時間：2022-09-01 02:57:49
導語：在法律成本的撰寫旅程中，學習并吸收他人佳作的精髓是一條寶貴的路徑，好期刊匯集了九篇優秀范文，愿這些內容能夠啟發您的創作靈感，引領您探索更多的創作可能。
關鍵詞：瑕疵設立 救濟機制 法經濟分析
在公司法實踐中常常會出現一些“公司”沒能遵守公司法規定的實體條件或程序條件，卻獲得登記注冊，或者雖然遵守了法定的條件但卻尚未登記注冊而直接參與商事活動，這種情形便是公司的瑕疵設立。公司的瑕疵設立，損害社會或他人利益，為此各國公司法一般都規定了瑕疵設立救濟機制，其實質就是要不要承認一個存在瑕疵的公司法人格，以使股東獲得有限責任的特權。在各國公司立法實踐中，對瑕疵設立公司的救濟機制有維持機制、否認機制和擴張機制。
我國新修改的公司法對公司瑕疵設立的處理規定過于粗糙，瑕疵設立否認機制實行的原因過于模糊，也沒有規定瑕疵設立救濟的訴訟程序，致使我國在公司法實踐中總是采取行政方式確認瑕疵設立公司的人格，利害關系人的權益得不到保障。本文將采用法經濟的分析方法對三種處理機制進行比較，以期對完善我國公司瑕疵設立救濟機制有所助益。
一、公司瑕疵設立的立法成本分析
立法成本是指立法過程中的人力、物力、財力及所花費的時間、信息等資源的支出，包括支付立法者的報酬，為制定法律而進行的調查研究、收集資料、征求意見、表決、法律文本制作等各項活動而支付的費用。立法過程經常會是在本土法律傳統的繼承和法律移植之間艱難選擇的過程。一個社會的傳統法律文化、原有的法律思維必然是以一定的形式延續下來，并隨著環境的變化而在形式上或內容上或功能上不斷發生變化，即法律文化元素的推陳出新，因此法律繼承具有客觀必然性。當然立法者可以通過引進或創立全新的法律制度來徹底摧毀傳統的法律制度，但立法者不可能真正徹底消滅傳統法律文化，傳統法律文化仍然會深深影響人們的法律觀念和實際的行為，并且通過這種影響扭曲、抵制乃至架空這種全新的法律制度，使其立法過程摩擦頻頻，也使其運作變得不順暢，甚至成為一種“擺設”，而為這種全新的法律制度所投入的大量人力、物力、財力成為“沉沒成本”，造成資源的浪費。繼承舊制度由于容易被接受，立法協調和運作就比較順暢，立法成本相對要小。因此，新法與舊法的兼容性越強，立法成本則越低。目前我國處理公司瑕疵設立問題的舉措是法人人格維持機制，我國公司法第199條規定辦理公司登記虛報注冊資本、提交虛假證明文件或者采取其他欺詐手段隱瞞重要事實取得公司登記的，要責令改正并罰款，情節嚴重的要撤銷公司登記或吊銷營業執照。同時該法第31條也規定了瑕疵補正機制，即設立公司出資的非貨幣財產的實際價額顯著低于公司章程所定的價額的，應當由交付該出資的股東補足其差額；公司設立時的其他股東承擔連帶責任。由此可以看出，我國當前的法律對公司瑕疵設立所采用的做法基本上人格維持機制，其適用范圍是瑕疵程度一般或不嚴重，但由于所謂“情節嚴重”標準的模糊性，實踐中工商行政管理機關更傾向于承認瑕疵公司的法人人格。因此，公司瑕疵設立人格維持機制從原則上看，對我國的現有法律屬于繼承，我國采用這一制度就不必要付出多大的立法成本。
立法成本的高低除了受到法律繼承和法律移植之間選擇的影響外，還與作為立法基礎的社會條件成熟程度包括社會的需求和實踐積累的程度以及立法的普適性和趨勢結合程度相關。社會生活需求是立法產生的基礎和原動力。隨著我國社會主義市場經濟體制的深入發展，市場交易的深度和廣度不斷拓展，市場主體投資沖動的高漲，要求鼓勵投資的公司立法之呼聲也越來越高。從各國或地區公司法發展的歷程來看，它們也逐漸呈現出一種放松管制、鼓勵投資的態勢，這種態勢主要表現在以下三方面：1．對于最低注冊資本的要求逐漸趨于寬松；2．公司資本制度的擔保功能衰微、融資功能強化，法定資本制衰落，授權資本制受到推崇；3．對公司經營范圍的要求由嚴格限制到放寬限制，越權規則從最初的嚴厲形式漸次緩和，甚至有最終消亡的趨向。這種態勢表明了放松對公司的管制已經在國際范圍內蔚然成風，我國公司法順應這股潮流也是理所當然，新公司法的立法核心是鼓勵投資、注重效率，而瑕疵設立人格否認機制，將瑕疵公司在公司設立條件上的形式與實質的缺陷都歸于無效，不利于鼓勵交易和促進交易效率，與公司法的發展趨勢不相適應。因此，公司瑕疵設立人格否認機制的立法成本對于我國而言勢必相對較高。
如上所述，引進或創建新法律制度，其成本投入是相當巨大的。事實公司和禁反言法理是美國普通法上特有的理論，它們將尚未獲得注冊證書的組織體賦予其法人格，其實質是豁免投資者的無限責任；但法人格擴張機制在制定法上得不到承認。值得一提的是，即使在普通法的實踐中，對事實公司和禁反言法理也是莫衷一是，爭議頗大，同一州的不同法院或者同一法院在審理不同的案子時也會做出不同的判決。盡管如此，事實公司和禁反言法理仍然在美國的普通法上實踐著。筆者認為，美國之所以會賦予將尚未獲得注冊證書的組織體法人格，是因為美國有著發達的市場經濟制度，經濟活動崇尚自由、追求效率，鼓勵投資。在美國，公司只是被視為投資的工具，甚至在經濟學和法學上，公司契約理論認為公司不再是一個實體的存在，而是契約的鏈接。在公司的合同束中，股東與股東之間、公司與雇員之間、公司與債權人、交易相對人之間都是由合同這個紐帶聯結起來。公司是私人間的自治組織，當事人在公司業務中擁有充分的自由。因此，即使一個組織體尚未獲得注冊證書，但當事人以公司的角色參與交易，法人格擴張機制更能符合當事人的預期。反觀我國，市場經濟發展時間不長，市場經濟發展還不深入，雖然經濟活動的自由度大大增強，但國家管制的慣性思維依然存在。而且我國屬于大陸法系的國家，沒有發展出判例法制度，法院沒有法律創制功能，不可能在制定法之外另成一套制度。因此不能由法院賦予尚未取得注冊證書的組織體法人格，制定法上更不可能做到，因為在我國，注冊證書被視為絕對必要的形式要件，因此，公司法人格擴張機制的立法成本將會是高昂的。
二、公司瑕疵設立的實施成本分析
法律實施成本是指人們在法律實施(司法、執法、守法)過程中的投入。法律的生命在于法律的實施，只有順暢的法律實施才能實現立法者的目的、發揮法律的作用，但存在著體
制和經濟環境方面的因素影響著法律實施的順暢，造成高昂的法律實施成本。體制方面的因素是指有關法律執行、適用、監督機關的組織、結構是否健全、合理、有效；經濟環境方面的因素包括基本的社會經濟制度、經濟體制、某一具體的經濟制度的狀況以及經濟發展水平和經濟利益關系格局。項法律制度的實施要與現有的體制、經濟環境協調一致，否則，其實施成本就會很高。根據實行公司瑕疵設立制度國家的經驗，瑕疵設立公司的法人格應通過司法途徑加以認定，實行瑕疵設立否認機制，工商行政主管部門需要進行廣泛的宣傳、法院需要加大司法資源的投入，都需要花費大量的成本；同時，如何協調好工商主管部門和法院的權力、改變人們的舊習慣，也不可能一蹴而就。訴訟當中，當事人支付的金錢和時間，支付的賠償金等將會是不小數目，因此，瑕疵設立否認機制的實施成本是很大的。而瑕疵設立公司人格維持機制需要與公司授權資本制度相配合，因為在授權資本之下，公司法對注冊資本的要求不高，股東出資期限一般不受限制，因此在公司成立后，即使出現公司瑕疵設立尤其是出資瑕疵的情形，也無關大局；而且這些國家有發達的信用，公司的信用依賴于運行中的動態資產，不是靜態的注冊資本，這正是英美法系國家的公司法或商法沒有創立公司法人格否認機制的根本原因。我國新公司法廢除了法定資本制，實行折衷資本制，并且公司注冊資本的門檻也大大降低，逐漸與國際潮流接軌，可以預見，我國實行公司瑕疵設立人格維持機制的成本會降低，而公司瑕疵設立人格否認機制的成本會大大增加。
除了體制和經濟環境方面的因素影響著法律實施的順暢之外，法律制度本身的內容也會對法律的實施成本產生影響。法律如果在本質上反映社會大多數人的根本利益和共同意志，符合社會生活實際和客觀規律，順應公眾的行為定勢，它就會容易得到公眾的支持、信任和尊重，人們就會積極地、自覺地去遵守它，從而可以節約守法成本。在實行瑕疵設立否認機制的國家或地區，瑕疵公司是通過訴訟程序被否認的。在我國司法權威不高、法官職業信譽權威備受質疑、當事人普遍“厭訴”的法制環境下，到底會有多大比例的瑕疵公司會被利害關系人訴到法院，是令人懷疑的。當事人花了大量的時間、精力、金錢，可能換來的是一個得不到執行的判決(人們戲稱為“法院白條”)或不公正的判決，真是“賠了夫人又折兵”，得不償失。特別是，對公司設立瑕疵負有責任的股東在發現公司可能與其不利時，很有可能會利用訴訟這一制度化的渠道，要求法院否認公司人格，使已被“套牢”的自己解套，這種情形下，利害關系人的損失更是無辜。因此，瑕疵設立否認機制既不能被守法的當事人利用作為保護自己合法利益的“護身符”，卻反被違法當事人利用作為攫取不當利益的“擋箭牌”，這樣，該制度不會得到多數人的擁護，其實施成本是高昂的。
另外，法律制度的實施成本受體制和經濟環境方面的因素影響。我國實行瑕疵設立公司的法人格擴張機制，需要增加司法人員編制，加大對法官的專業培訓，這將是一筆不小的財政預算。法律制度的實施成本還與法律的被接受與認可度有關，法律不被接受和認可，法律的實施成本就高。在法律實踐中，人們會以兩種方式表達對法律的不接受。一種是消極的方式，避而遠之，規避法律。另一種方式是積極的方式，便是機會主義行為，即利用現行的法律漏洞來限制法律明確條款的實施。具體到瑕疵公司法人格擴張制度，人們會發現即使不完全遵守公司設立條件和程序，只要以公司名義從事交易活動，就能夠獲得有限責任，那么，有什么必要去從事繁瑣的、消耗人力和物力的公司設立活動呢!如果真的這樣做，那么制定法上對公司設立的實體和程序上的要求便會形同虛設。同時，事實公司和禁反言法賦予法官過大的自由裁量權，容易導致司法腐敗，背離公平正義。因此，事實公司和禁反言在我國的實施成本將是高昂的。
三、公司瑕疵設立的社會成本分析
法律的社會成本是指法律運行中全社會的總支出，它由私人成本和外在成本兩部分組成。外在成本是由社會或其他非受益者直接負擔、不易被個人所考慮卻最終分攤給個人的費用，如化工廠排除的廢氣污染了環境，造成周邊居民感染致病。私人成本和社會成本的分離抑或差距在現實經濟的存在是一種常態。社會成本可以用來衡量一種制度的合理與否，因為制度是各方利益主體博弈的結果，一種制度給一方帶來了微小的成本和巨大的收益，而給社會帶來了高額的成本，肯定是社會所不欲的，因此社會成本的存在要求有合理的制度安排。倘若公司設立人通過欺詐或隱瞞重大事實甚至違公共利益獲得注冊，與多方交易主體進行交易，使得交易主體陷于其所設的圈套中，等到東窗事發，這樣的公司的法人格卻被得到維護，而交易相對人的利益損失慘重又得不到法律的保護，公平和正義便無從談起。更重要的是這樣一種情形，會助長欺詐的社會風氣，導致社會誠信喪失。因此，美國《模范商事公司法》規定，公司是通過欺詐或隱瞞重大事實而注冊成立的，則州檢察總長可以以公訴人的身份，要求法庭勒令公司解散并將公司的執照吊銷。可見，其社會成本是巨大的。
在公司瑕疵設立否認機制下，由于已經成立的公司被宣告無效，不僅對瑕疵設立負有責任的股東要承擔責任和損失，設立人中非責任股東和其他利益相關人也會因公司無效而遭受的損失。當一個公司尤其是公共持股公司經過一系列復雜的程序和過程最終成立時，這個公司已同社會公共利益發生了很大的關系：股東期待著公司能夠給自己帶來大量的投資回報；公司的董事經理開始為公司事務的管理盡心盡力，期待著能夠通過自己的管理使公司業務蒸蒸日上，從而使自己取得大量的收益；公司的雇傭人希望這份工作能為自己提供生活的保障；公司的債權人或潛在的交易相對人期望通過與公司進行交易、履行契約而增加自己的利益。只有這些人對利益的合理預期得到滿足，他們才會有更大的動力參與公司交易活動。倘若由于瑕疵設立責任人的原因而使公司從經濟生活中消失，那么這些人的預期將會落空，他們失去的不僅是參與公司的利益，還有錯過其他投資機會應得的利益，更有可能出現對現有公司制度的不滿而導致投資者投資積極性的喪失，甚至會把資本投向其他國家或地區，因此，瑕疵否認機制的社會成本是巨大的。
在公司法人格擴張機制下，尚未獲得登記注冊證書的“組織體”被賦予了公司身份，獲得有限責任的特權。在我國實行法人格擴張機制所帶來的或明或暗的副作用也是顯而易見的。它侵蝕了制定法的威信，因為只要遵守了公司法的規定，即使不去登記也能獲得有限責任，那么制定法就會受到冷落，喪失了存在的合理性，這種“司法侵蝕立法”的現象會導致公眾形成法治隨意性的偏見，并使得制定法的實施變得步履維艱，法治建設會變得更加艱難。同時，法人格擴張機制也會導致社會誠信惡化的道德風險，這是因為法人格擴張機制在司法上并沒有過多的關注欺詐問題；在“事實公司”案例中，只要公司設立人或股東具備了遵守公司制定法的努力：在“禁反言”案例中，只要交易相對方在交易時把組織體視為一個“公司”，有限責任即被法庭所賦予。事實上，在法人格擴張機制案例中，法庭有時是出于反欺詐才賦予有限責任的；有時雖然存在欺詐，但在“事實公司”案例中只要被告能證明自己具備了遵守公司制定法的努力；在“禁反言”案例中，只要原告證明自己在交易時把組織體現為一個“公司”就能獲得有限責任的特權，那么當事人就會有從事欺詐的激勵，欺詐的盛行將會重創市場經濟的道德基礎。所以，公司法人格擴張機制的社會成本也是巨大的。
“富士施樂的售后服務是根據客戶的印量進行收費。若客戶打印量減少,我們收取的費用也相應減少。即便如此,我們也從不鼓勵客戶多打印,只有這樣的話,富士施樂才能夠真正的成為一家有環保理念的公司。”富士施樂(中國)有限公司總裁、CEO 徐正剛在接受記者采訪時表示,對于富士施樂而言,倡導低碳經濟、研發綠色產品、引導并滿足客戶的節能減排,是一個負責任企業的具體表現。
事實上,企業在節能減排和綠色環保工作的開展中還面臨著很多實際的困難,比如,過于強調環保,會不會造成產品價格的飚升?如何在強調節能減排的同時又不斷降低成本?在一個以低價為競爭手段的市場中,“綠色”在多大程度上可以成為“賣點”?在本刊記者對徐正剛先生的采訪中,或許有些問題可以找到答案,而有些問題依舊還是作為問題存在。
企業要有明確的減排目標
《新智囊》:如今,人類共同面臨的一些問題,其中最突出的一個就是全球變暖的問題。從市場經濟到低碳時代,企業無疑看到了一個嶄新的機遇,低碳減排必然成為一個潮流趨勢發展開來。富士施樂是不是也在思考應該采取哪些措施來降低全球變暖的程度,或是如何來減少這種溫室氣體的減排,特別是二氧化碳的排放?
徐正剛:富士施樂是一家非常注重環保的企業,我們在這方面沒有大力宣傳,因此很多人并不了解。事實上,早在上世紀的80年代我們就開始為環保而努力,當時的目標就是要實現廢棄物零填埋。目前,在日本我們已經實現了零填埋,而且,99.9%的產品或零部件都實現了資源的循環再利用。
2009年2月,我們宣布了一個雄心勃勃的減少二氧化碳排放的目標,即承諾到2020年,將產品生命周期中的二氧化碳排放在2005年的水平上降低30%。
為實現這一目標,我們會從兩方面入手:一方面,開發并提供對客戶環境影響最小的產品,即到2020年我們產品的單位耗電量與2005年相比將減少80%。為什么這一目標非常重要呢?因為顧客使用產品時的能耗要占整個產品生命周期對環境影響的50%以上。另一方面,是建立低碳生產機制,包括公司整個供應鏈。我們的目標就是在生產過程當中,每一臺設備的二氧化碳排放量減少75%。整個供應鏈包括從產品開發、生產、零部件的采購、物流、顧客對產品的使用,以及產品報廢后顧客將產品退還給我們進行再利用和再資源化等等。
把節能減排做到“客戶”端
《新智囊》:在我們看來,在減少二氧化碳排放目標的實現上,僅有富士施樂的努力是不夠的,因為這其中很大工作集中在客戶端,對此,富士施樂有什么具體的解決辦法?
徐正剛:確實如此, 到2020年,富士施樂需要將顧客現場的二氧化碳排放量每年降低700萬噸,我們如何實現這個目標呢?
我們要做的不僅僅是向顧客提供環保產品,首先要考慮一下產品在顧客的辦公室當中使用,會對辦公室環境或者整體環境造成什么樣的影響。一旦我們可以想象或者理解了產品對環境的影響的時候,就可以開發或者向顧客提供環保產品,這些產品便可以降低對環境的影響,也可更少地使用能源,節約空間和其他資源。
富士施樂不僅僅是向客戶提供設備,更是一家專業的文件管理公司,在向顧客提供卓越產品的同時,還要考慮到客戶在文件處理方面遇到的問題,從而幫助提高工作效率。在日常工作中,信息交流約占辦公室工作約80%的時間,因此我們要為客戶提供創新的技術和正確的工作方法,來幫助他們改變工作流程,提高工作效率和溝通效率,從而也減少辦公室環境下二氧化碳的排放。
以日本為例,據統計,從1997年到2007年,用戶現場使用富士施樂設備的數量增加了44%,然而采用了節能新技術,每一臺設備的耗電量下降了45%,因此即使設備總數增加了,在客戶現場所有這些設備的耗電總量也會比最初下降了21%。如果將這些耗電量的減少換算成二氧化碳排放減少的話,就會發現從1997年到2007年的十年間,二氧化碳排放量一共減少了47萬噸。雖然是一個很簡單的例子,但是我們希望能夠借助富士施樂所提供的產品和服務,可以幫助中國降低二氧化碳的排放量。
《新智囊》:在我們看來,要想實現綠色辦公這個目標有兩個方面:一是把機器本身能耗降下來,還有通過更簡單的辦法就是降低打印量,那么富士施樂如何把“軟”技術用于打印管理?
徐正剛:我們經常向客戶推廣一些環保解決方案,例如:利用數碼多功能設備強大的文件管理功能,客戶可以不必把文件打印出來,而是將文件掃描,存儲為電子版,通過IT平臺或是互聯網進行文件的共享、分發等。我們建議多利用設備的雙面打印或者多合一打印功能等等。
但事實上,打印和復印的數量都在呈上升趨勢。因為富士施樂的客戶生意越做越大,所以需要打印的文件數量也越來越多。有一個非常有趣的現象,就是一個國家GDP增長的速度與文件打印的數量是呈正比的,這意味著一個國家如果GDP增長很快的話,文件打印也會相應很多,中國的GDP一直在很快的增長,而在日本,GDP在過去的兩年中是負增長的,所以文件打印量也在減少。
講環保,還要降成本
《新智囊》:面臨低碳經濟的到來,企業的辦公環境正經歷著一場變革,新辦公方式在維持現有效率或更高效率的同時,需具備低能耗、低污染的特點,低碳時代的彩色辦公勢在必行。富士施樂在技術上面如何幫助企業辦公更加環保?
徐正剛:在過去的20至30年間,富士施樂一直致力于各項節能環保工作。包括開發降低環境影響或者二氧化碳排放的一些新技術,如IH定影技術和EA環保墨粉等。同時富士施樂還在生產過程當中實現節能環保,包括生產過程中實現零排放、以及構建對廢舊產品及鼓粉組件進行再利用和再資源化的資源循環系統等。
富士施樂推出的環保概念的新一代LED技術的彩色數碼多功能機,可以有效幫助用戶建立綠色環保的辦公環境并提高生產力。如低于28秒的快速啟動速度,利用這一技術來減少能耗,一旦機器開啟后可以立即使用,而且首頁輸出非常快。另外是超低的耗電量及非常高速的掃描速度。
在減少碳排放方面,由于使用了新LED技術、IH定影技術以及EA環保型碳粉,能夠大幅降低碳排放。此外,數碼復合機將打印、掃描、復印、傳真各項功能集于一身,既可提高整個設備的使用效率,減少單一功能設備的數量,由此達到節能的效果,還可以幫助客戶節約更多的能源、紙張,如無紙化傳真技術、多合一打印技術、雙面打印等,還有一個技術可以幫助客戶阻攔垃圾傳真。這只是我們產品環保特征的一小部分。
在節能技術方面,富士施樂在市場上的復印機單位能耗已經降低了45%,我們的產品已經連續10年獲得日本能源署頒發的節能大獎。社會各界一致認為富士施樂是一家非常注重環保的公司,我們的產品都是非常環保的。在中國,富士施樂的產品已經進入到環境標志產品政府采購清單,相應的產品在能耗、噪音以及無有害物質等各方面,都符合中國政府的認證標準。
《新智囊》:富士施樂直接使用了大量的環保和節能的技術在里面,這樣客觀上會不會增加客戶的成本,您剛才談到如果客戶比較關注價格,這樣對我們的競爭力會不會有一些傷害?
【關鍵詞】材料計劃成本法;本期材料成本差異率法;期初材料成本差異率法; 移動加權平均材料成本差異率法
一、企業會計準則對材料成本差異率方法的規定
《企業會計準則――應用指南》在附錄:“會計科目和主要賬務處理”中的“1404 材料成本差異”項下有如下敘述:“發出材料應負擔的成本差異應當按期(月)分攤,不得在季末或年末一次計算。發出材料應負擔的成本差異,除委托外部加工發出材料可按期初成本差異率計算外,應使用當期的實際差異率;期初成本差異率與本期成本差異率相差不大的,也可按期初成本差異率計算。計算方法一經確定,不得隨意變更。”指南中給出了下列計算公式:
本期材料成本差異率=(期初結存材料的成本差異+本期驗收入庫材料的成本差異)/(期初結存材料的計劃成本+本期驗收入庫材料的計劃成本)×100%
期初材料成本差異率=期初結存材料的成本差異/期初結存材料的計劃成本×100%
發出材料應負擔的成本差異=發出材料的計劃成本×材料成本差異率
二、現行材料成本差異率法在實際中的應用
(一)材料按計劃成本計價進行核算
材料計劃成本法,就是材料的收發憑證按計劃成本計價,材料總賬及明細賬均按計劃成本登記,通過增設“材料成本差異”賬戶來核算材料實際成本與計劃成本之間的差異額,并在會計期末對計劃成本進行調整,根據材料成本差異率將材料成本差異總額在發出材料和期末庫存材料之間分攤,以確定期末庫存材料的實際成本和發出材料應負擔的差異額,進而確定發出材料的實際成本。
(二)舉例討論指南中規定的兩種材料成本差異率法的優缺點
例1,A企業存貨核算采用計劃成本法,甲類原材料的計劃單價為20 000元/件,月初“原材料”――甲材料 明細賬戶的結存數量為500件,金額為10 000 000元,“材料成本差異”賬戶借方金額300 000元,“材料采購”賬戶金額為零。本月發生下列業務:1.本月購買材料:①本月3號購買甲材料2 000件,21 500元/件,本次運費共30 000元;②10號購買甲材料500件,23 000元/件,本次運費共10 000元;③23號購買甲材料1 000件,19 500元/件,本次運費共18 000元;(本例不考慮稅費問題,運費均為已抵扣增值稅后的金額)。2.本月發出材料:④本月5號發出材料1 500件用于產品生產;⑤14號發出材料200件用于車間一般耗用;⑥24號發出材料1 200件用于產品生產;⑦要求:分別用本期、期初材料成本差異率計算月末材料成本差異率和發出材料應負擔的成本差異。
本例分析如下:
業務①實際成本43 030 000元,計劃成本40 000 000元,材料成本差異超支3 030 000元;業務②實際成本11 510 000元,計劃成本10 000 000元,材料成本差異超支1 510 000元;業務③實際成本19 518 000元,計劃成本20 000 000元,材料成本差異節約482 000元。
本月材料成本差異率=(300 000+3 030 000+1 510 000
+-482 000)/(10 000 000+40 000 000+10 000 000+20 000 000)×100%=5.45%
本月發出材料應負擔的差異額=(1 500+200+1 200)
×20 000×5.45%=58 000 000×5.45%=3 161 000元
本月發出材料實際成本=58 000 000+3 161 000
=61 161 000元
月初材料成本差異率=300 000/10 000 000×100%=3%
本月發出材料應負擔的差異額=(1 500+200+1200)×20 000
×3%=1 740 000元
本月發出材料實際成本=58 000 000+1 740 000=59 740 000元
由以上計算可知:用本月材料成本差異率計算出來的本月發出材料實際成本比用月初材料成本差異率計算出來的本月發出材料實際成本多了1 421 000元,二者計算結果差異較大;由于本月購買的原材料實際成本上漲較大,本月發出的材料應負擔較多的材料超支差異額,因此選用本月材料成本差異率來核算本月發出材料的實際成本會更加符合實際情況。
例2,將例1條件中月初“原材料”――甲材料明細賬戶的結存數量改為3 000件,金額為60 000 000元,“材料成本差異”賬戶借方金額300 000元,本月購買材料改為:①本月3號購買甲材料500件,21 000元/件,本次運費共10 000元;②23號購買甲材料700件,19 500元/件,本次運費共12 000元;其他條件不變。要求:分別用本期、期初材料成本差異率計算月末材料成本差異率和發出材料應負擔的成本差異。
本例分析如下:
業務①實際成本10510000元,計劃成本10 000 000元,材料成本差異超支510 000元;業務②實際成本13 662 000元,計劃成本14 000 000元,材料成本差異節約338 000元。
本月材料成本差異率=(300 000+510 000+-338 000)
/(60 000 000+10 000 000+14 000 000)×100%=0.56%
本月發出材料應負擔的差異額=(1 500+200+1 200)×20 000
×0.56%=324 800元
本月發出材料實際成本=58 000 000+324 800=58 324 800元
月初材料成本差異率=300 000/60 000 000×100%=0.5%
本月發出材料應負擔的差異額=(1 500+200+1200)×20 000
×0.5%=290 000元
本月發出材料實際成本=58 000 000+290 000=58 290 000元
由以上計算可知:用本月材料成本差異率計算出來的本月發出材料實際成本比用月初材料成本差異率計算出來的本月發出材料實際成本多了34 800元,二者的計算結果差異不大。因此選用本月材料成本差異率或月初材料成本差異率來核算本月發出材料的實際成本皆可。
(三)兩種計算方法的適用范圍及各自的優缺點
由以上兩例的結果可以探討這兩種方法的適用范圍以及各自的優缺點。一是本期材料成本差異率法,一般適用于本月發出的材料大部分為本月購入、期初結存較少及相鄰月份的成本差異率相差較大的情況。此方法下相鄰月份的成本差異率相差較大時,能夠部分抵銷上月成本差異率對本月成本差異分攤數額的影響,計算結果比較準確些。平時一般不分攤材料成本差異,待月末將本月所有發出材料的成本差異一次結轉,簡化了結轉材料成本差異的手續,且按當月成本差異率計算分攤成本差異還比較符合實際情況。但采用此方法,月末需要采集“原材料”科目和“材料成本差異”科目的期初余額及本期增加數額后,才可計算出材料成本差異率,計算手續比較繁瑣,而且采用這種方法后,平時發出的材料無法確定其應負擔的成本差異額,也無法反映其實際成本。二是期初材料成本差異率法,一般僅適用于本月發出的材料大部分為月初結存且本月購入的材料較少及相鄰月份成本差異率相對穩定的情況。此方法下,每發出一次材料,即可結轉發出材料負擔的成本差異,并反映出發出材料的實際成本。在各月份成本差異率相對穩定的情況下,既可以簡化計算當月成本差異率的手續,又可及時反映發出材料的實際成本。但采用此方法,相鄰月份的成本差異率相差較大時,按上月成本差異率計算本月發出材料的成本差異會影響到發出材料實際成本的真實性。
三、出現的問題及改進意見
(一)兩種計算方法在應用中出現的問題
筆者認為,《企業會計準則――應用指南》中對成本差異率計算方法的規定不夠合理,沒有充分考慮到實際工作中的各種情況。在實際工作應用中,根據應用指南規定的方法計算的結果有可能不能真實反映發出材料的實際成本差異,可能還會出現較大的偏差。由以上討論的應用指南中規定的兩種方法存在的缺點可知:此兩種方法有時不能準確反映發出材料的實際成本差異,在實際中企業每次購入的材料成本差異率很可能不相同,有時可能相差很大,如果用期初材料成本差異率法或本期材料成本差異率法來計算發出材料的實際成本,計算出來的結果很可能不能正確反映實際情況,造成材料實際成本失真,企業不能正確核算產品的成本。因此,兩種方法有時不便于企業進行成本管理、控制,采用本期材料成本差異率法只能在月末進行計算發出材料的成本差異額,不能及時反映該批次材料的實際成本,不便于成本管理和控制。
(二)提出的改進意見
對材料成本差異率的核算,應用指南應適當增加材料成本差異率的核算方法,可以允許企業根據各自的實際情況選擇成本差異率的核算方法,不應強制規定企業必須采用何種核算方法,只要該企業所選擇的核算方法能準確反映發出材料成本差異的實際情況、便于企業進行成本管理和成本控制即可。因此,可在應用指南中規定的期初材料成本差異率法和本期材料成本差異率法的基礎上增加移動加權平均成本差異率法等核算方法。
移動加權平均材料成本差異率法,就是在每次進貨材料入庫后及時計算出現有庫存材料的移動加權平均差異率,并根據最近一次材料入庫后計算出來的成本差異率來計算在下次進貨前各次發出材料的成本差異額。計算公式為:
某次材料入庫后的移動加權平均材料成本差異率=(本次入庫前庫存材料的成本差異+本次入庫材料的成本差異)
/(本次入庫前庫存材料的計劃成本+本次入庫材料的計劃成本)×100%
某次發出材料應負擔的成本差異=本次發出材料的計劃成本×最近一次入庫后的移動加權平均材料成本差異率。
用此方法計算例1中本月發出材料的實際成本為
61 411 200元,比用本月材料成本差異率計算出來的本月發出材料實際成本多了250 200元,比用月初材料成本差異率計算出來的本月發出材料實際成本多了1 671 200元;由于本月購買的原材料實際成本上漲較大,本月發出的材料應負擔較多的材料超支差異額,因此選用移動加權平均材料成本差異率來核算本月發出材料的實際成本更加符合實際情況。用此方法計算例2中本月發出材料的實際成本為58 430 400元,比用本月材料成本差異率計算出來的本月發出材料實際成本多了105 600元,比用月初材料成本差異率計算出來的本月發出材料實際成本多了140 400元,三者的計算結果差異不大。因此選用移動加權平均材料成本差異率法、本月材料成本差異率或月初材料成本差異率來核算本月發出材料的實際成本皆可。
移動加權平均材料成本差異率法既可利用計劃成本法的優點進行成本管理,又可隨時反映發出材料應負擔的材料成本差異額,也不會造成計算出來的成本差異額與實際成本差異額有太大的偏差,且此種方法基本上適用于實際中的各種情況,特別適用于成本差異率變化較大,要求可隨時反映材料成本差異情況的企業。雖然企業在日常經營活動中存在每月收發材料品種多、批次多、數量大等情況,采用此方法核算業務存在計算工作量較大等問題,但現在企業已普遍使用計算機財務軟件,使該方法能在企業中應用已成為可能。
總之,企業無論選用哪種方法計算分攤發出材料的成本差異額,在計劃成本偏離實際成本較多時,都應及時對計劃成本進行修訂。
【參考文獻】
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[關鍵詞]律師事務所；作業成本法；競爭
doi：10.3969/j.issn.1673 - 0194.2016.12.009
[中圖分類號]F275.3 [文獻標識碼]A [文章編號]1673-0194（2016）12-00-02
1 目前律師事務所在成本管理方面存在的弊端及形成內因
1.1 律師事務所成本管理現狀
目前，律師事務所中各類成本之間出現嚴重混淆，包含兩個方面，一是不同用途成本費用的混淆，無法區分用于承辦業務和用于經營管理的成本費用；二是不同具體業務之間的成本費用混淆，法律服務業務種類較多，由于律師事務所沒有統一的會計核算方法，尚未建立符合律師行業特點的成本核算辦法，使管理者無法進行科學的成本管理，嚴重影響律師事務所經營的持續發展。
1.2 因缺乏成本管理所導致的弊端
1.2.1 缺乏對外報價的依據
目前，律師事務所大多僅依據涉案標的金額作為收費標準，忽略時間成本及其他隱性成本，從而無法準確計算實際成本，缺乏對外報價的依據，甚至造成支出大于收入的情形，然后不得不尋找更多的案件、項目來獲取收入，甚至通過壓低價格維系客戶，不但影響自身的服務質量，擾亂法律服務市場收費標準，同時會拉低律師整體形象，進入惡性循環。
1.2.2 影響律師事務所專業化進程
綜合型律師事務所雖然在部門設置、業務種類上較為類似，但由于律師專業、客戶來源甚至地域上的差異較大，律師事務所實現利潤的組合都不盡相同。由于目前缺乏行之有效的成本核算方法，管理者難以從利潤總額中區分盈利業務和虧損業務，無法揚長避短，創建屬于自身的專業品牌，提高市場競爭力，從而影響律師事務所專業化發展進程。
1.3 造成律師事務所成本管理現狀的內因
1.3.1 律師事務所結構松散，無法進行統一管理
因行業的特點所致，目前大多數的合伙制律師事務所內部的合伙關系更像是一種律師個體之間的簡單聯合，其主要目的在于共同分攤辦公成本以及利用律師事務所規模進行個人營銷。因此，律師事務所管理普遍松散、混亂，對于成本的核算也止于支出費用的累計疊加，再平分或按比例分攤到各合伙人。而合伙人們將更多的精力投入到增加收入中去，積極尋找案源、項目，不斷擴大客戶范圍，開拓新型法律服務業務等，忽視對于支出成本的分析與控制。
1.3.2 管理者對成本管理缺乏認識
律師事務所鮮少聘請專業的財務管理人員進行管理，其管理者多為律師，對于財務管理缺乏專業知識，因此律師事務所在財務管理方面長期存在重收入、輕成本的誤區。
1.3.3 實行成本管理的費用較大
成本管理是對成本進行系統性的分析與控制，并且是一種長期的管理行為，需要投入大量成本，因此增加的成本投入也是律師事務所目前長期停留在傳統成本管理的原因之一。
2 作業成本法用于律師事務所成本管理的可行性
作業成本法引入我國時間較短，在此之前，作業成本法較多的被應用于制造業、大宗運輸業、物流業、電子設備業、酒店服務行業等，較少應用于現代服務行業，在律師事務所中更為鮮見。
律師事務所內部的客戶、案件以及項目的數量多；針對不同客戶需求所提供的法律服務重復性小、差異大；行業內部市場競爭激烈；人員成本所占比例大，并且同一律師在同一時期需要提供不同的法律服務，有必要根據案件、項目對人力資源成本進行精確分配。比照寧亞平教授的上述結論，律師事務所完全符合運用作業成本法進行成本核算的客觀條件。
3 作業成本法的原理及適用
3.1 作業成本法的基本概念
作業成本法（Activity-Based Costing，ABC），即基于作業的成本計算法，包括資源、作業、成本動因等內容。資源，即支持作業的成本、費用來源，是一定期間為了生產產品或提供服務而發生的各類成本、費用項目或者是作業執行過程中需要花費的代價。作業，是企業為某一目的而進行的耗費資源的活動，企業經營過程的每個環節都可以視為一項作業。成本動因，是對導致成本發生及增加的、具有相同性質的某一類重要的事項進行的度量，是對作業量化的一種表現。
作業成本法的本質在于確定“作業”為分配間接費用的合理基礎，使管理者將核算重點放在發生成本的原因上而不僅僅關注成本結果本身。作業成本法通過對作業成本的核算及有效控制，來克服傳統的以交易或數量為基礎的成本系統中間接費用責任不清的缺陷，使以前不可控的間接費用變為可控。
3.2 作業成本法的具體適用
關鍵詞：成本會計發展規律
一、成本會計的發展是管理思想不斷演進的產物
（一）20世紀前期以泰羅為代表的科學管理階段
這一時期，美國許多企業為了應付第一次世界大戰后出現的經濟危機，開始推行泰羅的科學管理方法。其基本特點是在科學實驗的基礎上，精確測算工人們每一步、每個動作、每道工藝流程所需花費的時間，制訂出標準的操作方法和有刺激性的計件工資制度，力爭以最簡單的操作、最快的速度、最小的投入，完成特定的任務。當時的成本會計配合泰羅科學管理的需要，引進了“標準成本”、“差異分析”和“預算控制”等的技術方法。
其成本會計的目的是在企業戰略方向和管理決策已確定的前提下，協助解決在執行過程中如何提高生產效率、生產經濟效果和節約的問題。在這個階段，要求標準成本計算必須對全部成本計算進行全面地收集和合理的分配，使產品及其相關的費用能在已售的產品和未銷的存貨之間區分開來，強調以客觀、明確的方法對全部成本進行分配。
（二）新管理科學理論形成階段
這一階段的管理思想主要體現在以下方面：
一是引進行為科學管理，注重“人”的因素。正如梅奧的《人的行為科學研究》和麥格雷戈的《企業中人的因素》中所強調的：應發掘企業中人的發展潛力，承擔責任的能力，以及為組織目標而奉獻的意愿。即認為要提高企業的經濟效益，不應以產品為中心，而應以人為中心，充分調動廣大職工的生產積極性和創造性。要求對組織的行為，以及組織中人的行為進行廣泛地調查研究；讓職工參與管理、決策，借以提高產品質量、降低產品成本，擴大企業利潤。
二是增強競爭能力，優化目標管理。目標管理是由德魯克提出的，即企業建立合適的組織條件和運作方法，使人們能通過使自己的努力符合組織的目標而最好地實施自己的目標。
三是強調經營決策。管理的重心在經營決策，這是現代管理科學與泰羅科學管理最本質的區別。
著名的管理學家西蒙認為，決策的過程就是全部的管理過程，現代企業經營決策的成功或失敗往往是企業最大的成功與失敗。c.w.杰斯曼強調有效的決策是分析、解決問題的合乎理性的邏輯過程。同時，在標準成本計算方面，還增加了現實性。把過去制訂標準成本具有理想規范的傾向，即所謂“理想的標準成本”，改變為“現行的、可以達到的標準成本”。為了對間接費用進行控制，采用了編制“彈性預算”的辦法，代替傳統的“固定預算”。四是運用自然科學和技術科學。現代科學突飛猛進和大規模運用于生產，使生產力獲得迅速的發展。同時，企業外部生產瞬息萬變競爭加劇，因而，企業管理迫切要求管理現代化和科學化，利用科學技術提高工作效率以及企業管理的靈活性和高度適應性。五是采用系統管理。在現代管理科學基礎上發展的現代成本會計體系，其成本管理是全局性、決策性的，以服務于企業提高經濟效益為核心，這與標準系統中的成本控制不同，因而有必要建立區別于傳統成本會計的現代成本管理理論。
（三）20世紀70年代中期以來的管理科學發展階段
這一時期，管理思想受微觀經濟學的影響，加之現代信息技術的迅速推進，使成本會計實踐更為豐富多彩，技術方法日新月異，呈現出一片欣欣向榮的發展趨勢。具體表現在：
一是成本會計中的權變思想得到體現。目前隨著世界經濟形勢的變化及不確定性因素增多，企業管理（包括成本管理）只用固定的數學模式，就可應付自如，而必須把各種現代管理學派的理論兼收并蓄，取長補短，根據企業所處的外部環境和內部條件，權宜應變、靈活掌握，力求在工作、組織和人三者之間，形成最佳配合，以取得顯著的經濟效益。
二是信息經濟學思想滲透于成本會計之中。信息經濟學的核心內容，是試圖對信息的“需求”進行計量，而這種需求的計量是以信息的價值和提供該項信息所花費的成本為基礎的。信息成本通常包括精確性成本和及時性成本兩類，在實際工作中比較容易確定。但信息價值的計量則較為困難，一般通過決策者所面臨的環境、決策者可采用的行動、實現環境和決策者采取行動所產生的結果（此結果是環境和行動的函數）、決策者對于風險的態度或偏好因素構成的模型求得。從理論上講，信息經濟學的觀點是正確的，但成本會計核算中不能片面追求“真實性”而不顧取得信息所花費的成本，否則就得不償失。目前為止，信息系統的成本會計核算還難以準確的定量化，強化信息系統的成本效益分析仍將是未來的一項重要課題。
三是理論得到應用。理論認為，成本管理系統是企業管理信息系統的中的一個子系統。而且是一個獨特的系統，即“經管責任”系統的一個組成部分。在公司組織中，“人”是相對于“委托人”而言的。股東把決策權交給總經理，總經理再把管理權層層分配給各單位的負責人，于是就形成了一個“樹狀”的委托責任系統。
成本管理系統的目標不再是“真實性”，而是委托人和人之間簽訂的合同經濟效率，即評價一個成本管理系統是否有效的標準，應視其是否能及時、有效地促使管理人員實現企業原定的目標。因此，委托人與人之間訂立合同的出發點：一方面要使部門的管理者（人）分擔風險；另一方面也要起到對全體員工的激勵作用。必須指出，對于成本管理系統的這種認識，是從委托人與人之間訂立合同的活動中引伸出來的。這使成本管理工作者意識到今后成本會計系統，應當利用以預算為基礎的合同和特定的差異分析模型。對于這方面的研究，目前仍處于起步階段，還沒有重大突破。四是信息技術沖擊和影響著成本會計核算與管理。進入21世紀以來，與現代信息社會相適應的高科技突飛猛進，成本會計中的傳統觀念和視野，理論與方法等都顯得有些不適應，信息技術通過對社會、經濟的沖擊影響著成本會計核算與管理的思想與方法。如隨著生產自動化程度的不斷提高，產品技術更新的周期越來越短，以成本為焦點的市場競爭異常激烈，如何科學有效地管理和控制成本成為現代成本會計理論中的重要研究課題。
二、成本會計的發展是各種成本管理方法不斷交融再生的產物
（一）成本會計的發展體現了“整合”的內在要求
“整”是整體和整理。“合”是協調。“整合”是將全部資源，根據完整性、系統化與有序協調的原則進行整理，以達到最優化的效果。隨著全球化進程加快，世界各類文明、文化的多元與差別，使得整合對象不斷擴大。整合不是排斥，而是建立在兼容基礎上的壯大和最優，在取長補短中獲得新生，這也是經濟學中漸進式制度變遷的內在要求。制度變遷由漸進式和激進式之分，前者的變遷過程是緩慢和自發的，后者則具有革命性的特征。西方國家這兩種變遷的制度之間是匹配的，而我國的制度變遷尚缺乏經驗，加之歷史與文化背景的不同，致使我國的制度變遷在激進與漸進之間往往難以協調。所以，容易出現國外“最優”的成本會計工具無法成功地移植于我國企業，究其根源就在于國情的不同。會計是環境的產物，從企業環境角度分析，影響成本會計整合的因素主要有以下方面：
（1）技術因素。上個世紀推動成本會計整合的最直接的技術因素有適時制和計算機集成制造系統。適時制（Just-In-Time）的目的是消除不增值作業（N0ValueAddedActivities），減少浪費。計算機集成制造系統（SIMS）是計算機輔助設計（CAD）、計算機輔助制造（CAM）、計算機輔助測試（CAT）、彈性制造系統（FMS）和管理信息系統（MIS）等各個系統的集合。SIMS對成本會計的沖擊表現在：傳統的成本結構發生了變化（機器折舊與研發費用增加），以及成本控制方法的整合變動（如各責任中心變為作業組，標準成本差異控制的效果減弱）等方面，本世紀對成本會計整合的最直接因素將是由智力資本所表現的各種技術要素。傳統以節約為核心的成本會計理念是建立在資金、設備等有形資產投入占主導地位的基礎之上的，本世紀的成本會計發展將圍繞品牌與技術標準的確立開展理論與方法體系的整合與創新。同時，隨著網絡技術的發展及金融工具的不斷創新，成本會計的功能將進一步擴大，未來成本會計系統的整合會在很大程度上受制于技術因素。
（2）環境因素。在我國迅速成為世界“制造工廠”的同時，環境、貿易摩擦等問題也迅速成為成本會計面臨的重大課題。如何按照科學發展觀的精神，積極構建資源節約型、環境友好型社會，以實現人與自然、人與社會的和諧發展。這些問題的諸多方面需要借助于成本會計理論與方法體系的整合去加以解決。此外，經濟全球化背景下的競爭已經不再是單純的產品和技術的競爭，而更多的是規則的競爭，是對規則制定與參與程度的競爭。加強成本會計的內部控制與風險管理的工具開發與整合，并積極投身和參與國際經濟規則（如會計規則、貿易規則等）的制定，將會在幫助我國企業應對反傾銷等貿易磨合過程中，發揮更加積極的作用。
（3）人文要素。會計活動既受制于技術性的規定，如記賬方法等，更受價值觀的支配，其中人文因素的影響極為明顯。成本會計是企業文化的體現，從構成文化因素的前提條件看，成本會計體系的整合狀況體現了國家和地區的大眾文化與社會習俗。就目前我國的國有企業改革而言。其目標是要明確產權主體，建立有效的激勵和約束機制。但如果片面強調產權改革而忽視人文因素的作用，往往會出現不應有的發展阻礙。上個世紀末理論界普遍認為，產權清晰的企業環境才能促進企業的發展，成本會計界也圍繞產權問題開展了各種問題的探討，并形成了一系列的創新概念，如產權成本會計、產權財務成本、財權等。這些成果普遍認為，經濟的增長、企業的發展是技術與制度的產物，是以產權清晰為基礎的，進而得出結論：一個產權不明晰的企業是不可能得到發展的。其實這種認識也具有片面性，沒有注意到文化差異和文化創新對企業發展的影響。
（二）成本會計的發展符合科學研究方法觀的發展規律
改革開放以來，我國企業積極引進了歐美各國的成本會計技術與方法，同時在學術界的推動與支持下，幾乎大部分的先進成本會計工具在各領域中都或多或少地得到了應用。但現實問題是企業在應用中客觀表現出不太適應的傾向，迫切需要通過成本會計工具的整合來提高其應用的效率或效果。目前要注意研究、總結這些技術與方法應用中的有益經驗，并結合我國企業特點加以整合與提煉。具體的思路是：理順各種成本會計技術與方法之間的邏輯關系，在堅持技術的有效性和方法的實用性原則基礎上，實現成本會計工具之間的互補，以及成本會計功能的提升，獲得整合的綜合效應；圍繞企業特定環境開展成本會計工具的“個性化”改造，特別是針對我國經濟轉軌環境與文化特征，實現成本會計工具的“本土化”。如何將我國企業已經獲得的成本會計經驗，從理論上加以提高，使分散的經驗更加合理、系統，進而成為具有科學性的方法體系，這是現階段強化成本會計整合的根本目的之一。優化成本會計的技術與方法，需要從研究方法上加以整合，尋求突破。成本會計的研究路徑大致有兩種：
一、 建好地方資源庫是開發校本課程資源的重要前提
其實每一個地方都有著自己獨特的區域優勢和開發潛能。作為一名語文教師應具有對事物認識的獨特視角，充分挖掘地方資源與語文教學的切合點，采用現代的教學手段建立好一個語文教學素材庫。如我校地處思南縣許家壩鎮街上，雖說這是一個偏遠的小鎮，不為世人所知曉。但它卻遠離了城市的喧器，保持著育人的凈土。附近有著不少原滋原味的文物古跡、自然景區和小有名氣的歷史人物等等。這些不勝枚舉的地方特有資源，為我們開僻語文教學第二課堂提供了有利條件。在工作之余，我利用DV、相機、和文字材料等多種方式，記錄下許多素材，通過電腦制作或書寫整編成一個個素材庫，為開發樣本課程提供了充裕物質基礎。
二、充分利用校本課程資源是提高語文教學效率的重要保證
通過平時努力工作充實起來的校本資源，就是一本內容豐富的地方語文教材。有了資源，如何才能將它引進語文課堂，充分發揮它對語文教學質量的提高起到推動作用呢？可以從以下幾個方面進行嘗試。
（一）采用多媒體創設教學情景
如：我在教學人教版小學語文三年級上冊《趙洲橋》一課時。課前將已開發出來的校本課程資源中已有的學校附近的一座古橋——竹雞橋的錄影、照片用來制作成一個PPT課件。在教學中放映給學生觀看，讓學生對石拱橋有一個清析的認識，全面激發學生的學習興趣，為整節課的高效完成奠定了基礎。在理解文句時，我不時有針對性的出示該橋與趙洲橋有相似之處的照片，來詮釋文中相關語句的意思 ，讓學生有一種身臨其境的感覺，深刻理會文句的含義。
（二）發放閱讀資料
小學語文教材中有不少關于抗戰英雄的文章，對于小學階段的學生來說，受到時代和識字量的限制。既沒有親身經歷過，也很少有人閱讀過相關史料，因此學起來學生覺得空洞無味。為了打破制約這類文章的學習瓶頸，我提前將學校組織編排的圖文并茂的小冊子發到學生手中，相互傳看，相互探討，如：《小英雄雨來》、《我的戰友丘少云》。使之課前產生對戰爭給人類帶來的危害憎恨感，對革命先烈們為了挽救民族而進行不屈不撓的斗爭的敬佩之情。為學習這類課文奠定了感情基調，最終與文本產生共鳴，收到良好的學習效果。
（三）讓學生走進生活
小學第一學段的學生大多偏于表象認識，往往比較膚淺。很有必要將低年級的識字教學融入生活中，讓學生在具體的事物前學會識字，充分發揮他們的摸仿力。如：我在進行人教版語文二年級下冊的識字教學時，經常將學生帶出課堂，走入學校內部的小賣部和附的近的超市，讓學生分組進行識字。讓每一位同學將自己在這次活動中認識的字寫在自己的本子上，然后開展成果展示。在這種活動既中增加了不少學生的學習情趣，又無形中加大同學們的識字量，有的同學還將一些物體的名字編成一個個故事，進一步鞏固識字成果。結合學校資源采用開放式的教學，有效化解了識字教學的枯燥乏味，同時增強了學生的社會實踐能力，更進一步增進學生的合作意識。
三、引導學生學會自己建生活資源卡片是發揮語文作用的重要途徑
每一位學生的生活方式、生活環境、生活情趣都是不同的，因而他們對待生活的情感態度和價值取向也完全不同，這就為我們的作文教學提供了許多素材。
在教學中，我讓學生先學會做生活資源卡片。每當要上作文課，我都會要學生對自己生活中所感興趣的人、事、自然風光等收集在一起進行分析、想象。把自己的所思、所想、所感寫在一張卡片上，帶入作文教學課堂，在班里進行交流評比。通過這樣做，使得學生在作文課上不會覺得無話可說，師生就會展開有效的教學互動，在輕松的環境中完成教與學。
關鍵詞：文化資本; 文化旅游; 旅游目的地
收稿日期： 2011-05-04; 修訂日期： 2011-08-10
作者簡介：
宋振春(1963-),男,山東大學管理學院教授,主要研究方向為文化旅游與旅游企業管理。李秋(1987-),女,山東大學歷史文化學院碩士生。
城市文化旅游的開展離不開其固有文化土壤的繁榮。近年來許多中外學者的研究深入探討了文化與旅游發展之間的相互關系問題。這些研究通常是把城市文化作為一種靜態的文化資源來看待,在旅游發展中是開發的客觀對象,是被利用的因素。但從城市文化發展的實際情況看,社會文化是不斷積累形成的,并處于不斷的發展變化過程中。社會文化不僅是發展的資源,而且因為自身的變化影響著社會發展的進程。從歷史發展的縱向脈絡來看,城市文化不斷經歷“堆疊-選擇-整合”(朱炳祥,2009)的傳承創新過程,并形成具有文化和經濟價值的文化資源。這些文化資源能夠以資本的形式,促進城市內包括旅游、文化產業在內的眾多產業開發,為城市帶來巨大的經濟價值。另一方面,城市旅游等產業活動的開展也為城市文化的發展提供創新因素。從“文化資本”的研究視角出發,分析城市文化資本的形成機制及其與文化旅游發展的相互關系問題,將有利于認識和把握旅游發展模式和路徑的基礎條件,并在此基礎上探討城市旅游發展與目的地建設的整體思路和相關對策。
1 城市文化資本理論研究綜述
資本最初是經濟學領域的術語,后來也被廣泛地應用于社會學、文化學等一些其他學科。文化資本的概念最初被布爾迪厄(Bourdieu,1997)以社會學的視角闡釋個體與家庭在文化方面投入及獲得利益的能力差異問題。隨著研究的深入,文化資本的應用主體范圍也在不斷擴展,“從主體意義上說,文化資本的行動者既可以是個人,也可以是共同體”(任勇,2010)。更有研究者明確提出了“城市文化資本”的概念(張鴻雁，2002)。
在布爾迪厄觀點的基礎上,索羅斯比(Throsby,2006)認為,文化資本是以有形或無形的財富形式具體表現出來的,是可能會引起物品和服務不斷流動的文化價值的積累。他認為,文化資本以有形和無形兩種形式存在;有形的文化資本是指建筑、繪畫、手工藝品等有形的物質文化遺產和藝術品,無形的文化資本是指思想、信仰以及音樂、文學等無形的人類文明創造。這些有形或無形的文化資本會以私人物品或公共物品的形式引起服務流通,它們既可以以最終消費品的形式帶來直接經濟收益,又可以引發或輔助新一輪的包括文化資本在內的文化生產活動,從而帶來更多的經濟和文化增值。
從現有的認識看,文化資源是指人類所創造的具有文化性質的要素總和,是生產創造物質和精神財富的源泉和成果之一,是一種相對原生態的文化事物的存在狀態。文化資本則是一種經過人為進一步改造的動態價值,側重其生產和增值作用,這種增值不僅是指能夠帶來可觀的經濟收益,同時也可能帶來社會及文化價值的增長。文化資源可以被資本化利用從而轉化成為文化資本,同時文化資本也可以創造出區別以往的新型文化資源。比如《功夫熊貓》、《花木蘭》等美國動畫電影借助早已存在的中國傳統文化資源,塑造出了具有美國英雄主義特征的卡通形象,傳播著美國化的核心文化價值,在全球范圍內取得了不俗的票房成績,賺得盆滿缽滿,這種整合了的文化資源就變成了能帶來可觀經濟收益的文化資本;而像麥當勞、迪斯尼這樣承載了大量經濟價值的文化事物也會成為人類所創造出的一種獨特文化資源而載入史冊。有國外學者指出,“文化是制造過程(知識)和產品(設計和款式)的一種橫向表征成分,它為地方和集體身份的概念賦予了內涵;因此文化從經濟、情感和物質上被轉化為一種促進資本流向城市的催化劑”(Jansen-Verbeke,Russo,2010)。文化能夠帶來經濟資本流動并不意味著文化就等同于文化資本,“只有其中經過社會的交易、流通、服務等領域,以轉化的形式即文化產品來滿足和引導人們的需求,從而產生價值增量效應的那部分文化資源才可稱為文化資本”(施炎平,2007)。 “當我們把一種東西作為生產要素來考慮時,就應當說是資本;而當我們把一種東西作為生產的結果、消費的對象以及產生擁有的東西來考慮時,我們就應當說是財富。也就是說,文化財富只有進入產業價值鏈的價值運動,才能成為文化資本,資本的運動性是區分文化資本與文化財富的分水嶺”(王云，龍志和,2009)。實際上,從更廣泛的領域來看,文化資本所產生的作用和影響是綜合性的,它能夠從整體上促進社會發展。因此,文化資本的構成也是一個內涵豐富的系統,涵蓋城市社會文化資源的各個方面。
綜觀國內外學者的研究現狀,總體上對于文化資本的概念及文化資本的作用進行了深入分析,但對于文化資本形成機制的分析不夠深入和具體(牛宏寶,2010),從文化資本角度分析文化與旅游發展關系的研究則更為薄弱。因此,本文的重點是分析文化資本的形成機制,研究城市文化資本及文化旅游之間的構架關系,并以此為基礎從宏觀層面上思考城市旅游目的地建設方面的問題。
2 城市文化資本的形成機制
布爾迪厄認為,資本就是積累的勞動,衡量文化資本的精確方法莫過于計算耗費在獲得該收益上所花費的時間長短(Bourdieu,2005),這一方法對于從個人到社會的各層次文化資本的計算都適用,只不過具體(個體)文化資本的傳承和獲取是靠習得的(如教育、學習等),會隨著個體的衰落或消亡而失掉資本;而社會化了的文化資本(包括客觀文化資本和制度文化資本)則可以以物質傳遞和社會公認的共同作用方式打破個體傳承的生物局限。這種方式具體到城市文化資本傳承和累積的差異上來講可以概括為三個方面:
首先,文化資本基礎的差異,或者也可以將其理解成資本積累起步時間的差異。一個城市所表現出來的文化資本的豐度取決于該城市所擁有的文化資本量的多少。也就是說,那些歷史上擁有豐富文化資本的城市占據了先天優勢:如果一個城市的歷史悠久、文化積累豐富多樣,那么它所擁有和展示出來的文化表現形式就會相對多樣;在同一個時代橫截面上,其文化資本積累所花費的時間和氣力就相對要少。
其次,獲得文化資本能力的差異。布爾迪厄指出,獲取資本是一個延長的時間過程,這里的能力是指在這一延時過程中“所需的特別文化上的要求”(Bourdieu,2005)。而具體到城市來講也就是城市在地緣、交通、資源以及經濟、政治方面的比較優勢會使其獲取文化資本積累的機會較一般城市增加很多。這方面的例子比如上海:對外窗口城市的有利地理位置、廣闊的內陸腹地、近代開埠以來對于西洋文化的率先接觸以及改革開放以來飛速發展的經濟水平都為上海形成中西合璧式的海派文化奠定了良好基礎,并且使之有機會超越一些歷史底蘊悠長的歷史古都(如開封、杭州、洛陽、南京等),成為今天中國最重要的文化中心之一。
第三,文化資本的保障差異。文化資本的比較優勢除了原始積累和獲取能力的差異外,還有一個重要的影響因素就是保障這種比較優勢的能力差異。只有持續、不間斷的累積才能保障文化資本的穩定增值和持續鮮活,反之則可能使其所具有的文化資本逐漸消耗殆盡。在這一點上無形文化資本表現得更加突出,比如瑪雅、古埃及等已經“死去”的古代文明,或是已經失傳的藝術技能等。造成保障條件中斷的原因有很多,可能是自然災害、戰爭動亂、歷史變遷等外部大環境的條件改變,也可能來源于城市內部的政策導向、城市拆遷改造等有意識的人為因素。在這一點上中國同國外特別是歐洲那些歷史久遠的國家相比,表現出了截然不同的城市發展態度,國外對于歷史建筑的保護要較國內嚴格得多,老城區就像一座開放的露天博物館,建筑上所體現出的不同文化風格訴說著這座城市的發展歷程與所經歷的世事滄桑;而在國內高低錯落的各式“火柴盒”模樣的建筑,則使人單從建筑式樣上分不清香港、上海、北京、廣州等城市的差別何在。
結合布爾迪厄對于造成文化資本差異原因的論述以及周云波等人(2009)對于文化資本的評估方法,可將影響城市文化資本差異程度三要素的具體指標概括如下(表1):
在此需要指出的是,一般而言,文化資本的歷史累積是構成文化資本差異的基礎性因素,而文化資本的獲得能力和保障能力作則構成文化資本差異的后天因素和中堅力量。文化資本基礎狀況的好壞直接關系到文化資本累積與傳承的起步基點,而獲取能力和保障能力則是實現文化資本累積的持續、加速甚至趕超的決定力量。因此,如果一個城市同時具備了原始積累、獲取能力和保障三方面的比較優勢,那它一定具有強大的文化資本;而雖然基礎欠佳,但兩種后天優勢同時齊備,同樣也可以獲得文化資本潛力的最大發揮。但如果原始條件較好,而獲取能力或保障能力存在欠缺,則資本的開發程度就會大打折扣;最糟糕的狀況是三種能力同時欠缺或只具備一種能力,那么文化資本的持續累積過程就會大受影響,甚至出現倒退的不利情況(見圖1)。
對于不同城市而言,影響城市文化資本差異三要素的重要性排序是不盡相同的。在羅馬、開羅、西安等典型的歷史累積型城市中,先天的文化基礎優勢是構成城市文化資本的最主要因素;而在紐約、洛杉磯、香港等典型的當代都市中,能在時代浪潮中適時地把握住發展機遇,不斷以各種形式獲取文化資本的能力是城市文化發展的決勝關鍵;與此同時,巴黎、倫敦、北京等歷史悠久又保持現代活力的城市則是以保障力的關鍵作用贏得了城市的不斷繁榮。不管哪種力量在城市文化資本的積累與轉化中發揮著主導作用,我們都應該清醒地意識到三種力量間不能彼此孤立和割裂的相互關系,否則即便城市文化發展取得了一時的繁榮,最終也將難逃衰敗的噩運。
在三者關系中,往往文化資本的獲取能力和保障能力之間的關系更加緊密,二者之間既有差別又有聯系。一方面,能力和保障的差異源于城市所處環境的內外部差異,即主觀能動性和客觀條件的差異問題;而另一方面,也可以從時空角度這樣理解,獲取能力是指在同一時間截面,不同城市獲得文化資本的力量差距,而保障差異則是指從時空縱深方向上的資本連貫性的差異問題。當然對于許多城市而言,有時這兩種差異的界限是模糊的,保障環節的缺失會影響到城市對于文化資本的獲取能力,而能力的短板又會造成保障力度難以達到預期要求,繼而造成了文化資本收支不平衡甚至消耗過度出現倒退的危險局面。正如有研究者所指出的那樣,“如果不繼續維護,(文化資本)就會毀壞甚至消亡;反過來,如果通過新的投資,那么它的價值就會增加”(牛宏寶,2009)。當然,這里的投資不應僅局限于物質資金方面,而且還應該包括為延續和發展文化資本所投入的人力、技術、政策、公眾關注力等一切有形或無形的投入總和。
3 城市文化資本與文化旅游的互動關系
3.1 城市文化資本的價值實現
城市文化資本作為資本的一種表現形式同樣具有資本的性質,即能夠增值。Greffe(2010)認為,文化主要是通過三種途徑對當地發展產生影響:傳播有利于各利益相關方協作的信息,促使項目得以實施,創造具有吸引力的環境,為兼具美學與實用價值的創新型產品提供支撐;繼而文化就成為了一種社會資本的投資、媒介和最終的消費品,可以促進當地社會資本的增加,擴大產品、服務乃至文化的出口量。如果說索羅斯比將文化資本劃分為有形與無形的分類方法是從物質形態上對文化資本加以區別的話,那么文化資本的利用和價值實現過程同樣可以基于不同的物質形態表現出來:一方面通過具有符號意義的物化文化產品消費使文化資本直接進入最終消費流通環節,帶來可觀的經濟收益和文化效益;另一方面非物化的文化資本會以增加環境文化價值含量的方式為社會及文化環境提供附加值,進而為未來城市的文化及其他產業開發提供潛在的文化價值以及直接或間接的經濟價值。前者多表現為以文化資本為加工原料或價值核心的產業部門,主要是以文化產業以及旅游業為典型代表;后者主要是指由文化資本所在場域所形成的文化環境,這種環境一方面可以作為文化等相關產業的存在或培育的外界條件基礎,另一方面又可以作為城市氛圍的營造者,吸引眾多旅游者以及投資者的到來。
正是因為文化是一種附著在物質符號上的抽象內涵,因此在很大程度上就決定了它不能完全撇開其生存所依賴的、地域性相對固定的物質載體和時空環境而嫁接在全新且毫無瓜葛的母體之上。因此才會有學者指出旅游發展可能是文化區域在短期內利用遺產獲益的最佳戰略(JansenVerbeke,Russo,2010),旅游業是將文化注入主流商業的最直接方式(Russo,Borg,2010),而事實證明旅游也的確是實現文化向文化資本轉化的重要方式之一。
一般而言,文化資源越豐富、市場容量越大的地區,其文化旅游開展情況就越好。當然文化旅游的開展情況并不絕對依賴于已有的文化存量。文化資本是可以創造的,由布爾迪厄、索羅斯比等人的觀點可知,不同的資本形式之間可以相互轉化,財力雄厚的城市可以通過消耗大量的經濟資本來轉化、創造和提升文化資本。例如美國,雖然相比歐洲、亞洲等一些國家其建國歷史要短得多,而且還是典型的移民國家,歷史文化底蘊并不豐厚,但是美國憑借其強大的經濟及科技實力在文化建設方面一樣取得了驕人的成績,并且源源不斷地向世界各地輸出他們的文化產品。一提到美國,人們立刻可以聯想到好萊塢、奧斯卡、迪斯尼、格萊美等一系列世界知名的文化事物。
3.2 文化旅游與城市文化資本的互動關系
文化旅游與城市文化資本的互動關系,其實反映出了在某一時空截面,城市文化資本其累積與傳承的具體方式方法與路徑問題。文化旅游同城市文化資本之間存在著一種雙向互動關系(見圖2):一方面,城市文化資本的傳遞與累積為文化旅游的展開提供憑借物和吸引物,促使文化旅游活動的形成;另一方面,文化旅游活動也為城市文化的傳承、保護、活躍以及創新等資本累積與增值過程提供有效的外部刺激。在此過程中,城市文化資本的有形與無形形式共同作用于文化旅游的需求與供給環節,同時文化資本的經濟和文化價值分別刺激著旅游者和旅游供應商參與文化旅游活動的動機和熱情。
在高度發達的商業化社會中,城市文化的發展過程同樣會受到市場規律的篩選:一方面,文化資本的累積及文化創新可以轉化為生產力推動經濟發展,成為一種關系到城市乃至國家競爭力水平的軟實力;而另一方面,商業化的開發模式也為城市文化的傳承帶來嚴峻挑戰,原因就在于文化的商業化所帶來的文化虛假與曲解,而在此過程中那些具有重要社會價值但不具備商業開發條件的文化事物則漸漸被人們遺忘甚至遭到無情的拋棄。
在市場作用機制下,這一循環作用過程會根據系統自身的發展需要而不斷做出選擇,因而會產生一對離心作用力:城市文化旅游的市場化開發將會把不能進行商業化開發的文化吸引物逐漸甩離該循環系統,而城市文化對于城市文化旅游的吸引力正是源于城市文化特色的存在,一旦城市特色消失,其吸引力也將不復存在,因而城市文化旅游會將沒有城市特色的吸引物排除在該循環系統之外。該作用機制可能會導致兩種后果:一種是由于當代大眾文化的世界性趨同,這一雙向選擇過程的理論極化結果會加劇不同城市之間的文化趨同速度,比如存在于世界范圍內的迪斯尼樂園;另一種結果恰與第一種情況相反,這種增強循環會使城市的優勢資源越來越突出,形成城市的文化象征,但從負面的角度來看也有可能由此帶來“遮蔽效應”使城市形象及職能單一化(如威尼斯),從而為城市發展帶來諸多負面影響。
鑒于文化本身所具有的公共屬性以及上述市場選擇的消極作用,文化在實現資本化的過程中就更需要包括政府和社會公眾力量等在內的公共調節機制的介入,以此來保障城市文化資本的多樣性和永續性動力。
4 基于文化資本視野的旅游目的地建設
對于城市來說,所具有的文化資本是一個有機的整體,影響著文化旅游甚至是城市旅游總體發展的特點和水平。基于文化資本的角度,城市旅游目的地建設的措施主要應包括以下幾方面:
首先,應注重提升城市文化資本的獲取和保障能力。從文化資本的視域來看,每個城市都具有一定特色的文化資本基礎,但文化資本并不能自動或獨立地轉化為文化旅游的競爭優勢。根據文化資本形成機制的相關分析,應當加大對于文化資本開發運營以及維護方面的投入,這種投入不光是經濟上的、更應該是科技、創新、政策等方面上的,以此來提高文化資本的轉化和獲取能力,并保持這種文化資本積累的連續性。
其次,處理好文化繼承與創新的關系。從城市文化發展的脈絡出發可知,任何文化在歷史發展和社會進步的長河中都是變化著的,因此城市的文化發展不應固步自封,對于已有文化資本不應局限和滿足于現有水平,要不斷創新、從形式和內容上提高文化資本的展示種類和參與形式。從文化資本化的路徑上看,我們不僅要關注物化的文化產品的開發,更要注重無形的文化環境的創新和培養,因為文化環境雖然不會帶來直接的經濟效益卻可以以社會制度和符號化的形式對城市整體產生增值作用。
第三,從城市文化資本的系統性出發建立旅游發展的完整體系。考慮到文化資本的系統性,城市文化旅游的發展需要從產品、產業以及政府產業政策和輔助支持三方面建立完整的體系。在產品方面,無論是有形的商品還是無形的服務和體驗,在廣義的產品框架概念下,產品依然是對直接面向消費終端的供給方式的高度概括。因此,創造顧客價值并使顧客滿意,使產品效能等于甚至大于顧客期望一直是全面質量管理中的不懈追求。從文化旅游的行業供給者來講,城市的公共文化機構是除文化企業外的另一類主要的文化產品供給者,以歷史博物館、科技博物館、美術館、藝術中心等為首的公共文化機構直接為旅游者提供終端文化旅游消費產品;另一方面,公共文化機構也是城市文化環境載體的重要組成部分,文化場館的多寡及其利用程度是城市文化發展水平的主要衡量指標之一。文化旅游的發展不僅要關注以盈利為目的的經濟性旅游企業的發展能力,更要關注公共文化機構與城市文化發展的整體配合度。最后在城市管理者的層面上,政府部門要做好各相關方的利益協調工作,要從城市文化資本積累的長遠發展角度制定適應的發展政策。
第四,建立與文化資本特性相符合的旅游目的地形象。文化資本的累積狀況反映了城市的整體特性。因此,城市旅游形象的整體定位必須要考慮文化資本的基礎條件、相對優勢以及發展變化等。由于文化資本積累是不斷變化的過程,面臨旅游競爭與發展的新形勢,城市旅游形象定位就不斷要有新的發展和超越。
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A Research on Urban Cultural Capital and
Cultural Tourism Development
SONG Zhenchun, LI Qiu
(Management School of Shandong University,Jinan 250100,China)
Abstract：
The authors believe that the relation between urban culture and tourism development should be observed from cultural capital angle,and that is the accumulation of cultural factors and value-adding of the culture.There are three factors affecting the transmission and accumulation of urban cultural capital: the differences in primitive accumulation,the ability to obtain and the ability to protect the continuance.These cultural capital factors mixed together decide the quality of urban cultural capital.The development of cultural tourism will be much better if a city’s cultural capital is strong.Cultural tourism is a specific form to achieve the value of cultural capital and there is an interactive two-way choice relationship between them.A deep understanding and a good use of this will be significant both in accumulating cultural capital and developing cultural tourism.From overall cultural capital perspective,the construction of tourist destinations can be done in these aspects: accumulating cultural capital in a city,focusing on the relationship between cultural inheritance and innovation,systematic development of cultural tourism,the overall positioning of tourism image.
關鍵詞:綠色物流； 物流成本； 發展對策
中圖分類號： F511.3 文獻標識碼：A
一、現代物流活動提高了人們的生活質量也加劇了環境的污染
噪聲污染。比如公路運輸網絡的發達所產生的噪聲污染幾乎影響到了社會的每個角落；鐵路及水運線作為一種移動點污染源，隨著運輸工具頻率的增加，已經逐步轉化為線狀噪聲源；飛機起降時的噪聲對機場附近的居民更是有害至深。大氣污染。汽車尾氣對大氣環境的毒害眾所皆知，尤其是在汽車數量不斷增加的城市區域，汽車尾氣經太陽照射后形成的光喝煙霧，使城市空氣長期處于污染狀態。其他污染。汽車的廢舊輪胎大量堆積將是環境污染的潛在隱患；廢棄的機油、柴油經常滲入到土壤和水體中，也不可避免地造成環境污染；物流空中運輸，特別是貨物的裝載和卸載、航空器的運行、設備維修、燃料加注、解凍和清洗等，都會造成環境污染。
二、傳統的物流成本核算忽視了物流成本冰山
一般來說，企業向外部支付的物流費是很小的一部分，真正的大頭是企業內部發生的物流費。“物流成本冰山”說之所以成立，主要因為：一是物流成本的計算范圍包括原材料物流、工廠內物流、從工廠到倉庫和配送中心的物流、從配送中心到商店的物流等，這么大的范圍，涉及的單位非常多，牽涉的面也很廣，很容易漏掉其中的某一部分。二是運輸、保管、包裝、裝卸、以及信息等各物流環節中，以哪幾種環節作為物流成本的計算對象問題不容易確定。三是選擇哪幾種費用列入物流成本中的問題。比如，向外部支付的運輸費、保管費、裝卸費等費用一般都容易列入物流成本，可是本企業內部發生的物流費用，如與物流相關的人工費、物流設施建設費、設備購置費等卻容易被忽視。
三、實施綠色物流管理減少物流成本
首先對于企業來說，首先要盡量實施聯合一貫制運輸。物流業對環境影響最大的莫過于由于運輸特別是公路運輸造成的廢氣排放、噪音和交通阻塞等，而聯合一貫制運輸是指以件雜貨為對象，以單元裝載系統為媒介，有效地巧妙組合各種運輸工具，從發貨方到收貨方始終保持單元貨物狀態而進行的系統化運輸方式。
其次要開展共同配送，減少污染。共同配送是以城市一定區域內的配送需求為對象，人為地進行有目的、集約化地進行配送。
第三要樹立企業綠色形象，比如建立綠色零售專柜或公司，以回歸自然的裝飾為標志，對零售柜臺進行綠色包裝，以吸引消費者。對于政府來說，首先要嚴格實施《環境保護法》、《固體廢物污染環境防治法》以及環境噪音污染防治條例等，并不斷完善有關環境法律法規；其次要加強對現有的物流體制強化管理，并制定一些優惠政策鼓勵企業綠色生產、綠色經營，比如對公路運輸提價，鼓勵鐵路運輸，并構筑綠色物流發展的框架。
作者單位：濰坊學院
參考文獻：
目前面臨的環境問題愈發嚴峻，致使我國政府部門對環境生態保護意識愈來愈強，從而使得相關企業的環境成本逐年提升。因此制定科學合理的綠色成本的核算方法已經變為他們不可逃避的課題。在其中，在國民企業中起到帶頭支柱作用的電力企業，則需要承擔更多的相關責任。
一、綠色成本的內涵
綠色成本亦可以叫做環境成本，其確切定義為：基于對環境負責的態度，所以管理活動對環境構成影響的企業被勒令采取相應措施而產生的成本，以及因企業實施環境要求所支出的其他成本。因此，綠色成本包括了：為了減少污染的處理廢棄物成本、保證和提升空氣品質的成本、除去泄漏原料的成本、展開環境審查和檢驗方面的成本等等。
二、對電力企業進行綠色成本的核算的作用
電力行業是與我國國民生活水平密切相關的中軸性產業，電力企業的發展在國民經濟發展中擁有著關鍵的地位。但是，電力是在眾多復雜相異的能源的轉化中產生的，在能源轉化的進程中會對環境產生了巨大的污染和毀壞。作為牽涉到國計民生的支柱企業，在經濟發展的過程中考量社會效益和環境生態是必須履行的責任，因此電力企業在成長過程中必須要好好地考量環境因素，堅持可持續發展道路。綠色成本是發電成本的主體部分，企業的環保成果和經濟效益被綠色成本密切地聯系到了一起，通過對綠色成本的核算可以使電力企業更加關注環保成本，還能激勵電力企業使用相關方法減少環境成本，使之在可持續發展的道路上暢通無阻。
三、電力企業綠色成本的核算方法
1.作業成本法
作業成本法又叫做作業成本核算法，它是依據成本動因來明確和計量作業量，之后以作業量來配置間接費用的一種方法，基本方法是：把產生的工作量作為計算目標，找出工作量的成本動因，明確工作量的資源耗費。通過作業成本法的核算和考量，可以使成本計算處于一種變動操作的狀態。作業成本法核算時往往有三個部分：第一，明確耗費資源的任何事項；第二，明確每單位任務所耗費的資源量；第三，耗費的資源即成本，根據成本動因配置到各個產品上。此方法在企業環境成本的計算中也是可以運用的。
2.產品生命周期法
產品生命周期法產生于20世紀中期，它是對作業成本法的延續和深化，運用這種方法計算綠色成本時，不但是計算出產品在生產過程中所產生的環境成本，而且還包括產品在整個生命過程中的所有成本，比如開發階段、生產階段、處置階段等。企業的綠色成本經過這種方法進行核算，使得產品的各項成本核算愈發系統和合理。當今社會，國民的消費理念發生了不小的變化，產品的使用特性等已經不是消費者最主要關注的層次，所以引致了產品在生產階段的時間和消耗明顯減少，而產品在設計、服務、回收處置等階段的成本卻不斷加大，所以依據產品生命周期的方法來核算其成本也是趨勢使然。
四、關于電力企業綠色成本應用的探討
1.綠色成本核算是企業財會信息公示的需要
目前對電力企業綠色成本信息公示的呼吁逐漸增加。從財會的視角來看，關鍵是所有者和債權人。電力企業在環境相關方面的事項，對企業自身盈利多少等方面有很大的關聯。比如毀壞環境接受的罰款、訴訟賠償支出等，會給企業添加額外的開銷，而開發新的生產技能，創立污染處置系統等就能大大提升電力企業在市場上的競爭力。所以電力企業的所有者與債權人需要完全掌握電力企業在環境相關方面的資料，菜能對企業今后發展做出合理優化的預測。
2.綠色成本與企業成本在核算時互相產生的影響
綠色成本的核算，大大加劇了電力企業在成本管理方面的難度。在電力企業中，之前并沒有把綠色成本實施獨立管理控制，有些電力企業甚至還沒有綠色成本的意識。綠色成本在企業成本管理中，具備涉及面廣、標誰不一的特征，因此怎樣在傳統成本控制前提下高效合理的管理綠色成本，是電力企業在今后發展中務必要完善的課題。
3.綠色成本電力企業的統籌規劃有積極的作用
要對電力企業對環境的破壞污染進行合理的控制，必須擬定阻止環境污染的相關規劃。當前我國電力企的規劃大多注重加大企業產量、增多固定資產投資金額和開展電力行業人才教育等方面，還沒有對環境保護展開相應的規劃。綠色成本核算能則可以讓電力企業的領導將環保方面的考量加入到企業總體發展規劃中，繼而達到企業經濟與環境保護雙贏的成果。
4.綠色成本能對電力企業的清潔生產有推動作用
清潔生產是指通過對生產模式和產品設計進行優化，使用清潔能源，和先進的生產裝置等，從根本杜絕生產過程中污染物的產生，避免對環境的毀壞。綠色成本的核算，遍有力的推動了我國?力企業清潔生產的發展，最典型的就是清潔煤技術的應用。煤炭是我國大多火力發電廠用的最多的能源。所以清潔煤技術的發展運用，可以高效的減少火電廠污染排放，推動經濟和環境彼此協調發展。
5.綠色成本有利于提高資源的綜合利用率
綠色成本核算，旨在從資源、環境等方面的考量，將電力企業的綠色成本以相應標準進行審核，并在財務報表中加以表明。電力企業在實施綠色成本核算后。
可以讓企業利益與環境保護的花費產生直接關聯，即如果企業注重對環保方面相關事項，就會自然而然的提升各項資源的使用率，從而高效管理成本，加大企業利潤，否則企業利潤就會減少。因此，在綠色成本核算的實施推動下，不僅可以減少企業因污染排放而發生的費用，還可以提升資源綜合利用率，進而對企業帶來高額回報。