起,可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)產(chǎn)生的未實(shí)現(xiàn)利得和損失除了計(jì)入資本公積外,同時(shí)在利潤表“其他綜合收益”中進(jìn)行披露,但是披露的位置是在凈利潤之后,并未計(jì)入當(dāng)期損益.由于“功能鎖定”效應(yīng),投資者對其關(guān)注程度遠(yuǎn)不如計(jì)入當(dāng)期損益的項(xiàng)目,因此沒有利用該信息對股價(jià)和盈余進(jìn)行判斷、做出決策,從而導(dǎo)致可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)信息沒有表現(xiàn)出價(jià)值相關(guān)性.
五、研究結(jié)論與政策建議
(一)研究結(jié)論本文基于Ohlson提出的剩余收益估價(jià)模型[13],同時(shí)使用價(jià)格模型和收益模型對金融行業(yè)上市公司執(zhí)行FVA對股票報(bào)酬與股票價(jià)格的影響進(jìn)行研究.研究發(fā)現(xiàn),以公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的每股凈資產(chǎn)對股票價(jià)格和股票報(bào)酬都有顯著影響,說明資產(chǎn)負(fù)債表的公允價(jià)值信息具有價(jià)值相關(guān)性,對信息使用者判斷股票價(jià)格和股票收益有一定的參考價(jià)值.公允價(jià)值變動(dòng)損益是否具有價(jià)值相關(guān)性與是否考慮轉(zhuǎn)回因素有關(guān).當(dāng)考慮轉(zhuǎn)回時(shí),公允價(jià)值變動(dòng)損益對股票價(jià)格和股票報(bào)酬才有顯著解釋力,也就是說利潤表的公允價(jià)值信息才具有價(jià)值相關(guān)性,這說明是否考慮轉(zhuǎn)回對FVA相關(guān)性研究具有重要意義.這一結(jié)果印證了本文研究方法設(shè)計(jì)的合理性,也進(jìn)一步支持了實(shí)證研究變量設(shè)計(jì)必須扎根財(cái)務(wù)會計(jì)處理邏輯的觀點(diǎn).但是,無論考慮轉(zhuǎn)回與否,可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)信息與股價(jià)和股票報(bào)酬都幾乎沒有顯著相關(guān)性.本文認(rèn)為,我國證券市場存在“功能鎖定”現(xiàn)象,投資者對于當(dāng)期損益信息的關(guān)注程度超過了對股東權(quán)益變動(dòng)的關(guān)注,導(dǎo)致計(jì)入“資本公積”的可供出售金融資產(chǎn)未實(shí)現(xiàn)利得和損失不具有價(jià)值相關(guān)性.本文還將結(jié)果與張金若等關(guān)于非金融行業(yè)公允價(jià)值變動(dòng)損益的相關(guān)研究結(jié)果進(jìn)行了比較.張金若等發(fā)現(xiàn),在非金融行業(yè)中,以公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的每股凈資產(chǎn)與股票報(bào)酬不具有顯著相關(guān)性,考慮了轉(zhuǎn)回的公允價(jià)值變動(dòng)損益對股票報(bào)酬亦不具有顯著解釋能力[10].這與本文金融行業(yè)的結(jié)果相反.本文認(rèn)為這與我國實(shí)施FVA的情況是相符的.總體上,金融行業(yè)上市公司持有大量以FVA計(jì)量的金融資產(chǎn)和金融負(fù)債,FVA對金融行業(yè)的影響最為顯著.因此,無論是金融企業(yè)還是金融監(jiān)管部門都應(yīng)對公允價(jià)值信息給予更多的重視;并且,投資者也能夠應(yīng)用公允價(jià)值相關(guān)信息對股票價(jià)格和股票報(bào)酬作出判斷.相比金融行業(yè),非金融行業(yè)持有的以公允價(jià)值計(jì)量的資產(chǎn)和負(fù)債很少,FVA對利潤表和資產(chǎn)負(fù)債表影響都十分有限,投資者對公允價(jià)值信息的關(guān)注程度也不及金融行業(yè).
我國會計(jì)信息化發(fā)展歷程主要分為三個(gè)階段：第一階段是信息技術(shù)去適應(yīng)傳統(tǒng)會計(jì)模式，實(shí)現(xiàn)會計(jì)核算的信息化；第二階段是現(xiàn)代信息技術(shù)與傳統(tǒng)會計(jì)模式相互適應(yīng)，實(shí)現(xiàn)會計(jì)管理的信息化；第三階段是運(yùn)用大數(shù)據(jù)、云計(jì)算為代表的信息技術(shù)去重構(gòu)傳統(tǒng)會計(jì)模式，形成現(xiàn)代會計(jì)信息系統(tǒng)，實(shí)現(xiàn)包括會計(jì)核算信息化、會計(jì)管理信息化和會計(jì)決策支持信息化在內(nèi)的會計(jì)信息化。未來在云計(jì)算、大數(shù)據(jù)背景下，單位通過建立信息共享平臺，能夠?qū)⒇?cái)務(wù)主體、單位內(nèi)部主體、單位外的各相關(guān)主體緊密鏈接起來，解決會計(jì)信息“孤島”現(xiàn)象；通過數(shù)據(jù)和流程的標(biāo)準(zhǔn)化，實(shí)現(xiàn)會計(jì)基礎(chǔ)業(yè)務(wù)自動(dòng)化處理；會計(jì)信息系統(tǒng)直接從其他系統(tǒng)讀取數(shù)據(jù)，并進(jìn)行一系列的加工、處理、存儲和報(bào)告，提高了會計(jì)信息的可靠性；通過數(shù)據(jù)集成分析和價(jià)值挖掘，能夠?yàn)闆Q策提供支持；進(jìn)一步強(qiáng)化了財(cái)務(wù)部門的信息分析、預(yù)測等創(chuàng)造性職能，對財(cái)務(wù)人員的素質(zhì)和能力提出更高要求；績效導(dǎo)向、精細(xì)化、持續(xù)創(chuàng)新、風(fēng)險(xiǎn)管理、自主理財(cái)?shù)壤砟顚V泛應(yīng)用到財(cái)務(wù)管理實(shí)踐中；通過信息系統(tǒng)遠(yuǎn)程化、智能化、實(shí)時(shí)化的查詢和處理功能，能夠?yàn)樾畔⑹褂谜咛峁﹤€(gè)性化服務(wù)；通過購買服務(wù)獲得所需的軟件應(yīng)用和數(shù)據(jù)存儲，能有效節(jié)約會計(jì)信息化建設(shè)成本。
2大數(shù)據(jù)、云計(jì)算背景下的會計(jì)信息化建設(shè)
2009年4月，財(cái)政部了《關(guān)于全面推進(jìn)我國會計(jì)信息化工作的指導(dǎo)意見》，從會計(jì)改革與發(fā)展的全局高度出發(fā)，明確了會計(jì)信息化的目標(biāo)、任務(wù)、措施，勾勒了未來我國會計(jì)信息化建設(shè)的美好藍(lán)圖。2011年9月，財(cái)政部了《會計(jì)改革與發(fā)展“十二五”規(guī)劃綱要》（以下簡稱《規(guī)劃》），將全面推進(jìn)會計(jì)信息化工作作為實(shí)現(xiàn)會計(jì)管理科學(xué)化精細(xì)化的重要措施。全面推進(jìn)會計(jì)信息化建設(shè)是一項(xiàng)系統(tǒng)工程，涉及政策、技術(shù)、人才等各個(gè)領(lǐng)域，政策性強(qiáng)，技術(shù)要求高，社會效用大，政府應(yīng)當(dāng)高度重視，加強(qiáng)領(lǐng)導(dǎo)，統(tǒng)籌規(guī)劃，有序推進(jìn)。
2.1加強(qiáng)信息化法規(guī)建設(shè)和基礎(chǔ)設(shè)施投入
隨著信息技術(shù)的迅猛發(fā)展，原有的會計(jì)電算化規(guī)章已無法滿足會計(jì)信息化的發(fā)展要求，政府需要從全局角度，科學(xué)謀劃會計(jì)信息化發(fā)展大計(jì)，建立健全會計(jì)信息化建設(shè)的體制機(jī)制，不斷加強(qiáng)會計(jì)基礎(chǔ)規(guī)范化，會計(jì)信息標(biāo)準(zhǔn)、網(wǎng)絡(luò)安全等方面政策法規(guī)的修訂和建設(shè)，為會計(jì)信息化的發(fā)展提供一個(gè)良好的政策環(huán)境。信息資源已經(jīng)成為一個(gè)國家的戰(zhàn)略性資源，政府應(yīng)統(tǒng)一規(guī)劃，積極引導(dǎo)、加大對大型數(shù)據(jù)中心、網(wǎng)絡(luò)傳輸?shù)然A(chǔ)設(shè)施的投入，為全面、快速、安全的推進(jìn)會計(jì)信息化奠定基礎(chǔ)。
2.2構(gòu)建不同層級的會計(jì)信息系統(tǒng)平臺
2011年，財(cái)政部在《規(guī)劃》中提出了建設(shè)會計(jì)信息化平臺的目標(biāo)，即“逐步構(gòu)建以企事業(yè)單位標(biāo)準(zhǔn)化會計(jì)信息為基礎(chǔ)的統(tǒng)一相關(guān)會計(jì)信息平臺，以詳細(xì)標(biāo)記的會計(jì)信息為基礎(chǔ)，促進(jìn)監(jiān)管信息互聯(lián)互通、信息共享，向社會公眾提供簡單經(jīng)濟(jì)、易于理解、方便使用的報(bào)告數(shù)據(jù)，并為宏觀經(jīng)濟(jì)管理和財(cái)政科學(xué)化、精細(xì)化管理提供支持”。整合各類會計(jì)信息資源，構(gòu)建“標(biāo)準(zhǔn)統(tǒng)一、按需服務(wù)”的會計(jì)信息平臺離不開可擴(kuò)展報(bào)告語言和會計(jì)信息化軟件。2.2.1建設(shè)適用于不同行業(yè)的可擴(kuò)展報(bào)告語言。信息化的一項(xiàng)重要工作就是對信息資源的開發(fā)和利用，如何保證信息資源的規(guī)范化和標(biāo)準(zhǔn)化是信息化需要首先解決的問題，從這個(gè)意義上講，標(biāo)準(zhǔn)化工作是進(jìn)行信息化建設(shè)的基礎(chǔ)，是信息化工作順利開展的基本保證。可擴(kuò)展報(bào)告語言可實(shí)現(xiàn)會計(jì)數(shù)據(jù)的自動(dòng)歸集、整理、比較，減少信息使用成本，提高信息質(zhì)量，提高財(cái)務(wù)信息網(wǎng)絡(luò)服務(wù)效率，方便信息使用者進(jìn)行數(shù)據(jù)查詢，為信息的分析和再利用提供支持。單位利用可擴(kuò)展報(bào)告語言，可逐步整合財(cái)務(wù)、業(yè)務(wù)及管理等各類數(shù)據(jù)資源，完善單位基礎(chǔ)數(shù)據(jù)建設(shè)，為建立不同層級高效、統(tǒng)一的數(shù)據(jù)平臺奠定基礎(chǔ)。2010年，財(cái)政部歸口管理的XBRL技術(shù)規(guī)范系列國家標(biāo)準(zhǔn)由國標(biāo)委正式，為XBRL在我國的應(yīng)用奠定了堅(jiān)實(shí)的技術(shù)基礎(chǔ)。但是也應(yīng)該清醒的認(rèn)識到我國會計(jì)信息化領(lǐng)域的標(biāo)準(zhǔn)體系尚未形成，在信息化環(huán)境下開展財(cái)政、會計(jì)、審計(jì)工作的諸多接口和標(biāo)準(zhǔn)還有待完善和補(bǔ)充。推進(jìn)會計(jì)信息化標(biāo)準(zhǔn)體系的建設(shè)和實(shí)施顯得迫切而必要。2.2.2完善會計(jì)信息化軟件功能與服務(wù)。會計(jì)信息化工作的推進(jìn)，需要大量優(yōu)秀的會計(jì)信息化工具軟件，其功能與服務(wù)能夠隨著大數(shù)據(jù)、云計(jì)算等信息技術(shù)的發(fā)展不斷豐富與完善。因此應(yīng)明確有關(guān)市場主體在會計(jì)信息化建設(shè)中的功能定位，建立健全市場準(zhǔn)入機(jī)制，積極引導(dǎo)和培育符合條件的市場主體加強(qiáng)自主創(chuàng)新和技術(shù)攻堅(jiān)、不斷發(fā)展創(chuàng)新的優(yōu)秀軟件，為實(shí)現(xiàn)新形勢下的會計(jì)信息化提供有力支撐和可靠保證；應(yīng)加強(qiáng)云計(jì)算軟件快速開發(fā)的能力，積極發(fā)展私有云服務(wù)，滿足單位個(gè)性化業(yè)務(wù)需求；應(yīng)加強(qiáng)在線定制服務(wù)能力的開發(fā)研究，使單位能根據(jù)自己的業(yè)務(wù)需求變化隨時(shí)調(diào)整基于云計(jì)算的會計(jì)信息化軟件功能與服務(wù)。
2.3加強(qiáng)云計(jì)算運(yùn)用下的風(fēng)險(xiǎn)管理
2.3.1規(guī)范云計(jì)算服務(wù)的基本標(biāo)準(zhǔn)，合理選擇云計(jì)算服務(wù)商。國家應(yīng)從戰(zhàn)略方面提升和規(guī)范云計(jì)算的服務(wù)標(biāo)準(zhǔn)；在選擇云計(jì)算服務(wù)商時(shí)，應(yīng)對服務(wù)商的規(guī)模、服務(wù)水平、價(jià)格和信譽(yù)等因素進(jìn)行綜合考慮；應(yīng)關(guān)注云計(jì)算服務(wù)的安全性、穩(wěn)定性、可定制性、可擴(kuò)展性及技術(shù)支持；應(yīng)開展風(fēng)險(xiǎn)管控活動(dòng)，嚴(yán)格審視服務(wù)商如何遵循風(fēng)險(xiǎn)管理規(guī)定，如何通過整體框架來評估和管理因云計(jì)算而引發(fā)的風(fēng)險(xiǎn)。2.3.2加強(qiáng)云存儲的安全防控。云計(jì)算服務(wù)商要為云計(jì)算建立多層、嚴(yán)密、完善的安全防護(hù)體系。首先云計(jì)算財(cái)務(wù)平臺應(yīng)對信息操作人員設(shè)置不同的權(quán)限及權(quán)限的組合；其次需要充分結(jié)合密鑰管理、數(shù)據(jù)庫安全性、域安全性等技術(shù)，對單位存放于云中的數(shù)據(jù)進(jìn)行高度加密處理，防止數(shù)據(jù)泄露；第三利用虛擬機(jī)進(jìn)行防護(hù)，構(gòu)建虛擬化安全網(wǎng)關(guān)，保證網(wǎng)絡(luò)傳輸時(shí)系統(tǒng)的應(yīng)用和數(shù)據(jù)存儲、傳輸?shù)陌踩?/p>
2.4加強(qiáng)會計(jì)信息化人才建設(shè)
企事業(yè)單位在日常的運(yùn)營管理中往往要付出包括設(shè)備、人力、資料等多方面的管理成本，將云計(jì)算服務(wù)應(yīng)用到財(cái)務(wù)管理工作中則可以大大降低相應(yīng)的成本絕對值，從節(jié)約資源和人力物力的角度上能夠取得最優(yōu)化的構(gòu)架解決方式，并相應(yīng)地得到很高的經(jīng)濟(jì)收益。云計(jì)算最大的好處就是能夠利用較少的資源分配達(dá)成企事業(yè)單位自身管理的信息化構(gòu)建。企事業(yè)單位進(jìn)行財(cái)務(wù)管理控制的思路下如果采用云計(jì)算的手段，能夠免去對硬件設(shè)施建設(shè)費(fèi)用的投入，利用云服務(wù)進(jìn)行在線的云計(jì)算。將云計(jì)算服務(wù)應(yīng)用于信息化化工作中不僅能夠大幅減少相關(guān)成本的支出，還能狗獲取更加安全、專業(yè)的信息服務(wù)，在線保證了管理信息化的維護(hù)。控制成本即以為著創(chuàng)造價(jià)值，云計(jì)算的應(yīng)用將大大提高企事業(yè)單位自身獲得的經(jīng)濟(jì)效益，對企事業(yè)單位自身的管理思路通暢預(yù)計(jì)自身運(yùn)行方式的結(jié)構(gòu)優(yōu)化有著很大的好處。另外，隨著云計(jì)算的發(fā)展，企業(yè)單位的財(cái)務(wù)會計(jì)工作也會得到長足的進(jìn)步。隨著當(dāng)前我們國家經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展以及企事業(yè)單位管理水平的不斷提高，云計(jì)算服務(wù)為現(xiàn)代企業(yè)和事業(yè)單位財(cái)務(wù)會計(jì)信息化提供了條件，也為其財(cái)務(wù)管理工作提供了移動(dòng)辦公的可能。云服務(wù)的供應(yīng)商為單位財(cái)會信息人員提供了高效快捷的鞏固總平臺，只需要用戶利用特定的軟件進(jìn)行云服務(wù)商提供服務(wù)的框架對接，這種高效的信息對接服務(wù)讓財(cái)務(wù)管理靈活自由，實(shí)現(xiàn)移動(dòng)辦公已經(jīng)輕松可行。云計(jì)算還能為企事業(yè)單位的財(cái)務(wù)管理工作提供整合交流的平臺。無論是決策管理還是采購銷售或者辦公、財(cái)務(wù)，不同部門的工作都可在云計(jì)算提供的平臺上進(jìn)行整合，讓企事業(yè)單位內(nèi)部的信息在線溝通和寫作成為日常工作的形式，促進(jìn)不同部門之間的信息交流以及精誠合作，對工作效率進(jìn)行了廣泛的提高。
二、云服務(wù)應(yīng)用實(shí)踐化和推廣化面臨的各種問題
云計(jì)算代表著新世紀(jì)新紀(jì)元計(jì)算機(jī)技術(shù)實(shí)踐應(yīng)用下的一項(xiàng)重要的發(fā)展途徑，也體現(xiàn)了在“云端”對計(jì)算機(jī)進(jìn)行整合的大膽思想。云計(jì)算服務(wù)的進(jìn)行，讓計(jì)算機(jī)群組資源得到充分利用，時(shí)的成本進(jìn)行降低的前提下對更多的用戶提供低價(jià)高質(zhì)的服務(wù)內(nèi)容。但是，簡簡單單進(jìn)行整合并不能實(shí)現(xiàn)云計(jì)算的全部運(yùn)用功能，這其中涉及到許多計(jì)算機(jī)和信息專業(yè)領(lǐng)域的知識和技能。從我國目前的情況來看，云計(jì)算的發(fā)展仍然處于剛剛起步的初級狀態(tài)，在云計(jì)算服務(wù)的應(yīng)用上仍然面臨許多問題。
(一)財(cái)務(wù)會計(jì)管理工作信息化建設(shè)不夠成熟
云計(jì)算的應(yīng)用還處在剛剛起步的階段，在財(cái)務(wù)會計(jì)工作的信息化建設(shè)方面還存在不成熟的現(xiàn)象。這與云計(jì)算服務(wù)的供應(yīng)商自身的技術(shù)水平有一定的關(guān)系。盡管在正式投入使用之后其實(shí)踐的方式比較簡單，但在早期的平臺建設(shè)模塊下則需要大量的人力物力進(jìn)行支持，資金的投入以及技術(shù)的投入都不是一筆小數(shù)目。在我們國家，云計(jì)算服務(wù)的初期階段如果沒有足夠的資金和技術(shù)支持，也沒有廣泛穩(wěn)定的客戶資源，很難維持下去，更提不上長遠(yuǎn)性質(zhì)的發(fā)展。在我們國家自身的云服務(wù)商當(dāng)中，由于很多人自身的技術(shù)實(shí)力有所限制或者是進(jìn)行推廣的能力的不足，在與國外成熟供應(yīng)商的較量中處于劣勢。基于企事業(yè)單位管理者對于云計(jì)算應(yīng)用的了解非常淺顯，對于其應(yīng)用的條件也了解不到位的情況，在選擇供應(yīng)商時(shí)應(yīng)到選取運(yùn)營平臺時(shí)間相對較長切經(jīng)營用戶范圍較為廣泛的供應(yīng)商和運(yùn)營商。
(二)云計(jì)算供應(yīng)商提供的云服務(wù)形式相對單一
在我國國內(nèi)，由于云計(jì)算供應(yīng)商服務(wù)主要應(yīng)用于財(cái)會管理的工作當(dāng)中，為財(cái)會管理提供服務(wù)。但是，僅僅從財(cái)務(wù)管理會計(jì)信息化入手，完全不顧企事業(yè)單位整體的管理信息化進(jìn)程，將財(cái)會管理與整體發(fā)展割裂開來，這樣的做法是完全不對的。云計(jì)算已經(jīng)成為了當(dāng)前的主流，只能不斷擴(kuò)展而不能縮小，讓“云端”成為企事業(yè)單位整體管理運(yùn)營的一個(gè)平臺。
(三)云計(jì)算服務(wù)自身安全性有較大漏洞
信息技術(shù)從來沒有所謂的絕對安全。這是由計(jì)算機(jī)技術(shù)的特性決定的，它具有相對的安全特性，但不具備完全絕對的安全性。這表示，云計(jì)算服務(wù)在實(shí)際應(yīng)用中也難也保證絕對的安全性，這使得云計(jì)算在進(jìn)行企事業(yè)單位下的推廣實(shí)踐產(chǎn)生了很大的阻力。一旦因?yàn)樽陨淼陌踩允沟谜w信息泄露，那么所有的財(cái)務(wù)信息都與可能被外人獲知，一旦出現(xiàn)問題將是災(zāi)難性的后果。因此，要想大范圍地推廣和應(yīng)用云計(jì)算，就應(yīng)當(dāng)從技術(shù)和管理等層面針對其安全性進(jìn)行不斷的改進(jìn)。
三、基于云計(jì)算的企事業(yè)單位財(cái)務(wù)管理會計(jì)信息化的發(fā)展運(yùn)用策略
(一)提高我國國內(nèi)云計(jì)算運(yùn)營供應(yīng)商的技術(shù)水平
由于我國云計(jì)算的發(fā)展起步時(shí)間晚，國內(nèi)云計(jì)算運(yùn)營商的資金投入不足，我國的云計(jì)算在技術(shù)水平方面有極大的發(fā)展空間。為了使云計(jì)算運(yùn)營商的技術(shù)水平有較快提高，政府可以與相關(guān)的計(jì)算機(jī)科技部門相互協(xié)調(diào)，制定合理有效的行業(yè)整合策略，對相關(guān)的技術(shù)、資金、人才等多方資源進(jìn)行整合，突破云計(jì)算技術(shù)和發(fā)展上的阻礙，降低建設(shè)難度與投資風(fēng)險(xiǎn)，提高發(fā)展的效率。其次，國家應(yīng)出臺云計(jì)算技術(shù)方面相關(guān)的扶持政策，在政策上為云計(jì)算的技術(shù)提升提供好的發(fā)展環(huán)境，并且建設(shè)云計(jì)算發(fā)展園區(qū)，建設(shè)相應(yīng)的示范項(xiàng)目，估計(jì)云計(jì)算供應(yīng)商的自主研發(fā)。
(二)在平臺上實(shí)現(xiàn)云計(jì)算服務(wù)的多樣性
云計(jì)算平臺的研發(fā)過程應(yīng)當(dāng)與企事業(yè)單位各部門的多項(xiàng)工作進(jìn)行更加緊密的聯(lián)系，以滿足單位財(cái)會管理工作方面的要求為核心，方便在平臺上實(shí)現(xiàn)財(cái)會工作的決策或者財(cái)務(wù)狀況的分析、展示等信息服務(wù)。同時(shí)，云計(jì)算服務(wù)要逐漸適應(yīng)企事業(yè)單位其它部門的信息溝通要求，真正成為企業(yè)溝通的良好平臺，實(shí)現(xiàn)單位信息化建設(shè)的全面性。另外，云計(jì)算工作還應(yīng)當(dāng)通過細(xì)分市場盡量為企事業(yè)單位提供定制化的服務(wù)，滿足不同企事業(yè)單位不同的財(cái)務(wù)會計(jì)管理需求，這將更好地促進(jìn)單位的多方面發(fā)展。
(三)努力保障云計(jì)算服務(wù)的安全性
財(cái)務(wù)信息對于任何一個(gè)企事業(yè)單位都有著非常重要的作用，在云計(jì)算平臺上保證財(cái)務(wù)會計(jì)信息的安全是完成所有相關(guān)財(cái)務(wù)工作的首要條件和重要基礎(chǔ)。首先，云計(jì)算服務(wù)要從技術(shù)水平問題入手突破安全阻礙。其次，從企事業(yè)單位的角說，必須注意對云計(jì)算運(yùn)營供應(yīng)商資質(zhì)的審查，保證其具備足夠的資格為單位提供信息化技術(shù)服務(wù)。最后，保障云計(jì)算服務(wù)的安全性應(yīng)當(dāng)從國家法律規(guī)范的制定、實(shí)施入手，從政策和法律上為云計(jì)算的技術(shù)應(yīng)用提供良好的環(huán)境，保證云計(jì)算服務(wù)的規(guī)范性、安全性、
四、結(jié)束語
一、公允價(jià)值在新會計(jì)準(zhǔn)則中的應(yīng)用
1、投資性房地產(chǎn)
在投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量中，新準(zhǔn)則規(guī)定了成本模式和公允價(jià)值模式。在公允價(jià)值模式中計(jì)量的條件為：一是投資性房地產(chǎn)所在地有活躍的房地產(chǎn)交易市場；二是企業(yè)能夠從房地產(chǎn)交易市場上取得同類或類似房地產(chǎn)的市場價(jià)格及其他相關(guān)信息，從而對投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值作出合理的估計(jì)。在公允價(jià)值模式下，不計(jì)提折舊或攤銷，以會計(jì)期末的公允價(jià)值為基礎(chǔ)調(diào)整賬面價(jià)值，公允價(jià)值與原賬面價(jià)值的差額則計(jì)入當(dāng)期損益。
2、金融工具計(jì)量
新準(zhǔn)則明確規(guī)定金融工具必須按照公允價(jià)值進(jìn)行初始計(jì)量和后續(xù)計(jì)量，同時(shí)還規(guī)定金融工具重新分類后的后續(xù)計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)仍為公允價(jià)值，并對金融工具的原賬面價(jià)值與公允價(jià)值之間的差額規(guī)定了會計(jì)處理方法。即企業(yè)因持有意圖或能力發(fā)生改變，使某項(xiàng)投資不再適合劃分為持有至到期投資的，應(yīng)當(dāng)將其重分類為可供出售金融資產(chǎn)，并以公允價(jià)值進(jìn)行后繼計(jì)量。重分類目，該投資的賬面價(jià)值與公允價(jià)值之間的差額計(jì)入所有者權(quán)益，在此可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值或終止確認(rèn)時(shí)轉(zhuǎn)出，計(jì)入當(dāng)期損益。
3、非貨幣性資產(chǎn)交換
新準(zhǔn)則引入公允價(jià)值計(jì)量換入資產(chǎn)。在此過程中，以交易是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì)作為是否采用公允價(jià)值計(jì)量換入資產(chǎn)的重要判斷標(biāo)準(zhǔn)；而確認(rèn)是否損益與采用的計(jì)量方式直接相關(guān)。同時(shí)新準(zhǔn)則規(guī)定，非貨幣性資產(chǎn)交換同時(shí)滿足兩個(gè)條件時(shí)，以公允價(jià)值計(jì)量：一是該資產(chǎn)交換具有商業(yè)性質(zhì)；二是換入或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠地計(jì)量。
考慮到中國市場發(fā)展的現(xiàn)狀，新準(zhǔn)則體系另外還在債務(wù)重組和非貨幣性資產(chǎn)交換等方面采用了公允價(jià)值。對于公允價(jià)值在新準(zhǔn)則的具體應(yīng)用這一事實(shí)，本文不想再做贅述。本文所關(guān)心的是公允價(jià)值的應(yīng)用到底會對企業(yè)的財(cái)務(wù)信息和納稅義務(wù)產(chǎn)生何種影響，它會不會成為企業(yè)經(jīng)營管理的手段之一等。針對這些問題，本文將對公允價(jià)值引入所產(chǎn)生的影響展開剖析。
二、公允價(jià)值引入所帶來的影響
1、公允價(jià)值計(jì)量對企業(yè)財(cái)務(wù)信息的影響
在新準(zhǔn)則中采用公允價(jià)值這一計(jì)量屬性，一方面對房地產(chǎn)類企業(yè)的影響是深遠(yuǎn)的。短期內(nèi)會對企業(yè)的賬面利潤產(chǎn)生重大影響，從長遠(yuǎn)來看還會影響企業(yè)的經(jīng)營決策和投資決策。在目前房地產(chǎn)價(jià)格處于持續(xù)上漲的市場環(huán)境中，投資性房地產(chǎn)都是以歷史成本計(jì)價(jià)，所以一般情況下，投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值都遠(yuǎn)大于成本價(jià)，擁有用于出租的建筑物或持有待升值的土地使用權(quán)的商業(yè)、房地產(chǎn)類企業(yè)都會受到利好的影響。如果改為采用公允價(jià)值計(jì)量，公允價(jià)值大于賬面價(jià)值的數(shù)倍溢價(jià)將在財(cái)務(wù)報(bào)表中得到確認(rèn)，巨大的利潤將顯現(xiàn)出來，這將極大地改變企業(yè)的財(cái)務(wù)信息，可能導(dǎo)致房地產(chǎn)類上市公司的利潤在短期內(nèi)發(fā)生劇烈變化。
另一方面，公允價(jià)值的應(yīng)用對金融工具產(chǎn)生的影響也是不可小覷的。以股票市場為例，以前企業(yè)按照“成本與市價(jià)孰低法”確認(rèn)股票的短期投資收益，賬面上只能用成本確認(rèn)投資價(jià)值，無法顯示出市值的實(shí)際變化。這樣盡管符合謹(jǐn)慎性原則，卻并不能充分反映證券投資的實(shí)際價(jià)值，也抑制了企業(yè)投資證券的積極性。而按照新準(zhǔn)則規(guī)定，交易性證券的投資必須在期末按交易所公布的市價(jià)計(jì)算證券價(jià)值，變動(dòng)部分計(jì)入損益。這就意味著，如果企業(yè)能夠較好地把握市場行情和動(dòng)向，其業(yè)績即會隨“公允價(jià)值變動(dòng)損益”增加而提升；相反，如果企業(yè)的投資策略與市場行情相排斥，其當(dāng)期利潤就會因此受損。2、公允價(jià)值計(jì)量對企業(yè)納稅的影響
采用公允價(jià)值計(jì)量不會影響公司的實(shí)際運(yùn)營，但會在較多方面影響公司的財(cái)務(wù)信息，進(jìn)而對企業(yè)的納稅義務(wù)產(chǎn)生影響。一直以來，投資性房地產(chǎn)以歷史成本入賬，每年提取折舊，隨著我國房地產(chǎn)業(yè)的日漸景氣，投資性房地產(chǎn)的賬面價(jià)值往往低于公允價(jià)值。《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第3號—投資性房地產(chǎn)》因采用公允價(jià)值對房地產(chǎn)計(jì)價(jià)將引起利潤上升，可能增加企業(yè)的所得稅。對于這部分利潤的所得稅納稅義務(wù)，稅務(wù)主管部門還未明確具體的處理方法。因此，對某些公司來說，仍有可能選用歷史成本計(jì)價(jià)模式進(jìn)行納稅籌劃。
在金融工具市場，交易性金融資產(chǎn)采用公允價(jià)值計(jì)價(jià)會產(chǎn)生利得或損失，同時(shí)也將影響當(dāng)期損益。對于公允價(jià)值計(jì)量條件下金融工具產(chǎn)生損益的納稅義務(wù)，目前的稅法體系還未進(jìn)行明確的規(guī)定。對于因公允價(jià)值的變動(dòng)產(chǎn)生的這部分利得或損失，不是生產(chǎn)經(jīng)營產(chǎn)生的利潤，根據(jù)我國稅法一慣的立法原則應(yīng)該不會確認(rèn)這部分損益，而是要求企業(yè)在年終匯算清繳中作為應(yīng)納稅暫時(shí)性差異或可抵扣暫時(shí)性差異進(jìn)行納稅調(diào)整，在遞延稅款中進(jìn)行列示。
3、公允價(jià)值計(jì)量對企業(yè)經(jīng)營管理的影響
新會計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施后公允價(jià)值極有可能成為調(diào)節(jié)利潤的工具。以投資性房地產(chǎn)為例，引用公允價(jià)值計(jì)價(jià)模式取代歷史成本模式記賬的行為屬于會計(jì)政策的變更，在采用公允價(jià)值計(jì)價(jià)的第一年，地產(chǎn)公司將會采取追溯調(diào)整的方式對公司財(cái)務(wù)進(jìn)行調(diào)整，從而使企業(yè)的上年度凈資產(chǎn)值得到較大幅度的提升，有利于提高相關(guān)公司的規(guī)模。同時(shí)對于投資性地產(chǎn)上市公司來說，運(yùn)用公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量意味著要每年重估地產(chǎn)價(jià)值，并以市值反映其賬面價(jià)值，這為企業(yè)將投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為其他資產(chǎn)的時(shí)機(jī)選擇提供了決策依據(jù)。當(dāng)企業(yè)選擇以成本計(jì)價(jià)模式進(jìn)行計(jì)價(jià)時(shí)，無論何時(shí)將投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)為其他資產(chǎn)均不會產(chǎn)生轉(zhuǎn)換損益，但是，當(dāng)企業(yè)選擇以公允計(jì)價(jià)模式進(jìn)行計(jì)價(jià)時(shí)，不同的時(shí)機(jī)選擇會產(chǎn)生不同的結(jié)果。如果企業(yè)所持有的投資性房地產(chǎn)在市場上的交易價(jià)格處于一個(gè)比較好的上升通道時(shí)，則企業(yè)應(yīng)繼續(xù)將其作為投資性房地產(chǎn)；反之，當(dāng)市場價(jià)格處于一個(gè)下降通道時(shí)，應(yīng)選擇盡快將其轉(zhuǎn)換為其他資產(chǎn)，避免轉(zhuǎn)換損失。
另外，采用公允價(jià)值計(jì)量，房地產(chǎn)市場價(jià)格的波動(dòng)就會帶來公司凈利潤和凈資產(chǎn)的波動(dòng)。這其實(shí)是對此類公司的管理者提出了一個(gè)相當(dāng)大的挑戰(zhàn)，若經(jīng)營沒有發(fā)生任何變化，作為衡量經(jīng)營業(yè)績的凈利潤和凈資產(chǎn)的大幅波動(dòng)意味著風(fēng)險(xiǎn)的加大。因此，公司管理者為了穩(wěn)定經(jīng)營業(yè)績，必然會作出相應(yīng)投資決策來管理風(fēng)險(xiǎn)，由此可能導(dǎo)致對其他金融產(chǎn)品的需求劇增。
摘要：管理會計(jì)在理論研究方面過于理論化，不能與實(shí)踐相聯(lián)系，出現(xiàn)嚴(yán)重的理論脫離實(shí)際現(xiàn)象，這是管理會計(jì)未能廣泛運(yùn)用的直接原因。加之我國缺乏管理會計(jì)的專門管理機(jī)構(gòu)，沒能把管理會計(jì)在我國企業(yè)中全面推廣與運(yùn)行。另外，管理會計(jì)的數(shù)據(jù)主要來源于財(cái)務(wù)會計(jì)核算工作，會計(jì)信息的失真使得管理會計(jì)在我國不能充分發(fā)揮其作用，顯示其優(yōu)勢。這些都是阻礙管理會計(jì)在我國企業(yè)發(fā)展的絆腳石。
1從我國管理會計(jì)的實(shí)踐來看其原因
1.1管理會計(jì)觀念與知識沒能同時(shí)更新要充分發(fā)揮管理會計(jì)在我國企業(yè)管理中的重要作用，當(dāng)前迫切需要解決的一個(gè)重要問題是企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)和財(cái)務(wù)人員的觀念更新問題。現(xiàn)代企業(yè)制度要求企業(yè)在激烈的市場競爭中公平競爭、優(yōu)勝劣汰，因而企業(yè)要想在市場競爭中取勝，就必須對經(jīng)營活動(dòng)進(jìn)行科學(xué)的預(yù)測、決策，而作為企業(yè)規(guī)劃與決策的主要參與者，管理會計(jì)則應(yīng)該較好地發(fā)揮這方面的作用。企業(yè)必須更新觀念，密切注視市場導(dǎo)向，加強(qiáng)研究市場動(dòng)態(tài)，根據(jù)市場需求的變動(dòng)及時(shí)調(diào)整企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)，以獲取市場競爭優(yōu)勢。
1.2出現(xiàn)嚴(yán)重的理論脫離實(shí)際的現(xiàn)象為解決在風(fēng)險(xiǎn)和不確定情況下的決策問題，西方會計(jì)學(xué)者致力于發(fā)展十分復(fù)雜的數(shù)學(xué)模型，如：概率統(tǒng)計(jì)分析模型，多元線性回歸和非線性回歸模型等。管理會計(jì)的理論是建立在確定經(jīng)濟(jì)環(huán)境基礎(chǔ)上的，它所確定的定量模型和假設(shè)在現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)生活中有許多并不成立，在實(shí)踐中幾乎沒有可能運(yùn)用這些理論和模型。這些屬純理論的探討過分依賴數(shù)學(xué)模型的做法似乎是鉆了牛角尖，特別是在預(yù)測分析和決策分析中所采用的各種技術(shù)方法，往往片面追求“高、精、尖”的復(fù)雜數(shù)學(xué)模型，即便是一些較為簡單的原理，也運(yùn)用深?yuàn)W、繁雜的數(shù)學(xué)公式去加以論證、表達(dá)，純粹是在做一種虛無縹緲的數(shù)學(xué)游戲，不僅沒能使問題明確，反而迂回曲折，令人感到撲朔迷離，使簡單的問題復(fù)雜化，從而導(dǎo)致理論脫離實(shí)際的現(xiàn)象愈來愈嚴(yán)重。在實(shí)際工作中，一些企業(yè)的確采用了數(shù)學(xué)方法，但有相當(dāng)多的公司并未使用，且使用的多為較簡單的方法，復(fù)雜數(shù)學(xué)方法的應(yīng)用并不普遍。可見，這也是我國企業(yè)未能廣泛運(yùn)用管理會計(jì)的一個(gè)重要原因。管理會計(jì)的一個(gè)重要特點(diǎn)是以定量分析為基礎(chǔ)，以數(shù)學(xué)方法為手段，如果排斥數(shù)學(xué)方法，現(xiàn)代管理會計(jì)就會喪失其應(yīng)有的科學(xué)性，但也不可過分迷信數(shù)學(xué)模型，因?yàn)槠髽I(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的現(xiàn)實(shí)狀況是異常復(fù)雜的，影響經(jīng)營決策的因素也是繁多的，很多變量往往不是數(shù)學(xué)模型所能描述的，即使數(shù)學(xué)模型的計(jì)算結(jié)果是正確的，并且是最優(yōu)化的，但由于政治的、社會的、非經(jīng)濟(jì)的各種因素的影響，最終的決策卻不能依賴于數(shù)學(xué)模型的結(jié)果而做出結(jié)論，因此，應(yīng)將定量分析與定性分析的方法有機(jī)結(jié)合起來，這樣才能真正產(chǎn)生實(shí)效。
1.3我國缺乏專門的管理會計(jì)專業(yè)機(jī)構(gòu)自改革開放以來，我國會計(jì)界已陸續(xù)成立了中國會計(jì)學(xué)會、中國注冊會計(jì)師學(xué)會、中國成本研究會、中國總會計(jì)師研究會以及各行業(yè)、各專業(yè)會計(jì)學(xué)會等會計(jì)學(xué)術(shù)與實(shí)務(wù)團(tuán)體機(jī)構(gòu)，但至今仍沒有一個(gè)專門研究和指導(dǎo)管理會計(jì)工作的團(tuán)體機(jī)構(gòu)，這也阻礙了我國管理會計(jì)發(fā)展的步伐，使得管理會計(jì)不能在我國企業(yè)中全面推廣和運(yùn)行。因此，我國會計(jì)學(xué)界應(yīng)借鑒西方國家的經(jīng)驗(yàn)，結(jié)合我國實(shí)際，建立起專門的具有權(quán)威性的民間性質(zhì)的管理會計(jì)專業(yè)機(jī)構(gòu)。
1.4日常會計(jì)核算的基礎(chǔ)工作不健全、不完善要想在我國企業(yè)中全面推廣和有效應(yīng)用管理會計(jì)，一個(gè)前提條件是我國廣大企業(yè)要做好財(cái)務(wù)會計(jì)核算的基礎(chǔ)工作。目前，在我國一些企業(yè)的財(cái)務(wù)工作中，企業(yè)為了偷稅、漏稅，欺騙報(bào)表使用者，假賬真算，核算不實(shí)，會計(jì)信息失真等問題較為嚴(yán)重，這些現(xiàn)象將會嚴(yán)重影響到管理會計(jì)在我國企業(yè)中的應(yīng)用效果。因?yàn)椋芾頃?jì)進(jìn)行規(guī)劃與決策時(shí)所應(yīng)用到的會計(jì)信息資料主要來源于記賬、算賬和報(bào)賬的財(cái)務(wù)會計(jì)工作。如果日常會計(jì)核算提供的信息不具有真實(shí)性和可靠性，在此基礎(chǔ)上應(yīng)用管理會計(jì)進(jìn)行規(guī)劃與決策也就自然失去了實(shí)際的應(yīng)用價(jià)值，管理會計(jì)的優(yōu)越性與作用也就不能夠體現(xiàn)出來。因此，廣大會計(jì)人員必須要遵守職業(yè)道德，企業(yè)的領(lǐng)導(dǎo)者和會計(jì)人員應(yīng)遵守《會計(jì)法》和《會計(jì)基礎(chǔ)工作規(guī)范》等會計(jì)法規(guī)的要求，切實(shí)做好會計(jì)基礎(chǔ)工作。此外，注冊會計(jì)師必須嚴(yán)格遵守《注冊會計(jì)師法》和《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》的要求，獨(dú)立、客觀、公正、嚴(yán)謹(jǐn)?shù)貙ζ髽I(yè)的會計(jì)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)。因此，會計(jì)信息的不真實(shí)、不可靠性又是管理會計(jì)廣泛運(yùn)用和推廣的一大絆腳石。
1.5在對西方管理會計(jì)進(jìn)行引進(jìn)、借鑒的同時(shí)，要符合中國國情，發(fā)展有中國特色管理會計(jì)，體現(xiàn)中國經(jīng)濟(jì)管理體制的特點(diǎn)，符合中國經(jīng)濟(jì)管理工作的實(shí)際。我們應(yīng)從總結(jié)我國會計(jì)管理的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)入手，把零星的、分散的經(jīng)驗(yàn)上升到理論，使之條件化、系統(tǒng)化和科學(xué)化，并注意用我國的會計(jì)用語和思維習(xí)慣來分析問題，有比較、有選擇地推廣應(yīng)用管理會計(jì)。例如，我國在責(zé)任會計(jì)應(yīng)用方面的實(shí)踐已經(jīng)經(jīng)歷了一個(gè)較長的過程。黨的后，隨著以搞活企業(yè)為中心環(huán)節(jié)的經(jīng)濟(jì)體制改革的逐步展開，企業(yè)自我發(fā)展的意識逐步增強(qiáng)，將強(qiáng)化企業(yè)內(nèi)部管理的問題提到重要的議事日程，從而責(zé)任會計(jì)制度又開始受到人們的普遍重視。企業(yè)吸收了西方責(zé)任會計(jì)制度的一些原則和方法，但更多的是結(jié)合了我國企業(yè)經(jīng)營管理特點(diǎn)而總結(jié)出來的，因而大大豐富了責(zé)任會計(jì)的內(nèi)容，但有中國特色的管理會計(jì)還不夠系統(tǒng)化、完善化，需進(jìn)一步研究和探索。將西方管理會計(jì)的有益經(jīng)驗(yàn)與中國的國情和現(xiàn)狀更好地結(jié)合起來，而不應(yīng)將有些內(nèi)容“死搬硬套”，如果這樣，不但不能發(fā)揮管理會計(jì)的作用，反而會適得其反，只有將西方管理會計(jì)與中國的國情更好地加以結(jié)合，這樣才能使管理會計(jì)在我國企業(yè)中廣泛應(yīng)用和發(fā)展。
2加強(qiáng)企業(yè)管理會計(jì)的方法
2.1要完善財(cái)務(wù)組織結(jié)構(gòu)，明確財(cái)務(wù)管理中心管理職能。財(cái)務(wù)管理中心是集資金運(yùn)籌、會計(jì)核算、預(yù)算控制、成本管理為一體的財(cái)務(wù)管理機(jī)構(gòu)，根據(jù)管理的需要，將其職能進(jìn)一步劃分為財(cái)務(wù)管理、資金管理及會計(jì)核算三部分。
關(guān)鍵詞：公允價(jià)值；財(cái)務(wù)信息；納稅行為；經(jīng)營管理
我國財(cái)政部于2006年2月15日了新的企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則體系，并已于2007年1月1日在境內(nèi)上市公司首先實(shí)行。新會計(jì)準(zhǔn)則體系的建立，順應(yīng)我國經(jīng)濟(jì)快速市場化和國際化的需要。首次構(gòu)建了與我國社會主義市場經(jīng)濟(jì)相適應(yīng)、與國際準(zhǔn)則趨同、涵蓋企業(yè)各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)、可獨(dú)立實(shí)施的企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則體系，實(shí)現(xiàn)了我國企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則建設(shè)新的跨越和歷史性的突破。新準(zhǔn)則體系的一大亮點(diǎn)是在投資性房地產(chǎn)、金融工具、非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組和非共同控制下的企業(yè)合并等交易或事項(xiàng)謹(jǐn)慎地采用了公允價(jià)值。
一、公允價(jià)值的概念
公允價(jià)值一詞，美國財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則委員會的定義是：“在當(dāng)前的非強(qiáng)迫或非清算的交易中，雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)(或負(fù)債)的買賣(或發(fā)生與清償)的金額。”國際會計(jì)準(zhǔn)則委員會的定義是：“在公平交易中，熟悉情況的當(dāng)事人自愿據(jù)以進(jìn)行資產(chǎn)交換或債務(wù)清償?shù)慕痤~。”我國會計(jì)準(zhǔn)則的定義與后者相同。目前，國內(nèi)外會計(jì)理論界均認(rèn)為公允價(jià)值是公平交易中的交易價(jià)格(金額)。公允價(jià)值是一種具有明顯可觀察性和決策相關(guān)性的會計(jì)信息。在計(jì)量屬性上，公允價(jià)值與歷史成本、現(xiàn)行成本、現(xiàn)行市價(jià)、可實(shí)現(xiàn)凈值、未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值之間存在著交叉重合。
公允價(jià)值作為一種新的計(jì)量屬性。具有公平性和復(fù)合性兩個(gè)特點(diǎn)。
(一)公允價(jià)值之公平性特點(diǎn)
公允價(jià)值計(jì)量的公平性特點(diǎn)建立在自愿、熟悉情況、不關(guān)聯(lián)等因素基礎(chǔ)之上，因此具有明顯可觀察性和決策相關(guān)性的特點(diǎn)。會計(jì)學(xué)偏重于實(shí)務(wù)，注重可操作性，從會計(jì)學(xué)的角度來看，公允價(jià)值的公平性特點(diǎn)是會計(jì)學(xué)適應(yīng)市場經(jīng)濟(jì)要求的體現(xiàn)。公允價(jià)值首先是來自于對公平交易市場的確認(rèn)。是一種具有明顯可觀察性和決策相關(guān)性的會計(jì)信息。
(二)公允價(jià)值之復(fù)合性特點(diǎn)
公允價(jià)值的復(fù)合性特點(diǎn)即公允價(jià)值本身不能作為一個(gè)單獨(dú)的計(jì)量屬性與歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值并列，公允價(jià)值本身不能直接用于具體的會計(jì)計(jì)量。換言之，公允價(jià)值計(jì)量的具體表現(xiàn)形式可以是歷史成本計(jì)量、重置成本計(jì)量、可變現(xiàn)凈值計(jì)量。類似的表述如：“公允價(jià)值作為一種復(fù)合型的計(jì)量屬性。可以涵蓋其他幾個(gè)計(jì)量屬性。即公允價(jià)值可以表現(xiàn)為歷史成本、可變現(xiàn)凈值、重置成本、現(xiàn)行市價(jià)和未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值等多種計(jì)量屬性。”
二、公允價(jià)值在新會計(jì)準(zhǔn)則中的應(yīng)用
上世紀(jì)90年代以來。隨著衍生金融工具的大量產(chǎn)生，人們?nèi)找骊P(guān)注對企業(yè)商譽(yù)、衍生金融工具等資產(chǎn)和負(fù)債的確認(rèn)與計(jì)量。由于歷史成本計(jì)量的會計(jì)信息缺乏相關(guān)性和及時(shí)性，使得現(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)告過度關(guān)注歷史、成本和利潤，忽視未來、現(xiàn)金流和價(jià)值。公允價(jià)值會計(jì)因其潛在的高度相關(guān)性受到了人們的高度重視。但是，由于公允價(jià)值計(jì)量在一定情況下存在難點(diǎn)，并且當(dāng)前還存在世界性的會計(jì)信息失真難題，因此。公允價(jià)值在會計(jì)中的應(yīng)用受到了一定的限制。如何解決公允價(jià)值應(yīng)用所帶來的新的會計(jì)理論和方法問題、實(shí)現(xiàn)傳統(tǒng)會計(jì)理論和實(shí)務(wù)的創(chuàng)新成為國內(nèi)外會計(jì)研究中最重要的課題之一。從國際上看，無論是國際會計(jì)委員會還是美國財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則委員會，從來都沒有放松過對公允價(jià)值的研究。公允價(jià)值計(jì)量已經(jīng)廣泛地應(yīng)用于金融工具、長期資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)量之中。而我國在2006年頒布的新會計(jì)準(zhǔn)則體系中，大量引入公允價(jià)值計(jì)量屬性，這既符合國際會計(jì)計(jì)量的發(fā)展趨勢。也適應(yīng)了我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展的客觀要求。
考慮到中國市場發(fā)展的現(xiàn)狀，新準(zhǔn)則體系主要在金融工具、投資性房地產(chǎn)、非共同控制下的企業(yè)合并、債務(wù)重組和非貨幣性資產(chǎn)交換等方面采用了公允價(jià)值。對于公允價(jià)值在新準(zhǔn)則的具體應(yīng)用這一事實(shí)。本文不再贅述。我們所關(guān)心的是公允價(jià)值的應(yīng)用到底會對企業(yè)的財(cái)務(wù)信息和納稅義務(wù)產(chǎn)生何種影響。它會不會成為企業(yè)經(jīng)營管理的手段之一。等等。針對這些問題。本文就公允價(jià)值引入所產(chǎn)生的影響展開剖析。三、公允價(jià)值引入所帶來的影響
(一)公允價(jià)值計(jì)量對企業(yè)財(cái)務(wù)信息的影響
在新準(zhǔn)則中采用公允價(jià)值這一計(jì)量屬性。一方面會對房地產(chǎn)類企業(yè)產(chǎn)生深遠(yuǎn)的影響，短期內(nèi)會對企業(yè)的賬面利潤產(chǎn)生重大影響，從長遠(yuǎn)來看，還會影響企業(yè)的經(jīng)營決策和投資決策。在目前房地產(chǎn)價(jià)格處于持續(xù)上漲的市場環(huán)境中。投資性房地產(chǎn)都是以歷史成本計(jì)價(jià)，所以一般情況下。投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值都遠(yuǎn)大于成本價(jià)，擁有用于出租的建筑物或持有待升值的土地使用權(quán)的商業(yè)、房地產(chǎn)類企業(yè)。會受到利好的影響。如果改用公允價(jià)值計(jì)量。公允價(jià)值大于賬面價(jià)值的數(shù)倍溢價(jià)將在財(cái)務(wù)報(bào)表中得到確認(rèn)。巨大的利潤將顯現(xiàn)出來。這將極大地改變企業(yè)的財(cái)務(wù)信息，可能導(dǎo)致房地產(chǎn)類上市公司的利潤在短期內(nèi)發(fā)生劇烈變化。另一方面。公允價(jià)值的應(yīng)用對金融工具產(chǎn)生的影響也是不可小覷的。以股票市場為例，以前，企業(yè)按照“成本與市價(jià)孰低法”確認(rèn)股票的短期投資收益，賬面上只能用成本確認(rèn)投資價(jià)值，無法顯示出市值的實(shí)際變化。這樣盡管符合謹(jǐn)慎性原則。卻并不能充分反映證券投資的實(shí)際價(jià)值，也抑制了企業(yè)投資證券的積極性。而按照新準(zhǔn)則規(guī)定，交易性證券的投資必須在期末按交易所公布的市價(jià)計(jì)算證券價(jià)值，變動(dòng)部分計(jì)入損益。這就意味著，如果企業(yè)能夠較好地把握市場行情和動(dòng)向，其業(yè)績即會隨“公允價(jià)值變動(dòng)損益”增加而提升；相反，如果企業(yè)的投資策略與市場行情相左，其當(dāng)期利潤就會因此受損。
(二)公允價(jià)值計(jì)量對企業(yè)納稅的影響
采用公允價(jià)值計(jì)量不會影響公司的實(shí)際運(yùn)營。但會在較多方面影響公司的財(cái)務(wù)信息。進(jìn)而對企業(yè)的納稅義務(wù)產(chǎn)生影響。一直以來，“投資性房地產(chǎn)”以歷史成本入賬。每年提取折舊。隨著我國房地產(chǎn)業(yè)的日漸景氣，“投資性房地產(chǎn)”的賬面價(jià)值往往低于公允價(jià)值，而《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第3號——投資性房地產(chǎn)》因采用公允價(jià)值對房地產(chǎn)計(jì)價(jià)將引起利潤上升，可能增加企業(yè)的所得稅。對于這部分利潤的所得稅納稅義務(wù)，稅務(wù)主管部門還未明確具體的處理方法。因此。對某些公司來說。仍有可能選用歷史成本計(jì)價(jià)模式進(jìn)行納稅籌劃。在金融工具市場。交易性金融資產(chǎn)采用公允價(jià)值計(jì)價(jià)會產(chǎn)生利得或損失。同時(shí)也將影響當(dāng)期損益。上市公司進(jìn)行短期證券投資，期末按公允價(jià)值入賬，賬面盈利或虧損就要直接計(jì)入當(dāng)期損益。對于公允價(jià)值計(jì)量條件下金融工具產(chǎn)生損益的納稅義務(wù)，目前的稅法體系還未進(jìn)行明確的規(guī)定。對于因公允價(jià)值的變動(dòng)產(chǎn)生的這部分利得或損失，不是生產(chǎn)經(jīng)營產(chǎn)生的利潤。根據(jù)我國稅法一貫的立法原則應(yīng)該不會確認(rèn)這部分損益。而是要求企業(yè)在年終匯算清繳中作為應(yīng)納稅暫時(shí)性差異或可抵扣暫時(shí)性差異進(jìn)行納稅調(diào)整。在遞延稅款中進(jìn)行列示。
(三)公允價(jià)值計(jì)量對企業(yè)經(jīng)營管理的影響新會計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施后，公允價(jià)值極有可能成為調(diào)節(jié)利潤的工具。以投資性房地產(chǎn)為例。引用公允價(jià)值計(jì)價(jià)模式取代歷史成本模式記賬的行為屬于會計(jì)政策的變更，在采用公允價(jià)值計(jì)價(jià)的第一年，地產(chǎn)公司將會采取追溯調(diào)整的方式對公司財(cái)務(wù)進(jìn)行調(diào)整。從而使企業(yè)的上年度凈資產(chǎn)值得到較大幅度的提升。有利于提高相關(guān)公司的規(guī)模。同時(shí)對于投資性地產(chǎn)上市公司來說。運(yùn)用公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量意味著要每年重估地產(chǎn)價(jià)值，并以市值反映其賬面價(jià)值，這為企業(yè)將投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為其他資產(chǎn)的時(shí)機(jī)選擇提供決策依據(jù)。當(dāng)企業(yè)選擇以成本計(jì)價(jià)模式對投資性房地產(chǎn)進(jìn)行計(jì)價(jià)時(shí)，無論何時(shí)將投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)為其他資產(chǎn)均不會產(chǎn)生轉(zhuǎn)換損益。但是。當(dāng)企業(yè)選擇以公允計(jì)價(jià)模式對投資性房地產(chǎn)進(jìn)行計(jì)價(jià)時(shí)，不同的時(shí)機(jī)選擇會產(chǎn)生不同的結(jié)果。如果企業(yè)所持有的投資性房地產(chǎn)在市場上的交易價(jià)格處于一個(gè)比較好的上升通道時(shí)，則企業(yè)應(yīng)繼續(xù)將其作為投資性房地產(chǎn)；反之，當(dāng)市場價(jià)格處于一個(gè)下降通道時(shí)應(yīng)選擇盡快將其轉(zhuǎn)換為其他資產(chǎn)，從而避免轉(zhuǎn)換損失。另外，采用公允價(jià)值計(jì)量。房地產(chǎn)市場價(jià)格的波動(dòng)就會帶來公司凈利潤和凈資產(chǎn)的波動(dòng)。這其實(shí)是對此類公司的管理者提出了一個(gè)相當(dāng)大的挑戰(zhàn)，若經(jīng)營沒有發(fā)生任何變化，作為衡量經(jīng)營業(yè)績的凈利潤和凈資產(chǎn)的大幅波動(dòng)意味著風(fēng)險(xiǎn)的加大。因此，公司管理者為了穩(wěn)定經(jīng)營業(yè)績。必然會作出相應(yīng)的投資決策來管理風(fēng)險(xiǎn)，由此可能導(dǎo)致對其他金融產(chǎn)品的需求劇增。
四、新準(zhǔn)則引入公允價(jià)值之啟示
新準(zhǔn)則中引用公允價(jià)值能更好地反映當(dāng)前經(jīng)濟(jì)環(huán)境對企業(yè)財(cái)務(wù)狀況的影響，更符合會計(jì)發(fā)展的要求，更有利于提高財(cái)務(wù)信息的相關(guān)性，但是就目前而言，公允價(jià)值尤其是在不活躍市場的公允價(jià)值的計(jì)量仍然存在一定的困難。這就要求國家加強(qiáng)對公允價(jià)值模式的管理，企業(yè)也應(yīng)選擇適合自己的計(jì)價(jià)模式，使之更好地為本企業(yè)服務(wù)。
(一)公允價(jià)值的采用首先要有完善的理論為基礎(chǔ)
公允價(jià)值計(jì)量屬性在我國現(xiàn)階段還是一個(gè)正待深入研究的領(lǐng)域。我國理論界對公允價(jià)值計(jì)量屬性的研究仍然十分有限。對理論研究的缺失將極大地阻礙公允價(jià)值的應(yīng)用與發(fā)展，從而可能導(dǎo)致會計(jì)信息失去對經(jīng)濟(jì)決策的作用。會計(jì)職業(yè)的存在和市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展都將受到威脅。也就不可能真正實(shí)現(xiàn)國際化。加強(qiáng)公允價(jià)值的理論研究，建立公允價(jià)值計(jì)量準(zhǔn)則已經(jīng)成為當(dāng)務(wù)之急。
(二)公允價(jià)值是一把“雙刃劍”，企業(yè)應(yīng)謹(jǐn)慎采用這一計(jì)價(jià)模式
關(guān)鍵詞:人力資源會計(jì);民營企業(yè)管理;運(yùn)用
人力資源會計(jì)是會計(jì)學(xué)的一個(gè)嶄新的分支，是鑒別和計(jì)量人力資源數(shù)據(jù)的一種會計(jì)程序和方法，其目標(biāo)是將人力資源信息提供給企業(yè)和有關(guān)人士使用。自從1964年，美國密西根大學(xué)的郝曼森首次提出人力資源會計(jì)這個(gè)概念之后，通過一大批會計(jì)學(xué)者堅(jiān)持不懈的研究，到今天，人力資源會計(jì)逐漸建立起一套較完善的理論體系，特別是知識經(jīng)濟(jì)時(shí)代的到來，更為人力資源會計(jì)的推廣創(chuàng)造了歷史性的契機(jī)。在理論界的許多人士苦心研究人力資源會計(jì)的同時(shí)，在實(shí)務(wù)界，人力資源會計(jì)在我國卻沒有得到應(yīng)有的重視和發(fā)展，使其在企業(yè)管理中的應(yīng)用不盡人意，特別是在民營企業(yè)管理中的運(yùn)用更是近似空白。由于沒有人力資源會計(jì)作指導(dǎo)，企業(yè)不計(jì)量人力資源成本，可能導(dǎo)致決策失誤。例如，企業(yè)可能會在縮減編制時(shí)，裁減工資較高的具有特種技能和多年經(jīng)驗(yàn)的技術(shù)人員，而不去裁減工資較低容易替代的人員，以致于在需要時(shí)不得不以更高的代價(jià)重新取得和培訓(xùn)這些技術(shù)人才。人力資源會計(jì)在目前究竟能為民營企業(yè)管理者，特別是人事主管提供什么幫助呢?筆者試就此類問題進(jìn)行分析。
一、關(guān)于員工流動(dòng)
從管理角度講，適度的人員流動(dòng)可以促進(jìn)職工之間的競爭，增強(qiáng)企業(yè)活力。但流動(dòng)率過高對企業(yè)也有消極的影響，有的民營企業(yè)員工流動(dòng)率已高達(dá)35%以上。高流動(dòng)率一是反映員工對企業(yè)的低滿意度和企業(yè)的低士氣員工;二是帶走了商業(yè)、技術(shù)秘密，帶走了客戶，使企業(yè)蒙受直接經(jīng)濟(jì)損失;三是增加了企業(yè)人力重置成本，影響工作的連續(xù)性和工作質(zhì)量，也影響在職員工的穩(wěn)定性和效忠心。如不加以控制，最終影響企業(yè)持續(xù)發(fā)展的潛力和競爭力。在目前的民營企業(yè)人事管理方式和會計(jì)核算模式下，民營企業(yè)員工高流動(dòng)率卻不能使民營企業(yè)主、人事主管們看到頻繁的人員流動(dòng)的經(jīng)濟(jì)性質(zhì)和由此引起的后果。民營企業(yè)因其機(jī)制靈活、有獨(dú)立自主的生產(chǎn)經(jīng)營權(quán)，因而在人員招聘、工資體系、員工辭退等方面均有極大的靈活性，使它在獲取和擁有優(yōu)質(zhì)人力資源上比國有企業(yè)有更大的優(yōu)勢。但在這種優(yōu)勢下，也隱藏著一些問題。比如，民營企業(yè)不敢花錢培訓(xùn)員工，有的企業(yè)花費(fèi)大量培訓(xùn)費(fèi)卻留不住人，有的管理者認(rèn)為勞動(dòng)力市場對企業(yè)是敞開大門的，企業(yè)在任何時(shí)侯都可以招到需要的員工，因此不在乎員工的高流失率，不計(jì)算員工流失造成的人力成本的增加以及因此帶來的其它深遠(yuǎn)的負(fù)面影響。加上目前勞動(dòng)力總量供給大于需求，企業(yè)可輕易得到替代者，所以很多民營企業(yè)員工的高流動(dòng)率并沒有引起過多關(guān)注。
人力資源會計(jì)可以從兩個(gè)方面為民營企業(yè)管理者提供幫助:(1)人員流動(dòng)的經(jīng)濟(jì)損失披露;(2)說明該索取多大數(shù)額的賠償才能避免或減少人員變動(dòng)所帶來的損失。
如某公司為獲得一名合適的財(cái)務(wù)主管，已發(fā)生了如下成本:取得成本20萬元，培訓(xùn)成本5萬元，其初始價(jià)值100萬元，預(yù)計(jì)任期5年，年薪10萬元。假定所有支出均按直線法在任期內(nèi)攤銷，則其在任期內(nèi)各年的資本價(jià)值如下:基年125萬元、第一年130萬元、第二年135萬元、第三年140萬元、第四年145萬元、第五年150萬元。基年價(jià)值指培訓(xùn)完成后開始為企業(yè)服務(wù)時(shí)的價(jià)值，各年資本價(jià)值=基年價(jià)值+年薪累計(jì)-取得和培訓(xùn)成本攤銷。
由此可見，如果這名經(jīng)理在任期一年后辭職，他將給公司人力資產(chǎn)帶來130萬元的損失。如果他主動(dòng)辭職，不但需賠償尚未攤完的20萬元，還需承擔(dān)由此造成的空職成本，即由于離職任務(wù)沒有完成而造成的間接成本，其數(shù)值視具體情況而定。
二、關(guān)于工資
企業(yè)應(yīng)開多高的價(jià)招募人才，才能吸引到優(yōu)秀人才，又不至于使人力資源成本過高呢?在一個(gè)正常的、成熟的人才市場上，各類人才的薪金即人力資源的使用價(jià)格由市場決定。人力資源的價(jià)值是由生產(chǎn)、發(fā)展、維護(hù)和延續(xù)勞動(dòng)力所必須的生活資料價(jià)值所決定的。
在當(dāng)前階段，對人力資源的價(jià)值計(jì)量主要采用貨幣性計(jì)量方式，其中最有代表意義的是以工資為基礎(chǔ)的“未來工資報(bào)酬折現(xiàn)模型”，即人力資源價(jià)值為其最初為企業(yè)提供服務(wù)起至退休或死亡止工資總和的折現(xiàn)價(jià)值。但這種模型至少有三個(gè)局限:(1)它是事后的計(jì)算結(jié)果;(2)它忽視了員工除因死亡或退休外退出企業(yè)和改變角色的可能性;(3)未考慮企業(yè)收益的差別是由于人力資源的差異造成的。其最大的局限是它顛倒了人力資源價(jià)值與工資的關(guān)系，認(rèn)為工資的折現(xiàn)價(jià)值決定人力資源的價(jià)值，這正如由商品的價(jià)格決定其價(jià)值一樣令人費(fèi)解。況且工資受諸多非經(jīng)濟(jì)、非市場因素的干擾，高低懸殊，波動(dòng)很大，這樣就使價(jià)值具有極大的不確定性。
所以筆者認(rèn)為，應(yīng)將人力資源價(jià)值歷史計(jì)量模型由產(chǎn)出法改為投入法，并理順價(jià)值和工資的關(guān)系，建立起由價(jià)值決定工資的新機(jī)制。即一個(gè)人的經(jīng)濟(jì)價(jià)值由形成其目前的身體狀態(tài)的知識技能水平所投入的各種生活資料價(jià)格、健康保健投資、教育培訓(xùn)投資及所放棄的收入等決定。其工資的收入，特別是基本的工資收入應(yīng)由構(gòu)成人力資產(chǎn)價(jià)值的不同項(xiàng)目分別采用不同的時(shí)限折算之后的總和來決定。以上述財(cái)務(wù)經(jīng)理為例，假定其初始價(jià)值為100萬元，其中生活資料、健康保健的投資60萬元，專業(yè)培訓(xùn)的投資40萬元。由于前者在今后較長的時(shí)間都將發(fā)揮積極的作用，所以可以采取較長的回收期(如30年)，則每年應(yīng)收回2萬元，對于后者，由于專業(yè)知識須不斷更新，所以有一個(gè)周期問題。假定財(cái)務(wù)知識的更新周期為10年，則每年應(yīng)收回4萬元，這樣其基本年薪應(yīng)為6萬元。
三、關(guān)于人力資源部門的性質(zhì)和地位
現(xiàn)階段多數(shù)民營企業(yè)人力資源部門還停留在原人事行政階段，甚至更有甚者，其所發(fā)揮的功能反不如原階段。造成此現(xiàn)象的原因主要有以下幾個(gè)方面:
1、人力資源角色的尷尬。按現(xiàn)代企業(yè)管理角色分配，人力資源部門定義為:戰(zhàn)略伙伴、行政專家、變革倡導(dǎo)、內(nèi)部橋梁。但實(shí)質(zhì)上的人力資源部漳的尷尬是:
戰(zhàn)略伙伴——沒有戰(zhàn)略、戰(zhàn)略空洞、誤解戰(zhàn)略、戰(zhàn)略隨意，讓人力資源暫時(shí)還成不了戰(zhàn)略伙伴。
行政專家——藐視與曲解制度，是國人天性。民企特色的管理，人力資源幾成打雜的代名詞。
變革倡導(dǎo)——?jiǎng)?chuàng)新只是詞典里對不安份人的迷惑，變革倡導(dǎo)者往往是變革的犧牲品。
內(nèi)部橋梁——傳達(dá)獎(jiǎng)懲與薪酬調(diào)整，普遍對角色誤解為強(qiáng)勢管理者，得不到真實(shí)的信息。
2、文化建設(shè)的尷尬。沒有明確表述的企業(yè)文化、表面化的企業(yè)文化、口頭化的企業(yè)文化是民企文化的通病;更可怕的是亞文化強(qiáng)勢影響健康文化，人力資源在文化建設(shè)時(shí)的實(shí)際功耗在與企業(yè)的亞文化群的較量。既然企業(yè)是有生命的，那么企業(yè)的文化也應(yīng)該是生態(tài)型文化。換言之，少年時(shí)的性格在青年理應(yīng)有所轉(zhuǎn)變。企業(yè)文化在不同時(shí)期亦有不同的發(fā)展需求。
3、實(shí)務(wù)工作時(shí)的尷尬。沒有統(tǒng)一的用人觀點(diǎn)，沒有詳盡的人才需求，往往令人力資源部招聘工作始終是多次重復(fù)。對人力資源認(rèn)識的深度不同，人力資本運(yùn)作理念無法辯證統(tǒng)一，人力資源粗放或集約管理都變得無所適從。
因此在民營企業(yè)中大多數(shù)人認(rèn)為人力資源部門只花錢卻不創(chuàng)造利潤，其地位極其低下，甚至可有可無。其實(shí)這是極其錯(cuò)誤的。人力資源部門的工作績效盡管多是無形的，如使員工士氣提高、認(rèn)同公司經(jīng)營理念、企業(yè)文化，但它通過比同行業(yè)其他員工更高的勞動(dòng)生產(chǎn)率體現(xiàn)出來，間接地為企業(yè)創(chuàng)造出巨大的利潤。我們經(jīng)常可以發(fā)現(xiàn)這樣的例子，兩個(gè)經(jīng)營品種相同、規(guī)模相同、員工構(gòu)成類似的企業(yè)，其經(jīng)營業(yè)績可能有天壤之別;同一員工在某一企業(yè)碌碌無為或者在創(chuàng)造負(fù)效用，而在另一個(gè)企業(yè)可能成為效率最高的明星。其中奧秘就在于人不是機(jī)器設(shè)備，而是活的資源，其工作效益受組織管理方式的影響極大，一個(gè)良好的機(jī)制可能使他創(chuàng)造出百倍以上的工作績效。一個(gè)良好機(jī)制的核心是有效的激勵(lì)機(jī)制，這取決于管理者對員工的了解，薪酬的設(shè)計(jì)和考核體系的建立。這些正是人力資源部門的工作內(nèi)容。
四、人力資源會計(jì)的報(bào)告
對人力資源會計(jì)報(bào)告，應(yīng)當(dāng)分兩部分:對內(nèi)報(bào)告與對外報(bào)告。
1、對外報(bào)告。人力資產(chǎn)在財(cái)務(wù)報(bào)表中如何列示，目前有兩種觀點(diǎn):其一認(rèn)為應(yīng)將人力資產(chǎn)列于遞延資產(chǎn)之后;其二認(rèn)為應(yīng)將人力資產(chǎn)列于長期投資和固定資產(chǎn)之間。我比較傾向于第二種觀點(diǎn)。因?yàn)槿肆Y產(chǎn)的列示，應(yīng)使管理者注意到人力資源的價(jià)值問題，為提高人力資源而設(shè)計(jì)并執(zhí)行最佳的管理決策。人力資產(chǎn)由于對人力資源進(jìn)行投資而形成，持續(xù)期往往大于一年，而且一般會短于某些固定資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)壽命，考慮到其流動(dòng)性，應(yīng)列示于長期投資和固定資產(chǎn)之間。將人力資產(chǎn)攤銷列在人力資產(chǎn)項(xiàng)目之后，體現(xiàn)出人力資產(chǎn)凈值，將人力資本項(xiàng)目列在實(shí)收資本之后，以完整反映企業(yè)所有者權(quán)益。
另一方面，應(yīng)在附注中，從動(dòng)態(tài)和靜態(tài)兩個(gè)方面詳細(xì)揭示人力資源的狀況。從動(dòng)態(tài)方面，應(yīng)揭示報(bào)告期內(nèi)追加的人力資源投資總額、投資方向、占本期總投資的比重等數(shù)據(jù)，從靜態(tài)方面，應(yīng)報(bào)告人力資源占企業(yè)總資產(chǎn)的比率，企業(yè)員工的學(xué)歷構(gòu)成、職稱等情況，以展現(xiàn)企業(yè)人力資源的全貌。
2、對內(nèi)報(bào)告。內(nèi)部報(bào)告的內(nèi)容應(yīng)分兩部分，一部分是非貨幣信息，主要是企業(yè)現(xiàn)在的人力資源組成、分配及利用情況，特別對一些高成本引入的重要人才，應(yīng)重點(diǎn)揭示。另一部分是貨幣信息，主要是企業(yè)各責(zé)任中心人力資源的現(xiàn)值，人力資源投入產(chǎn)出比。對于一些高成本引入的重要人才，應(yīng)單獨(dú)分析成本與其創(chuàng)造的效益，以確定其投資收益率。
世界高新技術(shù)革命的浪潮，已經(jīng)把世界經(jīng)濟(jì)的競爭從物質(zhì)資源競爭推向人力資源的競爭，對人力資源的開發(fā)、利用和管理將是人類社會經(jīng)濟(jì)發(fā)展的關(guān)鍵制約因素。在這個(gè)過程中需要大量的人力資源信息，必然離不開人力資源會計(jì)。在人口眾多，而人口素質(zhì)相對較差的我國，推行人力資源會計(jì)更具有必要性。
市場經(jīng)濟(jì)下，誰爭取到合理的高素質(zhì)人才，誰就會在市場經(jīng)濟(jì)中立于不敗之地。在這種情況下，企業(yè)為了獲得更好的人才，加大了人力資源投資，包括提高物質(zhì)待遇、改善人際關(guān)系、提供良好的工作條件，提供在職培訓(xùn)等。而投資的效益如何，這是企業(yè)管理當(dāng)局所關(guān)心的問題，相應(yīng)地就要求會計(jì)上對人力資源的收益與成本進(jìn)行核算，考察其經(jīng)濟(jì)效益。隨著我國民營企業(yè)的發(fā)展壯大和用人制度的不斷完善，這種對人力資源進(jìn)行核算的動(dòng)力將會逐漸加大。
參考文獻(xiàn)
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【關(guān)鍵詞】會計(jì)報(bào)表 合并 實(shí)務(wù)
一、合并報(bào)表的重要性及其意義
在市場經(jīng)濟(jì)飛速發(fā)展的今天，人們對高質(zhì)量、高標(biāo)準(zhǔn)的企業(yè)財(cái)務(wù)會計(jì)信息的需求越來越高，這些使用者中即包括了企業(yè)的管理者、政府職能部門，同時(shí)也有普通的社會公眾。財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)表是企業(yè)財(cái)務(wù)信息最綜合全面的載體，因而顯得尤為重要，而要反映出一個(gè)集團(tuán)的財(cái)務(wù)狀況，因其通常下屬有很多子公司，所以就要通過合并報(bào)表的手段。相關(guān)部門在新會計(jì)準(zhǔn)則出臺時(shí)曾經(jīng)做過調(diào)查，結(jié)果會計(jì)報(bào)表合并準(zhǔn)則在對企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況與經(jīng)營結(jié)果的影響程度中排在前幾位，可見合并報(bào)表的重要性。合并報(bào)表以準(zhǔn)則的形式出現(xiàn)后，使我國財(cái)務(wù)工作與國際更加接軌，這給我國在海外上市的公司在財(cái)務(wù)報(bào)表工作上進(jìn)行了減負(fù)，也使報(bào)表更具國際性。
二、新合并報(bào)表準(zhǔn)則的主要變化
（一）合并范圍的變化
既然要進(jìn)行會計(jì)報(bào)表合并，那么合并范圍就是一個(gè)必須明確的問題，在合并范圍這個(gè)問題上，新合并報(bào)表準(zhǔn)則與過去相比變化不大，但還是有幾點(diǎn)值得我們關(guān)注：
首先，新的合并報(bào)表準(zhǔn)則說所的控制不僅是法律形式上的控制，而是實(shí)際意義上的控制。
其次，在關(guān)于所有被控制的子公司都應(yīng)納入母公司合并范圍這個(gè)問題上，應(yīng)注意準(zhǔn)則的規(guī)定：子公司如果銷售收入、資產(chǎn)總額或凈利潤不及母公司與其全部子公司相應(yīng)指標(biāo)合計(jì)數(shù)的十分之一時(shí)，這個(gè)子公司可以不納入合并范圍。
（二）合并程序的變化
會計(jì)核算方法、會計(jì)政策、會計(jì)期間等因數(shù)都會給財(cái)務(wù)結(jié)果帶來不同程度的影響，新準(zhǔn)則原則上要求母子公司上述因素統(tǒng)一，若尚未統(tǒng)一，要求子公司按母公司規(guī)定另編報(bào)表或進(jìn)行報(bào)表調(diào)整，這就對合并報(bào)表提出了更高的要求。
（三）子公司資不抵債超額虧損處理上的變化
對于資不抵債超額虧損但實(shí)際上能控制的子公司，準(zhǔn)則允許其納入合并。這個(gè)規(guī)定也是為了更真實(shí)的體現(xiàn)集團(tuán)總體財(cái)務(wù)情況，防止母公司進(jìn)行人為的報(bào)表粉飾。
（四）外幣報(bào)表折算差異上的變化
為了對少數(shù)股東的權(quán)益加以保護(hù)，報(bào)表準(zhǔn)則將少數(shù)股東權(quán)益項(xiàng)加上了外幣折算差額屬于少數(shù)股東權(quán)益的部分。
（五）合并抵消程度上的變化
在報(bào)表內(nèi)部交易抵消上，除了子公司之間、母子公司間的銷售商品、債權(quán)債務(wù)、存貨等項(xiàng)目外，新合并報(bào)表準(zhǔn)則還提到了固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、工程物資等在一定的條件下也應(yīng)該抵消。
三、執(zhí)行合并報(bào)表準(zhǔn)則對企業(yè)產(chǎn)生的重大影響
（一）利潤表的影響
合營企業(yè)不納入合并范圍，會使得合并后的集團(tuán)總體規(guī)模減小。而對于子公司資不抵債超額虧損的情況，因?yàn)樯贁?shù)股東無法承擔(dān)的虧損要由母公司承擔(dān)，所以報(bào)表合并后的整體利潤會因此而減少。
（二）資產(chǎn)負(fù)債表的影響
因?yàn)樯贁?shù)股東無法承擔(dān)的虧損要由母公司承擔(dān)，會使得母公司在集團(tuán)中權(quán)益減少。另外，因?yàn)楹喜⒎秶詫?shí)際控制為原則，導(dǎo)致原來不需要納入合并的特殊行業(yè)規(guī)定、規(guī)模較小的子公司、法律形勢上的非子公司都需納入合并，這顯然會給合并后集團(tuán)總體的資產(chǎn)與負(fù)債規(guī)模帶來影響。
（三）財(cái)務(wù)指標(biāo)的影響
因?yàn)樾潞喜?bào)表準(zhǔn)則下對合并后的資產(chǎn)、負(fù)債、收入等會計(jì)要素產(chǎn)生了影響，那么財(cái)務(wù)指標(biāo)必然也會受到影響。相關(guān)的投資收益率、資產(chǎn)負(fù)債率、凈資產(chǎn)收益率等財(cái)務(wù)指標(biāo)都會有不同程度的變化。
（四）日常財(cái)務(wù)核算工作的影響
這里最明顯的核算變化是對子公司的投資要采用成本法來進(jìn)行核算，為了方便合并，在合并報(bào)表時(shí)常常要編制調(diào)整分錄來進(jìn)行調(diào)整。另外，對于子公司在會計(jì)期間及政策上不一致的也許調(diào)整，因?yàn)檎{(diào)整分錄的編制以及需要留存?zhèn)洳椴荆@也就增加了日常核算的工作量。
（五）上年度比較數(shù)據(jù)的影響
合并報(bào)表準(zhǔn)則規(guī)定，子公司應(yīng)該視同合并當(dāng)期的期初已經(jīng)納入合并范圍，所以在報(bào)告期內(nèi)因統(tǒng)一控制下企業(yè)合并而增加子公司就要調(diào)整年初數(shù)，這樣就會對集團(tuán)上年度比較的同比
環(huán)比等數(shù)據(jù)照成不同程度的影響。
四、實(shí)際編制合并報(bào)表涉及的問題及建議
（一）關(guān)于盈余公積的抵消
因盈余公積的提取是留存收益內(nèi)部活動(dòng)，所以不會對留存收益的總額造成影響，但會對可供分配利潤照成影響。合并報(bào)表準(zhǔn)則規(guī)定子公司個(gè)別所有者權(quán)益變動(dòng)表中提取盈余公積將全額抵消，對于已抵消的盈余公積，合并報(bào)表不需要將其再調(diào)整回來，這樣反映出的數(shù)據(jù)將更準(zhǔn)確。
在實(shí)際工作中，合并報(bào)表盈余公積提取項(xiàng)應(yīng)列示：母公司對不包括投資子公司收益所提盈余公積與母公司對投資子公司收益所提盈余公積對比子公司提盈余公積母公司占有的部分較大者之和。
（二）關(guān)于長期股權(quán)投資的抵消
合并報(bào)表準(zhǔn)則規(guī)定，母公司對子公司的投資需要用成本法核算股權(quán)投資。在實(shí)際工作中，合并報(bào)表通常需要按權(quán)益法進(jìn)行必要的調(diào)整，這就需要子公司將完整的權(quán)益變動(dòng)資料提供給母公司。另外，對于非同一控制下企業(yè)合并所取得控制的子公司，應(yīng)該建立好備查簿，并按取得的公允價(jià)值做好各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債登記，以便合并報(bào)表時(shí)使用。
（三）關(guān)于合并范圍內(nèi)購銷活動(dòng)使用票據(jù)的抵消
現(xiàn)在集團(tuán)中，同時(shí)擁有一個(gè)產(chǎn)業(yè)鏈上的上下游公司非常的普遍，從合并報(bào)表的角度看，集團(tuán)內(nèi)部的關(guān)聯(lián)交易時(shí)常發(fā)生，要注意關(guān)聯(lián)交易的處理，以便更真實(shí)的反映集團(tuán)總體的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營結(jié)果。
下面以施工行業(yè)為例：集團(tuán)生產(chǎn)工程物資的甲公司將材料銷售給集團(tuán)內(nèi)建筑施工的乙公司，貨款為一百萬元，乙公司開出期限三個(gè)月的銀行承兌匯票付款，甲公司月末時(shí)貼現(xiàn)匯票。因?yàn)楹喜?bào)表時(shí)，內(nèi)部關(guān)聯(lián)交易已經(jīng)被抵消，所以將這兩個(gè)現(xiàn)金流在經(jīng)營活動(dòng)現(xiàn)金流量反應(yīng)會給報(bào)表使用者照成誤解，有虛增集團(tuán)經(jīng)營盈利能力的嫌疑。實(shí)際工作中，應(yīng)將這種票據(jù)貼現(xiàn)形成的現(xiàn)金流放入籌資活動(dòng)現(xiàn)金流中，以反映向外部融資這一經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。
參考文獻(xiàn)
[1]黃堯.我國合并會計(jì)報(bào)表合并范圍問題[j].合作經(jīng)濟(jì)與科技，2007，（07）.
世界各國之間的競爭都是以經(jīng)濟(jì)為中心的綜合國力之間的較量，國家的強(qiáng)弱直接影響人們的生活水平，在新時(shí)展的影響之下，我國經(jīng)濟(jì)體制也得到了相應(yīng)的改革與發(fā)展。經(jīng)濟(jì)體制簡單的來講就是整個(gè)國民經(jīng)濟(jì)的管理制度、管理形式以及管理方法的總稱。我國對于經(jīng)濟(jì)體制的建設(shè)經(jīng)歷了漫長的實(shí)踐與探索階段， 在不斷的失敗中吸取教訓(xùn)，終于探索出符合中國國情的一條道路。生產(chǎn)關(guān)系適應(yīng)生產(chǎn)力這一客觀規(guī)律是我國經(jīng)濟(jì)體制改革中必須遵循的重要原則，核心問題就是處理好政府與市場之間的關(guān)系，使市場資源配置過程中起到?jīng)Q定性作用和更好的發(fā)揮政府的作用。會計(jì)的工作就是一個(gè)企業(yè)對于已經(jīng)完成的資金運(yùn)作系統(tǒng)，進(jìn)行整體的核算監(jiān)督的過程，以方便為外部和企業(yè)有經(jīng)濟(jì)利害的關(guān)系的投資人和債權(quán)人以及政府的相關(guān)部門，提供企業(yè)財(cái)務(wù)狀況及盈利能力等經(jīng)濟(jì)信息為目標(biāo)，所進(jìn)行的一項(xiàng)關(guān)于經(jīng)濟(jì)管理的活動(dòng)。目前會計(jì)在企業(yè)中應(yīng)用最為廣泛，設(shè)置了多個(gè)分支部門進(jìn)行更好的會計(jì)工作，成為現(xiàn)代企業(yè)內(nèi)部組織的重要組成部分。
從2007 年開始市場的發(fā)展需要遵循新頒布的會計(jì)準(zhǔn)則，2014 年陸續(xù)對一系列準(zhǔn)則進(jìn)行修訂。新會計(jì)準(zhǔn)則的意義不僅從會計(jì)層面來講是進(jìn)一步將會計(jì)的規(guī)章制度標(biāo)準(zhǔn)化，而且標(biāo)志著我國的會計(jì)審計(jì)跨出新的一步，對于完善我國的經(jīng)濟(jì)體制有著重大作用， 同時(shí)公允價(jià)值作為新會計(jì)準(zhǔn)則的重要一部分，對于它的研究具有重要意義。從會計(jì)工作的一系列流程可以看出計(jì)量工作是會計(jì)工作的核心，但在計(jì)量工作中，能夠影響計(jì)量工作的主要因素，就是計(jì)量屬性。在計(jì)量屬性內(nèi)容里，融入歷史成本、可變現(xiàn)凈值、重置成本和現(xiàn)值以及公允價(jià)值，這五種計(jì)量屬性，這就使得計(jì)量基礎(chǔ)變得更加的多元化，這其中，所謂的公允價(jià)值就是指：在會計(jì)審計(jì)工作中，最復(fù)雜、應(yīng)用最廣的一種計(jì)量屬性。公允價(jià)值從會計(jì)層面定義來講就是金融資產(chǎn)、金融負(fù)債以及投資性房地產(chǎn)等方面的同時(shí)用與初始計(jì)量和后續(xù)計(jì)量的這樣一個(gè)概念。
二、公允價(jià)值審計(jì)運(yùn)用存在問題與完善
目前我國的會計(jì)審計(jì)工作體系中已經(jīng)開始運(yùn)用公允價(jià)值準(zhǔn)則，但由于存在一些問題，所以對于公允價(jià)值的真正內(nèi)涵，卻沒有得到真正的掌握。
首先，我國現(xiàn)在實(shí)行的新會計(jì)準(zhǔn)則體系，主要包括下面三個(gè)方面：一是基本準(zhǔn)則，其他綱領(lǐng)的制度以這一原則為基礎(chǔ)，具有指導(dǎo)性作用；二是具體準(zhǔn)則，按照基本的準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上具體的會計(jì)辦法； 三是應(yīng)用指南，對于會計(jì)工作的重點(diǎn)以及難度做出了具體的規(guī)范， 具有實(shí)際操作性。其次頒布新的會計(jì)準(zhǔn)則主要方面的好處就是在維護(hù)市場秩序的基礎(chǔ)上保障社會人民的利益，為社會主義市場經(jīng)濟(jì)的完善構(gòu)建提供保障。其具體的作用體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：第一， 側(cè)重于會計(jì)信息透明化管理，在公正公平的原則之上，不管是對投資者還是社會公眾而言都是有極大幫助的；第二，對財(cái)務(wù)報(bào)告所出現(xiàn)的紕漏，做出了非常緊密而又嚴(yán)格的梳理工作，努力提高了關(guān)于會計(jì)信息的透明度，并且促進(jìn)了社會的經(jīng)濟(jì)秩序的公開公正公平；第三，加強(qiáng)了對于上市公司的控制力度，這就對于加強(qiáng)市場的吸引力和活力等方面都有著至關(guān)重要的作用，也對市場資源利用最大化發(fā)揮著作用，促進(jìn)社會主義市場的進(jìn)一步發(fā)展。
三、公允價(jià)值會計(jì)審計(jì)的改革意義
在新的會計(jì)準(zhǔn)則改革的基礎(chǔ)上，對于會計(jì)政策的空間選擇也有影響，這主要包含：第一，會計(jì)政策的內(nèi)容已經(jīng)發(fā)生了改變，例如：吸引公允價(jià)值的概念，這就促使新的會計(jì)準(zhǔn)則體系下，很多的金融工具、企業(yè)兼并重組以及債務(wù)重組等現(xiàn)象，已經(jīng)開始運(yùn)用公允價(jià)值的方法；第二，關(guān)于會計(jì)政策的選擇性很小。在新的會計(jì)準(zhǔn)則前提下，將原來運(yùn)用的先結(jié)算貨物在進(jìn)行先進(jìn)先出的方法改為直接使用先進(jìn)先出法，這種做法的好處就是將會防止毛利率以及利潤的不規(guī)則波動(dòng)。在新的準(zhǔn)則體系下，關(guān)于存貨跌價(jià)準(zhǔn)備、固定資產(chǎn)跌價(jià)準(zhǔn)備、在建工程跌價(jià)準(zhǔn)備，以及無形資產(chǎn)跌價(jià)準(zhǔn)備等，在計(jì)提之后，就不可以沖回，而是只適合資產(chǎn)處置的時(shí)候再結(jié)轉(zhuǎn)，所以，極大的縮小了企業(yè)稅收籌劃的空間。同時(shí)，將無形資產(chǎn)研究與開發(fā)費(fèi)用進(jìn)行區(qū)別，采用開發(fā)費(fèi)用資本化，在這一方法之下，能夠有效提高企業(yè)在科技方面的創(chuàng)新能力，大大降低了企業(yè)在科技創(chuàng)新初始階段時(shí)候，資金方面的壓力；第三使會計(jì)政策選擇的空間更加具體化，并且在一定程度上擴(kuò)大了會計(jì)政策的選擇空間。
公允價(jià)值這一理論被廣泛應(yīng)用在會計(jì)以及其他的經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域，其中最主要的原因就是和歷史成本理論相比較，優(yōu)越性很強(qiáng)，公允價(jià)值會計(jì)是建立在價(jià)值和現(xiàn)值的基礎(chǔ)上，面對現(xiàn)在的各種形式和不確定因素，有著“真實(shí)和公允”本質(zhì)的特點(diǎn)的會計(jì)模式；公允價(jià)值會計(jì)是會計(jì)領(lǐng)域得到進(jìn)一步進(jìn)步與發(fā)展的重要標(biāo)志。現(xiàn)值、價(jià)值與公允價(jià)值之間的關(guān)系具體表現(xiàn)為：價(jià)值是衡量一個(gè)物品的值錢程度，是經(jīng)濟(jì)學(xué)中的核心，價(jià)值增值是管理學(xué)中的永恒追求，與此同時(shí)價(jià)值計(jì)量也是會計(jì)計(jì)量中的重要組成部分，現(xiàn)值是價(jià)值的直接計(jì)量，是任何一種現(xiàn)金流量同利率的結(jié)合，如果現(xiàn)值想要轉(zhuǎn)變成計(jì)量屬性，那么必須反映，至少是應(yīng)該能夠接近的反映公允價(jià)值的意義，所謂公允價(jià)值就是指公允價(jià)值的現(xiàn)值和間接計(jì)量的總稱，公允價(jià)值會計(jì)代表了未來財(cái)務(wù)會計(jì)的發(fā)展方向，這也是會計(jì)由成本計(jì)量轉(zhuǎn)變?yōu)閮r(jià)值計(jì)量的一個(gè)重要標(biāo)志；對于當(dāng)前值的準(zhǔn)確測量，一直以來都是價(jià)值和公允價(jià)值計(jì)量的一項(xiàng)重點(diǎn)和難點(diǎn)。總而言之，公允價(jià)值就是在經(jīng)濟(jì)學(xué)中，價(jià)值概念的一種會計(jì)表達(dá)，它的反映會計(jì)要素的本質(zhì)的現(xiàn)值概念；公允價(jià)值會計(jì)計(jì)量就是建立在會計(jì)計(jì)量的基礎(chǔ)上的價(jià)值和現(xiàn)值。對于這種關(guān)系的理解，有一點(diǎn)要記住，現(xiàn)在的價(jià)值是會計(jì)要數(shù)的特征，這也是會計(jì)計(jì)量的最高目標(biāo)，而且其他的計(jì)量屬性也是在一定條件下的現(xiàn)值替代品。從公允價(jià)值這一概念來看也能看出在運(yùn)用現(xiàn)值計(jì)量屬性的基礎(chǔ)上進(jìn)行總的概括。因此市場經(jīng)濟(jì)不斷發(fā)展，其重要的是公允價(jià)值跨級的基礎(chǔ)上的價(jià)值和現(xiàn)值，目前、未來、市場和風(fēng)險(xiǎn)以及不確定性。