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注冊會計師審計應當保持實質上的獨立和形式上的獨立。審計人員實質上的獨立是審計獨立性的核心與基礎；審計人員形式上的獨立是獲取社會公眾相信審計人員實質上獨立的根本保障。審計人員實質與形式上獨立的整合，并通過審計團體形式上的獨立將注冊會計師職業展現于社會公眾面前。公眾利益和公眾預期與信任，對注冊會計師職業具有重要意義，從公眾視角審視形式上的獨立，將有助于注冊會計師職業的繁榮。
一、注冊會計師審計公眾視角獨立性的理論基礎
關于獨立性的內容被普通接受的觀點是美國注冊會計師協會職業道德委員會前任主席托馬斯·G·希金斯提出的，他認為注冊會計師必須擁有的獨立性，實際上有兩種：事實上的獨立性和形式上的獨立性。上世紀二十年代以前，職業界重實質輕形式。在業內人士看來，事實上的獨立在任何情況下都絕對適用，涉及形式上的獨立性的規章所能帶來的好處都是微不足道的。直到1939年美國證券交易委員會審理一州際襪廠訴訟案后要求美國注冊會計師協會在職業道德準則中，強調注冊會計師與被審計單位不得有任何形式上的利害關系時人們才開始重視形式上的獨立性。盡管從論述中我們看到了審計形式上獨立重要性的提高，但筆者認為，在越來越強調人性溝通和信息交互的社會里，僅僅將形式上的獨立與實質上的獨立相提并論是遠遠不夠的，還應上升一個高度。理由是：
（一）注冊會計師職業要實質性地發揮其職能，為社會公眾認可并接受是至關重要的。注冊會計師職業之所以存在，在于注冊會計師的工作能夠合理保證會計信息使用者確定已審會計報表及其他信息的可靠程度。如果社會公眾根本不相信注冊會計師群體，就不會相信他們的鑒證工作。獨立性正為注冊會計師群體獲取社會公眾的這種信任提供了合理保障，然而大多數公眾不可能深入注冊會計師群體內部了解實質上的獨立，只能從形式上窺探獨立性之一斑，因此形式上的獨立是溝通社會公眾與注冊會計師間的紐帶。
（二）以顧客為中心建立需求拉動型的產銷模式是社會普遍認同的價值取向，將顧客滿意的管理哲學引入審計獨立性有利于注冊會計師職業地位的提高及營銷策略的開展。為收集審計證據而實施的審計程序如同實業企業的生產，社會公眾作為審計報告的直接使用者如同顧客，注冊會計師職業必須象對待上帝一樣以不可動搖的抱負運用自身的知識為社會公眾服務。
（三）為公眾利益服務是社會對注冊會計師職業的要求，這除了暗示注冊會計師職業維護公眾利益的承諾之外，還強調公眾在注冊會計師職業中的利益。不僅如此，它還作為基本原則列入注冊會計師職業道德體系，這意味著在公眾利益與注冊會計師自身利益沖突時應以公眾利益作為評判是非曲直的標準。
（四）為公眾利益服務是通過注冊會計師的獨立判斷實現的。獨立性的強弱程度決定了公眾利益的被保護程度。然而實質上的獨立表現為判斷上的不偏不倚，作為一種精神狀態它是無形和難以度量的，連注冊會計師自身都很難講清，社會公眾就更難把握了，形式上的獨立則是有形和可以觀察的。事實上社會公眾沒有能力也沒有必要探求審計實質上是否獨立，只能直觀地了解注冊會計師形式上的獨立，進而確定是否信任他們的審計意見。換句話說，形式上的獨立才是形成公眾信任的決定因素，同時還應注意到，由于社會公眾和注冊會計師所處角度以及專業知識上的差異導致了兩者在審計獨立性的認識上也有差別（見附表）。
從附表中不難看出，當形式上的獨立與實質上的獨立不相一致時，注冊會計師評價的依據是實質上的獨立而社會公眾則更多考慮形式上的獨立。
以上筆者從不同側面分析了社會公眾在注冊會計師職業中的重要地位。公眾利益是其宗旨而公眾期望是其內在動力。確定公眾視角雖然有利于注冊會計師職業重構，但此文的主旨在于倡導一種新的思路，從公眾的角度開展形象策略，以期注冊會計師職業地位的提高。
二、從公眾視角重構注冊會計師的審計獨立觀
完整的獨立觀應具備三個要素：誰需要獨立、如何保持獨立、向誰獨立。由于向誰獨立很明確且對公眾的理解沒有影響，筆者暫不作討論。前兩要素的簡單組合形成獨立性的四個方面：審計團體形式上的獨立性、審計團體實質上的獨立性、審計人員實質上的獨立性和審計人員形式上的獨立性。除了對獨立性的內容重構外，筆者的意圖還在于從公眾視角對其重要程度排序。（一）審計團體的獨立性主要是形式上的獨立性，這是公眾關注的首要因素。審計團體本身不具備判斷思維的能力因而基本無實質上獨立之說（筆者認為審計團體實質上的獨立其實是全體審計人員形式和實質上獨立的整合）。審計團體的獨立性主要是形式上的獨立性。筆者認為審計團體形式上的獨立性有兩層含義：一是審計機構組織上的獨立性，這要求會計師事務所乃至行業協會擁有自主經營、行業管理的權力而不依附外界權力或利益上的支持，我國事務所的脫鉤改制正是審計團體形式上獨立的完善，這使事務所長期依賴行政權力開展業務的狀況得以改變；二是指注冊會計師作為一門職業應有的聲譽，表現為社會公眾對注冊會計師職業的普遍印象和一般評價，是深層次的形式獨立。社會公眾對注冊會計師職業的印象并非來自對注冊會計師及其職業的認知，而是更多形成于大眾媒體的傳播效應。部分公眾可能了解某些注冊會計師并予以高度評價，但對整個注冊會計師職業的看法可能完全不同。當他們在絕大多數情況下必須依賴不熟知的注冊會計師工作時，起支配作用的是他們對注冊會計師職業的一般看法。可見塑造長期良好的職業形象對獲取公眾信任至關重要。筆者認為審計團體形式上獨立的努力不僅有助于實現該目標而且作為獨立性的最表層是社會公眾對注冊會計師職業認知的起點。
（二）審計人員的獨立性，包括審計人員形式上的獨立性和審計人員實質上的獨立性兩方面。前者要求審計人員與被審計單位沒有任何利益以及其它形式上的特殊關系，后者強調審計人員在執業中保持超然的態度。
審計人員形式上的獨立盡管也會影響社會公眾對該審計人員工作的直接評價，但筆者認為，相對公眾來說審計人員形式上的獨立退居其次，實質上的獨立才是關注的對象。
三、結束語
通過上述論述，筆者的觀點歸納如下：
（一）筆者提出從公眾視角重構審計獨立性在于倡導注冊會計師職業營銷策略的改變，事實上就是一種實現注冊會計師職業與社會公眾融通的公關策略。
（二）筆者強調形式上獨立的重要性并不否認實質上獨立的基礎地位，更不是對形式上獨立的一味撥高，而是基于形式上的獨立是社會公眾能直接觸及的表層信息并構成了社會公眾認知審計獨立性的起點這一事實。由于公眾利益和公眾預期與信任對注冊會計師職業的重要性，筆者認為從公眾視角審視形式上的獨立將有助于注冊會計師職業的繁榮。
隨著我國市場經濟體制的不斷完善，市場主體在經濟交易中對會計信息的依賴逐漸增強，對審計的需求不斷增加，審計侵權責任必將成為社會各界普遍關注的問題。審計侵權責任是過錯責任，如何判定注冊會計師過錯是正確追究審計侵權責任的關鍵。對于判定注冊會計師過錯的依據問題，也就是審計準則的法律地位問題，過去曾經有過兩種截然不同的觀點。第一種觀點認為審計準則是行業協會制訂的內部自律性規則，不能作為注冊會計師注意義務的法定標準，也不能作為審計失敗的抗辯依據。第二種觀點認為審計準則是財政部制訂的法規，注冊會計師嚴格遵守了審計準則而未能發現會計信息重大錯報的，不用承擔法律責任。自從《最高人民法院關于審理涉及會計師事務所在審計業務活動中民事侵權賠償案件的若干規定》（法釋［2007］12號，以下簡稱《若干規定》）將審計準則納入法律程序范疇作為判定注冊會計師過錯的依據后，對審計準則法律地位問題的爭議似乎銷聲匿跡了。我國的審計準則分為規則導向和風險導向兩個階段。規則導向的審計準則是指財政部在2006年之前分批的《獨立審計準則》，對審計程序作了詳細、具體的規定，注冊會計師謹慎執行了規定的審計程序就必定等同于遵循了審計準則。《若干規定》中所指的審計準則是尚未實行風險導向的《獨立審計準則》，作為判定注冊會計師過錯的依據是沒有疑問的。風險導向的審計準則是2007年開始施行的審計準則。2016年1月7日，中國注冊會計師協會修訂審計報告相關準則的征求意見稿，涉及7項審計準則。這次審計準則的修訂是對風險導向審計準則的完善和國際趨同。例如本次審計準則最重要的修訂內容是要求注冊會計師在上市實體審計報告中增加關鍵審計事項，然而，
（1）哪些事項構成關鍵審計事項取決于注冊會計師的判斷；
（2）同一項關鍵審計事項，因為不同注冊會計師有不同的判斷，該事項可能在審計報告的“關鍵審計事項”中進行描述，也可能在“導致非無保留意見的事項”或“與持續經營相關的重大不確定性”中描述。本次修訂可能解決了當前審計報告信息含量低、相關性差等問題，但是不能解決風險導向審計準則無法作為判定注冊會計師過錯依據的問題。風險導向的審計準則主要規定一些審計原則、目標和方向，強調注冊會計師職業判斷，沒有明確的、可供直接操作的審計程序規定，是否還可以繼續納入法律程序范疇，并將其作為判定注冊會計師過錯的依據，值得商榷。
二、風險導向的審計準則產生的新問題
風險導向的審計準則與規則導向的審計準則一樣，都是由財政部以法規形式的，兩者的法律地位不應該有差別。但是在內容上，風險導向的審計準則沒有規定具體的審計程序，強調注冊會計師的職業判斷，強調注冊會計師發現會計信息重大錯報的審計目標，導致注冊會計師是否遵循了審計準則沒有客觀的評價標準。
（一）風險導向的審計準則對審計程序僅作原則性規定。風險導向的審計準則貫徹了風險導向的理念，因為各項審計業務的具體情況存在很大差異，審計準則不可能預想到所有的情況，注冊會計師有責任根據被審計單位具體實際情況和審計業務的風險水平進行“量體裁衣”，確定必要的審計程序。審計準則不但沒有規定明確、具體的審計程序供注冊會計師執行，而且要求“在針對評估的由于舞弊導致的財務報表層次重大錯報風險確定總體應對措施時，注冊會計師應當：在選擇審計程序的性質、時間安排和范圍時，增加審計程序的不可預見性”，還要“為了實現審計準則規定的目標，確定是否有必要實施除審計準則規定以外的其他審計程序”。審計準則失去了法律規范應有的明確性屬性。
（二）實施審計程序取決于注冊會計師的判斷。審計準則的風險導向，實質在于反對注冊會計師機械地執行既定的通用審計程序，運用職業判斷設計有針對性的審計程序。職業判斷貫穿于注冊會計師審計工作的全過程。以函證程序為例，是否實施函證程序，不實施、無法實施函證程序、未回函或詢證函回函不可靠時實施哪些替代審計程序，評價實施函證程序的結果是否提供了相關、可靠的審計證據，或是否有必要進一步獲取審計證據等，都沒有明確的衡量標準，都需要注冊會計師作出判斷。實施了函證程序，不等于遵守了審計準則；沒有實施函證程序，也不等于違反審計準則。在風險導向審計準則的指導下，不同注冊會計師執行同一項審計業務，可能計劃和實施不同的審計程序，做出不同的重大錯報風險識別和評估結果，設計和實施不同的應對措施，獲取不同的審計證據；不同注冊會計師對同樣的審計證據是否充分、適當，可能會有不同的評估結果；對于發現的錯報是否重大，是否需要糾正或者披露，不同注冊會計師會有不同的判斷。
（三）風險導向審計準則無法作為判定注冊會計師過錯的依據。風險導向審計準則以發現會計信息的重大錯報實現查錯揭弊的審計目的。只要存在“會計信息重大錯報”沒有被發現，注冊會計師就可能被認定為風險評估沒有做好（因為審計準則沒有就風險評估作出具體的規范），或者應對措施不力（因為審計準則沒有就應對措施作出具體的規定）等，也就因此會被認定為未遵守審計準則。審計準則的“風險導向”使得認定審計工作是否符合審計準則的要求沒有了明確的標準，注冊會計師無法證明自己在選擇和實施審計程序上不存在瑕疵（或者說嚴格遵守了審計準則）。只要存在“會計信息重大錯報”沒有被發現，就可以認定注冊會計師是有過錯的，需要承擔法律責任。審計準則失去了為審計失敗提供抗辯依據的作用。過錯責任原則也就沒有生存的空間，注冊會計師審計侵權責任走向無過錯責任或嚴格責任，注冊會計師職業沒有了安全感。
三、改進現行審計準則的建議
審計準則法律地位的確定取決于我們對審計準則作用的認識。如果審計準則的作用是發現會計信息的重大錯報（即現行審計準則的作用定位），那么注冊會計師執行的審計程序就不能局限于審計準則的規定，應該針對評估的重大錯報風險采取有效的應對措施，需要根據實際情況執行審計準則規定之外的審計程序。此時審計準則不能作為審計失敗的抗辯依據，實際上審計準則也就失去了存在的意義。正確認識審計準則的作用，必須先將其與審計的作用區別開來。審計的作用是通過發現（發現后還要糾正或披露，本文不予探討）會計信息重大錯報，提高會計信息使用者對會計信息的信賴程度。審計準則之有無，審計準則之修改，都不影響和改變審計的作用。而審計準則不應該是為了發現會計信息的重大錯報而存在，雖然審計準則在客觀上也有發現會計信息重大錯報的作用。審計準則的作用應該是合理確定注冊會計師的工作界限，防止注冊會計師為減少審計風險而進行“詳細審計”，使得審計成本大幅提高、審計信息因時間拖延而失去價值，或者避免注冊會計師無法承受高職業風險而拒絕提供審計服務或者退出審計行業。如果審計準則不能起到保護注冊會計師免受不合理的法律責任追究的作用，審計準則就沒有存在的必要。根據審計準則的合理確定注冊會計師工作界限的作用，筆者認為，審計準則作為財政部的法規應該實行規則導向，對審計程序作出明確的、具體的規定，具有較強的可操作性。注冊會計師在審計中必須嚴格執行審計程序，否則要承擔法律責任。發現會計信息的重大錯報是審計內在的要求，也是審計本身存在的意義。雖然審計準則對注冊會計師提供了保護，但是謹慎履行審計準則規定的審計程序是審計工作的最低要求，不是最高要求。強調審計準則的保護作用，不否定審計發現會計信息重大錯報的職能。發現會計信息的重大錯報，不是制定、修改和完善審計準則所能全部解決的。為了提高注冊會計師審計的價值、提高注冊會計師的社會地位，行業協會應該及時總結審計實踐經驗，以和督促實施審計準則應用指南、審計準則問題解答、審計典型案例和指導性案例等方式，指導注冊會計師如何發現會計信息的重大錯報。這些應用指南、問題解答和指導性案例不是法律規則，不能補充到審計準則中去要求注冊會計師嚴格執行。現行審計準則中屬于風險導向的內容應轉移到應用指南、問題解答和指導性案例中去規范。
四、激勵注冊會計師提高審計質量
肯定審計準則的法律地位，為注冊會計師審計失敗提供了抗辯依據，但是為了防止社會公眾質疑注冊會計師逃避責任，還要注意克服惡意利用審計準則的現象。提高審計質量、切實保障審計的發現會計信息重大錯報的職能，審計制度和注冊會計師才有存在的價值。為督促注冊會計師勤勉盡責發現會計信息的重大錯報，實現職業利益和社會公共利益的一致，行業監管部門和行業協會應該采用激勵的方式，而不是一味修改、補充、完善審計準則，或者進行空洞的職業道德教育和懲戒。激勵的方式包括：
（1）聲譽機制激勵，即發現會計信息的重大錯報，與提高注冊會計師聲譽聯系起來，與獲取更多的審計業務聯系起來；未能發現會計信息的重大錯報，注冊會計師聲譽受損，從而影響審計業務的獲取和保持。
（2）經濟激勵，例如：實行審計收費與發現會計信息的重大錯報掛鉤的計費方法（采用基本審計費用加發現會計信息重大錯報按一定比例獎勵的計費方法）等。通過激勵營造以發現會計信息重大錯報為榮的行業氛圍，不但能夠保障審計的發現會計信息重大錯報職能的正常實現，還能保證審計準則得以實質上遵守，審計準則的法律地位和權威性不被質疑。
參考文獻：
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（江蘇省注冊會計師協會，210009）
摘 要：本文試圖借鑒戰略管理的相關理論，對江蘇注冊會計師行業內部能力進行了分析，希望能對行業會計師事務所的發展決策提供參考。
關鍵詞 ：注冊會計師；業務范圍；江蘇省
中圖分類號：F293.33 文獻標志碼：A 文章編號：1000-8772-（2015）02-0076-02
作為現代服務業的重要組成部分，江蘇注冊會計師行業為江蘇經濟社會發展做出了重要貢獻。目前，行業會計師事務所數量多、規模小，內部治理良莠不齊，市場競爭激烈，低價惡性競爭不同程度存在。這與行業內會計師事務所缺乏明確的企業戰略有一定的關系，沒有長遠的目標和發展思路，短視行為較為嚴重。本文試圖借鑒戰略管理的相關理論，對江蘇注冊會計師行業內部能力進行了分析，希望能對行業會計師事務所的發展決策提供一些參考。
一、業務范圍單一，新業務拓展緩慢
長期以來，江蘇的會計師事務所還是以傳統鑒證類業務為主。
從表1可看出，2013年行業總收入為39.67億元，其中傳統鑒證類業務為21.47億元，占比為54.12%，比2012年略有下降；咨詢類業務收入為7.32億元，占比為18.45%，比2012年略有上升，總的來看行業新業務拓展緩慢，傳統鑒證類業務收入仍然占大頭。相比而言，國際型事務所以及西方發達國家的事務所正逐步調整發展戰略，由傳統的審計服務逐步轉型為全方位深層次的專業服務組織，即知識密集型的多元化服務。截至2013年底，四大的營收約合1,137億美元，其中審計業務收入增長已陷入停滯，咨詢業務收入不斷增長。四大的平均咨詢業務收入較上一財年增長了7%，其中安永(EY)達到了12%。在第二集團中，天職國際(Baker Tilly)與致同(Grant Thornton)的咨詢業務增速更是分別超過了26%和18%。2013年，德勤(Deloitte)全球收入323億美元，其中審計收入131億美元，咨詢收入132億美元，咨詢業務收入歷史性地超過了審計收入。
二、行業人才結構不是很合理
事務所的競爭就是人才的競爭，沒有人才就像無源之水，沒有前進的動力。長年的高負荷工作壓力、頻繁的出差都造成行業人才向行業外流動。我省執業注冊會計師數量在全國排第6，隨著國內品牌所在江蘇開展地域性擴張，其最經濟、最快捷的辦法就是從江蘇本土事務所中挖掘成熟的高端專業人才，從而使我省本篤事務所人才流失問題更加加劇。我省行業特別是大型事務所還缺少領軍人才。
從圖1可以看出，目前年江蘇省執業注冊會計師中30歲以下占6.26%，31-40歲占24.49%，41-50歲占37.37%，51以上占31.87%，40歲以上的注冊會計師占69.24%，說明注冊會計師年齡偏大。從圖2可以看出，行業執業注冊會計師碩士以上學歷占比4%，本科學歷占比39.6%，大專占比47.7%，大專以下學歷占比8.7%，說明我省注冊會計師學歷結構還有待改善提高，這種現狀也是制約行業發展的因素之—。
三、與全國先進省市相比江蘇會計師事務所的競爭力不強
從表2、3可以看出，2013年江蘇行業業務收入位居全國第5位（北京116.59億元，上海86億元，廣東57.82億元，浙江41億元）；2013年江蘇執業注冊會計師人數位居全國第6位（北京12 803人，上海6176，山東6 059人，廣東5 907人，浙江5 578人）。
四、地區行業之間發展不平衡
江蘇省GDP總量—直位于全國前列，但繁榮的總量經濟背后卻是區域經濟發展的極不平衡。蘇南地區是全國最富裕的地區之—；蘇北地區還很落后，雖然有漫長的海岸線，卻是本省甚至全國沿海地區經濟最為薄弱地帶，部分地區還處于貧因的境地，成為制約江蘇省區域經濟共同發展的主要“瓶頸”。經濟的差異也導致了行業發展的差異（見表4）。
一從業務收入來看，蘇南行業業務收入為33.19億元，占全省收入的83.67%；蘇北行業業務收入為6.48億元，占全省收入的16.33%；蘇南行業業務收入是蘇北的5.12倍。二從會計師事務所數量來看，蘇南有327家會計師事務所，占全省事務所數量的65.14%；蘇北有175家會計師事務所，占全省事務所數量的34.86；蘇南會計師事務所數量是蘇北的1.87倍。三從注冊會計師人數來看，蘇南有3763人，占全省注冊會計師數量的73.86%；蘇北有1332人，占全省注冊會計師數量的26.14%；蘇南注冊會計師數量是蘇北的2.83倍。蘇北的發展速度遠落后于蘇南，這種發展不平衡歸根到底是江蘇地區經濟發展的不平衡造成的。
一、涉及貨幣出資的事項分析
事項1：自然人甲、乙、丙、丁共同出資組建a有限責任公司，合同規定甲、乙、丙、丁分別出資人民幣25，000元，各占注冊資本的25％。注冊會計師實施了必要的審驗程序，即向銀行函證，核對函證、銀行對賬單和進賬單是否一致，檢查進賬單真偽和要素是否完備，并審驗了注明投資款10萬元的進賬單。
分析：注冊會計師對該事項的審驗符合《獨立審計實務公告1號一驗資》及其規范指南的要求，但為了避免：（1）各個自然人之間代為出資而引起的權責糾紛。注冊會計師取得的進賬單上顯示的是各出資者繳款的匯總金額，不能反映各個投資人實際出資情況，如果某個出資人如丙方沒有資金，私下協議由其他出資人代為墊付，這在注冊會計師取得的證據中沒有辦法得知，并且在各個出資人擬設立公司的良好關系下，他們也不會把實情告訴注冊會計師。但一旦出資人之間出現矛盾，其權責無法私下調和需要司法介入時，代為出資方可能會控告注冊會計師驗資報告不實，因為實際情況是丙方沒有出資；（2）出資人用借款出資，取得驗資報告拿到營業執照后，立即抽逃資本還債。注冊會計師還應關注和取得以下證據：（l）證明各個自然人經濟狀況的資料；（2）由各個出資人、被審驗單位簽名蓋章的“出資人貨幣出資清單”。如果某一出資人的經濟狀況不能保證其貨幣出資，注冊會計師應謹慎出具驗資報告；如果存在代為出資的情況，注冊會計師還應取得由出資方、代為出資方共同簽名的“委托受托代為出資協議”，并關注出資方和代為出資方的權利義務，尤其是代為出資款的償付條款的規定。
事項2：甲、乙、丙三方共同出資組建a外商投資公司，注冊會計師審驗三方投入a公司的貨幣資金時，發現一張3月2目的300萬元的轉賬憑證是b公司轉入a公司，a公司提供了一份由b公司出具的“b公司轉入a公司的貨幣資金300萬元是b公司欠乙、丙兩公司的款項”的證明材料，要求注冊會計師把300萬元驗證為乙、丙兩公司對a公司的貨幣出資。
分析：注冊會計師可以通過審驗證明3月2日確有300萬元的貨幣資金進入 a公司，但對于 300萬元貨幣資金的權屬及其是否屬于投資款尚沒有取得令人滿意的證據，注冊會計師遇到這種事項必須小心，因為我國尚沒有關于代為投入出資款的法規規定，而且代為投入出資款的雙方串通弄虛作假的可能性較大，因此，注冊會計師最好不審驗這種情況的出資。但如果現實中要求注冊會計師對這種事項進行審驗，注冊會計師還應關注和取得以下證據：（1）乙、丙公司和b公司之間的經濟業務行為及其所欠款項的原始憑證的復印件；（2）乙、丙公司和b公司共同簽名的“委托受托代為投入出資額的協議”，并得到a公司和甲方的同意；（3）乙、丙公司共同簽名的“貨幣出資聲明書”，主要注明300萬元貨幣出資各占的份額；（4）乙、丙公司財務狀況及其資料。如果不能取得以上證據或根據取得的證據表明b公司欠乙、丙公司的款項不可信，注冊會計師不能確認此貨幣出資。
事項3：注冊會計師一進駐被審驗單位s公司，s公司就給注冊會計師提供了完整的驗資證據和相關材料，其中包括出資方甲方貨幣出資的銀行進賬單、銀行對賬單以及向銀行詢證函回國。
分析：在驗資實務中，被審驗單位能夠提供出較完善的驗資相關資料，對注冊會計師來講，是一件幸事，但驗資應是注冊會計師主動取證的過程，“主動取證”不是被審驗單位提供什么資料，注冊會計師就驗證什么，而是注冊會計師根據驗證目標的需要，設計適當的審計程序，在有效控制審驗程序實施中獲取有力的證據，因此，注冊會計師對貨幣資金進行驗證時，不僅要謹慎地審驗被審計單位提供的進賬單和銀行對賬單的真偽，還應親自寄發和收回、分析向銀行函證出資款的回函，詢證函不能讓被審驗單位一并辦理，以避免被審計單位和銀行的串通作弊而提供虛假證據。
二、涉及非貨幣資產出資的事項分析
事項個甲方以一新建的房屋建筑物投入被審驗單位a公司，并提供了建筑房產的決算書、付款憑證，以及該房屋所占土地的租賃協議，土地租賃期為20年。
分析：雖然造房屋確實為甲方建造，但由于它建在租賃土地上，不能取得土地證，其權屬問題容易發生經濟糾紛，注冊會計師不能確認甲方以此實物出資。
事項5：甲方以一批抵債收回的存貨投入被審驗單位a公司，不能提供存貨的發票，僅提供了某具有資格的評估機構對存貨所做的評估報告。
分析：由于存貨價值、存在性和權屬的變動性大，因此以存貨投資的驗證本身風鹼性大，初果被審驗單位原合同、章程中沒有規定以存貨作為出資，被審驗單位只是為了湊夠足額出資而準備修改合同、章程以存貨出資，這時在沒有購買存貨的發票表明存貨的歸屬情況下，注冊會計師最好不要確認此存貨投資。但如果合同章程中明確規定以存貨方式出資，表明存貨為生產經營所必需，注冊會計師應謹慎地關注和取得以下證據，驗證存貨投資：（1）實物出資清單。注冊會計師應把實物出資清單鎮列的存貨品名、規格、數量、作價、出資日期等內容與協議、合同、章程的規定相核對，并實地觀察、監盤存貨的數量及其品質狀況，在出資清單上記錄審驗情況；（2）評估報告；（3）投資各方及其被審驗單位對存貨評估的確認書，如為國有資產，是國資部門的確認文件。注冊會計師應關注投資各方確認存貨的價值是否以評估報告為基準，如果與評估結果懸殊大，注冊會計師應建議被審驗單位重新考慮對存貨的確認；（4）財產交接清單；（5）存貨發票的復印件，如果是抵債收到的發票，由于其購貨方不是投資者，還需要檢查債務重組協議及其相關憑證，獲取投資方對該存貨的所有權證明。
事項6：注冊會計師承接了a公司變更驗資業務。a公司原注冊資本為100萬元，甲方投入的工業訣竅25萬元，占注冊資本的250。a公司運營幾年后的其無形資產一工業訣竅的賬面價值為10萬元。這時，a公司增資擴股，其注冊資本為200萬元，甲方以某一專利權40萬元投入a公司。
分析：注冊會計師對于無形資產的投入驗證，除檢查知識產權、非專利技術和土地使用權等無形資產出資清單中的名稱、有效狀況、作價等內容是否符合協議、合同、章程的規定；檢查無形資產的評估情況及其投資各方的確認情況；檢查無形資產的權屬證書以及無形資產交接手續和交接清單外，還應關注無形資產投入占注冊資本的比例是否符合國家有關規定。即演算知識產權、非專利技術投入占變更后注冊資本的比例是否超過20％（如果是省部級高新科技部門認可的高新技術成果出資，（可達35％）該事項中知識產權、非專利技術投入所占比例為（25＋40）／200=32．5%，超過了20％，注冊會計師應建議a公司增資時把專利權中價值25萬元確認為甲方的資本投資，專利權其余不可分割的價值15萬元經投資各方的協商確認為a公司對甲公司的負債或資本公積。
事項7：注冊會計師承接了對a公司的設立驗資業務，了解到甲方投入到a公司的機器設備、貨幣資金會計數額超過甲公司凈資產的50％；乙方對a公司投入的房屋建筑物、專利技術合計為100萬元，而己公司近年來報表確認凈資產均為負數。
分析：此事項的問題在于出資方違背了公司法關于對外投資的規定，以及出資方長年虧損、資不抵債時，注冊會計師是否可以接受驗資委托企業。雖然《公司法》第十二條規定“公司向其他有限責任公司、股份有限公司投資的，除國務院規定的投資公司和控股公司外，所累計投資額不得超過凈資產的50％，在投資后，接受被投資公司以利潤轉增的資本，其增加額不包括在內。”但沒有相關法規明確規定公司不能接受出資方長年虧損、資不抵債或出資方出資額超過其凈資產的50％時的出資。因此，只要注冊會計師取得被審驗單位有關管理部門設立或變更的批準文件，以及其合同、章程、相關協議，注冊會計師可以接受此種情況的驗資委托，但應注意這樣的驗資風險大，容易出現出資方虛假出資、出資后抽逃資本以及出資方逃廢債務等風險，因此，注冊會計師應謹慎地關注出資方的財務狀況，并在驗資報告的意見段后加解釋說明段予以充分披露出資方長年虧損、資不抵債或出資方出資額超過其凈資產的50％等情況。
三、凈資產出資事項分析
事項8：注冊會計師承接了a股份有限公司的變更驗資業務。a公司是由a國有企業改制而來的，改制前a企業執行工業企業會計制度，在改制審計和評估時，凈資產的確認都是以工業企業會計制度確認的價值為基礎，改制后按照《企業會計制度》進行會計處理時，a公司的凈資產因計提各項減值而減少。
分析：注冊會計師在驗資時根據改制審計和評估確認的凈資產折股確認改制企業的出資，與改制后按照《企業會計制度》進行會計處理之間資產的差額，容易被社會公眾或其他股東認為是驗資不實造成的，因此，注冊會計師在接受改制企業變更驗資業務時，應建議被審驗單位按照《企業會計制度》的相關會計處理進行改制審計和評估，確認凈資產，否則，注冊會計師應在驗資報告的意見段后的說明段說明該事項。
事項9：a國有企業2000年7月31日為改制基準日，把其凈資產1，200萬元折股設立a股份有限公司，期間其生產經營沒有間斷，在2001年2月3日a公d委托注冊會計師對此作變更驗資，截止到2001年a公司的凈資產為對萬元。a公司向注冊會計師提供了截止到2000年7月31日的改制審計報告和評估報告，以及截止到2001年1月31日a公司的會計報表及其相關賬簿。
分析：此事項的問題在于根據改制審計報告和評估報告確認的驗資基準日與驗資外勤工作日的間隔太長，而且期間業務活動不斷變化，驗資的風險增大，如果注冊會計師根據相關情況的了解認為驗資風險不能承受，可以拒絕接受業務委托；如果注冊會計師認為自己可以控制和承擔此驗資風險，除執行一般審驗程序外，還應考慮對2000年7月31日至2001年1月31日a公司的財務狀況實施必要的審計，關注期間引起凈資產變動的明細情況，并形成相應的審驗工作底稿。同時，在驗資報告的意見段后增加說明段，充分披露該凈資產的變動情況。值得注意的是，驗資基準日和注冊會計師審驗日期一般不應間隔時間太長。
審計獨立性問題是審計理論研究的一個基本問題，也是審計實踐的基本問題。審計獨立性的缺失必然導致審計實踐偏離其“合法、真實、公允”的基本目標，也就達不到客觀反映企業受托責任的目的。而這個目的又是審計存在的前提，由此可以看出審計獨立性的重要性。在此，筆者僅對注冊會計師相對于企業經營者的獨立性進行分析。為了更好地分析影響審計獨立性的因素，先來分析一下審計獨立性的內容。
一、審計獨立性的內容
在我國，審計獨立性一般分為形式獨立和實質獨立。筆者認為，審計獨立性應分為組織獨立與人員獨立，二者共同作用決定了過程獨立性，再加上專業勝任能力，就能得到客觀、公正的審計結果。如圖1所示：
因此，審計獨立性的內容應包括：審計機構獨立、人事關系獨立、工作獨立和精神獨立（實質獨立）。那么，哪一部分獨立性對整體審計獨立性的影響最大？也就是說，哪個獨立性是決定性的呢？
二、獨立性的經濟學分析
（一）為了方便分析，先從理論上作以下假設
1.審計機構和人事關系是獨立的，由國家法律法規規定。
2.審計人員及審計組織為理性主體，根據收益――成本原則進行審計活動。在該假設條件下，經濟上的獨立將決定精神上的獨立，也就是實質上的獨立。由于審計主體處于市場地位，在經濟學環境中，筆者認定該假設是合理的。
3.工作上是獨立的，由審計規范制度決定。
由以上假設，可以初步斷定審計過程的獨立僅由經濟獨立性來決定。在此基礎上再添加另一個假設：
4.審計人員具有專業勝任能力，能夠查出企業會計信息是否公允地反映了企業價值。
根據這些假設，可以得出一個結論：在收益――成本原則的驅使下，經濟上的獨立性決定了審計獨立性并最終決定了客觀、公正的審計結果。
（二）結合實踐工作，再做如下假設
以上是理論上的分析，在實踐中，當審計人與被審計人合謀會使雙方收益大于成本時，審計人將與被審計人合謀；當合謀的收益小于成本時，審計人將不會與被審計人合謀；而當審計人在經濟上與被審計人不獨立時，可以看作是二者在利益上具有一致性，從而加大了合謀的可能性。在這里，筆者將審計人與被審計人經濟上的獨立分成兩個方面，首先是審計業務對該企業的依賴性；其次是非審計業務對該企業的依賴性，這里指第二種依賴性。
除了審計人與被審計人合謀，在現實中還存在找第三方（潛在的合謀者）。由于現在企業所有者的分散性，審計委托人也就是企業所有者已經退出了審計委托的實際工作，而是委托審計委托人來聘請審計人對公司管理者進行審計。由于委托人與審計委托人之間也有一層委托關系，審計委托人將不可避免地產生逆向選擇的可能性。
在這種情況下，為了方便分析筆者做以下假設：
1.審計委托人在組織上和人事關系上均獨立于被審計人，這都是由法規制度來約束的。
2.審計委托人為理性主體，其行為受收益――成本原則制約，則審計委托人也有可能加入合謀。
這里并不涉及審計委托人合謀的可行性分析，只是將其加入合謀，做一種既定情況來分析對其他兩個合謀方決策的影響。
三、建立博弈模型
只有在經營者作假的情況下才會出現合謀，因此，本文不再考慮經營者正常工作的情況。首先看一下兩方合謀的情況，即注冊會計師與經營者合謀。
（一）定義參數并分析各方的策略集合
1.經營者的策略集合
合謀并賄賂注冊會計師；不合謀。相關參數：在不合謀的情況下，被注冊會計師查出，因失職而只能得到的收益為S1；在合謀的情況下，未被監督部門發現可獲得收益為S2，被監督部門發現只能獲得的收益為S3；合謀中對注冊會計師的賄賂成本為B。
2.注冊會計師的策略集合
接受賄賂，合謀；不合謀，正常工作。相關參數：在不合謀的情況下，正常工作的收益為W；在合謀的情況下，被監督部門發現后的損失為M。
（二）確定各策略集合下雙方各自的支付函數
1.在不合謀的情況下
經營者和注冊會計師的支付分別為：（S1，W）。
2.在合謀的情況下
（1）如果未被監督部門發現，經營者和注冊會計師的支付分別為：（S2-B，W+B）；（2）如果被監督部門發現，經營者和注冊會計師的支付分別為：（S3-B，W+B-M）。
（三）建立博弈模型
在假定混合策略下，經營者和注冊會計師合謀的概率為q1，合謀被監督部門發現的概率為q2。基于上述分析和假設得出如表1模型：
四、求解分析
這里雖然涉及到監督部門的參與，但本文對其所進行的博弈不做進一步分析，只是利用其監管力度即發現經營者和注冊會計師合謀的概率q2來分析影響合謀成功的因素，從而發現影響審計獨立性的因素。
一、需求分析：巨大的市場需求和空間
入世后，我國注冊會計師行業面臨的需求主要體現在以下幾個方面：
（一）外國公司進入市場對人才的需求
外國會計公司或會計師事務所，以及外國在華的機構及其他中介機構其實早已看到了中國這一新興市場潛在的巨大需求。加入WTO后，他們會大舉進入我國會計市場，在中國市場開展業務并展開競爭。然而，由于語言、文化、制度等方面的差異，以及相對成本方面的考慮，他們必然把國際化置于本土化之中，雇用大量高素質中方員工，尤其是具有注冊會計師執業資格的人員和那些熟悉國際會計準則和國際國內資本市場運作、精通外語及熟練掌握機的專業人才，這從在我國的外資銀行和外國保險公司主要雇用中方人員便可看出。外國公司雄厚的實力和靈活的用人機制，使他們能夠在高素質人才競爭中取得優勢。
（二）中國改革與發展的全方位需求
加入WTO后，我國企業將失去關稅保護和出口補貼等，必須在國家、制度允許的范圍內，按照市場經濟去運作，完全自主經營、自負盈虧、自我約束、自我發展，并面對開放的國際市場，按照國際慣例和國際會計準則行事，平等參與市場競爭。這就要求注冊會計師能夠為企業提供全方位優質服務。因為企業將不但要求注冊會計師和事務所提供審計和一般信息披露服務，還會要求提供有關資產重組、上市運作、投融資決策、風險規避、市場預測等一系列更高層次的管理咨詢服務。也就是說，入世后的中國企業，對注冊會計師的服務范圍、服務形式、服務層次、服務質量等有更大的需求和更高要求。同時，越來越多的企業將面對開放的國際市場競爭壓力，將有越來越多的國有企業改制成為股份制企業，他們也渴望得到注冊會計師和會計師事務所提供的高質量服務。所以，對注冊會計師服務不僅在數量上，而且在質量和上都將有巨大的需求。
可以以反傾銷為例，說明入世后我國企業需要大量注冊會計師服務。截止到2000年6月，共有27家中國企業在9項反傾銷調查中向歐盟提出市場經濟待遇申請，但只有3家中國企業的申請得到歐盟委員會的批準。歐盟委員會否決中國企業市場經濟待遇申請的主要原因有以下幾項：(1)中國企業產品的國內銷售受到限制。歐盟認為，限制中國產品，特別是高的合資企業產品的國內銷售是中國政府保護國內低效率產業的主要手段之一。(2)企業決策受到明顯的國家干涉。(3)企業缺乏經過正確審計的財務賬目。歐盟認為大多數中國企業提交的是不完整的賬目，其中相當部分根本未經過審計或沒有按照國際會計標準進行審計，尤其是在資產折舊方面。(4)產品成本由于以前的政府行為而存在明顯的不真實因素，如國有企業中普遍存在的不正確的資產評估和隨意地重新評估等。(5)仍有一部分企業在進行易貨貿易。歐盟的反傾銷調查主要是書面進行的，歐盟也不會對中國企業進行任何培訓指導。因此，中國企業如果受到反傾銷調查，應當在有經驗的反傾銷律師和注冊會計師的指導下，充分準備，積極應訴，積極申請市場經濟待遇。
這生動說明，面對激烈的國際市場競爭，入世后的我國企業必須按國際慣例去經營和運作，也必須遵守WTO規則，因此，到時眾多的中國企業更加需要高水平的注冊會計師為之提供全方位和高層次的服務。
（三）外國投資者對注冊會計師服務的需求
加入WTO后，會有更多的外國資本大量涌入中國。外國投資者以及其他利益主體為保護自身的利益，迫切要求中國的會計市場能夠按照國際慣例和國際會計準則為他們提供規范的注冊會計師服務，如進行獨立和公正的審計、提供規范和真實的信息及管理咨詢服務等，以便進行決策。因此，入世后外國資本流入和外國投資增加，也對我國注冊會計師服務產生新的更大需求。
（四）中國資本市場的開放和發展所產生的需求
我國的資本市場已得到了空前的，在上海和深圳證券交易所上市的各類公司已有一千多家。隨著我國改革的不斷深入和資本市場的逐步開放，會有越來越多的上市，有的企業還要到海外上市，有的外國企業也會來上市；我國創業板市場的創立，也將為許多高企業和風險投資企業提供發展機會；商業銀行等機構也將有機會重組和上市，等等。開放的、規范的資本市場的發展，必然要求有規范的注冊師服務。上市公司、投資者及監管部門都需要注冊會計師提供及時準確的信息和可靠服務。資本市場的逐步全面開放，將對注冊會計師行業等中介服務提出了更多、更高、更嚴的要求。
（五）信息化和對注冊會計師服務的需求
在信息化和網絡時代，人們對注冊會計師服務的需求主要體現在注冊會計師能否采用先進的技術和為客戶提供快捷方便的服務和及時準確的信息，并且，人們應該能夠隨時獲得有關企業的各種信息，這些信息不僅僅是企業的財務報告，更多地涉及到企業績效、風險度量、發展預測等。這就要求注冊會計師能為人們提供全新的服務。
（六）各級政府對注冊會計師服務的需求
隨著改革開放的不斷深入，我國的各級政府也正在轉變職能，一方面，政府原有的許多服務職能會轉由注冊會計師等中介機構承擔，另一方面，各級政府部門和公共事業也會越來越多地需要注冊會計師提供審計等相應服務，這些都是較大的需求。
總之，加入WTO后，我國將對注冊會計師服務產生一種全方位的需求。這種需求，既有對注冊會計師人才的需求，又有對注冊會計師服務的業務范圍的需求；既有對注冊會計師服務數量的需求，又有對服務質量的需求；既有對服務形式的需求，又有對服務的需求。結論是，這種需求是巨大的和更高層次的需求，它為我國注冊會計師行業的規范發展提供了巨大的空間和動力。
二、供給：低層面的相對過剩與高層次的相對不足
如果從供給角度對我國注冊會計師行業進行全方位的分析，我們會看到 ，目前我國注冊會計師行業存在著低層次供給相對過剩和高層次供給相對不足這一矛盾現象。
從注冊會計師為市場提供服務的角度看，目前我國注冊會計師行業存在下列主要：
1．事務所規模小。盡管全國現有執業注冊會計師6萬余人，但全國4000多家事務所中，注冊會計師人數在20人以上的事務所只有405家，其中40人以上的不到70家，60人以上的不到20家。從具有證券資格事務所的情況看，全國78家事務所擁有證券許可證注冊會計師1000多名，超過20名的只有5家，合并后的事務所的規模雖有提高，但這些事務所中的執業注冊會計師人數平均也只有90余人，且70%的事務所的執業注冊會計師人數在100人以下。
2．業務單一，獲利水平低。目前會計師事務所的服務范圍涉及會計、審計、評估、稅務、管理咨詢等，但絕大多數事務所還只能提供審計等單一品種的服務，能提供全方位管理咨詢業務和其他業務的不多，總體的業務服務能力和范圍都十分有限。
3．人才缺乏，知識結構老化。全國通過取得注冊會計師執業資格的人員有5萬多人，進入會計師事務所的只有2萬多人，因此，事務所大多數注冊會計師還是早期考核通過的年齡較大的一批人，具有較全面的知識結構、熟悉國際會計準則和國際慣例、能熟練機、能為顧客提供各種管理咨詢業務的專業人才更是奇缺。
4. 缺少行業基礎統計數據和資料，行業管理缺乏性和規范性。例如，在1997年和1998年的《中國統計年鑒》中，在分行業數據中還沒有注冊會計師和會計師事務所的任何數據；《中國經濟年鑒》和《中國城市統計年鑒》也只有3頁關于注冊會計師的文字資料；《中國會計年鑒》只是分地區用文字概括地介紹了關于注冊會計師和會計師事務所發展的有關情況，也沒有詳細的行業統計數據。這對行業管理部門科學、規范地制訂決策是十分不利的。
5．在管理和執業環境上，注冊師執業規范、事務所運營體制和行業監管機制等都存在較多，如事務所內部缺乏激勵，行業監管監督不夠，法規不健全，存在政府干預，作假較嚴重等。
6．注冊會計師后續的機會和渠道少。由于事務所培訓經費投入不足，培訓的層次也較低，加之還沒能建立一套面向市場的、有效的培訓機制，這使得的注冊會計師獲得新知識和提供新服務的能力十分有限。
三、一般性結論
根據我們前面的，可得出如下一般性結論：
1．加入WTO后，我國注冊會計師市場的供給和需求矛盾將變得更為突出。我國低水平的和不盡規范的注冊會計師服務與高標準的巨大的市場需求之間存在較大矛盾。在提供服務的范圍、水平、層次、質量、技術等各方面，我國的注冊會計師行業供給將存在一系列的不適應性。
2．競爭加劇。入世后的會計市場競爭，將是全方位的。既有中外競爭，又有國內同業競爭。由于收入方面存在巨大差距，許多優秀業務骨干跳槽不可避免，會計師事務所可能會象現有中資銀行那樣面臨大量人才流失，這會使事務所處于不利的競爭地位；外國公司在設立分支機構，其業務范圍將是全方位和多層次的，這使得業務單一的我國會計師事務所的收益會進一步惡化；在資本市場和放開的國際市場上，會選擇信譽好、力大、服務水平高的著名會計公司和事務所，這將使眾多小會計師事務所難以生存。
3．挑戰與機會并存。盡管我國注冊會計師行業將面臨激烈的市場競爭和較大的沖擊，但由于我國的市場需求巨大，而且呈多元化、多層次格局，那些機制靈活、管理水平高的事務所仍將有較大的生存和空間，關鍵是事務所如何提高管理水平和服務質量及服務形式。但面對國際市場，我國會計師事務所和注冊會計師想要走出去在短期內恐怕還不具備任何條件。
4．監管難度加大。會計市場開放后，使得會計市場尤其是注冊會計師行業的監管難度加大，這也對中國注冊會計師協會提出了更新更高的要求，要求在制度上必須有所創新。
四、對策與建議
1．加大人才培養力度。當今，企業最需要的會計人員必須具備下列特質：技術技能(包括會計財務生產等)、智能技能、溝通技能和團隊技能等。中國注冊會計師協會和各地方注冊會計師協會應根據入世后會計市場對高素質人才的需求，加大人才培養和注冊會計師后續教育培訓力度。要建立起一個面向市場的人才培訓制度，以入世為契機和動力，充分利用國際知名會計公司的技術資源和培訓機制，加速我國注冊會計師達到國際水平的步伐。
2．多元化經營。會計師事務所的多元化經營，是會計市場開放和發展的客觀需要。會計、審計、法律、稅收、財務管理、資產評估等的法規和實務很大程度上是相通的，注冊會計師、律師、稅務師、財務分析師、評估師在專業知識方面也是互補的。一個機構從事多項業務服務，可以共享各種專業人士的知識，提高服務質量和效益，還可以提供一條龍服務，降低成本，提高效率。實行多元化經營，也是防范經營風險的需要。
開拓新領域和提供更多的優質服務是多元化經營的必然選擇。由于市場競爭的更加激烈(不只是會計師之間的競爭，還包括會計師與律師、管理顧問等之間的競爭)，配合營銷的發展，國際營銷效率大幅提高，審計業務如何有效營銷和實行有效發展戰略，將是會計師事務所競爭的關鍵所在。目前，會計專業各種信息評量不同商品勞務甚至信息本身的價值的機會與需求也逐漸增多。許多大會計師事務所從事審計工作或查賬時的重點已經轉向以風險為最主要的考慮重點。例如，過去企業披露時只是介紹市場風險、信用風險、流動性風險等，而將來都可能有標準化的衡量方式與披露要求。
3．規模化經營。這也是入世后我國會計師事務所面對激烈市場競爭的唯一選擇。規模化經營的目的，是擴大市場份額，健全服務功能，拓展服務領域。只有規模化經營，才能降低成本，才能增強競爭力。
關鍵詞：獨立性 審計收費 市場完善
一、審計獨立性影響的內部因素分析
(一)會計師事務所影響 首先，審計委托關系。民間審計是所有權與經營權相分離的產物，如果所有者和經營者形成第一委托關系，所有者與注冊會計師構成第二委托關系。注冊會計師和經營者共同處于人的位置，容易產生共謀。我國審計委托關系還存在失衡。我國審計準則規定，審計業務的委托人是股份公司股東大會或有限責任公司董事會，但實際上目前我國公司法人治理結構不健全，使得財產經營者取代了財產所有者，審計實際委托人變為公司董事會甚至管理者；同時我國上市公司內部人控制現象嚴重，上市公司大股東的股權集中度遠高于國際平均水平。上市公司存在著嚴重的內部人控制現象，經營者事實上集公司決策權、管理權、監督權于一身，使選聘制度失去意義。我國現行的民間審計收費制度是由會計師事務所直接向被審計單位收取審計費，從而導致會計師事務所在經濟上缺乏獨立性，對被審計單位形成經濟依賴。從自身經濟利益考慮，會計師事務所與注冊會計師完全可能為上市公司提供其所需要的報告。其次，非審計服務對獨立性的影響。提供審計服務是注冊會計師的主要業務，競爭也最為激烈，近年該服務的邊際利潤和所占收入的比例卻不斷下滑。與此形成鮮明對比的是，會計師事務所從非審計服務中取得的收入和利潤卻不斷提高，致使會計師事務所樂于接受和提供非審計服務。當非審計服務所取得的收入超過一定限度以后，人們就會認為注冊會計師更注重非審計服務，外界的利益相關者會擔心會計師事務所為了獲得提供非審計服務的機會，忽略甚至是縱容被審計單位管理當局在會計報表中的錯誤與舞弊，審計的獨立性受到了損害。最后，審計市場和會計師事務所規模方面的影響。我國審計市場的現狀是供大于求，審計市場處于買方市場，因此，作為供應方的注冊會計師之間的競爭非常激烈。
(二)注冊會計師影響 隨著審計任期的延長，注冊會計師與被審計單位的溝通不斷增多，關系自然越來越密切，從而可能為了避免審計意見對被審計單位產生不利影響而放棄應堅持的原則。另外，從我國目前注冊會計師的行業內部來看，注冊會計師對會計和審計知識的掌握比較充分，對其他知識缺乏，因此，注冊會計師在審計過程中就不得不依賴被審計單位的指導和協助，這種依賴必然會削弱審計人員的獨立性。注冊會計師同樣是理性經濟個體，只要是理性經濟個體就必定要使其個人效用達到最大。注冊會計師作為一個理性經濟個體，也必然要使其個人利益達到最大。通常考慮如何使個人財富最大化，即對個人產生的未來現金流入現值量最大化；與未來的現金流入現值量相關的風險最小化。我國頒布的《中國注冊會計師職業道德基本準則》中，并未規定注冊會計師必需強制執行的執業最低標準，在執業的過程中是否遵守職業道德全憑注冊會計師個人的自覺行為，當注冊會計師面臨誘惑時，很難按職業道德的標準要求自己。
二、審計獨立性影響的外部因素分析
(一)宏觀環境因素 我國證券市場的不完善致使市場對高質量審計服務比較輕視。目前我國的證券市場仍處于發展階段，缺乏對高獨立性審計服務的需求。新股發行和定價方式使一級市場的證券需求遠大于供給，使得本應關心上市公司財務信息質量的社會公眾股股東不關注審計服務。因而上市公司沒有聘請“獨立性高”的會計師事務所的壓力，反而需要“獨立性低”的審計服務。不少投資者認為只要買到發行的新股就會有高額報酬，至于公司有沒有真正達到發行新股的條件、在審計中被出具什么類型的審計報告等并不重要，這就相對降低了審計風險。對已經上市的公司而言由于股權集中，非流通股占絕對優勢，往往是國有股和法人股掌握著控制權。在這種情況下，社會公眾股股東不可能成為長期投資者，因而上市公司管理者缺乏對高質量審計服務的需求。由此可見，在我國現階段，會計師事務所缺乏保持獨立性的內在動機。由于我國公司發行新股的成本較低，而取得上市資格就意味著擁有幾乎無償向社會公眾籌資的機會，因此，地方政府會為所屬的企業爭取這種寶貴的資格。在這種環境下與注冊會計師進行博弈的不只是企業還有政府，加之注冊會計師的作用更多的是在宏觀上規范市場秩序，在短期內不能給當地政府帶來更多的就業機會和經濟效益，有的政府可能通過一些渠道授意會計師事務所或注冊會計師，在進行審計和驗資的過程中提出有利于企業的意見。
(二)企業的影響 經營者的權力過大與現行社會審計的委托制度損害注冊會計師的獨立性。從理論上講，在財產所有權與經營權分離的公司制企業中，經營管理者對公司進行經營，注冊會計師是接受股東的委托對經營者責任的履行情況進行監督，通過審計報告將信息提供給委托者。但目前我國上市公司治理結構不完善，公司股權高度集中“一股獨大”，來自于發起人或控股股東的經營管理者將公司的決策權、管理權、監督權集于一身，有很多公司總經理本人就是董事長或董事會重要成員，股東大會形同虛設，盡管聘用、更換會計事務所在形式上由股東大會決定，但實質上與大股東決定并區別，經營管理者由被審計人變成了審計委托人，并決定著審計者的聘用、審計費用的多少等事項，會計事務所明顯處于被動地位，在激烈的市場競爭中遷就上市公司，堅持獨立客觀的立場帶來的未來的收益具有很大的不確定性，共謀受到查處和責令賠償損失的概率很小，會計事務在與上市公司之問的審計關系中處于從屬地位，嚴重損害注冊會計師的獨立性。
(三)監督機制影響 外部質量控制機制方面，我國注冊會計師協會是財政部下屬的行政部門，由于其行政事務繁多且專職人員不足，因而很難對會計師事務所的審計質量進行全面檢查和控制。內部質量控制機制方面，我國已頒布了獨立審計準則和質量控制基本準則。但從目前從業人員的素質和會計師事務所的構成及總體的執業環境來看，僅通過行業自律很難達到預期效果。根據《刑法》的規定，中介機構提供虛假的證明文件，需達到“情節嚴重”才構成犯罪，但何為“情節嚴重”法律沒有做出規定，這就為量刑的過程提供了一定的緩解空間，也為有效執行設置了一定的障礙。各民事處罰的方式也是對會計師事務所的處罰重于對個人的處罰，即使案情十分嚴重、作假手段十分惡劣，也沒有對主要當事人進行刑事處罰。在現行制度下造假被發現的可能性很小，從收益與風險相比的巨大差異來看，注冊會計師有僥幸心理，因此造假也就成為情理之中的事情。
三、審計獨立性強化的對策建議
(一)改革審計收費制度，增強注冊會計師的獨立性 現行審計收費制度存在諸多問題，應從以下方面進行改革：一是限定審計委托主體。審計委托人與被審計人合二為一現象是客觀存在的，解決的辦法是要將審計委托人與被審計人嚴格區分，使注冊會計師與
被審計單位管理層人士脫離關系，增強注冊會計師的獨立性，使其免受管理當局的影響。方法一是對于股份有限公司通過設立“審計委員會”，阻隔注冊會計師與管理當局的聯系，以維護注冊會計師的獨立性。審計委員會是由公司董事組成的公司內部機構，該委員會主要負責選擇會計師事務所及注冊會計師，并支付審計公費。審計委員會的主要目的是處理與獨立審計人員的關系，改善內部審計控制，并建立適當的政策禁止公司雇員違反職業道德和法律的活動。審計委員會應當有權利聘用獨立審計人員，確定審計費用和解雇審計人員。審計委員會應當與獨立審計人員保持單獨聯系，接受會計師事務所有關審計報告，了解會計師事務所向公司提供的全部服務。通過輪換審計委員會主席或許能增強審計委員會自身的獨立性，審計委員會的主要職責之一是提出或批準公司獨立會計師的聘用和解雇。二是對于非股份有限公司可由政府部門組織成立“審計委派處”，由該機構負責委托會計師事務所和注冊會計師對企業進行審計，由該機構向企業收取審計公費，轉付給執行審計業務的會計師事務所。目前我國的非股份有限公司，特別是國有企業，存在著“所有者缺位”現象。正是由于這個原因造成了注冊會計師與企業管理當局共同作案，喪失獨立性。為了解決這個問題，必須為企業設一個“虛擬所有者”，這個“虛擬所有者”只是代行所有者對財產的監督職能。具體是審計委派處根據各企業規模、業務的復雜程度，按一定的收費標準向企業收取審計費用，然后由其委托各會計師事務所對企業進行審計，審計之后由審計委派處向會計師事務所支付審計費用。審計委派處同時負責將企業經審計的會計報表連同審計報告公布于眾，為廣大社會公眾傳遞真實的會計、審計信息。
(二)確保審計收費標準 從短期看，注冊會計師協會應監督各會計師事務所遵循最低收費標準，嚴禁各會計師事務所的不正之風，使注冊會計師能夠真正脫離開與企業的經濟關聯，增強注冊會計師的獨立性。目前我國會計師事務所普遍缺乏風險意識，不實行最低限價將會導致會計師事務所和會計師難以生存和發展。可行的做法是各地注冊會計師協會可采取全行業集體簽約的形式，協議制定本地區執業收費最低限價，并相互監督，確保所達成的協議順利執行。監督的方式可以是由行業協會不定期召集會計師事務所開會，討論行業中的重大問題，通報最低限價的執行情況；也可以是會計師事務所通過舉報的方式相互監督，如果有違反最低限價的在全行業內通報。長遠看必須進行供需調整，使供需達到平衡，由市場自主決定價格，市場有別于一般市場，其供給要素――注冊會計師是社會監督體系的主力軍。這一市場不宜讓其完全自由競爭，在供過于求時靠供方壓價競爭，求得平衡。這會使注冊會計師職業不穩定，特別是在目前市場不規范、法制不健全的情況下，流失的要素不是劣等的，反而可能是優等的，政府應主要通過宏觀調控解決失衡問題。
(三)規范會計師事務所管理體制 目前我國關于合伙經濟組織的法律有《中華人民共和國合伙企業法》，合伙會計師事務所可以此為法律依據，有關部門尤其是注冊會計師行業的主管部門可通過采取提請修訂、補充、完善《注冊會計師法》或制定并出臺更具有操作性的《注冊會計師法實施條例》等辦法。對合伙會計師事務所性質、地位、組織框架、運作模式、法律責任的實現形式等做出符合我國國情的相應規定，以完善合伙會計師事務所的管理、運作。要逐步擴大注冊會計師執業市場的規模，提高企業自覺接受注冊會計師審計的自覺性。一方面各有關行政主管部門應嚴格執行國家及地方法律的規定，確保注冊會計師的執業市場，減少會計師事務所之間的惡性競爭；另一方面，有關部門應督促企業按規定選擇會計師事務所進行審計，使其逐漸成為企業的自覺行為。同時，對于提供虛假會計資料的企業，一經查出應追究法律責任，絕不姑息縱容。針對目前會計師事務所業務質量普遍不高的狀況，檢查機關應采取措施，加大監督力度，促使會計師事務所提高業務質量，從而提高社會公眾對會計師事務所出具的報告的可信度。加強對合伙人的教育，提高合伙人隊伍的整體素質，引導合伙人認真學習國家有關法律、法規，做到依法執業，自覺抵制違法行為。
[關鍵詞]注冊會計師；考試制度改革；人才；素質；勝任能力
[中圖分類號]F233 [文獻標識碼]A [文章編號]1006-5024(2009)03-0123-03
[作者簡介]李玉俊，天津職業大學經濟與管理學院副教授，研究方向為經濟管理。(天津300402)
我國自1991年實行注冊會計師考試制度已17年，有將近14萬人通過注冊會計師考試，為我國注冊會計師行業的健康發展提供了人才支撐，作出了巨大貢獻。隨著我國經濟的持續發展，改革開放的不斷深化，以及我國經濟國際化的巨大進步，對注冊會計師行業的發展提出新要求。然而，推進注冊會計師行業建設和發展的關鍵在人才建設，注冊會計師考試制度是人才建設的重要環節。2009年即將實施的注冊會計師考試制度，對提高我國注冊會計師隊伍的整體素質、提升注冊會計師的勝任能力提供了保障。
一、注冊會計師考試制度改革的背景
(一)引導注冊會計師不斷提升勝任能力，進一步適應我國經濟社會發展和執業環境變化的新要求
近年來，隨著我國經濟的不斷發展和融入世界經濟體系，一方面，注冊會計師的業務范圍在傳統審計鑒證、稅務服務、管理咨詢等業務基礎上，不斷擴大到風險管理、制度設計、戰略規劃、司法會計鑒證、內部控制鑒證、破產管理、法律咨詢等專業服務領域。另一方面，市場經濟日益完善，企業管理日益深化，經濟活動日益復雜，要求注冊會計師不斷提高知識整合能力、職業判斷能力、職業道德水準和持續學習能力。為此，中國注冊會計師協會制定并了《中國注冊會計師勝任能力指南》，對注冊會計師及行業后備人才應具備的廣博的會計、審計、企業管理、信息技術、法律等相關專業知識、技能和職業道德品格進行了系統描述。然而，我國目前的注冊會計師隊伍存在的問題有很多，如執業質量參差不齊，質量低下的比例還在上升；嚴重缺乏執業信用，執業不誠實守信的事例時有發生；職業道德水平低，時常違反獨立、客觀、公正原則；注冊會計師隊伍綜合素質偏低，從業者年齡、知識結構老化；我國的注冊會計師行業缺乏與國際會計師行業競爭意識，很難適應人世后我國的注冊會計師行業的發展等。
與以上要求相適應，我們應當深入理解行業人才成長規律，深刻認識我國市場經濟不斷發展對注冊會計師勝任能力提出的新要求，在現行注冊會計師考試制度的基礎上，充實考試中的相關專業知識和技能要求，完善考試的人才選拔功能，深化對考試的人才培養、人才評價的功能認識，提升考試理念。
(二)加快行業國際化人才的培養，助推做大做強戰略的實施
提高注冊會計師更好地服務我國經濟走出去的能力，提升中國注冊會計師行業的國際競爭力，是注冊會計師行業當前面臨的一項重要任務，是注冊會計師行業做大做強戰略的核心內容。不斷提高注冊會計師行業人才隊伍素質，加快行業國際化人才的培養，是實現以上任務的重要基礎。為此，要求我們在客觀評價注冊會計師行業人才結構、整體素質的基礎上，加快行業國際化人才的培養，提高注冊會計師在國際化環境下的執業能力。
為了適應經濟全球化發展的需要，推動全面提高注冊會計師行業綜合素質，選拔和培訓行業高端國際化人才，我國已進行了各項措施的初步探索，如中國注冊會計師協會從2006年起，在注冊會計師全國統一考試的同時，設立了英語測試，并于2007年首次在注冊會計師全國統一考試的審計、會計、財務成本管理等科目中各增加10分的英文附加題，這一措施的實施，進一步提高了行業人員的英語水平，但距離培養并選拔能夠在英語環境中從事注冊會計師業務的國際化人才還相距很遠。為了全面提升注冊會計師行業英語水平，提高英語水平測試的國際認可度和實際效用，加快國際化人才的培養，本次改革征求意見稿提出，將現行注冊會計師考試相關科目的英文附加題制度及英語測試制度加以合并，與有關國家和地區會計師組織聯合舉辦統一的英語水平考試，水平定為“在英語環境中工作的能力”。將英語水平測試打造成為我國注冊會計師走向國際“通行證”的重要標志。
注冊會計師考試是人才培養、人才選拔、人才儲備的基礎環節。借鑒國際普遍認可的考試模式、有關國家和地區會計師組織的考試工作經驗，改革注冊會計師考試制度，是實現與有關國家和地區注冊會計師考試和資質的合作，加快行業國際化人才培養的必然選擇。
(三)會計審計準則國際趨同，為注冊會計師考試制度改革創造了重要條件
2006年2月，財政部了新修訂的《企業會計準則》，包括1項基本會計準則和38項具體準則，并于2007年1月1日起實施。這次史無前例的重大會計政策的改革，大大改善了我國企業會計信息質量，增強了我國企業會計信息在國際范圍內的交流。同時，2006年2月15日，財政部正式了“新審計準則”，這標志著適應我國市場發展需求、同時又與國際趨同的審計執業準則體系正式建立。隨著經濟全球化的深入發展，作為國際資本流動商業語言的會計審計準則，實現國際趨同和資本市場間的等效，是大勢所趨。目前，美國已宣布自2007年起接納外國公司用國際準則編制的財務報表，歐盟也正在積極推進會計準則與別的國家會計準則的等效認可工作。可以說，實現會計審計準則等效，按照相同標準，在同一平臺上考量公司業績，將漸漸成為促進資本市場提高效率、降低投資風險、節約交易成本的國際共識。作為新興市場經濟國家，我國實施與國際財務報告準則趨同的新準則，并逐步謀求與主要資本市場會計準則的等效，是經濟發展的內在要求，是提升對外開放水平和促進會計行業國際化發展的重要戰略任務。會計審計準則的國際趨同與等效，不僅是會計政策和審計技術的變化，也是對我國企業的公司治理結構、管理理念、業務流程、會計信息系統、內部控制、會計及審計人員知識與能力的挑戰。
隨著會計審計準則國際趨同戰略的有效實施，我國會計審計準則體系實現了與國際會計審計準則的國際趨同，并平穩過渡。與此同時，內地與香港會計審計準則實現了等效，與有關國家和地區會計審計準則的等效談判正在進一步推進。
我國會計審計準則的國際趨同，為注冊會計師行業國際化發展，提供了重要技術支持，同時也為注冊會計師考試制度改革創造了重要條件，為考試理念的提升、考試內
容的充實、考試結構的改善奠定了重要基礎。
二、2009年注冊會計師考試制度改革內容變化
詳見下表。
三、對注冊會計師考試制度改革的幾點建議
(一)提升我國考生的考試資格
其他國家的做法值得我們借鑒，德國的經濟審計師是由其協會組織考試和認定資格的。德國的要求非常嚴格，經濟審計師必須受過高等教育并具有相當長時間的實踐經驗(大學畢業生要有6年的實踐經驗，其中4年為經濟審計師的助理業務)。美國注冊會計師協會早在1959年就提出要把注冊會計師的學歷資格提高到碩士研究生的水平，而且，美國目前已把考生的學歷資格提高到碩士研究生；早在1988年AICPA就要求最遲到2000年每個想參加CPA考試的人必須先接受150個學分的高等教育。
在我國，注冊會計師報名考試的條件還不如會計中級職務技術資格考試的條件。《中華人民共和國注冊會計師法》第八條中只規定：“具有高等專科以上學校畢業的學歷、或者具有會計或者相關專業中級以上技術職稱的中國公民，可以申請參加注冊會計師全國統一考試”，而財政部2004年44號文件《會計專業技術資格考試暫行辦法》中對會計中級報名考試條件中規定：大專畢業，從事會計工作滿5年；大學本科畢業，從事會計工作滿4年；雙學士學位或研究生班，從事會計工作滿2年；碩士學位，參加會計工作滿1年；博士學位。由此可見，注冊會計師考試的學歷要求低，而且沒有工作經歷的要求。實際上注冊會計師考試要求考試人員學識水平的程度要比會計中級考試的要求還高。注冊會計師考試是一種難度非常大的考試，通過率極低，而且考試的五個科目基本上是大學本科學生所能學到的知識，專業階段考試也主要測試考生是否具備會計專業大學本科畢業所應具備的基礎理論知識，是否具備注冊會計師執業所需的基礎理論知識，是否掌握基本應用技能和基本職業道德要求。因此，建議將注冊會計師考試的資格定為大學本科以上學歷，并要求具備一定的會計、審計工作的經驗。
(二)增加每年考試次數
借鑒其他國家的做法，美國注冊會計師協會每年舉辦兩次考試，一般于5月和¨月進行；德國每年舉辦兩次，一般情況下，考試未通過需等一年后才能參加第二次考試，如三次考試未能通過則不能再參加考試。
我國自從1991年實施注冊會計師考試制度以來，有關考試時間的規定一直未變，即每年9月份參加一次考試。我國注冊會計師考試獲取注冊會計師非職業資格證書的條件是：制度改革前5年內五科全部及格，改革后為5年內通過六科專業測試后獲得參加高級階段的測試，即綜合考試并一次取得合格成績。這樣，由于考試次數比較少。科目多，且大部分考生都是上班族，沒有充裕的時間學習，一旦第一年沒有考過，會增加第二年的學習負擔，尤其是在有限的五次內，部分科目通過而部分科目未通過時會給考生帶來一定的心理影響。總之，一年一次的考試會降低通過率，降低考生的積極性，從而影響注冊會計師人才的選拔。建議每年舉行兩次注冊會計師考試，即上半年和下半年分別進行一次。
(三)將高級階段的綜合測試改為開卷考試
加拿大共有三個會計師組織：一是加拿大特許會計師協會；二是加拿大公認會計師協會；三是加拿大管理會計師協會。因此，沒有統一的考試制度，而是由三個不同的會計組織分別組織考試工作。這其中，最權威的是加拿大特許會計師考試，命題、閱卷、試題分析等工作均由其直接負責，各省協會負責考生的考前培訓、測試及報名工作。特許會計師協會的考試為綜合考試，給考生提供一套企業財務資料，從中發現問題；第二天和第三天的考試是涉及不同領域，或同一領域不同方面的內容，一般是為考生提供企業存在的問題，讓其從中依據重要性原則找出重點問題；第四天的考試是單科考試，如考核考生在企業信息系統設計、填報納稅申報單等方面的能力。
環境審計起源于西方發達國家的企業內部審計。但是西方國家所指的環境審計超出了我們傳統觀念下的審計范圍,它事實上是環境管理的一個涵蓋內容非常豐富的分支,只是由于在方法和程序上與傳統意義的審計非常接近,才將這些內容統稱為環境審計。而我國對環境審計的界定還只是局限在與財務事項有關的方面。
與環境審計所具有的寬泛內容相對應,西方國家實施環境審計的主體有環境專家、技術人員以及通常意義的審計人員。而在我國,因環境審計剛剛起步,進行環境審計的主要是政府審計機構和一些大企業的內部審計機構,而注冊會計師卻較少參與其中。然而,有研究表明:從我國環境審計現狀來看,應充分發揮注冊會計師在環境審計中的作用。
二、注冊會計師開展環境審計的必要性
1、注冊會計師進行環境審計是受托經濟責任發展到一定階段的必然產物
審計因受托經濟責任的產生而產生,因受托經濟責任的發展而發展。受托經濟責任擴展會導致審計領域的擴展。研究表明,環境的最大污染源來自于企業的生產經營活動。既然企業造成了環境污染,那么它就應當承擔起環境治理和恢復環境質量的責任。因此,環境管理和保護不僅是國家、政府的責任,更是企業的責任。企業環境責任的承擔者應當是企業的管理當局。社會公眾要求企業在生產過程中不產生污染、生產綠色產品。潛在股東在進行投資決策時,會關注被投資企業是否存在環境風險;現行股東考慮到如果不進行環境管理和保護,就有被罰款、產品被拒絕接受的風險,他們也會要求企業管理當局履行環境管理和保護的責任。這樣,企業管理當局的受托經濟責任的范圍又擴大了。企業管理當局要說明履行環境管理和保護責任的情況,披露與環境活動相關的信息,這些信息的真實、合法性如何,需要注冊會計師通過環境審計進行鑒證。因此,注冊會計師必然要參與到環境審計中。
2、拓展審計業務范圍要求注冊會計師進行環境審計
目前,注冊會計師行業面臨著激烈的競爭,在競爭中,會計師事務所面臨的任務不是在有限的市場份額中如何分得一塊大“蛋糕”,而是如何共同把“蛋糕”做大。也就是說,注冊會計師及會計師事務所應積極拓展審計業務,增加盈利渠道,從而增強自身的核心競爭力。就國外的會計師事務所而言,特別是“四大”,業務范圍較廣,并且每個事務所都有自己的特色業務,而不是局限于一項或兩項業務。我國的事務所也應該借鑒國外的經驗,拓展業務范圍。環境審計是審計的一個新興領域,環境保護和環境管理在可以預見的將來會繼續存在,環境審計也會成為審計學中一個長久存在的分支。進行環境審計將成為注冊會計師應該具備的能力。
3、政府審計和內部審計組織開展環境審計存在局限
(1)力量不夠強大,無法勝任越來越多的環境審計任務。無論政府審計機關還是內部審計部門的機構設置都不可能非常龐大,人員數量的擴展都會受到阻礙,因而所能承擔的環境審計任務有限。(2)獨立性不強。企業希望進行環境審計不是為了讓審計人員查出問題而使自己受到處罰,而是希望審計人員能針對自己履行的環境責任給予肯定,而對于沒有履行或履行得不好的環境責任提出改善建議。因此,企業管理當局更希望由獨立性很強的注冊會計師來承擔環境審計的任務。
此外,注冊會計師開展環境審計還存在諸多優勢,如注冊會計師人數眾多、力量強大、獨立性強、專業勝任能力高、適應性強等,憑借這些優勢,注冊會計師能夠在環境審計領域發揮重要作用。當政府審計和內部審計出于成本效率的考慮,將自己的一些業務委托給注冊會計師時,注冊會計師就會成為環境審計的重要主體。
三、注冊會計師開展環境審計的必要準備
環境審計在我國是一個新的領域,尤其對于注冊會計師而言。筆者認為,應從以下幾個方面為注冊會計師審計組織參與開展環境審計做好必要的準備:
1、外部立法環境的準備
我國《審計法》第二條雖然規定了“審計機關可以對與環境保護有關的政府環境保護投資預算執行情況、國有金融機構環保信貸資金、國家重點建設項目、國有企業排污費、環境支出、國際組織援貸款項目等各種資金的財政、財務收支的真實、合法、效益性進行監督”,但一方面,這一規定不能涵蓋環境審計的全部內容;另一方面,我國現行法規體系中尚未對授權注冊會計師審計組織參與開展環境審計做出規定,這就大大限制了民間環境審計的開展。根據開羅會議提出的觀點,參照國外其他國家做法,我國首先必須修改有關環境審計的立法,擴大審計機關的權限,使其包括環境審計的全部范圍,同時對授權注冊會計師審計組織參與開展環境審計做出規定。
2、環境審計執業規范、評價標準的準備
目前,財政部的《獨立審計基本準則》和《具體準則》均未對環境審計的具體實施方法做出規定,此外,雖然我國目前已頒布了多項環境指標,為環境審計的證據收集和專業判斷提供了一定的參考標準,但缺乏統一性和規范性,并缺乏一套能夠對環境業績進行評價的標準。因此,當務之急是盡快制定、健全環境審計執業規范和評價標準,對環境審計的內容、范圍、方法、程序、具體實施辦法、報告等做出規定,使注冊會計師審計組織和審計人員有法可依,有章可循。
3、審計觀念的準備
一方面,應廣泛宣傳環境保護和環境審計的重要意義,使全社會都認識到治理和保護環境、開展環境審計的重要性和迫切性;另一方面,社會各界尤其是審計職業界應充分認識到注冊會計師審計組織參與環境管理、開展環境審計的必要性、可行性和比較優勢,為充分發揮民間環境審計的潛力創造良好的社會氛圍。
4、審計人員的準備
由于環境審計除具備常規審計的特點外,其技術性、專業性和綜合性都很強,因此,它要求從業人員除了具備豐富的會計、審計知識,還必須具備包括社會學、環境學、工程學等方面的知識。注冊會計師審計組織為滿足上述要求,可以聘請對環境事項有專門知識的顧問,也可以鼓勵其成員取得注冊環境審計師(CPEA)資格。此外,注冊會計師審計組織應當重視對現有從業人員進行環境學及相關知識的培訓,并重視吸納環境學、工程學等相關專業的人才,建立起一支結構優化、高素質的環境審計隊伍。