時間：2022-04-10 03:23:24
導(dǎo)語：在公司內(nèi)部控制論文的撰寫旅程中，學(xué)習(xí)并吸收他人佳作的精髓是一條寶貴的路徑，好期刊匯集了一篇優(yōu)秀范文，愿這些內(nèi)容能夠啟發(fā)您的創(chuàng)作靈感，引領(lǐng)您探索更多的創(chuàng)作可能。
1有關(guān)內(nèi)部控制質(zhì)量與審計意見
克里希南(Krishnan，2005)認為，上市公司內(nèi)部控制質(zhì)量較差會導(dǎo)致審計委員會效率低下，審計師將面臨極高的不確定性風(fēng)險，更傾向出具非標準審計意見。貝尼西(Beneishetal.，2008)以內(nèi)部控制基本要素為基礎(chǔ)度量內(nèi)部控制質(zhì)量，研究認為上市公司內(nèi)部控制質(zhì)量越高，審計師面臨審計失敗的風(fēng)險就越低。這在一定程度上，有利于注冊會計師出具較好的審計意見。阿爾塔木洛(Alta-muro，2010)和貝蒂(Beatty，2010)以內(nèi)部控制目標為導(dǎo)向度量內(nèi)部控制質(zhì)量，發(fā)現(xiàn)上市公司高質(zhì)量的內(nèi)部控制提高了財務(wù)報告信息質(zhì)量，從而改善了注冊會計師出具的審計意見。這也驗證了貝尼西(Beneishetal.，2008)的研究結(jié)論。金(Kimetal.，2011)進一步揭示了內(nèi)部控制有效性影響債務(wù)資本成本的方式———內(nèi)部控制缺陷的存在會使公司面臨更高的貸款利率和更多的附加條款。此外，內(nèi)部控制有效性的變化會導(dǎo)致債務(wù)契約的變化。
2國內(nèi)文獻綜述
2.1有關(guān)內(nèi)部控制缺陷與審計意見
齊堡壘(2010)、田高良(2010)、陳麗蓉(2010)等以我國滬深兩市上市公司為經(jīng)驗數(shù)據(jù)研究表明，內(nèi)部控制缺陷與非標準審計意見呈正相關(guān)，并且在深市中更具顯著性。項苗(2012)進一步發(fā)現(xiàn)，社會責(zé)任內(nèi)部控制缺陷、資金活動內(nèi)部控制缺陷、資產(chǎn)管理內(nèi)部控制缺陷、合同管理內(nèi)部控制缺陷均與非標準審計意見顯著正相關(guān);組織結(jié)構(gòu)內(nèi)部控制缺陷、信息系統(tǒng)內(nèi)部控制缺陷、資產(chǎn)規(guī)模均與非標準審計意見顯著負相關(guān)，這可能表明中國審計市場存在購買審計意見的現(xiàn)象。李壽喜、韓丹(2013)在最新的研究中發(fā)現(xiàn)，財務(wù)報告的編制及對外報告階段存在多種內(nèi)部控制風(fēng)險，且多數(shù)是影響審計意見的因素。
2.2有關(guān)內(nèi)部控制信息披露與審計意見
林斌、饒靜(2009)和牛藝琳(2010)考察上市公司自愿披露內(nèi)部控制鑒證報告的信號傳遞效應(yīng)，發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制質(zhì)量較好的公司更愿披露內(nèi)部控制鑒證報告，內(nèi)部控制信息披露得越充分，監(jiān)督越完善，更容易得到標準審計意見。此外，王懷明、項敏(2009)和袁鳳林、堯華(2011)的分析也證明了前述觀點。楊玉鳳，王火欣，曹瓊(2010)證實內(nèi)部控制信息披露對顯性成本抑制作用不顯著，對隱性成本有明顯抑制作用，對顯性成本和隱性代成本具有綜合抑制作用。李紅(2012)從審計意見的角度對內(nèi)部控制信息披露的效果進行驗證。檢驗發(fā)現(xiàn):內(nèi)部控制信息披露越詳細，越不易得到非標審計意見;披露有風(fēng)險和缺陷的公司越容易得到非標審計意見。
2.3有關(guān)內(nèi)部控制質(zhì)量與審計意見
楊群輝、王玉榮(2011)對被出具標準審計意見的公司按上市地點、行業(yè)隨機配對，以內(nèi)部控制要素為向?qū)Ш饬績?nèi)部控制質(zhì)量，發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制質(zhì)量與非清潔審計意見顯著負相關(guān)。其中，內(nèi)部控制五大要素中風(fēng)險評估、信息與溝通、監(jiān)督與非清潔審計意見顯著負相關(guān)，而內(nèi)部環(huán)境、控制活動兩大要素與非清潔審計意見不存在顯著相關(guān)性。李煒(2013)則認為內(nèi)部控制質(zhì)量越好，審計師對客戶簽發(fā)的審計意見越好。并且所簽發(fā)的審計意見判斷不受客戶的政府控制性質(zhì)和客戶所處外部治理環(huán)境的影響。陳麗蓉、郭道芝(2013)檢驗結(jié)果表明:披露內(nèi)部控制自我評價報告的公司，更不容易收到非標準審計意見。
2.4有關(guān)內(nèi)部控制有效性與審計意見
楊德明，林斌(2009)等發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制有效性的提升有助于抑制大股東資金占用，但這一現(xiàn)象僅在低審計質(zhì)量樣本中存在。陳麗蓉、牛藝琳(2010)收集2008年我國上市公司內(nèi)部控制信息數(shù)據(jù)，發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制信息披露越充分，公司的內(nèi)部治理越健全，公司的內(nèi)部監(jiān)督越到位，越易得到標準審計意見。肖成民，李茸(2011)研究也有同樣的發(fā)現(xiàn)。最新研究，孫麗華(2013)發(fā)現(xiàn)企業(yè)內(nèi)部控制效率對注冊會計師出具審計意見產(chǎn)生重要影響。
3結(jié)論及建議
通過文獻梳理回顧，發(fā)現(xiàn)這方面的研究已較廣泛且深入，取得了豐富的研究成果，但仍然存在不足之處。第一，目前研究主要集中在內(nèi)部控制缺陷、內(nèi)部控制有效性、內(nèi)部控制信息披露、內(nèi)部控制質(zhì)量和內(nèi)部控制有效性等更細分的層面，大部分研究也得出了一致結(jié)論，即企業(yè)內(nèi)部控制對審計意見存在一定的影響;但是沒有形成比較公認的綜合性觀點，國內(nèi)的研究較少。建議今后的研究多視角、更細致的探討，比如從內(nèi)部控制質(zhì)量均值、上市地點、審計費用均值以及上市年限等角度研究二者相關(guān)性。第二，內(nèi)部控制有效性、內(nèi)部控制質(zhì)量等指標的度量，還沒有統(tǒng)一、權(quán)威的度量方法，這在一定程度上也影響了研究結(jié)論可靠性;今后的研究應(yīng)該對內(nèi)部控制的度量進行權(quán)威的分析。第三，目前審計意見類型界定為標準審計意見、非標準審計意見兩種類型，還沒有對審計意見類型進行細分，這可能會對實證模型設(shè)計和研究結(jié)論的嚴謹性造成影響;建議未來的研究將五種審計意見類型分別進行探討。
作者：楊新利 單位：九州職業(yè)技術(shù)學(xué)院
（一）構(gòu)建全面風(fēng)險管理文化理念與組織體系
ERM框架指出，內(nèi)部環(huán)境是內(nèi)部控制所賴以存在和運行的基礎(chǔ)架構(gòu)，可以影響風(fēng)險管理體系的建立和實施，而且其他要素也都要以內(nèi)部環(huán)境為基礎(chǔ)，所以內(nèi)部環(huán)境的優(yōu)劣直接影響到內(nèi)部控制的實施效率和效果。內(nèi)部環(huán)境所涉范圍非常廣泛，不僅涉及到整個風(fēng)險管理框架的構(gòu)建過程，甚至涵蓋到員工每天的工作方式和態(tài)度。企業(yè)對內(nèi)部環(huán)境的管理通常是通過制定一系列有關(guān)促進共同價值觀和團隊精神的政策和程序來進行，并以書面形式的企業(yè)文化手冊的方式來表達。內(nèi)部環(huán)境受企業(yè)歷史和文化的影響較深，具體而言，其主要控制點包括主體的企業(yè)文化、風(fēng)險容量、董事會監(jiān)督、組織道德價值觀等，所以跨國公司總體層面需要從企業(yè)文化和組織體系這兩個方面構(gòu)建優(yōu)良的內(nèi)部環(huán)境。
（二）滲透風(fēng)險管理理念
收益和風(fēng)險的相互匹配決定了企業(yè)在日常運營、擴充業(yè)務(wù)種類、海外收購等提升股東價值的過程中都不可避免地面臨不確定性，但風(fēng)險具有雙重性，既包含形成損失的可能性，也是收益形成的來源。風(fēng)險管理并不是簡單地考慮如何去避免風(fēng)險，而是以更積極的態(tài)度去經(jīng)營風(fēng)險。風(fēng)險偏好能夠體現(xiàn)管理層對風(fēng)險的態(tài)度，比如愿意承擔(dān)哪種風(fēng)險、最多能夠承擔(dān)多少風(fēng)險、如何承擔(dān)風(fēng)險、對每份盈利愿意承擔(dān)多少風(fēng)險等。在確定了風(fēng)險偏好的基礎(chǔ)上，要對其量化以構(gòu)建一套包含關(guān)鍵控制點的風(fēng)險容量指標體系，如表1所示：同時，要強化員工的風(fēng)險意識，將風(fēng)險績效指標納入個人目標中以構(gòu)建“風(fēng)險管理責(zé)任制”。風(fēng)險管理不僅是涉及到事前、事中、事后全過程的體系，也是公司高層、中層與基層全員協(xié)作參與的過程。如果每個員工都能夠居安思危危，保持高度的危機感，并為風(fēng)險和機遇的到來做好準備，就能夠促使企業(yè)更有效地運轉(zhuǎn)。
（三）建立基于事項的風(fēng)險管理程序
在營造了良好的內(nèi)部環(huán)境并設(shè)定了系統(tǒng)的公司目標體系后，公司需要針對具體的風(fēng)險點設(shè)定相應(yīng)的控制策略進行管理，這就涉及到對具體事項的識別、對風(fēng)險影響程度的評估及對風(fēng)險應(yīng)對措施的制定這三方面的活動，見圖2。與之前的內(nèi)部控制整體框架相比，ERM框架特別強調(diào)了要基于會影響組織目標實現(xiàn)的潛在事項來識別風(fēng)險和機會，并認為對于有負面影響的事項應(yīng)加以評估并制定相應(yīng)的應(yīng)對措施，而對于會帶來有正面影響的機會事項，管理者可以將其反饋到戰(zhàn)略和目標設(shè)定過程中。定義的事項分為兩個類別，一是經(jīng)濟狀況、自然環(huán)境、商業(yè)環(huán)境、時事政治、社會狀態(tài)及技術(shù)變革等外部環(huán)境，二是生產(chǎn)基礎(chǔ)設(shè)施、人力資源、業(yè)務(wù)流程及技術(shù)采用等內(nèi)部環(huán)境，表2對內(nèi)外部影響事項進行了列舉。在風(fēng)險管理程序中貫徹事項思想可以幫助公司回歸風(fēng)險事件的本源，從而能夠更清晰地描述風(fēng)險及其對經(jīng)營業(yè)務(wù)活動的影響，并據(jù)此對事項發(fā)生的性質(zhì)和可能性進行預(yù)測。依據(jù)事項思想，企業(yè)對具體風(fēng)險的認識起源于事項的識別，因此企業(yè)需要建立一個完善的識別機制。具體而言包括外部環(huán)境的識別、內(nèi)部環(huán)境的識別和事項類型的劃分。對于外部環(huán)境，企業(yè)可以根據(jù)自身所涉及的業(yè)務(wù)活動、產(chǎn)品或服務(wù)的特點、所在行業(yè)等來辨識可能會影響目標實現(xiàn)的外部因素，尤其需要關(guān)注市場趨勢及經(jīng)濟動向?qū)窘?jīng)營的影響。對于內(nèi)部環(huán)境，公司應(yīng)首先對其業(yè)務(wù)循環(huán)進行劃分，然后詳細分析現(xiàn)有的價值鏈流程以了解實物流、資金流及信息流情況，并在此基礎(chǔ)上提取出影響所設(shè)目標實現(xiàn)的關(guān)鍵事項。最后還需要對識別出的內(nèi)外部事項進行類型劃分，即區(qū)分為對目標實現(xiàn)有負向消極作用的事項和有正向積極作用的事項。企業(yè)內(nèi)外部影響事項如表2所示識別風(fēng)險和機會事件后，跨國經(jīng)營企業(yè)需要選取具有代表性的風(fēng)險程度指標構(gòu)建一個全面的風(fēng)險評估體系以衡量風(fēng)險發(fā)生的可能性和重要性。風(fēng)險程度指標應(yīng)盡可能合理地定量化，而對于無法量化的指標可以考慮采用標桿分析法、Delplli法或者分級描述法以科學(xué)地判定其對于既定目標的影響程度。隨后，在了解了相關(guān)風(fēng)險和機會的影響程度和發(fā)生可能性的基礎(chǔ)上，跨國公司應(yīng)針對具體的評估結(jié)果采取應(yīng)對措施。對于經(jīng)常發(fā)生而且影響程度很大不確定性事件：會造成負向影響的風(fēng)險要減輕并加以控制，建立靈敏的檢測系統(tǒng)和對沖措施；會造成正向影響的機遇則要加以利用并拓展，結(jié)合自身優(yōu)勢適時把握機會。對于影響程度高可能性低又難以控制的偶發(fā)性事項：對消極性風(fēng)險則可以考慮用分擔(dān)的方式把風(fēng)險轉(zhuǎn)移到組織以外；對積極性機會則應(yīng)加以收集并做好具有針對性的前期準備以保證不會錯失良機。應(yīng)對經(jīng)常發(fā)生但影響程度低的不確定事件：有反向影響的風(fēng)險要嚴格加以控制，降低其發(fā)生的可能性；有正向影響的機遇則應(yīng)擇機利用，提高其發(fā)生的可能性及對目標的促進作用。而對于一些低度風(fēng)險和機遇，由于發(fā)生的可能性和重要性都不顯著，企業(yè)可以直接接受，但也需做好監(jiān)控工作防止其對公司運營造成過多影響。風(fēng)險評估的簡單分類及對應(yīng)的管理策略參見圖3。另外，在對風(fēng)險實施應(yīng)對措施后，通常還要對剩余風(fēng)險進行分析返回重新評估。
（四）設(shè)計高效內(nèi)控流程
對于規(guī)模龐大的跨國公司而言，設(shè)計高效內(nèi)控流程首先應(yīng)建立統(tǒng)一的信息系統(tǒng)總體控制制度，然后在該制度的指引下利用信息技術(shù)建立風(fēng)險管理系統(tǒng)以實現(xiàn)對業(yè)務(wù)關(guān)鍵點的實時控制。信息系統(tǒng)內(nèi)控制度應(yīng)結(jié)合企業(yè)具體實際設(shè)置包括分工與職責(zé)、系統(tǒng)管理、安全管理等控制要點。關(guān)于分工與職責(zé)，在企業(yè)采用信息技術(shù)控制時，可以通過設(shè)置安全口令控制來實現(xiàn)職責(zé)分離。關(guān)于系統(tǒng)管理：從信息系統(tǒng)管理層面來說，母公司要設(shè)立信息系統(tǒng)管理部負責(zé)公司總體信息化歸口管理工作，各分(子)公司設(shè)立信息化領(lǐng)導(dǎo)小組，定期召開會議，聽取、總結(jié)和指導(dǎo)本單位信息化工作，除對信息系統(tǒng)和信息資源行使管理職責(zé)外，信息系統(tǒng)管理部通常還要負責(zé)組織編制跨國公司信息化建設(shè)中長期規(guī)劃；從信息資源管理方面來說，集團公司各職能部門、事業(yè)部、分(子)公司要定期梳理本部門管理的內(nèi)部信息及需要其他部門提供的信息和需外購的信息，而信息管理部門則需要建立內(nèi)部公共信息平臺，實施信息集中和信息整合，采用統(tǒng)一標準接入、存儲、處理和各類信息；從IT一般性控制方面來說，信息系統(tǒng)應(yīng)制定要包括數(shù)據(jù)訪問管理制度、程序變更管理制度、系統(tǒng)運行制度；從信息披露業(yè)務(wù)控制方面來說，董事會秘書局會同財務(wù)部制訂出定期報告編制和披露工作計劃，相關(guān)職能部門按照披露工作計劃及相關(guān)規(guī)定向董事會秘書局提供相關(guān)資料，董事會秘書局按照相關(guān)法律法規(guī)和上市地監(jiān)管機構(gòu)的規(guī)定編制定期報告。關(guān)于安全管理，公司應(yīng)制定系統(tǒng)安全管理制度和安全防范措施，配備網(wǎng)絡(luò)監(jiān)控、防火墻、殺毒軟件等必要安全措施，編制信息系統(tǒng)應(yīng)急方案以保證系統(tǒng)正常運行。其次，跨國公司還應(yīng)成立全面預(yù)算控制體系，通過預(yù)算制定、預(yù)算執(zhí)行、預(yù)算分析及考核等具體措施對有關(guān)事項的風(fēng)險進行事前、事中和事后調(diào)控。全面預(yù)算一般按銷售預(yù)算、經(jīng)營預(yù)算，再報表預(yù)算的流程進行，全面預(yù)算體系中可以初步揭示企業(yè)下一年度的預(yù)計經(jīng)營情況，根據(jù)所反映出的預(yù)算結(jié)果，預(yù)測其中的風(fēng)險點所在，并預(yù)先采取某些風(fēng)險控制的防范措施，從而達到規(guī)避與化解風(fēng)險的目的。另外企業(yè)的全面預(yù)算管理體系的設(shè)計應(yīng)與其所處的生命周期相匹配：通常來說，初創(chuàng)期應(yīng)該以資本預(yù)算為基礎(chǔ)，成長期要以銷售為起點，成熟期要以成本控制為基礎(chǔ)，衰退期要以現(xiàn)金流量為起點。對于大型跨國公司集團總體一般處于成熟期，應(yīng)以成本為基礎(chǔ)，但對于新設(shè)的下屬子公司，可能要拆分計算再予以匯總。再者公司需要完善其業(yè)績評價與激勵機制，可以考慮通過合理設(shè)置股票期權(quán)激勵機制使管理層及員工薪酬的發(fā)展與股東的長期利益想匹配。在業(yè)績的衡量方面要綜合采用財務(wù)指標和非財務(wù)指標，比如可以構(gòu)建類似于平衡計分卡的全面評價體系，而在財務(wù)指標的選擇上可以不局限于總資產(chǎn)利潤率、銷售利潤率等盈利為基礎(chǔ)的業(yè)績計量方式，也可以加入市場增加值、經(jīng)濟增加值等直接與股東財富創(chuàng)造的業(yè)績指標。在激勵契約的設(shè)計方面，企業(yè)應(yīng)防止管理人員的短視行為，設(shè)定長期的激勵機制，以維護企業(yè)和股東的長遠利益。
（五）結(jié)論
全面風(fēng)險管理和內(nèi)部控制過程不只是公司董事會和管理層的職責(zé)，也受到其他人員的影響，因此跨國公司應(yīng)將內(nèi)部控制范圍拓展到全部子公司和全體員工，實行全員全方位的風(fēng)險管理體系。總公司和子公司都要設(shè)立專門的內(nèi)部審計和風(fēng)險管理機構(gòu)，對各項業(yè)務(wù)的內(nèi)部控制執(zhí)行情況進行監(jiān)督，檢查和評價。子公司的內(nèi)部審計和風(fēng)險管理機構(gòu)要向總公司的相應(yīng)機構(gòu)傳遞內(nèi)部控制和風(fēng)險管理報告，以幫助母公司實現(xiàn)對子公司內(nèi)部控制的有效監(jiān)控。公司的各部門和各子公司應(yīng)制定適合其具體實際的內(nèi)部控制政策與流程，并及時向相關(guān)人員傳達這些政策及流程情況。當(dāng)然信息的傳達應(yīng)能夠符合成本效益原則，并能夠清楚傳達、適當(dāng)應(yīng)對及定期監(jiān)控公司所面臨的各項風(fēng)險。
作者：王萃彥 單位：內(nèi)蒙古赤峰市房屋交易產(chǎn)權(quán)管理中心
一、企業(yè)內(nèi)部風(fēng)險
1．產(chǎn)品質(zhì)量安全風(fēng)險農(nóng)業(yè)企業(yè)的產(chǎn)品大多是食用消費品，其產(chǎn)品質(zhì)量關(guān)系到消費者的健康和生命安全。食品安全成為全社會廣泛關(guān)注的焦點，企業(yè)承擔(dān)的社會責(zé)任越來越多，增加了企業(yè)經(jīng)營的風(fēng)險因素。近年來，主要進口國不斷提高對我國出口食品的質(zhì)量安全檢測標準，我國的冷凍食品多次遭遇“綠色壁壘”，此類非關(guān)稅貿(mào)易壁壘將在很大程度上影響我國食品的出口能力；同時，我國食品安全標準也在逐步提高。如果公司產(chǎn)品出現(xiàn)質(zhì)量安全問題或在質(zhì)量方面遭遇市場負面?zhèn)髀劊瑢绊懝井a(chǎn)品在國內(nèi)外市場的銷售，直接影響公司效益。例如，“速成雞”、“藥雞門”等事件之后，給我國肉雞養(yǎng)殖行業(yè)和下游企業(yè)帶來較大的沖擊。2012年與2011年相比，雞肉價格持續(xù)低迷，國內(nèi)肉雞養(yǎng)殖行業(yè)景氣度由高峰期回落至冰點，出現(xiàn)了行業(yè)整體虧損現(xiàn)象，面臨著嚴峻的考驗。因不可抗力或疏忽等都可能會產(chǎn)生一些質(zhì)量問題，農(nóng)業(yè)上市公司一直受到食品安全問題的困擾。例如，福成五豐(600965)、好當(dāng)家(600467)、西部牧業(yè)(300106)、華英農(nóng)業(yè)(002321)、大康牧業(yè)(002505)、國聯(lián)水產(chǎn)(300094)、星河生物(300143)、圣農(nóng)發(fā)展(002299)等農(nóng)業(yè)上市公司都指出，本公司與食品行業(yè)企業(yè)一樣，存在食品安全隱患。2．技術(shù)風(fēng)險農(nóng)業(yè)企業(yè)往往是新技術(shù)應(yīng)用的載體，但農(nóng)業(yè)企業(yè)生產(chǎn)對象（植物和動物）的狀態(tài)是不穩(wěn)定的，存在著新技術(shù)的開發(fā)、推廣和應(yīng)用的風(fēng)險。例如，荃銀高科(300087)、神農(nóng)大豐(300189)、新賽股份(600540)就面臨新產(chǎn)品開發(fā)風(fēng)險。為了提高公司的科研水平，公司對科研的投入在逐年增加，但研發(fā)是一個長期的過程，且科研成果產(chǎn)出、科研成果轉(zhuǎn)化具有很強的不確定性，因此科研投入和技術(shù)轉(zhuǎn)化的對接風(fēng)險很高。3．管理風(fēng)險農(nóng)業(yè)上市公司的管理風(fēng)險主要是規(guī)模擴張引發(fā)的管理風(fēng)險。隨著公司生產(chǎn)經(jīng)營規(guī)模的迅速擴大，公司的組織結(jié)構(gòu)、管理體系變得越來越復(fù)雜，大大增加了公司的經(jīng)營決策、風(fēng)險控制的難度，對公司的管理水平提出了更高的要求。若公司在高速發(fā)展過程中不能妥善、有效地解決高速成長帶來的管理問題，將對公司生產(chǎn)經(jīng)營的高效運轉(zhuǎn)及管理效率帶來一定風(fēng)險。例如，大康牧業(yè)(002505)、雛鷹農(nóng)牧(002477)、高金食品(002143)等近兩年進行了較大規(guī)模的擴張，在短期內(nèi)難以完全釋放產(chǎn)能達到預(yù)期效益，對公司的業(yè)績會造成一定不利影響。同時，公司將會面臨市場開拓、資源整合等方面的挑戰(zhàn)，如果公司管理層素質(zhì)及管理水平不加以提升，將不能適應(yīng)公司規(guī)模迅速擴張的需要。
二、農(nóng)業(yè)上市公司的風(fēng)險管理的內(nèi)部控制整合框架
美國COSO（CommitteeofSponsor-ingOrganization）委員會于2004年了《企業(yè)風(fēng)險管理-整合框架》報告，這份報告拓展了美國COSO委員會在1992年的《內(nèi)部控制-整合框架》報告(1994年又提出了該報告的修改篇),其更有力、更廣泛地關(guān)注于企業(yè)風(fēng)險管理這一更加寬泛的領(lǐng)域。公司不僅可以利用這個企業(yè)風(fēng)險管理框架來滿足它們內(nèi)部控制的需要，還可以借此轉(zhuǎn)向一個更加全面的風(fēng)險管理過程。在該報告中，COSO委員會提出了企業(yè)風(fēng)險管理的八個要素，分別是內(nèi)部環(huán)境、目標設(shè)定、事項識別、風(fēng)險評估、風(fēng)險應(yīng)對、控制活動、信息與溝通和監(jiān)控。筆者認為，農(nóng)業(yè)上市公司可以根據(jù)這八個要素，形成一個連貫的、相互聯(lián)系的風(fēng)險管理整合框架來應(yīng)對其面臨的自然災(zāi)害風(fēng)險、市場競爭風(fēng)險、政策體制風(fēng)險和企業(yè)內(nèi)部風(fēng)險。
三、農(nóng)業(yè)上市公司內(nèi)部控制存在的一些問題
（一）內(nèi)部控制環(huán)境不完善
由于我國證券市場還處在發(fā)展初期，股權(quán)結(jié)構(gòu)異化，公司治理結(jié)構(gòu)也是有形無實。對股東大會、董事會、監(jiān)事會及經(jīng)理層的職責(zé)權(quán)限界定不明確，公司董事長同時兼任總經(jīng)理的現(xiàn)象屢見不鮮，部分公司董事會成員與管理層領(lǐng)導(dǎo)班子高度重疊。
（二）風(fēng)險評估機制不健全
風(fēng)險評估是識別、分析、評價風(fēng)險的過程，是實施內(nèi)部控制的重要環(huán)節(jié)。由于風(fēng)險評估機制建立時間不長，很多農(nóng)業(yè)上市公司在風(fēng)險評估環(huán)節(jié)比較薄弱，其面臨的風(fēng)險僅憑管理層的經(jīng)驗判斷，風(fēng)險評估方法不健全、不合理，評估結(jié)果不可靠。
（三）控制活動執(zhí)行不到位
近年來，我國農(nóng)業(yè)上市公司在內(nèi)部控制制度建設(shè)方面做了大量的工作，基本建立了較完善的內(nèi)部控制制度，但內(nèi)控失效的現(xiàn)象時有發(fā)生，“三鹿問題奶粉事件”、雙匯“瘦肉精”事件就是典型的案例。
（四）信息與溝通體系不健全
很多農(nóng)業(yè)上市公司對市場反應(yīng)遲鈍，沒有建立有效溝通渠道，信息傳遞不通暢、不及時，導(dǎo)致決策失誤、相關(guān)政策措施難以落實。例如，三鹿公司奶粉的質(zhì)量問題就存在信息與溝通不暢，因在事發(fā)三年前就已知道，卻一直未把此信息傳遞給最高決策層。
（五）內(nèi)部監(jiān)督不力
我國農(nóng)業(yè)上市公司基本上設(shè)立了內(nèi)部審計部門，董事會下面基本上設(shè)有相關(guān)的專門委員會。但是，內(nèi)部審計隊伍人員缺乏，絕大部分的內(nèi)部審計人員是從會計崗位轉(zhuǎn)過來的，知識面較單一，缺乏與生產(chǎn)、經(jīng)營、管理相關(guān)的知識和經(jīng)驗，使得內(nèi)審工作多從憑證和賬面查找問題，難以發(fā)現(xiàn)實際工作中的問題，內(nèi)部審計不能有效發(fā)揮監(jiān)督作用。例如，登海種業(yè)(002041)、永安林業(yè)(000663)的內(nèi)部審計未對整個業(yè)務(wù)流程進行審計監(jiān)督，內(nèi)部審計人員的數(shù)量有待增加、素質(zhì)有待提高。
四、完善農(nóng)業(yè)上市公司內(nèi)部控制的措施
（一）優(yōu)化內(nèi)部控制環(huán)境
良好的內(nèi)部控制環(huán)境是企業(yè)內(nèi)部控制與風(fēng)險管理有效實施的重要基礎(chǔ)。優(yōu)化內(nèi)部控制環(huán)境首先要完善公司治理結(jié)構(gòu)。農(nóng)業(yè)上市公司要根據(jù)有關(guān)法律法規(guī)，設(shè)立由股東大會、董事會、監(jiān)事會、經(jīng)理層組成的內(nèi)部控制基本組織框架，在公司章程中明確界定上述主體的職責(zé)權(quán)限，形成各司其職、各負其責(zé)、相互制約、相互協(xié)調(diào)的工作機制。明確股東大會是公司最高權(quán)力機構(gòu)，通過董事會對公司進行管理和監(jiān)督，對公司重大事項進行決策；董事會向股東大會負責(zé)，在股東大會賦予的職權(quán)范圍內(nèi)對公司進行管理和決策；公司總經(jīng)理由董事會聘任，在董事會的領(lǐng)導(dǎo)下，負責(zé)公司日常經(jīng)營管理活動，落實董事會的相關(guān)決議。監(jiān)事會是公司的監(jiān)督機構(gòu)，對股東大會負責(zé)并監(jiān)督董事會和經(jīng)理層。為了進一步構(gòu)建完善的內(nèi)部控制體系，提高董事會決策的效率，細化董事會治理結(jié)構(gòu)，公司在董事會下設(shè)戰(zhàn)略委員會、審計委員會、提名委員會、薪酬與考核委員會四個專門委員會，各專門委員會對董事會負責(zé)，各專門委員會的提案提交董事會審查決定。根據(jù)《上市公司治理準則》的相關(guān)要求制定《董事會專門委員會實施細則》，對各專門委員會的職責(zé)、決策程序、目標都詳盡地闡述。公司應(yīng)成立專門的內(nèi)控小組，專門負責(zé)內(nèi)控制度的擬定和修改，由公司審計部全面負責(zé)監(jiān)控內(nèi)部控制實施及日常工作。公司法人治理制度規(guī)范公司的組織和行為，保護公司、股東和債權(quán)人的合法權(quán)益，構(gòu)建公司基本的組織架構(gòu)和授權(quán)、監(jiān)督體系，保證公司法人治理的高效運轉(zhuǎn)。
（二）健全風(fēng)險評估機制
農(nóng)業(yè)屬于高風(fēng)險行業(yè)，農(nóng)業(yè)上市公司要強化風(fēng)險意識，建立責(zé)權(quán)分明、相互制衡的風(fēng)險控制體系，防范化解風(fēng)險。充分吸收專業(yè)人員，組成風(fēng)險分析團隊，根據(jù)戰(zhàn)略目標和發(fā)展規(guī)劃，結(jié)合行業(yè)特點，通過調(diào)查問卷、專題討論、行業(yè)分析、流程梳理等方式展開風(fēng)險評估的工作，形成具有自身特色的風(fēng)險數(shù)據(jù)庫；準確識別公司可能遇到的各類風(fēng)險，根據(jù)風(fēng)險識別和風(fēng)險分析的結(jié)果，結(jié)合風(fēng)險承受度，權(quán)衡風(fēng)險與收益，確定各類風(fēng)險的應(yīng)對策略。避免企業(yè)高管因個人風(fēng)險偏好給企業(yè)經(jīng)營帶來重大損失。
（三）有效貫徹各項控制活動，落實風(fēng)險管理
控制活動是實施內(nèi)部控制的重要手段。針對自然災(zāi)害風(fēng)險，農(nóng)業(yè)上市公司要加強病蟲害監(jiān)測站點和預(yù)警機制的建設(shè)，對可能出現(xiàn)的病害、蟲害、雨水和臺風(fēng)等自然災(zāi)害未雨綢繆，制訂全方位的自然災(zāi)害防范和風(fēng)險把控工作計劃，不斷加強防治病、蟲害技術(shù)，提高抗風(fēng)險能力。除了以上應(yīng)對自然災(zāi)害措施，公司還可通過購買農(nóng)業(yè)保險，有效轉(zhuǎn)嫁自然災(zāi)害風(fēng)險，最大可能挽回經(jīng)濟損失。對于農(nóng)產(chǎn)品生產(chǎn)成本快速增加的風(fēng)險，公司采購部要盡量了解所采購的原材料知識、市場行情、動態(tài)等，及時獲得原材料價格波動的信息，進行相應(yīng)采購政策的調(diào)整。通過發(fā)揮采購管理的主動性，在保障原材料供應(yīng)的同時盡力降低企業(yè)采購成本，多方詢價、比價、議價，降低原材料價格波動給公司帶來的影響。對于農(nóng)產(chǎn)品價格波動風(fēng)險，公司將積極加大對客戶的開發(fā)力度，利用公司擴大規(guī)模、技術(shù)領(lǐng)先、服務(wù)和品牌優(yōu)勢等核心競爭力，穩(wěn)定提升產(chǎn)品質(zhì)量，給客戶提供滿足需要的產(chǎn)品和服務(wù)，以便達到穩(wěn)定老客戶、創(chuàng)造新客戶的銷售目標，以應(yīng)對產(chǎn)品價格波動的風(fēng)險。此外，還可以采用訂單農(nóng)業(yè)、期貨工具和控制財務(wù)杠桿等措施。對于農(nóng)產(chǎn)品質(zhì)量安全風(fēng)險，農(nóng)業(yè)上市公司要將質(zhì)量安全放在重要位置，嚴格執(zhí)行并貫徹與產(chǎn)品品質(zhì)控制相關(guān)的法律法規(guī)及規(guī)范性文件，不斷加強質(zhì)量管理，培養(yǎng)質(zhì)量管理人員，同時借助第三方檢驗機構(gòu)支持完善公司的質(zhì)量管理，通過建立完善的食品安全及質(zhì)量控制體系，實施質(zhì)量體系認證、食品安全體系認證，以及建立產(chǎn)品可溯源體系，將公司產(chǎn)品的安全管理落實到每道工序、每個工作崗位，保證產(chǎn)品質(zhì)量，避免公司存在食品安全風(fēng)險。對于政策性風(fēng)險，農(nóng)業(yè)上市公司要密切關(guān)注國家宏觀政策變化動向和趨勢，加強各產(chǎn)業(yè)發(fā)展的前瞻性研究，以產(chǎn)業(yè)政策和市場變化為導(dǎo)向，及時調(diào)整經(jīng)營思路和應(yīng)對措施，積極開拓國內(nèi)外市場，確保公司經(jīng)營管理工作持續(xù)穩(wěn)定健康發(fā)展。正確處理國家與企業(yè)之間的關(guān)系，以盡量減少因政策變化對企業(yè)的影響。還要加強高新技術(shù)產(chǎn)品的開發(fā)，實行科研、生產(chǎn)、營銷的一體化運作，有效拉近科研與市場間的距離，促進品種研發(fā)更加貼近市場需求；將研發(fā)與市場有效對接并予以制度化，使研發(fā)方向更加符合市場需求；將研發(fā)品種的市場推廣效益作為對研發(fā)人員考核與激勵的重要指標之一，增強產(chǎn)品的綜合競爭能力。公司在高速發(fā)展進程中，為了全面提升公司整體管理水平，一方面要引入更加科學(xué)有效的決策機制和約束機制，另一方面要充分認識到人才對戰(zhàn)略的巨大支撐性作用，強化管理層團隊的管理能力和素質(zhì)水平，完善員工培養(yǎng)發(fā)展體系的建設(shè)，突出培養(yǎng)創(chuàng)新型技術(shù)人才和復(fù)合型管理人才，持續(xù)提高員工隊伍素質(zhì)技能，以高素質(zhì)的管理層團隊和優(yōu)秀的員工團隊來強化執(zhí)行力。同時，公司也應(yīng)積極從外部引進行業(yè)內(nèi)的生產(chǎn)、技術(shù)和管理方面的先進人才，快速彌補公司人才缺口，為保證各模塊快速平穩(wěn)發(fā)展奠定堅實的基礎(chǔ)。對于緊缺的崗位，內(nèi)部也可采用競聘的形式，通過公平公正的程序，使符合崗位要求的員工脫穎而出，極大拓展員工的職業(yè)通道。公司通過整合性的人力資源策略，對外部引進和內(nèi)部調(diào)配的人才進行績效激勵，可保證人才的持續(xù)穩(wěn)定性，實現(xiàn)人才體系的良性循環(huán)。
（四）加強信息與溝通體系的建設(shè)
為確保農(nóng)業(yè)上市公司內(nèi)部各層級信息及外部信息的暢達，公司要建立暢通的內(nèi)、外部溝通渠道。可通過內(nèi)部局域網(wǎng)、辦公電子化系統(tǒng)等現(xiàn)代化信息平臺，通過總經(jīng)理信箱的反饋、定期召開工作例會等形式來完善公司內(nèi)部溝通渠道的建設(shè)，提高執(zhí)行能力和工作效率，確保工作目標的達成。在與外部客戶、合作伙伴和投資者的關(guān)系方面，公司要建立起完整透明的溝通渠道，公司可通過在其門戶網(wǎng)站及時公告各項信息，公開電話、郵箱地址，還可通過走訪、研討會等形式有效地加強公司對外的信息交流與反饋。通過這一系列舉措，在完善溝通的同時也可發(fā)揮對公司管理的監(jiān)督作用。
（五）完善內(nèi)部審計
進一步加強內(nèi)部審計隊伍建設(shè)，確保人員配齊到位，且所有審計人員必須具有從事審計工作必要的專業(yè)技能和從業(yè)經(jīng)驗，不僅需要精通財務(wù)會計，還需要適當(dāng)了解其他業(yè)務(wù)領(lǐng)域，掌握相關(guān)知識與技能，以便充分發(fā)揮內(nèi)部審計的監(jiān)督職能，定期、不定期地對公司相關(guān)部門的各項內(nèi)部控制制度的完整性、合理性及其實施的有效性進行檢查和評估。對審計監(jiān)督檢查中發(fā)現(xiàn)的內(nèi)控制度存在的缺陷和實施中存在的問題，分析原因、提出改進意見和建議，責(zé)令相關(guān)部門及時進行整改，確保內(nèi)部控制制度得到有效的執(zhí)行。不斷提高從業(yè)人員的專業(yè)素養(yǎng)，杜絕因管理不到位等原因造成的損失，為內(nèi)部控制與風(fēng)險管理有效執(zhí)行和進一步完善提供有力保障。
作者：陳小英
一、我國上市公司內(nèi)部控制制度建設(shè)中存在的問題
我國的經(jīng)濟發(fā)展水平和會計工作實際情況存在嚴重脫節(jié)，我國很多上市公司的財務(wù)內(nèi)部控制都還處于初級階段，不管是財務(wù)決策權(quán)力、財務(wù)的業(yè)務(wù)流程、操作環(huán)節(jié)還是每個財務(wù)人員的行為，都沒有受到緊密的內(nèi)部控制以及嚴格有力的監(jiān)控；存在許多財務(wù)內(nèi)部控制沒有涉及到的盲區(qū)；財務(wù)的制度還不夠完善，操作規(guī)程也并沒有貫徹落實到位，彼此之間的連接也不夠緊密；同時管理的力度會逐層減弱。另外，很多管理人員或會計人員沒有經(jīng)受住個人利益的驅(qū)使，導(dǎo)致會計工作出現(xiàn)違法亂紀和弄虛作假的現(xiàn)象，造成會計工作秩序混亂、會計信息失實等情況，嚴重影響了內(nèi)部控制在經(jīng)濟決策中的作用。每個企業(yè)都應(yīng)該根據(jù)自身的情況制定內(nèi)部控制制度，不過不能脫離以下幾個方面：一是授權(quán)分權(quán)控制；二是上市公司中較為常見的不相容職位分離控制；三是業(yè)務(wù)流程標準化制度；四是嚴格會計記錄控制；五是對資產(chǎn)的安全和完善進行控制；六是提高相關(guān)人員的職業(yè)素養(yǎng)和綜合素養(yǎng)；七是做好全面的預(yù)算及控制工作，包括事前控制和標準控制；八是風(fēng)險控制；九是電子信息控制工作；十是做到內(nèi)部報告控制的制度化和流程化。如果上市公司對內(nèi)部控制制度的建立、完善和執(zhí)行不夠重視，會嚴重影響到企業(yè)的控制工作，從而影響企業(yè)的經(jīng)濟效益和發(fā)展前景，具體表現(xiàn)為以下幾點：首先是上市公司認為內(nèi)部控制只有在財務(wù)管理方面才有作用，沒有從整體發(fā)展的戰(zhàn)略高度來對待內(nèi)部控制制度的建設(shè)，出現(xiàn)重生產(chǎn)而輕經(jīng)營，重開發(fā)而輕管理的情況。其次是很多上市公司雖然建立了相關(guān)的內(nèi)部控制制度，但在管理上沒有得到貫徹和落實。再次是忽視了內(nèi)部審計和稽查工作的作用，不僅要重視財會部門的稽核工作，而且要規(guī)范化、制度化。最后是在日常的內(nèi)部控制管理方面，管理層和基層員工對其思想認識不夠深刻，管理人員對于職員的思想狀況和工作情況了解不夠深入，無法及時發(fā)現(xiàn)管理中的隱患。
二、上市公司建設(shè)內(nèi)部控制制度的必要性
1.建設(shè)內(nèi)部控制制度是現(xiàn)代企業(yè)建設(shè)的內(nèi)在要求
我國的上市公司隨著近年來社會經(jīng)濟的發(fā)展已經(jīng)得到了極大地發(fā)展和進步，不論是資金、人員還是市場等方面都形成了一定的規(guī)模，所以公司的結(jié)構(gòu)設(shè)置、財務(wù)管理和人力資源的調(diào)配都需要跟著公司的進步而不斷完善和發(fā)展，所以加強建設(shè)公司的內(nèi)部控制制度，由傳統(tǒng)管理模式向現(xiàn)代管理模式轉(zhuǎn)變是現(xiàn)代企業(yè)制度建立的內(nèi)在要求。
2.健全的內(nèi)部控制管理制度可以有效提升管理效率
上市公司通過嚴密而完善的內(nèi)部控制制度，通過對全程經(jīng)營活動進行自行檢查、自行制約和自我調(diào)節(jié)等，及時發(fā)現(xiàn)和糾正問題，規(guī)避經(jīng)營風(fēng)險，同時提高企業(yè)的管理效率，確保了財務(wù)報告的真實性和可靠性，從而保證了公司的經(jīng)營效益，并且保證公司在運營中遵循相關(guān)法律法規(guī)的規(guī)定。
3.建設(shè)內(nèi)部控制制度有利于企業(yè)增強國際競爭力
雖然我國的上市公司在近些年來得到了飛速發(fā)展，但是在國際競爭方面的實力仍然較為薄弱，一方面是由于可持續(xù)發(fā)展能力不足，所以在國際市場上的認可度不高，另一方面是沒有規(guī)范完善的內(nèi)部控制制度。一個切實有效的、合理的公司內(nèi)部控制制度可以幫助公司有效的提升市場認可度，同時增強上市企業(yè)在國際競爭中的自信心和實力，這樣也更適應(yīng)國內(nèi)外資本市場監(jiān)管的客觀需要。
三、建設(shè)我國上市公司內(nèi)部控制制度的建議
1.妥善處理幾個方面彼此間的關(guān)系
（1）內(nèi)部控制和外部監(jiān)管的結(jié)合是公司生存和發(fā)展的內(nèi)部動力，企業(yè)如果想長期、正確的發(fā)展就離不開內(nèi)部控制制度的建立和完善，將外部的監(jiān)管壓力轉(zhuǎn)化為內(nèi)部發(fā)展的動力，上市公司應(yīng)該結(jié)合現(xiàn)代的情況，在適應(yīng)外部監(jiān)管并且符合要求的前提下，做好內(nèi)部管理和控制工作，實現(xiàn)管理制度的轉(zhuǎn)型。
（2）上市企業(yè)的內(nèi)部控制制度應(yīng)該是以公司全方位的制度和管理為基礎(chǔ)的，風(fēng)險管理、財務(wù)報告工作和審計工作三者是相輔相成缺一不可的，公司對外提供的財務(wù)信息真實度越高、披露的信息越透明，那么相關(guān)的內(nèi)部運行工作就越好，所以在執(zhí)行過程中要控制好風(fēng)險管理為基礎(chǔ)的內(nèi)控體系和財務(wù)報告工作、審計工作之間的關(guān)系，有效提高公司財務(wù)報表的信息質(zhì)量。
2.營造良好的環(huán)境，避免形式主義
公司的內(nèi)部控制環(huán)境直接影響著公司內(nèi)部控制制度能否順利的貫徹和執(zhí)行，還關(guān)系著公司的經(jīng)營戰(zhàn)略目標能否實現(xiàn)。良好的控制環(huán)境離不開企業(yè)所有人的共同努力，從主要的管理層到基層員工，每個人都要各司其職做好本職工作，上層管理要以身作則，宏觀組織和調(diào)控內(nèi)控工作；中層管理要將內(nèi)控制度擴到實處；基層員工要積極配合制度的執(zhí)行，尤其是管理人員要自動接受制度的約束，而不是凌駕于制度之上。同時要杜絕形式主義，真正將內(nèi)控制度落到實處，避免紙上談兵，內(nèi)部控制制度的建設(shè)完善工作并非朝夕就可以完成，要與公司的日常管理相融合。
3.充分發(fā)揮內(nèi)部審計的作用
內(nèi)部審計可以有效地保證資源利用的有效性，保證公司經(jīng)營目標達成，上市公司要保證審計工作的獨立性和權(quán)威性，設(shè)置獨立的審計部門，更好的評價內(nèi)部控制。
四、結(jié)束語
上市公司的內(nèi)部控制工作實際上是對公司內(nèi)部人員的控制工作，通過建設(shè)內(nèi)部控制制度，可以有效的提升上市公司的內(nèi)部管理水平，增強財務(wù)報告信息披露的質(zhì)量和透明度，提高國際競爭力，對上市公司的發(fā)展可謂意義重大。
作者:徐勤民單位:國電菏澤發(fā)電有限公司
一、分析加強污水凈化公司內(nèi)部控制制度建設(shè)的必要性
內(nèi)部控制制度其側(cè)重于表現(xiàn)管理的制度化和規(guī)范化，通過完善的體系建設(shè)防止或避免相關(guān)問題的產(chǎn)生，從本質(zhì)內(nèi)容上來說能夠提升經(jīng)營管理的效率。與其它事業(yè)單位進行對比，污水凈化公司具有機構(gòu)眾多、涉及面廣等特點，由眾多機構(gòu)組成，因而管理水平相對較大，倘若沒有采取科學(xué)化、系統(tǒng)化的管理模式，給污水凈化公司帶來的不良影響是不可估量的，甚至是危及民眾生命，內(nèi)控管理制度已經(jīng)在事業(yè)單位中得到廣泛實施，并且起到個很好的效果，污水凈化公司要想實現(xiàn)科學(xué)化管理，建立和完善內(nèi)部控制制度建設(shè)就具有迫切性。再者說，建立內(nèi)部控制制度其初衷和目的在于，確保最高管理者制定的計劃能夠得到深入落實，在執(zhí)行過程中或者執(zhí)行之后出現(xiàn)的相關(guān)問題能夠在最短時間內(nèi)得到解決，保護污水凈化公司各項資產(chǎn)的安全和完整，防止資產(chǎn)流失，從而滿足國家宏觀調(diào)控的需要，確保國家各項政策得到深入落實。就目前形勢來看，有大部分的污水凈化公司還沒有充分認識到內(nèi)控制度的重要性，或者有內(nèi)控制度，但是趨于形式化，使得會計信息的真實性得不到保障、財務(wù)舞弊現(xiàn)象嚴重，給予社會帶來不良影響，為了確保社會經(jīng)濟秩序正常運行，在污水凈化公司加強內(nèi)控體系建設(shè)具有必要性。
二、分析污水凈化公司內(nèi)控控制制度中存在或潛在的問題
縱觀我國管理事業(yè)單位的發(fā)展歷史，在這個過程中積累了一定的管理經(jīng)驗，也就是當(dāng)前的內(nèi)控管理制度，盡管內(nèi)控控制制度在某些方面發(fā)揮著積極作用，但是從整體來看，其發(fā)展趨勢不容樂觀，其主要體現(xiàn)在以下幾個方面：
1.污水凈化公司內(nèi)控制度有待健全。在大多數(shù)人認為，內(nèi)控制度只是簡單意義上的內(nèi)部監(jiān)督，或者簡單的理解為內(nèi)部控制，還有的一部分單位則認為是簡單的文件或制度，而這也正是內(nèi)部控制制度不健全的原因所在。從本質(zhì)內(nèi)容上來說，內(nèi)部控制制度趨于形式化，其作用沒有最大限度發(fā)揮出來。還有一部分則體現(xiàn)在執(zhí)法力度上，沒有遵循各項規(guī)章制度，遇到相關(guān)問題沒有及時進行解決，進而導(dǎo)致一些人利用內(nèi)控制度不健全，為自身謀取私利，使得專款不能專用、挪用公款等現(xiàn)象時有發(fā)生。
2.會計人員素質(zhì)有待提升。在一些污水凈化公司，因為其側(cè)重于尋找治理污水的辦法，所以會計人員的工作量相對較少，所以財務(wù)會計人員為兼職的現(xiàn)象也屢見不鮮，再者，一些污水凈化公司業(yè)務(wù)量大，財務(wù)會計也是專職人員，但是一些單位忽視了對財會工作人員思想素質(zhì)教育、技能培訓(xùn)等方面的重視程度，這是會計人員素質(zhì)得不到根本性提升的原因所在。從另一方面來說，盡管在處理相關(guān)工作時較事業(yè)單位相對簡單，但是由于各方面原因。如：會計法律、法規(guī)和制度等把握不夠全面，隨意改變賬戶對應(yīng)關(guān)系的現(xiàn)象也時有發(fā)生。更有甚者利用職務(wù)之便，為自身謀取私利。
3.缺乏適當(dāng)?shù)目刂苹顒印？刂苹顒釉谀撤N程度上為管理階層的指令得以實現(xiàn)創(chuàng)造了條件。目前，我國許多污水凈化公司欠缺適當(dāng)?shù)目刂苹顒樱趯︻I(lǐng)導(dǎo)的控制活動方面體現(xiàn)尤為明顯，使得其嚴重違紀行為出現(xiàn)，給國家造成不可彌補的損失。
4.外部監(jiān)督有待加強。我國的外部監(jiān)督包括兩個方面：政府監(jiān)督和社會監(jiān)督，由于兩種監(jiān)督之間存在的聯(lián)系，使得管理相對分散，兩者之間沒有有效結(jié)合起來，再者說，有的監(jiān)督機構(gòu)只考慮自身利益，將它人利益置之度外，采用不正當(dāng)?shù)姆绞竭M行競爭，背離了監(jiān)督的初衷，外部監(jiān)督的作用趨于形式化，其作用也沒有充分展現(xiàn)出來。
三、加強污水凈化公司內(nèi)控制度建設(shè)的措施分析
1.建立健全內(nèi)控控制制度。污水凈化公司倘若建立完善且嚴密的內(nèi)部控制制度，并嚴格按照相關(guān)規(guī)章制度予以執(zhí)行，一定程度上能夠避免因為分工不合理所帶來的相關(guān)問題，從另外一方面來說倘若一個污水凈化公司沒有建立健全完善的內(nèi)控制度，必然會導(dǎo)致權(quán)力泛濫、職責(zé)不清，從而造成不可估量的損失。首先，要明確規(guī)定處理各種經(jīng)濟業(yè)務(wù)的職責(zé)分工和程序方法，確保各項工作的順利展開。其次，在建立內(nèi)控制度的基礎(chǔ)上，適當(dāng)?shù)慕o予內(nèi)控制度的監(jiān)督，并要求專門機構(gòu)或指定專門人員不定期進行檢查，當(dāng)然，也要給予工作人員獨立權(quán)限，才能夠確保審計的獨立性和客觀性，當(dāng)然也保證數(shù)據(jù)信息的真實性。再有，作為污水凈化公司的領(lǐng)導(dǎo)，要起到模范帶頭作用，只有這樣才能夠為相關(guān)工作人員樹立一個良好的榜樣，以身作則，建立獎懲制度，能夠激發(fā)工作的工作積極性，為其全身心的投入到工作中奠定堅實基礎(chǔ)，與此同時，也使得內(nèi)控控制制度的作用真正的顯現(xiàn)出來。
2.加大宣傳培訓(xùn)力度，使得污水凈化公司管理人員對內(nèi)部控制制度有一個全面認識。在污水凈化公司管理中，管理人員居于主導(dǎo)地位，在《會計法》和《內(nèi)部會計控制基本規(guī)范》中明確規(guī)定：“單位負責(zé)人作為單位財務(wù)與會計工作的第一責(zé)任主體，對本單位內(nèi)部控制制度的合理性、有效性應(yīng)負主要責(zé)任。”也就是說，更新污水凈化公司負責(zé)人的管理理念，能夠間接的構(gòu)建內(nèi)部控制制度，在對是對污水凈化公司負責(zé)人培訓(xùn)過程中，其對內(nèi)部控制制度有一個全面認識，充分認識到其重要性，能夠為其培養(yǎng)良好的內(nèi)部控制意識創(chuàng)造條件，切實履行健全污水凈化公司內(nèi)部控制制度的職責(zé)。
3.強化培訓(xùn)，提升污水凈化公司相關(guān)工作人員的業(yè)務(wù)修養(yǎng)。污水凈化公司相關(guān)工作人員的業(yè)務(wù)修養(yǎng)也是影響內(nèi)部控制制度的原因所在，鑒于此，不定期加強對相關(guān)人員的業(yè)務(wù)培訓(xùn)，提升其職業(yè)修養(yǎng)，運用多種形式對工作人員進行會計繼續(xù)教育，讓其充分認識到內(nèi)部控制制度建設(shè)的重要性，也促使其自身不斷完善科學(xué)文化知識，從而建立一支業(yè)務(wù)過硬，嚴于律己的高素質(zhì)人才隊伍來服務(wù)于污水凈化公司的發(fā)展，服務(wù)于廣大人民群眾，也只有這樣才能夠?qū)?nèi)部控制制度更深層次落實，才能夠?qū)⒈O(jiān)管制度的作用最大限度發(fā)揮出來，從而避免一些不良行為的出現(xiàn)。
四、結(jié)語
隨著社會的迅猛發(fā)展，相應(yīng)的內(nèi)部控制制度也要更好的符合社會發(fā)展需要，依據(jù)不斷變化的社會形勢進行相應(yīng)的調(diào)整，在這個過程中找出其存在的各種的問題，并找出相應(yīng)的解決辦法，并在實踐中不斷強化，污水凈化公司也應(yīng)當(dāng)借鑒企業(yè)內(nèi)部控制制度成功經(jīng)驗，為開拓出污水凈化公司內(nèi)部控制制度新領(lǐng)域創(chuàng)造條件，以便于為廣大人民群眾提供更深層次的服務(wù)。
作者：張蕾單位：鄭州市污水凈化有限公司
摘要:內(nèi)部控制與公司治理是從兩個不同層面對企業(yè)進行有效管理，它們之間既有著緊密的聯(lián)系，也存在一定的差異，為實現(xiàn)企業(yè)的最終目標二者相互制約、相互促進。
關(guān)鍵詞:公司治理;內(nèi)部控制;關(guān)系
內(nèi)部控制是由管理當(dāng)局為履行管理目標而建立的一系列規(guī)則、政策和組織的實施程序;公司治理是關(guān)于公司各利益主體之間責(zé)、權(quán)、利關(guān)系的制度安排，涉及決策、激勵、監(jiān)督三大機制的建立和運行等。內(nèi)部控制與公司治理既有聯(lián)系又有區(qū)別，而且他們之間相互影響、相互制約。
一、內(nèi)部控制與公司治理的聯(lián)系
內(nèi)部控制與公司治理之間有著緊密的聯(lián)系。良好的內(nèi)部控制是完善公司治理的重要保證，健全的公司治理又是內(nèi)部控制有效運行的基礎(chǔ)。內(nèi)部控制在公司制度安排中擔(dān)任內(nèi)部監(jiān)控的角色，成為公司治理中不可缺少的部分。兩者之間的聯(lián)系具體體現(xiàn)在以下幾個方面:
（一）管理主體的趨同性。內(nèi)部控制從制定到執(zhí)行、評價和改進，一切過程都體現(xiàn)了人的意志。COSO報告特別強調(diào)了，內(nèi)部控制是受企業(yè)的董事會、管理階層及其他員工影響，其中董事會是內(nèi)部控制系統(tǒng)的核心。而公司治理的主體也是經(jīng)營者和董事會。股東及其他利益相關(guān)者通過投資回報率約束董事會的行為，以使公司能做出正確的重大戰(zhàn)略決策；董事會通過公司業(yè)績約束經(jīng)營者，目的在于達到公司的有效經(jīng)營管理。所以說，公司治理與內(nèi)部控制的主體是一致的。
（二）宏觀目標上的同一性。公司治理與內(nèi)部控制的最終目標具有相容性，都是要實現(xiàn)企業(yè)目標。內(nèi)部控制的主要目標是減少虛假會計信息，保護資產(chǎn)的安全和完整，其基本目標仍然是保證企業(yè)目標的實現(xiàn)。而公司治理的目標是保證企業(yè)運行在正確的軌道上，防止董事、經(jīng)理等人損害股東的利益。健全的公司治理是企業(yè)目標得以實現(xiàn)的保證，只有實現(xiàn)企業(yè)目標，股東財富最大化才能實現(xiàn)。因此，內(nèi)部控制和公司治理存在最終目標的相容性。
(三)宏觀內(nèi)容上的交融性。從內(nèi)容上來看，內(nèi)部控制與公司治理有交叉重合的地方，主要是監(jiān)督、信息傳遞、權(quán)責(zé)分配，治理主體評價內(nèi)部控制運行效果，經(jīng)營者向治理機關(guān)報告內(nèi)部控制執(zhí)行情況等。當(dāng)所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)合一時，治理結(jié)構(gòu)與內(nèi)部控制趨于合一。內(nèi)部治理為主的公司，股東和股東大會、董事會是監(jiān)控主體，因而內(nèi)容的相容性較大;外部治理為主的公司，主要通過外部治理機制發(fā)揮作用，經(jīng)營者是控制主體，因而內(nèi)容上的相容性較小。
（四）形成基礎(chǔ)的同根性。內(nèi)部控制和公司治理產(chǎn)生的基礎(chǔ)都是委托關(guān)系。內(nèi)部控制作為系統(tǒng)的制約機制，實施所有者對經(jīng)營者及經(jīng)營者對經(jīng)營過程的控制，其根源是所有者與經(jīng)營者間、上下級之間的行為。公司治理是在企業(yè)所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)分離的基礎(chǔ)上產(chǎn)生的委托關(guān)系。內(nèi)部控制和公司治理中“”的目的都是為了提高企業(yè)的經(jīng)營管理效果。
二、內(nèi)部控制與公司治理的區(qū)別
內(nèi)部控制和公司治理又存在很大的區(qū)別，包括目標上的、內(nèi)容上的、涵蓋組織結(jié)構(gòu)的范圍上的不同等，具體主要體現(xiàn)在以下四個方面的差異:
（一）微觀目標上差異。雖然內(nèi)部控制和公司治理的最終目標都是實現(xiàn)企業(yè)目標，但具體來說，兩者還是有很大的不同。內(nèi)部控制的目標是為了保證會計信息的真實、企業(yè)資產(chǎn)的安全、資產(chǎn)運營的效果，其根本作用在于衡量和糾正下屬人員的活動，以保證事態(tài)的發(fā)展符合計劃的要求;按照目標和計劃對工作人員的業(yè)績進行評價，找出消極偏差之所在，采取措施加以改進，提高企業(yè)的經(jīng)營效率和效益，保證企業(yè)預(yù)定目標的實現(xiàn)。而建立有效的公司治理的目標是在利益相關(guān)者、股東大會、董事會、監(jiān)事會和經(jīng)理層之間合理配置權(quán)限、公平分配利益，以及明確各自職責(zé)，建立有效的激勵、監(jiān)督和制衡機制，實現(xiàn)所有者、管理者之間的制衡，其側(cè)重點是實現(xiàn)各相關(guān)主體責(zé)、權(quán)、利的對等。
（二）微觀內(nèi)容上差異。內(nèi)部控制與公司治理在內(nèi)容交叉重合的同時，各自也有很多不同的領(lǐng)域。內(nèi)部控制主要由管理控制和會計控制兩個層面以及內(nèi)部環(huán)境、目標設(shè)定、事項識別、風(fēng)險評估、風(fēng)險應(yīng)對、控制活動、信息與溝通和監(jiān)控八大要素組成。公司治理包括內(nèi)部公司治理和外部公司治理。內(nèi)部公司治理是由股東大會、董事會、監(jiān)事會和經(jīng)理等組成的用來約束和管理經(jīng)營者行為的控制制度。外部公司治理是通過競爭的外部市場和管理體制對企業(yè)管理者行為實施約束的控制制度。相比之下公司治理的內(nèi)容更注重對企業(yè)整體的把握，包括權(quán)責(zé)劃分以及企業(yè)所處的外部環(huán)境；內(nèi)部控制的內(nèi)容則更注重對企業(yè)內(nèi)部具體經(jīng)營及生產(chǎn)活動的管理。
（三）組織結(jié)構(gòu)上的差異。內(nèi)部控制組織結(jié)構(gòu)包括兩個層面的設(shè)置:一個層面是董事會、監(jiān)事會、經(jīng)理層的設(shè)置，在這個層面上主要是理清控制權(quán)、監(jiān)督權(quán)與執(zhí)行權(quán)；另一個層面是管理部門的設(shè)置，在這個層面上主要是對不相容職務(wù)進行分離。公司治理結(jié)構(gòu)中的外部治理結(jié)構(gòu)同內(nèi)部控制組織結(jié)構(gòu)的不同不難發(fā)現(xiàn)。而針對內(nèi)部公司治理結(jié)構(gòu)來說，也同內(nèi)部控制的組織結(jié)構(gòu)有很大的不同。內(nèi)部公司治理結(jié)構(gòu)是由所有者、董事會與高級經(jīng)理人員組成的一種組織結(jié)構(gòu)，如果把內(nèi)部控制所包含的組織結(jié)構(gòu)比喻成一個金字塔的話，內(nèi)部公司治理則處于金字塔的上層。
（四）理論基礎(chǔ)的差異。內(nèi)部控制與公司治理雖然都是基于委托——關(guān)系產(chǎn)生，但內(nèi)部控制僅在理論基礎(chǔ)上涉及到經(jīng)濟學(xué)，其內(nèi)容主要在于管理學(xué)、會計學(xué)和審計學(xué)方面，與經(jīng)濟學(xué)范疇的相關(guān)性較小。而公司治理的理論礎(chǔ)完全源于經(jīng)濟學(xué)，尤其是制度經(jīng)濟學(xué)和產(chǎn)權(quán)經(jīng)濟學(xué)。
三、內(nèi)部控制與公司治理的相互影響
內(nèi)部控制與公司治理不但有內(nèi)在的聯(lián)系與外在的差異，而且是相互制約、相互促進。
（一）內(nèi)部控制對公司治理的影響。有效的內(nèi)部控制可以規(guī)范會計行為，保證會計資料真實、完整;防止并及時發(fā)現(xiàn)、糾正錯誤及舞弊行為;保護單位資產(chǎn)的安全和完整。會計信息對于契約的鑒定、履行和考核具有十分重要的作用。董事、經(jīng)理的選擇和考核都建立在會計信息的基礎(chǔ)上，高質(zhì)量的會計信息能促進治理結(jié)構(gòu)的優(yōu)化。如果沒有完善的內(nèi)部控制做支撐，公司治理所追求的公平與效率的目標必然會落空。
1.有效的內(nèi)部控制有利于利益相關(guān)方的權(quán)利制衡。公司治理結(jié)構(gòu)中的外部治理結(jié)構(gòu)受資本市場、融資市場、經(jīng)理市場等因素的影響，內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)受各利益相關(guān)方權(quán)利制衡的影響。如股東大會、董事會、監(jiān)事會、債權(quán)人等代表各利益相關(guān)方的之間的權(quán)力制衡，它們之間的這種制衡構(gòu)成公司治理的重要內(nèi)容，良好的內(nèi)部控制是實現(xiàn)這些權(quán)力制衡的重要手段。比如對所有者和經(jīng)營者來說，經(jīng)營者是企業(yè)現(xiàn)實的內(nèi)部控制主體，所有者對經(jīng)營者的控制則主要通過由經(jīng)營者所提供的財務(wù)會計信息來實現(xiàn)。所以，健全的內(nèi)部控制下產(chǎn)生的真實、公允的信息將有利于雙方權(quán)力與信息的制衡。
2.有效的內(nèi)部控制有利于董事會控制權(quán)的有效行使。在所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)分離的情況下，董事會接受股東大會委托行使對公司的控制權(quán)和決策權(quán)。董事會在公司治理中處于核心地位，有處理公司經(jīng)營和發(fā)展重大問題的決策權(quán)。董事會的經(jīng)營管理責(zé)任和誠信的履行狀況，主要表現(xiàn)為向廣大股東提供可靠、真實的財務(wù)會計信息。因此，董事會根據(jù)企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略和企業(yè)經(jīng)營目標，建立高效的內(nèi)部控制系統(tǒng)，相應(yīng)的信息質(zhì)量監(jiān)督保障體系，這是董事會行使控制權(quán)的重要保證。
（二）公司治理對內(nèi)部控制的影響
良好的內(nèi)部控制對改善公司治理有積極的影響，同時健全的公司治理是內(nèi)部控制有效運行的保證。內(nèi)部控制處于公司治理設(shè)定的大環(huán)境之下，內(nèi)部控制能否有效運行，與公司治理是否完善有很大關(guān)系。
1.公司治理是內(nèi)部控制系統(tǒng)有效運行的前提。內(nèi)部控制能否有效運行，與公司治理是否完善有很大關(guān)系。只有在完善的公司治理環(huán)境中，一個良好的內(nèi)部控制系統(tǒng)才能有效運行，從而達到提高企業(yè)的經(jīng)營效率與效果并加強信息披露的真實性的目的。反之，如果公司治理結(jié)構(gòu)不理想，再有效的內(nèi)部控制制度設(shè)計往往也會流于形式。因為公司治理如果不能很好地解決所有者和經(jīng)營者之間的問題，企業(yè)管理當(dāng)局就沒有足夠的動力去執(zhí)行內(nèi)部控制。
2.公司治理是內(nèi)部控制的組織保障。如果一個公司的治理結(jié)構(gòu)完善，股東大會、董事會、經(jīng)理層和監(jiān)事會各負其責(zé)、各司其職、協(xié)調(diào)運轉(zhuǎn)、相互制衡，就首先在最高層次上保證了內(nèi)部控制的建立和實施。如果公司治理無效，經(jīng)理層就會在追求個人利益最大化動機的驅(qū)使下，產(chǎn)生破壞內(nèi)部控制的動機，使內(nèi)部控制部分甚至完全失效。究其原因，因為一個完善的公司治理結(jié)構(gòu)和機制具有優(yōu)化權(quán)力配置、激勵和協(xié)調(diào)的功能，可以解決委托人與人之間的道德風(fēng)險和逆向選擇問題，可以規(guī)范和約束人的行為和克服人的機會主義傾向，可以激勵和約束董事會和高級管理層的行為，從而影響內(nèi)部控制的效率。
綜上所述，內(nèi)部控制機制與公司治理之間是相輔相成、相互促進的關(guān)系，二者具有高度的相關(guān)性。只有在完善的公司治理環(huán)境中，一個良好的內(nèi)部控制系統(tǒng)才能真正發(fā)揮作用，一個健全的內(nèi)部控制機制要有完善的公司治理結(jié)構(gòu)的支撐，而內(nèi)部控制的創(chuàng)新和深化，也將促進公司治理結(jié)構(gòu)的完善和現(xiàn)代企業(yè)制度的建立。
摘要：完善公司治理和內(nèi)部控制是提高企業(yè)經(jīng)營效率和持續(xù)競爭力的重要途徑。本文通過闡釋公司治理與內(nèi)部控制的定義以及比較其研究的內(nèi)容，總結(jié)公司治理與內(nèi)部控制的關(guān)系，以對公司治理與內(nèi)部控制的研究有所裨益。
關(guān)鍵詞：公司治理內(nèi)部控制關(guān)系
一、公司治理與內(nèi)部控制的定義及內(nèi)容
公司治理是關(guān)于公司各利益主體之間權(quán)、責(zé)、利關(guān)系的制度安排，涉及決策、激勵、監(jiān)督三大機制的建立和運行等，旨在對管理層執(zhí)行的風(fēng)險和控制過程加以監(jiān)督。與公司治理相關(guān)的主要關(guān)系人包括股東、董事會、由總經(jīng)理領(lǐng)導(dǎo)的經(jīng)理人員、公司員工、供應(yīng)商、客戶、債權(quán)人、政府、社區(qū)等利益相關(guān)者。公司治理就是要研究這些利益相關(guān)者的權(quán)利、責(zé)任及其相互作用的關(guān)系。控制權(quán)是公司治理的基礎(chǔ)，公司治理是控制權(quán)的實現(xiàn)，監(jiān)督和控制是公司治理程序中的核心內(nèi)容。公司治理程序的建立首先是以防止經(jīng)營者對所有者利益的背離，保護所有者的權(quán)益為目的，公司治理程序反映公司所有者對經(jīng)營者的一種監(jiān)督和控制機制。
公司治理模式內(nèi)部控制作為現(xiàn)代公司內(nèi)部管理的一個重要組成，是在長期的經(jīng)營實踐中逐漸產(chǎn)生并發(fā)展起來的自我檢查、自我調(diào)整和自我制約的系統(tǒng)。其從產(chǎn)生開始依次經(jīng)歷了以下發(fā)展階段：內(nèi)部牽制階段；內(nèi)部控制制度階段——內(nèi)部會計控制和內(nèi)部管理控制；內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)階段——控制環(huán)境、會計制度、控制程序；內(nèi)部控制整體框架階段——控制環(huán)境、風(fēng)險評估、控制活動、信息與溝通、監(jiān)控。1992年美國COSO出版的指導(dǎo)內(nèi)部控制實踐的綱領(lǐng)性文件《內(nèi)部控制——整體框架》指出：內(nèi)部控制是由公司董事會、經(jīng)理階層以及其他員工實施的，為財務(wù)報告的可靠性、經(jīng)營活動的效率和效果、相關(guān)法律法規(guī)的遵循性等目標的實現(xiàn)提供合理保證的過程。ERM框架對這五個要素進行了深化和拓展，將其演變?yōu)榘藗€要素：內(nèi)部環(huán)境、目標設(shè)定、事項識別、風(fēng)險評估、風(fēng)險應(yīng)對、控制活動、信息與溝通、監(jiān)控。
二、內(nèi)部控制與公司治理內(nèi)容比較
首先，公司治理與內(nèi)部控制的要素不同。公司治理包括內(nèi)部公司治理和外部公司治理：內(nèi)部公司治理主要針對企業(yè)內(nèi)部權(quán)利與責(zé)任的劃分；外部公司治理主要是企業(yè)所處的外部環(huán)境。內(nèi)部控制主要由管理制度和會計制度兩個層面以及內(nèi)部環(huán)境、目標設(shè)定、事項識別、風(fēng)險評估、風(fēng)險應(yīng)對、控制活動、信息與溝通、監(jiān)控八大要素組成。其次，公司治理與內(nèi)部控制的結(jié)構(gòu)不同。公司治理是由兩個線形結(jié)構(gòu)，即內(nèi)部公司治理和外部公司治理組成；內(nèi)部控制則是一個塔形結(jié)構(gòu)，監(jiān)督處于塔尖，控制環(huán)境處于塔基，風(fēng)險評估和控制活動是塔身。再次，公司治理與內(nèi)部控制內(nèi)容的側(cè)重點不同。公司治理的內(nèi)容更注重對企業(yè)整體的把握，包括權(quán)責(zé)劃分以及企業(yè)所處的外部環(huán)境；內(nèi)部控制的內(nèi)容則更注重對企業(yè)內(nèi)部具體經(jīng)營及生產(chǎn)活動的管理。
公司治理與內(nèi)部控制的內(nèi)容又存在一定聯(lián)系。內(nèi)部控制的內(nèi)容可以看作公司治理內(nèi)容中關(guān)于生產(chǎn)經(jīng)營方面的延伸和具體化。健全的公司治理是內(nèi)部控制有效運行的保證，內(nèi)部控制處于公司治理設(shè)定的大環(huán)境之下，公司治理是內(nèi)部控制的制度環(huán)境。只有在完善的公司治理環(huán)境中，一個良好的內(nèi)部控制系統(tǒng)才能真正發(fā)揮作用，提高企業(yè)的經(jīng)營效率與效果，并加強信息披露的真實性。其次，公司治理中的一些內(nèi)容也屬于內(nèi)部控制。如組織規(guī)劃控制實際包括兩個層面：一是公司內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)即股東大會、董事會、監(jiān)事會、經(jīng)理等之間的組織規(guī)劃；二是經(jīng)理領(lǐng)導(dǎo)的內(nèi)部管理機構(gòu)、崗位和人員之間的組織規(guī)劃。
三、內(nèi)部控制與公司治理的關(guān)系
所有者與經(jīng)營者利益不一致產(chǎn)生的成本是現(xiàn)代公司治理的難點，而效率經(jīng)營和戰(zhàn)略控制是公司管理的重點。理論研究風(fēng)險分擔(dān)、最優(yōu)契約安排以及激勵機制、監(jiān)督約束機制，目的是降低成本。公司治理效率在于能否有效化解分歧、凝聚力量，降低各利益相關(guān)者的治理成本并在公司價值增值中獲得相應(yīng)的回報，實現(xiàn)科學(xué)決策。公司治理從治理機構(gòu)設(shè)置、權(quán)責(zé)配置等方面確定股東會、董事會或監(jiān)事會、經(jīng)理層等不同權(quán)力主體之間的關(guān)系，由此形成不同的權(quán)力邊界。分權(quán)與制衡的治理結(jié)構(gòu)注重股東會、董事會或監(jiān)事會、經(jīng)理層之間的制衡，針對不同的權(quán)力主體確立控制權(quán)，建立運行機制。經(jīng)合組織1999年《公司治理原則》（2004年修訂），強調(diào)董事會對公司的戰(zhàn)略性指導(dǎo)和監(jiān)督，董事會需要實施風(fēng)險評估、財務(wù)控制等。理性的治理主體追求治理效率，而理性的經(jīng)營者追求經(jīng)營效率。安然、世通和施樂等世界知名大公司的財務(wù)丑聞給廣大投資者帶來了嚴重的打擊，也暴露了企業(yè)內(nèi)部控制存在的問題，說明公司治理與內(nèi)部控制的關(guān)系越來越密切，出現(xiàn)了融合的趨勢。關(guān)于公司治理與內(nèi)部控制的關(guān)系，有以下幾種不同的觀點。
一是環(huán)境論。此觀點將公司治理視為內(nèi)部控制的環(huán)境因素，認為內(nèi)部控制框架與公司治理機制是內(nèi)部管理監(jiān)控系統(tǒng)與制度環(huán)境的關(guān)系，公司的管理系統(tǒng)由下而上囊括了內(nèi)部控制、公司治理、監(jiān)管；內(nèi)部控制與公司治理是兩個不同的層面，董事會與經(jīng)理層之間分工授權(quán)，但它們之間要實現(xiàn)對接或銜接。公司治理既強調(diào)激勵又重視制衡，針對財務(wù)報告的可靠性、法律法規(guī)的遵循建立治理結(jié)構(gòu)與機制；內(nèi)部控制針對戰(zhàn)略實施、經(jīng)營活動、日常財務(wù)活動，強調(diào)規(guī)范化操作和約束，對經(jīng)營活動、財務(wù)活動的控制與保證經(jīng)營的效率和資產(chǎn)安全完整等要實現(xiàn)對接。
二是嵌合論。最新的觀點認為兩者是“你中有我，我中有你”的相互包含關(guān)系，內(nèi)部控制包含了內(nèi)部治理和經(jīng)營控制、日常財務(wù)控制等；認為風(fēng)險管理框架是一個由企業(yè)董事會、管理層和其他人員實施的用于制定戰(zhàn)略的程序，貫穿于企業(yè)內(nèi)部的所有層級和單位，識別風(fēng)險并對風(fēng)險進行管理，將其限制在風(fēng)險偏好之內(nèi)，為達到企業(yè)目標提供合理保證。內(nèi)部控制和公司治理結(jié)構(gòu)互相依賴，具有內(nèi)在結(jié)構(gòu)上的對應(yīng)與一致性。從契約理論來看，現(xiàn)代公司是一系列不完全契約的聯(lián)結(jié)體，契約控制著公司發(fā)生的各種交易，使得由公司組織這些交易的成本低于由市場組織這些交易的成本。為了節(jié)約交易成本，公司內(nèi)的不完全契約常常采取關(guān)系契約的形式，而公司治理結(jié)構(gòu)、公司章程甚至《公司法》等實際上就是這種契約關(guān)系的體現(xiàn)。為了保證關(guān)系契約的有效性，在公司具體的生產(chǎn)經(jīng)營過程中需要根據(jù)契約當(dāng)事人在不同情況下的權(quán)利與義務(wù)關(guān)系制定不同的補充契約來明確這些權(quán)利與義務(wù)關(guān)系。從不完全契約角度分析，如果公司治理是一種關(guān)系契約，那么內(nèi)部控制就是這種補充契約，旨在彌補關(guān)系契約的不完全性，確保公司取得比較優(yōu)勢。由此可見，公司治理結(jié)構(gòu)與內(nèi)部控制在本質(zhì)上存在著一種天然的互動關(guān)系。公司治理與內(nèi)部控制目前正在融合過程中，兩者的交叉部分是監(jiān)督、信息傳遞、權(quán)責(zé)分配，治理主體評價內(nèi)部控制運行效果，經(jīng)營者有責(zé)任向治理機關(guān)報告內(nèi)部控制的執(zhí)行情況。該交叉區(qū)域的大小由所有權(quán)結(jié)構(gòu)和治理結(jié)構(gòu)的特點決定，所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)合一時，治理結(jié)構(gòu)與內(nèi)部控制趨于合一。以內(nèi)部治理為主的公司，股東和股東會、董事會是監(jiān)控主體，因而交叉區(qū)域較大；兩權(quán)分離或以外部治理為主的公司，主要通過外部治理機制發(fā)揮作用，經(jīng)營者是控制主體，因而交叉區(qū)域較小。
綜上所述，本文認為嵌合論的觀點更符合公司治理結(jié)構(gòu)和內(nèi)部控制本質(zhì)上的關(guān)系。嵌合論較環(huán)境論的觀點更強調(diào)公司治理結(jié)構(gòu)與內(nèi)部控制之間相互作用、相輔相成的關(guān)系，尤其強調(diào)了公司治理結(jié)構(gòu)和內(nèi)部控制具有內(nèi)在的結(jié)構(gòu)上的對應(yīng)與一致性，為推動公司治理結(jié)構(gòu)適時變遷提供了理論基礎(chǔ)。一方面，內(nèi)部控制制度的設(shè)計與完善需要與公司治理結(jié)構(gòu)的模式與特征相適應(yīng)；另一方面，公司治理結(jié)構(gòu)所期望達到的目標必須以適應(yīng)內(nèi)部控制作為支撐和保證。
論文關(guān)鍵詞：公司管理 內(nèi)部控制 現(xiàn)狀 應(yīng)對措施
論文摘要：在當(dāng)前全球金融危機的重大影響之下，我國公司面臨的生存環(huán)境日益嚴峻，使得公司內(nèi)部控制問題日益被人們所重點關(guān)注。因為公司經(jīng)營管理的效果好差，很大程度上與內(nèi)部控制是否有效科學(xué)有著很大的關(guān)聯(lián)性。但是，由于人們對于內(nèi)部控制缺乏清晰和統(tǒng)一的認識，使得我國公司的內(nèi)部控制現(xiàn)狀不容樂觀。筆者作為重慶明愛沼氣能源開發(fā)有限公司的一名會計人員，想藉此文提出一些有效應(yīng)對內(nèi)部控制問題的解決措施。
一、引言
現(xiàn)代企業(yè)制度是指一種制度性的規(guī)劃和安排，是把公司的所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)分離開來，不能職責(zé)不清，而是要讓公司的經(jīng)營權(quán)與監(jiān)督權(quán)相互制約。在建立現(xiàn)代企業(yè)制度的現(xiàn)實需求下，公司必須建立好內(nèi)部控制制度，以應(yīng)對現(xiàn)代企業(yè)制度下的多元利益關(guān)系和主體對象，健全內(nèi)部控制體系，以利于保護公司的資產(chǎn)安全，有效實施公司的經(jīng)營管理者政策，有效防范和控制各種經(jīng)營風(fēng)險，預(yù)防各種潛在舞弊行為的發(fā)生。我國第一部《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》頒布于三年前，在里面明確規(guī)定了對于公司內(nèi)部控制的定義，統(tǒng)一了大家對于內(nèi)部控制的認識，避免了不必要的誤解和偏差。按照規(guī)范，公司內(nèi)部控制是指公司為了在合理的范圍內(nèi)實現(xiàn)公司的生產(chǎn)經(jīng)營目標而通過公司董事會、管理層和全體員工共同實施的一系列控制活動。
二、我國企業(yè)內(nèi)部控制制度存在的主要問題
內(nèi)部控制的理論發(fā)展由來已久，已經(jīng)成為現(xiàn)代公司經(jīng)營管理的重要內(nèi)容之一，其是從最初的內(nèi)部牽制思想逐步發(fā)展而來的，隨著公司經(jīng)營實踐經(jīng)驗的日益豐富，公司對內(nèi)管理的加強以及對外社會需求的盡量滿足，內(nèi)部控制已經(jīng)逐步發(fā)展成為自我檢查、自我調(diào)整和自我約束的系統(tǒng)。它包含了經(jīng)營性目標，財務(wù)報告目標以及遵循性目標。一個健全的內(nèi)部控制系統(tǒng)至少應(yīng)該具備以下五個要素：控制環(huán)境、風(fēng)險評估、控制活動、信息與溝通、監(jiān)控，并且要分為兩個層次，即管理者和所有者兩個方面。但是，目前，我國的公司由于仍然受到傳統(tǒng)計劃經(jīng)濟體制的影響，很多公司內(nèi)部控制制度只不過是表面文章，但卻忽略了其實施的有效性，使得內(nèi)部控制制度缺乏一定的實用性和科學(xué)性，還有些公司的內(nèi)部控制制度在內(nèi)容上有較大的局限性，忽略了風(fēng)險管理、組織管理內(nèi)容上的控制，甚至把內(nèi)部控制等同于日常的具體管理，使得很多公司對于內(nèi)部控制的內(nèi)容顯然存在很多不合理的地方，比如說相關(guān)機構(gòu)和人員之間缺乏相互制約和相互監(jiān)督，對外投資決策機制和程序制定不合理，工程項目決策程序安排不合理等。此外，公司的內(nèi)部控制方法也不夠規(guī)范化，公司負責(zé)人對內(nèi)部控制的重要性缺乏應(yīng)有的認識。甚至，有些公司的內(nèi)部控制嚴重違反了控制原則，相關(guān)的監(jiān)督檢查工作也不夠到位等。
三、努力構(gòu)建現(xiàn)代公司完善的內(nèi)部控制體系
隨著國際國內(nèi)經(jīng)濟條件的日益開放化，我國公司的發(fā)展面臨著日益開發(fā)和激勵的市場環(huán)境和競爭，傳統(tǒng)的經(jīng)濟體制和模式已經(jīng)不能適應(yīng)現(xiàn)代公司發(fā)展的要求，建立現(xiàn)代企業(yè)制度是唯一出路。在目前的大環(huán)境下，公司面臨的風(fēng)險也較大較嚴峻，公司必須管控好潛在的風(fēng)險性，努力提高會計信息質(zhì)量，才能走向國際社會，與國際市場進行順利接軌。這些都決定了我國公司必須盡快做好自己的內(nèi)部工作，即建立健全一整套內(nèi)部控制制度和體系。但是，我們也要清楚的認識到，建立內(nèi)部控制制度，不是盲目進行的，而是要遵循的一定的基本原則，才能構(gòu)建好公司內(nèi)部的控制體系。一般來說，現(xiàn)代公司應(yīng)該按照合法性原則，實事求是原則，目標性原則，系統(tǒng)性原則，全面性原則，成本與效益、效率原則，可操作性原則，前瞻性與引導(dǎo)性原則以及發(fā)展性原則來具體實施建立內(nèi)部控制制度的工作。具體操作如下：
（1）公司負責(zé)人必須首先充分認識到內(nèi)部控制制度對于公司資產(chǎn)安全與完整、防范欺詐和舞弊行為，實現(xiàn)單位經(jīng)濟目標等方面有著重要的作用，從思想上首先給予內(nèi)部控制建設(shè)一定的關(guān)注，然后，公司負責(zé)人要從行動上來積極投入到對于內(nèi)部控制知識的學(xué)習(xí)和實踐體驗當(dāng)中去，采取相關(guān)措施來領(lǐng)導(dǎo)實施并加強對于公司內(nèi)部的控制，使得公司負責(zé)人起到領(lǐng)頭羊的作用，保證會計及相關(guān)人員依法行使職權(quán)。公司還要認真貫徹執(zhí)行《內(nèi)部會計控制規(guī)范》，針對其中的具體規(guī)定要嚴格執(zhí)行，并結(jié)合各個公司自身的特殊性來確保內(nèi)部控制的可控性和有效性，充分發(fā)揮規(guī)范的政策性、針對性、規(guī)范性和指導(dǎo)性作用。（2）公司里的會計及相關(guān)人員對于內(nèi)部控制的執(zhí)行和實施有著不可小覷的關(guān)鍵性作用，因為他們雖然不是公司領(lǐng)導(dǎo)和負責(zé)人，但卻是具體的操作者，承擔(dān)著巨大的責(zé)任。因而，公司要注重對于會計和其他相關(guān)人員的政策教育、法制教育、職業(yè)道德教育、紀律教育及業(yè)務(wù)學(xué)習(xí)，努力把他們建成一支信息靈敏、指揮靈活、協(xié)調(diào)一致、高效運行的會計中堅力量。然后，公司還要建立和完善會計人員崗位責(zé)任制，落實崗位責(zé)任，建立和完善內(nèi)部會計制度，并保證執(zhí)行不走樣，從而建立一個有著強大規(guī)范性的內(nèi)部控制系統(tǒng)。（3）公司要加強以以《會計法》為核心的會計法規(guī)宣傳教育工作，增強法制觀念，加大會計法規(guī)的普法力度，使會計法規(guī)更加深化人心，并結(jié)合各個公司的實際情況，開展多種形式的、豐富多彩的會計法規(guī)宣傳教育工作，努力為公司營造一個全員知法、懂法、守法、執(zhí)法的良好的內(nèi)部機制環(huán)境。公司還要盡快設(shè)立專門機構(gòu)或指定專門人員，認真履行內(nèi)部控制監(jiān)督檢查職責(zé)，客觀、公正地評價內(nèi)部控制執(zhí)行的有效性，保證內(nèi)部控制在正確的軌道上健康有序地運行。此外，公司還應(yīng)該加強財政部門的監(jiān)督檢查，積極做好試點、指導(dǎo)、推廣工作，促使各單位建立、健全并嚴格執(zhí)行內(nèi)部控制。（4）公司還要從公司治理的角度來建立健全組織管理機構(gòu)，理清責(zé)任，根據(jù)公司經(jīng)營管理特點、規(guī)模、管理理念和經(jīng)營戰(zhàn)略、外部環(huán)境等因素的綜合分析來搞好公司內(nèi)部的職責(zé)分工，明確職位層次順序，保證信息溝通渠道流暢，從而充分發(fā)揮各級組織機構(gòu)和人員的積極性，提高公司整體運轉(zhuǎn)的效率和效果。這樣，公司才能建立一個完善的內(nèi)部控制環(huán)境。此外，筆者所在的公司既然是有限責(zé)任公司，就會涉及到董事會的建設(shè)。因而，筆者認為，公司還應(yīng)該強化董事會的職能，建立一個獨立、專業(yè)、有效的董事會，能夠幫助公司內(nèi)部控制在高層次上獲得支持。監(jiān)事會是由股東派出的，為了各個股東的利益，公司也必須加強對于監(jiān)事會建設(shè)，完善監(jiān)事會的監(jiān)督職能。（5）現(xiàn)代公司除了基本的生產(chǎn)經(jīng)營以外，還要建設(shè)屬于軟環(huán)境的公司文化，因為公司文化是發(fā)展的內(nèi)在動力，是一種無形的影響力量，能夠潛移默化的影響到公司由上而下領(lǐng)導(dǎo)和員工的思維方式和行為習(xí)慣。因而，公司也必須注重對于公司文化的建設(shè)，努力培育一種積極向上健康的公司文化氛圍，使得公司各個層面上的員工都為公司的發(fā)展出謀劃策，成為公司的主人翁，有利于引導(dǎo)他們自覺正確的履行責(zé)任，使控制環(huán)境逐漸與企業(yè)文化相融合。（6）公司還要建立一套嚴密而科學(xué)的內(nèi)部會計控制制度，這是公司內(nèi)部控制的基礎(chǔ)性工作，明確的授權(quán)控制，不相容的職務(wù)分離，嚴密的審核制度以及建立嚴格而科學(xué)的業(yè)務(wù)流程控制。公司要根據(jù)經(jīng)營活動的性質(zhì)和重要性實行嚴格的職責(zé)劃分和授權(quán)控制，建立授權(quán)管理控制體系，實現(xiàn)預(yù)定的目標。事實上，公司的全面預(yù)算管理也是內(nèi)部控制的一個重要方面，因此，公司還要實施全面預(yù)算管理，重構(gòu)組織結(jié)構(gòu)，建立預(yù)算決策機構(gòu)，制定合理的預(yù)算管理制度，建立內(nèi)部控制的檢查與評價制度，健全風(fēng)險評價和監(jiān)督機制，完善信息傳遞與披露制度，建立科學(xué)的業(yè)績評價體系，建立健全有效的激勵與約束機制。公司更要借鑒國際先進經(jīng)驗，融入傳統(tǒng)文化“人本主義”思想，實現(xiàn)“自我控制”。
一、加強和完善證券公司的內(nèi)部控制機制建設(shè)已經(jīng)成為我國證券公司目前面臨的重大課題
證券業(yè)是特殊的高風(fēng)險行業(yè)，證券公司由于在證券市場上同時擔(dān)任多種角色（發(fā)行中介、交易中介、投資者、融資者、信息提供者等）而處于證券業(yè)的核心位置，從而成為證券業(yè)風(fēng)險的聚合處和匯集點。現(xiàn)代證券公司的業(yè)務(wù)具有高信用性、高流動性、高預(yù)期性、高虛擬性的特點，使得證券公司面臨的風(fēng)險更加復(fù)雜和難以把握。
我國證券公司內(nèi)部控制建設(shè)環(huán)境存在著嚴重的先天不足。一是證券公司賴以生存與發(fā)展的證券市場存在著諸多突出的問題；二是證券公司缺乏規(guī)范合理的法人治理結(jié)構(gòu)，難以形成有效的制衡機制。隨著我國加入WTO，資本市場對外開放日益迫近，證券業(yè)發(fā)展環(huán)境將發(fā)生劇烈變化，在為我國證券公司走向國際化提供了廣闊的舞臺的同時，也使其高風(fēng)險的行業(yè)特征充分暴露。一方面，國內(nèi)市場與國際市場的聯(lián)動增強，證券公司將面對快速傳遞的全球性宏觀經(jīng)濟風(fēng)險和金融市場風(fēng)險；另一方面，為改變目前因資本規(guī)模小、業(yè)務(wù)結(jié)構(gòu)趨同、管理體制落后等而在國際競爭中處于的劣勢，國內(nèi)證券公司將加大改革步伐，這意味著其將面對更多更新的不確定性。其主要表現(xiàn)在以下幾點：（1）規(guī)模擴張風(fēng)險。為迅速壯大實力，縮小與境外同行的資本差距，證券公司將通過增資擴股、兼并重組、發(fā)行上市等途徑來實現(xiàn)跨越式增長。如果管理能力、管理水平?jīng)]有同步跟上，就會演變成粗放型數(shù)量增長和外延式規(guī)模擴張，在防范和化解風(fēng)險方面尤其顯得薄弱。（2）業(yè)務(wù)創(chuàng)新風(fēng)險。隨著行業(yè)競爭的激化，證券公司為突破業(yè)務(wù)雷同、種類單一的瓶頸，紛紛尋找新的利潤增長點，將從傳統(tǒng)、單一的證券發(fā)行、經(jīng)紀、自營業(yè)務(wù)拓展到金融產(chǎn)品的創(chuàng)新與應(yīng)用中去。但由于金融衍生工具的杠桿效應(yīng)，若管理不善、經(jīng)驗不足，其風(fēng)險也將是成百上千倍放大的。（3）網(wǎng)絡(luò)運用風(fēng)險。信息產(chǎn)業(yè)革命為證券公司的發(fā)展帶來全方位的深刻變革，我國證券公司業(yè)已利用現(xiàn)代互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)開展網(wǎng)上在線證券交易，而隨之而來的是網(wǎng)絡(luò)安全、系統(tǒng)穩(wěn)定性等問題，管理風(fēng)險增大。
二、我國證券公司內(nèi)部控制機制建設(shè)現(xiàn)狀分析
我國證券公司起步較晚，內(nèi)部控制機制建設(shè)起步更晚。在證券公司發(fā)展的初期，證券公司內(nèi)部控制機制建設(shè)缺乏動力。一是工作重點和注意力過分集中于如何開拓市場，擴大業(yè)務(wù)，內(nèi)部控制意識薄弱；二是在證券市場不規(guī)范、投機性強，證券業(yè)法規(guī)、法制建設(shè)滯后及業(yè)務(wù)監(jiān)管不力的環(huán)境中，證券公司在利益驅(qū)動下不惜進行違規(guī)操作，違法操縱，根本無視巨大的政策風(fēng)險、市場風(fēng)險。但是經(jīng)過多次惡性違法違規(guī)事件之后，特別是經(jīng)歷了1997年的亞洲金融風(fēng)暴之后，無論是證券監(jiān)管部門，還是證券公司，都深刻地認識到了風(fēng)險管理和風(fēng)險控制的重要性，走上了探索建設(shè)證券公司內(nèi)部控制機制的良性道路。經(jīng)過幾年的努力，我國證券公司內(nèi)部控制機制建設(shè)取得了明顯的成效：從控制環(huán)境看：一是監(jiān)管部門制度建設(shè)初見成效。從1997年出臺的《證券公司內(nèi)部控制制度指南》，1998年的《證券法》及各項業(yè)務(wù)的管理辦法，一直到2001年的《證券公司內(nèi)部控制制度指引》和《證券公司管理辦法》，一系列規(guī)章制度的建立為證券公司的內(nèi)部控制機制建設(shè)指明了方向。二是證券公司的產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)得到較大改善。通過增資擴股、重組合并，證券公司的股權(quán)結(jié)構(gòu)明顯向多元化發(fā)展，公司制衡的組織結(jié)構(gòu)開始建立與規(guī)范。從內(nèi)部風(fēng)險管理體制建設(shè)看：一是逐步重視建設(shè)專門的風(fēng)險監(jiān)管機構(gòu)，包括風(fēng)險控制委員會、重大決策咨詢委員會、內(nèi)部稽核部門等；二是逐步制定涵蓋公司內(nèi)部交易經(jīng)紀、投資銀行、資產(chǎn)管理、證券自營等各項具體業(yè)務(wù)的內(nèi)部會計控制制度，保證各項業(yè)務(wù)依據(jù)授權(quán)進行；三是探索建立公司內(nèi)部風(fēng)險預(yù)警和控制系統(tǒng)，通過建立以指標VAR管理為目標的風(fēng)險限額預(yù)警系統(tǒng)，尋求將公司經(jīng)營風(fēng)險的關(guān)鍵控制點落實到?jīng)Q策、執(zhí)行、監(jiān)督、反饋等各個環(huán)節(jié)及相關(guān)部門和相關(guān)崗位的具體辦法；四是開始利用現(xiàn)代信息技術(shù)建設(shè)公司內(nèi)部統(tǒng)一的管理信息系統(tǒng)。
但是，目前我國證券公司內(nèi)部控制制度建設(shè)還存在著諸多不足：一是在管理理念上，沒有站在影響公司生存的戰(zhàn)略高度上重視公司內(nèi)部控制機制建設(shè)。部分證券公司領(lǐng)導(dǎo)在思想上甚至認為建設(shè)內(nèi)部控制機制，是用條條框框束縛自己的手腳，不利于自己大膽工作，在行動中仍然重外延擴張，輕內(nèi)涵發(fā)展；重業(yè)務(wù)拓展，輕風(fēng)險防范；重部門短期經(jīng)濟利益，輕公司長遠發(fā)展目標；重被動地迎合外部監(jiān)管法規(guī)及制度的要求，輕企業(yè)內(nèi)部控制制度的系統(tǒng)建設(shè)。二是證券公司各項內(nèi)部控制制度運行的有效程度明顯不理想，缺乏確保各項制度得以履行的落實機制。比如雖然制定了明確的授權(quán)審批制度，但由于公司內(nèi)部缺乏及時高效的信息傳遞機制，難以及時發(fā)現(xiàn)和制止越權(quán)行為。三是激勵與約束機制不合理，激勵手段單一，主要表現(xiàn)為即期物質(zhì)獎勵，目標過于短期化，約束機制中的決策咨詢系統(tǒng)和風(fēng)險管理系統(tǒng)缺乏必要的獨立性。四是還需要花大力氣建立集中統(tǒng)一、高效運轉(zhuǎn)的資金管理控制體系。五是在重視利用現(xiàn)代信息技術(shù)、網(wǎng)絡(luò)技術(shù)大力發(fā)展網(wǎng)上交易等新業(yè)務(wù)的同時，對網(wǎng)絡(luò)交易系統(tǒng)的風(fēng)險控制與防范不夠，缺乏必要的監(jiān)督和相互牽制制度。
三、加強證券公司內(nèi)部控制建設(shè)的幾點建議
現(xiàn)代企業(yè)內(nèi)部控制理論指出，內(nèi)部控制是一個過程，受企業(yè)董事會、管理當(dāng)局和其他員工影響，旨在保證財務(wù)報告的可靠性，經(jīng)營的效果和效率以及現(xiàn)行法規(guī)的遵循。企業(yè)內(nèi)部控制建設(shè)的根本目的在于推動實現(xiàn)企業(yè)價值最大化或股東財富最大化的目標，而不僅僅局限在防范和控制風(fēng)險與糾錯防弊上。建設(shè)一個運行良好、高效的企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)，核心在于：一是要營造有利于內(nèi)部控制制度良性運行的控制環(huán)境。控制環(huán)境的因素包括企業(yè)的組織結(jié)構(gòu)、管理哲學(xué)和經(jīng)營風(fēng)格；員工的誠信原則、道德價值觀及能力；責(zé)任的分配與授權(quán)；人力資源政策與實務(wù)等。二是能對企業(yè)的經(jīng)營管理風(fēng)險作出恰當(dāng)評估，并相應(yīng)設(shè)計高效的控制活動。證券公司必須圍繞風(fēng)險識別、評估、預(yù)警、報告等環(huán)節(jié)，對公司的經(jīng)紀、投資銀行、自營和資產(chǎn)管理等各項業(yè)務(wù)可能面臨的各種風(fēng)險加強控制，精心設(shè)計授權(quán)批準、資產(chǎn)保全、內(nèi)部報告、人員素質(zhì)、內(nèi)部稽核等各項控制活動。三是要有及時、準確的信息生成與傳遞系統(tǒng)。企業(yè)在其經(jīng)營過程中，必須在合適的時間與地點辨識、取得準確的信息，并能在整個企業(yè)內(nèi)進行及時溝通，以使整個企業(yè)的各個層次都能夠恰當(dāng)?shù)芈男胸?zé)任。
依照現(xiàn)代企業(yè)內(nèi)部控制理論，結(jié)合現(xiàn)今我國證券公司的實際，筆者認為，證券公司加強和完善企業(yè)內(nèi)部控制機制建設(shè)應(yīng)從以下幾個方面著手：
（一）繼續(xù)完善法人治理結(jié)構(gòu)，培育誠信為本的企業(yè)文化，營造良好的企業(yè)內(nèi)部控制環(huán)境。
1.完善法人治理結(jié)構(gòu)。（1）繼續(xù)拓寬融資渠道，引入各種性質(zhì)的戰(zhàn)略投資者，優(yōu)化股本結(jié)構(gòu)，徹底消除地域或部門行政控制的色彩，形成規(guī)范的制衡機制。（2）從根本上改變我國企業(yè)的董事會在內(nèi)部控制體系中嚴重缺位的不利狀況，強化董事會在公司治理結(jié)構(gòu)中的主導(dǎo)地位，突出董事會在建立和完善內(nèi)部控制體系過程中的核心作用。（3）大力推行獨立董事制度，通過對董事會這一內(nèi)部機構(gòu)的適當(dāng)外部化，引入外部的獨立董事，以期對內(nèi)部人形成一定的監(jiān)督制約力，最大限度地維護所有股東的權(quán)益。（4）明確董事會內(nèi)部分工，設(shè)立獨立的風(fēng)險控制委員會、審計委員會、預(yù)算管理委員會、薪酬委員會等專門委員會，使其在公司內(nèi)部審計、預(yù)算編制和控制、薪酬激勵機制的建立、投融資決策等一系列對內(nèi)部控制至關(guān)重要的活動中發(fā)揮監(jiān)控作用，從而有利于企業(yè)會計信息真實性的提高，有利于企業(yè)經(jīng)營管理目標的實現(xiàn)及保護所有者資產(chǎn)的安全和完整。（5）實施有效的激勵約束機制，探索實行職工持股計劃和股票期權(quán)激勵機制。
2.培育誠信為本的企業(yè)文化。（1）要以人為本，培養(yǎng)企業(yè)每一個員工的誠信意識。內(nèi)部控制制度的設(shè)計無論多么完美，畢竟是人制定的，一定存在著漏洞。完全依賴規(guī)章制度，并不能解決問題的全部。真實、可靠是規(guī)章制度的要求，但同時肯定也只能是與誠信共同作用的結(jié)果。人是最為關(guān)鍵的因素。企業(yè)內(nèi)部控制的最高境界（目標）就是每一位員工能夠做到自我控制，自我管理。必須強調(diào)溝通和感情的交流，消除管理者與被管理者之間的隔膜，從而調(diào)動每一個人的積極性。（2）要明確和落實誠信責(zé)任。通過制定、完善制度、規(guī)則，明確提出各個層次的人員在企業(yè)運作中的誠信要求與責(zé)任。要通過經(jīng)常性的檢查監(jiān)督促進有關(guān)各方切實履行誠信義務(wù)。要依法依規(guī)對違反誠信的人員進行制裁，真正落實誠信責(zé)任。
（二）全面建設(shè)風(fēng)險評估和管理體系，設(shè)立良好的控制活動，系統(tǒng)建設(shè)企業(yè)內(nèi)部控制制度。
1.建設(shè)風(fēng)險評估和管理體系。（1）建立與公司內(nèi)部組織架構(gòu)相適應(yīng)的多層次的風(fēng)險管理框架，包括董事會、管理層、各業(yè)務(wù)部門，從職能部門一直到各個風(fēng)險控制單元或關(guān)鍵控制點等多級控制結(jié)構(gòu)，同時也包括總公司與分公司或母公司與子公司之間的風(fēng)險管理架構(gòu)。（2）建立健全風(fēng)險管理制度體系。包括建立按業(yè)務(wù)類型劃分的經(jīng)紀業(yè)務(wù)、自營業(yè)務(wù)、投資銀行業(yè)務(wù)、資產(chǎn)管理業(yè)務(wù)、網(wǎng)上交易業(yè)務(wù)等業(yè)務(wù)風(fēng)險管理制度體系以及建立按企業(yè)重大決策活動內(nèi)容劃分的投融資、預(yù)算管理、資金管理等職能管理內(nèi)部控制制度體系。（3）建立風(fēng)險管理的落實機制。充分運用現(xiàn)代化的財務(wù)管理手段，圍繞風(fēng)險識別、評估、預(yù)警、報告等環(huán)節(jié)，使風(fēng)險控制程序化、制度化、科學(xué)化。包括建立證券公司內(nèi)部風(fēng)險預(yù)警指標體系，完成公司風(fēng)險的識別與量化，分別把握公司風(fēng)險的總體水平和各業(yè)務(wù)種類的風(fēng)險水平。建立責(zé)任追究制度，使違反制度可能付出的成本，遠遠高于可能得到的收益。
2.設(shè)立良好的控制活動。（1）梳理工作流程，建立明確的崗位責(zé)任制，實現(xiàn)定崗、定人、定責(zé)，使每一員工各司其職，各負其責(zé)，分工協(xié)作，互相監(jiān)督。（2）明確關(guān)鍵控制點，實施重點監(jiān)控。對在業(yè)務(wù)流程中起著重要作用的控制環(huán)節(jié)，進行重點監(jiān)控。（3）實行授權(quán)授信控制，明確授權(quán)批準的范圍、層次、責(zé)任與程序。（4）建立事前、事中、事后監(jiān)督體系。（5）完善文件記錄控制，建立全員崗位說明書、業(yè)務(wù)操作規(guī)程手冊、授權(quán)審批權(quán)限等文件，對要求進行內(nèi)部控制的各個環(huán)節(jié)和措施都形成文字材料，有據(jù)可查。
（三）充分利用現(xiàn)代信息技術(shù)，加快公司內(nèi)部集團化、網(wǎng)絡(luò)化、一體化的管理信息系統(tǒng)的建設(shè)步伐。
建立統(tǒng)一的管理信息系統(tǒng)，是公司系統(tǒng)內(nèi)部控制制度建設(shè)的技術(shù)基礎(chǔ)。建設(shè)良好的集團化、網(wǎng)絡(luò)化、一體化的管理信息系統(tǒng)。（1）要將公司內(nèi)部控制的思想和標準固化在軟件程序之中，實現(xiàn)控制標準與業(yè)務(wù)處理控制的一體化，從源頭上減少管理偏差或錯誤，規(guī)避企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險；（2）要高度重視內(nèi)部控制信息的時效性，最大程度地做到企業(yè)內(nèi)部控制信息的實時傳遞。管理信息系統(tǒng)要能夠按照內(nèi)部控制系統(tǒng)的需要識別使用者的信息需要，在此基礎(chǔ)上收集、加工和處理信息，并將這些信息及時、準確和經(jīng)濟地傳遞（包括向下的、向上的和橫向的溝通傳遞）給企業(yè)內(nèi)的相關(guān)人員，使他們能夠順利履行其職責(zé)。這樣，企業(yè)的每一名員工就能夠清楚地了解到企業(yè)的內(nèi)部控制制度，知道其所承擔(dān)的責(zé)任，并及時取得和交換他在執(zhí)行、管理和控制企業(yè)經(jīng)營過程中所需的信息，從而明顯提高公司內(nèi)部控制的效率和效果。包括有助于控制標準的建立和修正，控制活動成效的評定，控制報告的擬定以及改進建議的及時傳達。（3）管理信息系統(tǒng)的建設(shè)，一定要有助于實現(xiàn)集團內(nèi)部資金的集中管理、統(tǒng)一調(diào)度、集約經(jīng)營和集成監(jiān)控，從根本上改變證券公司內(nèi)部以前普遍存在的資金分散，違規(guī)使用的落后的資金管理狀況，優(yōu)化證券公司內(nèi)部資金資源配置，減少不必要的資金沉淀，在最大程度上控制資金違規(guī)風(fēng)險，提高資金規(guī)模運作效益。
證券市場的良性運行對國民經(jīng)濟的安全至關(guān)重要，證券公司作為證券市場運行的中樞，其運作規(guī)范和健康發(fā)展問題自然受到社會的廣泛關(guān)注。保證證券公司的規(guī)范運作和健康發(fā)展須從加強外部監(jiān)管和強化內(nèi)部控制兩方面人手。國內(nèi)外證券業(yè)的發(fā)展實踐證明，外部監(jiān)管固然是十分必要的，但證券公司自身加強內(nèi)部控制機制建設(shè)則是根本性措施。
近年來我國上市公司造假案件的數(shù)量逐漸上升且金額也越來越大，影響面也越來越廣。每一種現(xiàn)象的產(chǎn)生和發(fā)展都有其復(fù)雜的原因，首先，有需求才會有供給，正是市場有對虛假信息的需求才會有上市公司的供給；其次，是上市公司為虛假會計信息付出的代價很小；再次，是大多數(shù)上市公司的內(nèi)部控制失效，導(dǎo)致權(quán)力集中，缺乏制衡等。正是這些因素共同作用，才導(dǎo)致了這一系列的造假案。本文希望能通過對內(nèi)部控制環(huán)境的改善和加強，來遏制此類事件的頻頻發(fā)生。
一、我國內(nèi)部控制亟待解決的問題
（一）企業(yè)核心人員的個別屬性和所處的工作環(huán)境
隨著知識經(jīng)濟時代的到來，信息變得越來越重要，而作為信息的接受者、傳遞者和使用者的人無疑也變得越來越重要。要深入探討目前上市公司核心人員的個別屬性，需要引入經(jīng)濟學(xué)中對人的行為的研究。經(jīng)濟制度建立在人的心理基礎(chǔ)之上，任何行為都需要不斷地被激勵，這種激勵可以是物質(zhì)的獎勵，他人的認可，也可以是自我的認可。重要的是一個人必須感到其努力能帶來自身福利的變化。為了激勵行為者，必須讓其能夠獲得自身的勞動成果，這是市場經(jīng)濟理念的一個基本點。
對上市公司核心人員的個別屬性，筆者無法獲取可信的資料，因此假定他們都是誠信正直、有正確的道德價值觀的經(jīng)濟人。在此假定條件下，他們的經(jīng)濟行為將取決于其所處的環(huán)境，所有能影響合理性的經(jīng)濟人的因素，歸納起來也就是激勵和約束的問題。正是由于激勵與約束的扭曲，使得上市公司的核心人員利用虛假的會計信息在股市上“圈錢”，謀求自身利益的最大化。
（二）經(jīng)營管理的觀念、方式和風(fēng)格
管理當(dāng)局在建立一個有利的控制環(huán)境中起著關(guān)鍵性的作用。下面三個方面的經(jīng)營管理的觀念、方式和風(fēng)格，可能會極大地影響控制環(huán)境：（1）管理當(dāng)局對待經(jīng)營風(fēng)險的態(tài)度和控制經(jīng)營風(fēng)險的方法；（2）為實現(xiàn)預(yù)算、利潤和其他財務(wù)及經(jīng)營目標，企業(yè)對管理的重視程度；（3）管理當(dāng)局對會計報表所持的態(tài)度和所采取的行動。在不考慮其他控制環(huán)境因素的情況下，如果管理當(dāng)局是受某一個人或幾個人支配，那么，以上這幾個方面的影響可能會增大。目前上市公司中內(nèi)部人控制現(xiàn)象很嚴重，而作為能夠控制公司的大股東或者是內(nèi)部人在缺乏相應(yīng)的約束下，更容易出現(xiàn)不利于公司長遠發(fā)展而利于自身利益增長的短期行為。大股東與中小股東之間存在著嚴重的信息不對稱，大股東利用這種信息不對稱來制造虛假的會計信息來抬高股價，不斷從股市上獲取巨額資金，最后受損失的只能是中小股東。
（三）董事會
董事會對一個公司負有重要的受托管理責(zé)任。在董事會里成立一個有效的審計委員會，有利于公司保持良好的內(nèi)部控制。董事會監(jiān)督企業(yè)的各種經(jīng)營活動，而審計委員會則監(jiān)督會計報表。審計委員會除了協(xié)助董事會履行其職責(zé)外，還有助于保證董事會與公司外部及內(nèi)部審計人員之間的直接溝通。公司法人治理結(jié)構(gòu)是公司制的核心，而規(guī)范的公司法人治理結(jié)構(gòu)，關(guān)鍵要看董事會能否發(fā)揮作用。我國上市公司的法人治理結(jié)構(gòu)在形式上是完整的，但從內(nèi)部分析來看，不難發(fā)現(xiàn)其弊端。據(jù)有關(guān)調(diào)查表明，上市公司的董事會成員中，100％為內(nèi)部董事的公司占樣本的22％，50％以上為內(nèi)部董事的公司占有效樣本數(shù)的78％，董事長和總經(jīng)理一人兼任的公司占總樣本的50％，由此可見，這種所謂的公司治理結(jié)構(gòu)不過是給中小股民表面上的一個交代而已，幾乎沒有相互制約的力量。
（四）內(nèi)部審計
內(nèi)部審計是企業(yè)自我獨立評價的一種活動，內(nèi)部審計可通過協(xié)助管理當(dāng)局監(jiān)督其他控制政策和程序的有效性，來促成好的控制環(huán)境的建立。內(nèi)部審計的有效性與其權(quán)限、人員的資格以及可使用的資源緊密相關(guān)。內(nèi)部審計人員必須獨立于被審計部門，并且必須直接向董事會或?qū)徲嬑瘑T會報告。
（五）人事政策和實務(wù)
一個好的人事政策和實務(wù)，能確保執(zhí)行公司政策和程序的人員具有勝任能力和正直品行。公司必須雇傭足夠的人員并給予足夠的資源，使其能完成所分配的任務(wù)，這是建立合適的控制環(huán)境的基礎(chǔ)。公司職員的勝任能力和正直性在很大程度上取決于公司的有關(guān)雇用、訓(xùn)練、待遇、業(yè)績考評及普升等政策和程序的合理程度。而我國上市公司有很大一部分是原來的國有企業(yè)改制上市的，因此在人員的聘用上或多或少都帶有國有企業(yè)的色彩，同時也沒有完全建立適合本企業(yè)的人力資源流轉(zhuǎn)機制，加上外部的勞動力市場存在的約束不力，雇員極有可能產(chǎn)生短期行為。
【論文關(guān)鍵詞】公司治理 上市公司 內(nèi)部控制 完善路徑
【論文摘要】現(xiàn)代企業(yè)制度下，滿足公司治理結(jié)構(gòu)發(fā)展所需的內(nèi)部控制系統(tǒng)才具備更強的監(jiān)督和管理作用。根據(jù)公司治理結(jié)構(gòu)，確定正確的內(nèi)部控制目標;改善公司股權(quán)結(jié)構(gòu)，進一步完善內(nèi)部控制系統(tǒng);重視董事會特征，挖掘內(nèi)部控制系統(tǒng)運行潛力，;關(guān)注審計委員會和審計部門及內(nèi)部控制信息披露情況，這是完善內(nèi)部拉制系統(tǒng)和制度的有效措施。
一、由公司治理入手正確定位內(nèi)部控制目標
無論從理論上分析，還是從實踐上證明，上市公司治理結(jié)構(gòu)都對其內(nèi)部控制系統(tǒng)產(chǎn)生較大影響。但就當(dāng)前我國企業(yè)經(jīng)營現(xiàn)狀分析，企業(yè)內(nèi)部尤其是上市公司公司治理與內(nèi)部控制之間大多處于相互脫節(jié)、彼此孤立狀態(tài)，則構(gòu)建一套完善公司治理結(jié)構(gòu)的內(nèi)部控制系統(tǒng)，對上市公司來講十分必要和適宜。在尋求公司治理結(jié)構(gòu)下的內(nèi)部控制系統(tǒng)過程中，上市公司應(yīng)立足干內(nèi)部控制目標，為內(nèi)部控制框架的建立和評價提供指導(dǎo)性參照物。
目前，我國公司治理結(jié)構(gòu)方面仍存在較多不合理性因素，使得企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)的建立健全存在一些阻力，諸如內(nèi)部人控制、運作不規(guī)范、信息不透明等諸多弊端，造成企業(yè)決策時難以實現(xiàn)科學(xué)化、民主化。現(xiàn)代企業(yè)制度下，以保護資產(chǎn)、查錯糾弊為管理目標的傳統(tǒng)式內(nèi)部控制機制已經(jīng)無法滿足企業(yè)經(jīng)營所需，以革新內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)為主體的內(nèi)部控制機制由此出現(xiàn)，其要求內(nèi)部控制制度須符合公司治理結(jié)構(gòu)的特點，此種條件下，確保企業(yè)財產(chǎn)安全性和完整性、檢查會計資料可靠性和準確性，進而改善企業(yè)經(jīng)營方針、提高企業(yè)經(jīng)營效率。
在管理目標上，企業(yè)應(yīng)能夠完全掌握公司治理控制權(quán)，使內(nèi)部控制范圍全面滲透至企業(yè)各個層次的管理系統(tǒng)，并貫穿企業(yè)公司治理機構(gòu)完善的全過程。則現(xiàn)代公司治理結(jié)構(gòu)下，企業(yè)內(nèi)部控制目標應(yīng)構(gòu)建適應(yīng)現(xiàn)代企業(yè)制度要求的法人治理結(jié)構(gòu)，創(chuàng)設(shè)科學(xué)合理的執(zhí)行機制、決策機制和監(jiān)督機制，換言之，企業(yè)應(yīng)從公司治理角度著手內(nèi)部控制系統(tǒng)完善工作，堅持協(xié)調(diào)配合、相互牽制、成本效益原則，使企業(yè)經(jīng)營管理者更加清晰地把握內(nèi)部控制權(quán)限和范疇，又能最大限度地發(fā)揮內(nèi)部控制在公司治理中的重要作用。
二、改善股權(quán)結(jié)構(gòu)以完善內(nèi)部控制系統(tǒng)
上市公司股權(quán)結(jié)構(gòu)對其所有者的組成狀況及股東大會起到?jīng)Q定作用，并對董事會、監(jiān)事會及經(jīng)理人員的結(jié)構(gòu)產(chǎn)生根本性影響。作為公司治理結(jié)構(gòu)中的四大利益主體，股東大會、董事會、監(jiān)事會及經(jīng)理人員與內(nèi)部控制系統(tǒng)之間關(guān)系尤為密切，股權(quán)結(jié)構(gòu)合理的企業(yè)，才具備公司治理結(jié)構(gòu)完善的可能性，也才可能擁有較好的經(jīng)營業(yè)績和經(jīng)營策略。那么，優(yōu)化股權(quán)結(jié)構(gòu)、推行所有權(quán)多元化，已成為企業(yè)優(yōu)化公司治理結(jié)構(gòu)的有效途徑。
逐步降低國有股權(quán)集中度，是改善股權(quán)結(jié)構(gòu)的基礎(chǔ)舉措。在國家國有經(jīng)濟從一般競爭性領(lǐng)域轉(zhuǎn)向戰(zhàn)略領(lǐng)域的精神指導(dǎo)下，處于非國家經(jīng)濟命脈行業(yè)的上市公司可逐步將國有股權(quán)予以退出，使國有股權(quán)集中程度降低、非國有股權(quán)增加。特別是2005年啟動的股權(quán)分置改革，其不僅為徹底解決上市公司非流通股轉(zhuǎn)讓問題提供了寶貴方法，更為提升企業(yè)內(nèi)部控制效率創(chuàng)造了良好的條件和機遇。一則改變了國有上市公司內(nèi)部“一股獨大”的狀況，以國有股減持的方式降低國有股權(quán)比例，建立由控股股東、幾大大股東及諸多小股東構(gòu)成的股權(quán)結(jié)構(gòu);二則創(chuàng)造有利的條件，滿足公司內(nèi)部中小股東參與企業(yè)決策的需求，按照相關(guān)規(guī)定，公司內(nèi)部臨時股東大會應(yīng)根據(jù)董事會提交的股權(quán)分置改革方案進行決議，須經(jīng)參加表決的股東所持表決權(quán)的三分之二以上通過，同時須經(jīng)參加表決的流通股股東所持表決權(quán)的三分之二以上通過，則股東參與公司治理的條件被加以完善，各方投資者利益得以保障。
鼓勵企業(yè)法人相互持股，是改善股權(quán)結(jié)構(gòu)的有效途徑。與日本企業(yè)內(nèi)部實施的企業(yè)法人相互持股狀態(tài)不同，我國推行企業(yè)法人相互持股有自己的特征，但又具備與之相通的作用和機制。對比日本的企業(yè)法人相互持股狀況，日本大企業(yè)股東數(shù)量較多，不過單個股東持股率較低，則企業(yè)內(nèi)部并不存在“一股獨大”現(xiàn)象，十幾個或者幾十個大股東聯(lián)合起來方可控制企業(yè)的現(xiàn)象非常常見，而我國在原有國有及國有控股企業(yè)基礎(chǔ)上開始推行法人相互持股行為，同時國有或國有控股企業(yè)間相互持股現(xiàn)象同樣亦可與日本企業(yè)法人間相互持股，并達成穩(wěn)定的協(xié)作關(guān)系。舉例來講，企業(yè)可出于保證原材料、半成品、零部件等生產(chǎn)物資的供應(yīng)及穩(wěn)定的產(chǎn)品銷路等目的，恰當(dāng)選取合適的供貨伙伴或購貨伙伴實行投資決策，以便能夠掌握對象企業(yè)的一定股份，并在影響其經(jīng)營過程的情況下，保證自己具有較為穩(wěn)定的上下游市場環(huán)境。不難現(xiàn)象，經(jīng)過較長時間的選擇及組合后，我國企業(yè)必將邁向股權(quán)多元化、分散化發(fā)展之路，即使相互持股的企業(yè)所有制并未改變，其所有權(quán)也仍由國家掌控，但其治理結(jié)構(gòu)一定會更為合理和完善。
三、由董事會特征著手內(nèi)部控制系統(tǒng)的建立健全
對上市公司來講，董事會成為公司內(nèi)部連接出資者與經(jīng)營者之間的橋梁，其能夠為股權(quán)資本出資者及經(jīng)理人員的職業(yè)合同提供較為合理的保障。在股權(quán)分散情況下，投資者行使剩余控制權(quán)的高額成本及信息不對稱現(xiàn)象，使得出資者雖然能在契約未預(yù)見事項發(fā)生情況下，借助于剩余控制權(quán)行使決策權(quán)力，但實施該權(quán)力過程的重點勢必要落在董事會手中。內(nèi)部控制系統(tǒng)可有效幫助董事會抑制企業(yè)管理者在搜去短期盈利機會中的機會主義傾向，也可解決企業(yè)管理中信息流動不暢、信息不對稱、會計信息失真等問題，則董事會在內(nèi)部控制中的核心地位不可動搖，并且要由公司治理結(jié)構(gòu)及機制的安排實現(xiàn)。
優(yōu)化董事會結(jié)構(gòu)，提升其運作水平。董事會結(jié)構(gòu)是否完善，是能否增強董事會有效性的關(guān)鍵所在，實現(xiàn)董事會有效性的目標，則應(yīng)做到:優(yōu)化董事會人員結(jié)構(gòu)，根據(jù)業(yè)務(wù)相近及同等規(guī)模的公司運作情況，對董事會規(guī)模加以確定，并要適當(dāng)增加外部董事比例，促進獨立董事和非獨立董事之間的相互配合與相互制衡，創(chuàng)建極具市場活力的董事會機構(gòu)，以便于董事會能夠獨立、自主、科學(xué)、理性地決策;革新董事會成員知識結(jié)構(gòu)，從財務(wù)、法律、管理、技術(shù)、金融、營銷等各個方面人手，選取相關(guān)領(lǐng)域的專門人才，使得董事會成員在經(jīng)驗上、技能上都能實現(xiàn)互補;明確各董事會成員的分工權(quán)限，使之各司其職、各盡職守，退避工作中的疏漏;分設(shè)董事長與總經(jīng)理職位，對二者職權(quán)和分工予以明確，以形成有效的監(jiān)督約束機制。
加強獨立董事作用及董事會專業(yè)委員會職能。由于我國新《新公司法》中并未具體規(guī)定獨立董事的權(quán)利及義務(wù)，則為了增強公司治理準則可操作性，我國證監(jiān)會等相關(guān)監(jiān)管部門不妨按照新《公司法》內(nèi)容，出臺《獨立董事條例》;在增加上市公司選擇余地、培養(yǎng)高素質(zhì)獨立性董事人才基礎(chǔ)上，創(chuàng)建獨立董事人才市場，強化獨立董事的自律意識和群體意識。在董事會專業(yè)委員會職能方面，應(yīng)保持委員會人員獨立性，使之為董事會內(nèi)部控制系統(tǒng)內(nèi)部核心地位的發(fā)揮提供必要性條件，也使董事會成員與經(jīng)理人員一道掌握著公司運作有關(guān)的詳細信息。一言以蔽之，董事會的高效運轉(zhuǎn)在于董事之間的精誠合作和相互信任與尊重，在重大間題上獲得一致性意見，在焦點問題上能夠增強企業(yè)管理價值、提高企業(yè)預(yù)測質(zhì)量。
四、實現(xiàn)審計委員會和審計部門監(jiān)管職能重要措施
由于我國國有企業(yè)傳統(tǒng)等弊端，審計委員會和內(nèi)部審計部門特征缺失，不能以財務(wù)部代行其職責(zé)，必須加強二者建設(shè)，發(fā)揮其作用。上市公司制定的(內(nèi)部審計制度》后定期對其完善，董事會審計委員會下設(shè)審部，審計部負責(zé)人由審計委員會提名，董事會任免，對董事會審計委員會負責(zé)并報告工作，獨立行使審計職權(quán)。審計部在上市公司董事會及董事會審計委員會監(jiān)督與指導(dǎo)下，定期與不定期對公司財務(wù)管理、采購銷售、合同管理、存貨管理、信息披露、募集資金等方面進行審計與例行檢查，并出具審計報告，及時發(fā)現(xiàn)或防范問題的發(fā)生，對上市公司的生產(chǎn)經(jīng)營起到了監(jiān)督、控制和指導(dǎo)作用。加強內(nèi)部控制監(jiān)督制度的建立健全工作，優(yōu)化業(yè)務(wù)和管理流程，持續(xù)規(guī)范運作，及時根據(jù)相關(guān)法律法規(guī)的要求不斷修訂和完善公司各項內(nèi)部控制制度，進一步健全和完善內(nèi)部控制體系。強化內(nèi)部控制制度的執(zhí)行力度，強化審計工作，充分發(fā)揮內(nèi)部審計部門的監(jiān)督職能，進一步提高內(nèi)部審計稽核工作的深度和廣度，定期和不定期地對子公司各項內(nèi)控制度執(zhí)行情況進行檢查，確保各項制度得到有效執(zhí)行。加強公司董事、監(jiān)事、高管人員及控股子公司管理人員的學(xué)習(xí)培訓(xùn)，組織對董事、監(jiān)事、高管人員和其他管理人員進行法律法規(guī)及公司主要內(nèi)控制度的專項培訓(xùn)。針對生產(chǎn)經(jīng)營過程中遇到的新情況新問題，公司制定相應(yīng)的規(guī)章制度，不斷對內(nèi)控體系進行補充和完善。上市公司審計部不斷提高審計涵蓋面，審計范圍要涵蓋財務(wù)、采購、銷售、合同、倉儲、信息披露等各方面，同時加強與審計委員會的溝通，就審計過程中發(fā)現(xiàn)的問題在審計委員會會議期間進行交流。上市公司審計委員會、提名委員會等都要正式開展工作，根據(jù)要求和需求開展會議并形成會議紀要。上市公司內(nèi)部控制情況的自我評價公司嚴格遵循內(nèi)部控制的基本原則，根據(jù)自身的實際情況，建立健全了覆蓋公司各環(huán)節(jié)的內(nèi)部控制制度，建立和完善了符合現(xiàn)代管理要求的法人治理結(jié)構(gòu)及內(nèi)部組織結(jié)構(gòu)，形成了科學(xué)的決策機制、執(zhí)行機制和監(jiān)督機制，并在公司生產(chǎn)經(jīng)營管理各過程、各個關(guān)鍵環(huán)節(jié)、關(guān)聯(lián)交易、信息披露等方面發(fā)揮著較好的管理控制作用。上市公司的內(nèi)部控制充分有效，總體上要符合中國證監(jiān)會、深圳證券交易所的相關(guān)要求，對公司為股東創(chuàng)造最大利益奠定了可靠的制度保證。隨著上市公司不斷發(fā)展需要，外部環(huán)境的變化和管理要求的提高，上市公司內(nèi)部控制還需要不斷加強和完善。
五、結(jié)語
從公司治理結(jié)構(gòu)、公司股權(quán)結(jié)構(gòu)、公司董事會特征等不同角度人手，積極完善內(nèi)部控制系統(tǒng)，這是現(xiàn)代企業(yè)制度下，滿足公司治理所需，改進上市公司內(nèi)部控制系統(tǒng)的重要舉措。但同時還應(yīng)積極尋找新的完善途徑，比如從監(jiān)事會層面革新內(nèi)部控制系統(tǒng)，或者重視內(nèi)部控制信息披露體系的完善路徑等，對于前者，應(yīng)明示監(jiān)事會工作程序，強化監(jiān)事會日常監(jiān)督工作，通過律師、會計師等中介機構(gòu)的專業(yè)經(jīng)驗加大監(jiān)事會監(jiān)督力度;對于后者，則應(yīng)在《企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范》的規(guī)定范圍內(nèi)，制定相應(yīng)的法律法規(guī)，明確規(guī)定內(nèi)部控制信息披露的具體內(nèi)容，對上市公司披露行為加以規(guī)范，并切實加大對上市公司內(nèi)部控制信息披露的監(jiān)管力度，確定內(nèi)部控制評價的注冊會計師執(zhí)業(yè)標準等。
「摘要鄭百文于1996年上市，1997年各項經(jīng)營指標在國內(nèi)上市公司中均名列前茅。正當(dāng)全國各地轟轟烈烈學(xué)習(xí)“鄭百文經(jīng)驗”之際，1998年公司出現(xiàn)巨額虧損，這其中的原因是什么？本文首先對鄭百文近幾年的發(fā)展情況進行了描述，然后，運用美國COSO報告提出的控制標準和評價方法，通過五個方面（①控制環(huán)境；②風(fēng)險評估；③控制活動；④信息和溝通；⑤監(jiān)督）對公司的內(nèi)部控制狀況進行了詳細的分析，力求尋找出供我國上市公司借鑒的制度建設(shè)方面的有效方法。
「關(guān)鍵詞內(nèi)部控制；控制環(huán)境；風(fēng)險評估；控制活動；信息和溝通
一、公司發(fā)展基本狀況
ST鄭百文（股票代碼600898）前身是鄭州市百貨文化用品公司，于1987年6月在鄭州市百貨公司和鄭州市鐘表文化用品公司合并的基礎(chǔ)上組建成立。1988年12月該公司進行股份制試點，改制后的公司定名為鄭州市百貨文化用品股份有限公司（集團）。公司于1996年4月18日在上海證券交易所正式掛牌交易。通過幾次送、配股，截至2000年6月30日，公司總股本為197，582，119萬，其中國家股28，877，869萬，占總股本的15.08%；法人股61，605，050萬，占總股本的35.16%；流通股為107，09，200萬，占總股本的54.20%.
鄭百文稱：在1986——1996年間，公司的銷售收入增長了45倍，利潤增長了36倍。1996年實現(xiàn)銷售收入41億，全員勞動生產(chǎn)率470萬元。1997年其主營業(yè)務(wù)收入達到76.78億元，凈資產(chǎn)收益率為20.7%，這些數(shù)值均名列同行業(yè)前茅，并進入國內(nèi)上市公司100強，成為當(dāng)?shù)仄髽I(yè)界改革新星和率先建立現(xiàn)代企業(yè)制度的典型。1997年7月，鄭州市委、市政府將其樹立為全市國企改革的一面旗幟，并將其經(jīng)驗大張旗鼓地推向全國。
然而，正當(dāng)“鄭百文經(jīng)驗”被轟轟烈烈地推廣之際，戴在公司頭上的數(shù)條光環(huán)突然消失了。1998年鄭百文虧損5.02億，每股收益由1997年的0.4649元一下子變?yōu)?2.5438元，凈資產(chǎn)收益率變?yōu)?1148.46%，鄭州會計師事務(wù)所出具了無法表示意見的審計報告，股票交易實行特別處理。1999年，公司經(jīng)營狀況進一步惡化，年虧損額達到9.57億，每股虧損4.8435元，每股凈資產(chǎn)已達6.5766元；2000年8月19日，中報顯示每股凈資產(chǎn)為-6.8856元，創(chuàng)下了上市公司虧損之最。
1999年12月，中國建設(shè)銀行將公司所欠債務(wù)本息19.36億元轉(zhuǎn)讓給中國信達金融資產(chǎn)管理公司。2000年3月，信達向鄭州市中級人民法院提交要求鄭百文破產(chǎn)的申請書。4月，天健會計師事務(wù)所出具對其99年財務(wù)報告拒絕表示意見的審計報告。
導(dǎo)致鄭百文由盛轉(zhuǎn)衰的原因是多方面的，但是，其內(nèi)部控制的極度薄弱是主要原因之一。本文擬用COSO報告提出的標準和評價方法對其進行分析，以求尋找出供我國上市公司借鑒的制度建設(shè)方面的有效方法。
二、鄭百文內(nèi)部控制制度的分析
內(nèi)部控制制度在西方市場經(jīng)濟發(fā)達國家發(fā)展比較快。1992年美國國會的“反對虛假財務(wù)報告委員會（NCFR）”下屬的美國會計學(xué)會（AAA）、美國注冊會計師協(xié)會（AICPA）、內(nèi)部審計師協(xié)會（IIA）、財務(wù)經(jīng)理人協(xié)會（FEI）及管理會計師協(xié)會（IMA）等專業(yè)團體組織參與的“發(fā)起組織委員會（COSO）”提出《內(nèi)部控制——整體框架》的報告，將內(nèi)部控制分為控制環(huán)境、風(fēng)險評估、控制活動、信息與溝通和監(jiān)督五個組成部分。1994年，COSO委員會對報告又進行了增補，指出：“內(nèi)部控制是由企業(yè)董事會、經(jīng)理階層和其他員工實施的，為資本營運的效率效果、財務(wù)報告的可靠性、相關(guān)法令的遵循性等目標的實現(xiàn)而提供合理保證的過程。”下面就從控制環(huán)境等五個方面對鄭百文的內(nèi)部控制制度的制定及實施情況進行分析。
1、控制環(huán)境（Control Environment）分析
企業(yè)的核心是企業(yè)中的人及其活動，人的活動在環(huán)境中進行。控制環(huán)境是指對建立、加強或削弱特定政策和程序效率發(fā)生影響的各種因素。控制環(huán)境是企業(yè)內(nèi)部控制的核心，它直接影響到企業(yè)內(nèi)部控制的貫徹和執(zhí)行以及企業(yè)內(nèi)部控制目標的實現(xiàn)。我們從以下幾個方面對鄭百文的內(nèi)部控制環(huán)境進行分析：
經(jīng)營者的思想和經(jīng)營作風(fēng)
1992年12月，公司進行增資擴股，所募集的資金數(shù)以億計被公司領(lǐng)導(dǎo)以投資、合作為名拆借、挪用出去，有10多家公司拆借的近2億元的資金至今仍無法收回。連續(xù)不斷的追款討債的官司也影響到了其正常的經(jīng)營活動。
公司上層領(lǐng)導(dǎo)如此，其分公司的經(jīng)營者的品行及價值觀又如何呢？在1997年，各分公司僅購置交通工具的費用就高達1000多萬元。為完成銷售收入指標，以得到公司的獎勵，各分公司不惜采用購銷價格倒掛的辦法，商品大量高進低出。從1998年下半年起，設(shè)在全國各地的幾十家分公司相繼停業(yè)，數(shù)以億計的貨款要么直接進入個人的腰包，要么成為無法回收的呆壞賬。公司至今仍有4億多元賬款未收回。其分公司的一名經(jīng)理在任職期間擁有了價值上百萬的寶馬轎車和北京羅馬花園300多萬元的豪宅。
僅從幾個事例可以看出，不論總公司，還是分公司，經(jīng)營者往往只注重個人的利益而不顧及公司的整體利益，這種思想和經(jīng)營作風(fēng)又怎么能使鄭百文持續(xù)走向繁榮呢？
人事工作方針及其執(zhí)行
前面已經(jīng)述及，企業(yè)的核心是企業(yè)中的人及其活動，人事政策及員工的素質(zhì)對企業(yè)整體運營狀況將起到?jīng)Q定作用。鄭百文經(jīng)營的一個重要特征就是遍布全國的營銷網(wǎng)絡(luò)和眾多的銷售經(jīng)理。從1996年起，公司投入上億元資金，建立起40多家分公司；1998年又在全國9個城市和地區(qū)建立了12個配售中心，公司規(guī)模進一步膨脹。與此同時，各分支機構(gòu)又饑不擇食地招聘各類人員達上千人，卻不注重對職工的上崗培訓(xùn)和考核。公司的擴張過程始終伴隨著這樣一種現(xiàn)象：一方面是迅速膨脹的分、子公司，另一方面是大量素質(zhì)較低的業(yè)務(wù)經(jīng)理和普通職員。
（3）內(nèi)部審計的狀況
人理論認為，由于公司經(jīng)理人與股東、債權(quán)人的利益不一致，從而產(chǎn)生人成本。經(jīng)理人就會通過各種方式來使自己的收益最大化，最終損害股東和債權(quán)人的利益。審計是保持經(jīng)理人與股東和債權(quán)人利益最佳化的控制器。
鄭百文董事會下設(shè)審計委員會，負責(zé)公司的內(nèi)部審計工作，其作用發(fā)揮的如何呢？在“鄭百文事件”被披露以后，記者曾采訪公司董事會秘書，她說不清楚關(guān)于報道中提到的做假賬一事；她還說，在1998年開始出現(xiàn)虧損時，公司才進行全面的內(nèi)部審計。在她的印象中，以前內(nèi)部審計比較少，內(nèi)部整頓也是在公司出了事以后。由此可風(fēng)，公司內(nèi)部審計部門形同虛設(shè)。沒有內(nèi)部審計部門的事前預(yù)測、計劃；事中檢查、控制；事后分析、評判，又怎能保證鄭百文經(jīng)營戰(zhàn)略得當(dāng)，經(jīng)營渠道順暢呢？
2、風(fēng)險評估（Risk Appraisal）分析
COCO報告認為，環(huán)境控制和風(fēng)險評估是提高企業(yè)內(nèi)部控制效率和效果的關(guān)鍵。企業(yè)必須設(shè)立可辨認、分析和管理相關(guān)風(fēng)險的機制，以了解自身所面臨的風(fēng)險，并適時加以處理。我們從以下幾個方面對鄭百文的風(fēng)險評估狀況進行分析：
（1）片面追求財務(wù)杠桿的運用，忽視經(jīng)營風(fēng)險
作為一家以批發(fā)為主的上市公司，通過財務(wù)杠桿籌集資金，擴大經(jīng)營規(guī)模本無可厚非。但是，運用財務(wù)杠桿，提高經(jīng)營業(yè)績，必須要有較高的總資產(chǎn)報酬率和銷售利潤率來作為保證，這樣才可以彌補這種經(jīng)營方式所帶來的風(fēng)險。
在鄭百文發(fā)展過程中，“工、貿(mào)、銀”資金運營模式起著關(guān)鍵性的作用。即鄭百文購進長虹產(chǎn)品，不須支付現(xiàn)金，而是由建行鄭州市分行對長虹開具6個月的承兌匯票，將鄭百文所欠貨款直接支付給長虹公司。鄭百文在售出長虹產(chǎn)品后再還款給建行。正是由于有建行這一強有力的資金后盾，公司業(yè)務(wù)迅速擴大。1997年建行為其開具的承兌總額突破50億元，鄭百文一舉買斷長虹兩條生產(chǎn)線的經(jīng)營權(quán)。1997年銷售收入達到76.78億元，銷售凈利潤率為1.06%，總資產(chǎn)報酬率也僅為3.15%.如果說1997年公司還可以維持其暫時的繁榮，但是到了1998年的下半年，這種狀況徹底發(fā)生了轉(zhuǎn)變。在多種因素的影響下，1998年銷售收入為33.55億元，銷售年利潤率為-14.98%，總資產(chǎn)報酬率為-17.13%.由此可以看出，鄭百文呈現(xiàn)在我們面前的僅是一種虛假的繁榮：一方面是大量的短期借款和巨額的銷售收入，而另一方面則是數(shù)額很小的利潤，甚至虧損，其財務(wù)風(fēng)險可見一斑。同時也使我們看到所謂“工、貿(mào)、銀”資金運營模式背后潛在的金融風(fēng)險。
（2）市場分析不充分，影響了公司經(jīng)營戰(zhàn)略的及時調(diào)整
鄭百文歷史上是以經(jīng)營百貨文化用品為主，90年代初進軍家電銷售業(yè)，家電批發(fā)曾給公司帶來了輝煌的業(yè)績。但是，隨著家電生產(chǎn)廠家的日益增多，產(chǎn)量不斷上升，市場競爭逐漸加劇，特別是從98年下半年開始，各家電企業(yè)對彩電、冰箱、洗衣機等產(chǎn)品持續(xù)大幅降價。作為鄭百文的主要供應(yīng)商，長虹為穩(wěn)定并進而擴大市場占有份額，一再降價，直接導(dǎo)致了鄭百文先期購入的存貨實際價值大幅貶值，最終形成購銷價格倒掛。
面對市場潛在的危機。鄭百文沒有能夠及時轉(zhuǎn)變經(jīng)營策略。不僅如此，在98年上半年，公司又將配股資金1.26億元在全國9個城市和地區(qū)建立了12個配售中心，形成了大量的資金沉淀。隨著家電銷售量的急劇下降，98年公司主營業(yè)務(wù)收入只有33.55億元，比上年同期下降56.3%，其中家電公司下降了59.26%，百貨文化各分公司下降了19.54%.目前，公司拖欠銀行債務(wù)的90%仍在家電公司。
鄭百文對市場分析不充分，不僅體現(xiàn)在規(guī)模盲目擴張上，還體現(xiàn)在經(jīng)營戰(zhàn)略調(diào)整滯后。近年來，隨著零售業(yè)的崛起，倉儲形式的超市大量出現(xiàn)，企業(yè)多采用與生產(chǎn)廠家直接大批訂貨的方式降低商品采購成本，擴大商品銷售量。鄭百文未能及時認清商品批發(fā)業(yè)正在走向末路，仍堅持原有的經(jīng)營策略，其最終的失敗也就成為必然。
3、控制活動（Control Activity）分析
控制活動包括政策和程序兩要素：政策規(guī)定應(yīng)該做什么，程序則使政策產(chǎn)生效果。企業(yè)必須制定內(nèi)部控制的政策和程序，并予以執(zhí)行，以幫助管理階層實現(xiàn)控制的目標，下面我們僅從公司貨幣資金業(yè)務(wù)的控制情況進行分析。
良好的內(nèi)部控制制度有助于防止貨幣資金業(yè)務(wù)中舞弊行為的發(fā)生。同時，貨幣資金制度也是企業(yè)內(nèi)部和外部審計人員要求管理當(dāng)局必須予以提供的基本控制制度。我國《會計法》規(guī)定單位負責(zé)人對本單位貨幣資金的安全、完整負責(zé)。前面已經(jīng)提到，公司領(lǐng)導(dǎo)以投資、合作為名，隨意拆借、挪用上市募集的資金，近2億元有去無回。1998年股東大會決定向全體股東配售新股，配股資金將用于組建異地商品銷售中心、兼并鄭州市化工公司等五個方面。不久又召開董事會，決定更改配股資金投向：（1）組建異地商品銷售中心；（2）兼并鄭州市化工公司；（3）補充流動資金。可是在1.26億元配股資金到手后，僅組建異地商品銷售中心，就支出近2.7億元，何談補充流動資金？由此可見，公司在資金預(yù)算、項目建設(shè)等方面存在著嚴重的管理失控現(xiàn)象。在鄭百文跌入困境之際，數(shù)億元的貨款因分、子公司的經(jīng)營管理不善而不能正常回流總公司，這更說明了公司對貨幣資金管理的混亂程度。
4、信息和溝通（Information and Communication）分析
在企業(yè)經(jīng)營活動中，良好的信息系統(tǒng)應(yīng)能確保組織中的每個人都能清楚地知道其所承擔(dān)的特定任務(wù)。對于經(jīng)營者，他需要了解相關(guān)企業(yè)的經(jīng)營狀況，了解市場的發(fā)展變化。同時，他也應(yīng)該通過財務(wù)報告等形式向社會提供必要的信息。在企業(yè)內(nèi)部，管理者需要了解員工的業(yè)務(wù)水平、思想狀況；而員工同樣需要了解管理者的品行及經(jīng)營能力等。企業(yè)應(yīng)建立良好的適應(yīng)企業(yè)發(fā)展的信息系統(tǒng)，這樣才有助于提高企業(yè)內(nèi)部控制的效率和效果。那么，鄭百文的信息和溝通情況又如何呢？
（1）信息披露嚴重失真
公司的一位財務(wù)經(jīng)理曾回憶說：“鄭百文其實根本不具備上市資格，為了達到上市募集資金的目的，公司硬是把虧損做成盈利報上去，最后蒙混過關(guān)。”為了上市，公司曾組建專門作假帳的班子，采用虛增資產(chǎn)、虛減負債、增加待攤費用等手段，最終騙取了上市資格。甚至在1998年公司出現(xiàn)嚴重虧損時，管理層仍匯聚深圳，討論公司98年財務(wù)報告是反映虧損，還是繼續(xù)用盈利欺騙投資者？如果公司對外財務(wù)報告中的數(shù)據(jù)均由企業(yè)管理者通過“討論”而得出的話，那么，上市公告及財務(wù)報告的虛假程度之深就不言而喻了。
（2）會計制度不規(guī)范
截至到99年底，公司的應(yīng)收賬款、其他應(yīng)收款、預(yù)付賬款共計9.77億元。由于公司缺乏有效的內(nèi)部控制機制，許多往來款項缺少應(yīng)有的憑證，無法做到賬證相符。另外，天健會計師事務(wù)所在對公司的固定資產(chǎn)進行賬實核對時發(fā)現(xiàn)：由于管理薄弱，相關(guān)人員更迭頻繁，會計記錄混亂，會計處理隨意，致使財務(wù)與經(jīng)營業(yè)務(wù)運作脫節(jié)。甚至連存貨的生產(chǎn)日期、進貨時間及存貨可變現(xiàn)凈值等資料都不能完整地提供。這種混亂狀況不僅影響了會計師事務(wù)所對公司經(jīng)營狀況的客觀審計，而且也不利于公司管理者對本企業(yè)相關(guān)信息的準確掌握，同時也不利于投資者對公司經(jīng)營狀況的正確分析和判斷。
公司內(nèi)部缺乏必要的信息溝通系統(tǒng)
從96年起，鄭百文為建立全國性的營銷網(wǎng)絡(luò)，投入上億元，建立了40多家分公司。其中控股子公司達到18家，全資子公司有3家。由于公司規(guī)模擴張過快，總公司對分、子公司在財務(wù)及人員管理等方面缺乏必要的控制措施，致使公司下屬部分外地分支機構(gòu)的管理人員素質(zhì)不高，缺乏應(yīng)有的經(jīng)營理念；特別是對財務(wù)工作缺乏必要的認識和重視。同時，由于會計人員多在當(dāng)?shù)卣衅福胰藛T變動頻繁，造成部分公司會計記錄混亂，會計處理隨意，內(nèi)部往來長期不進行核對和清算。這在很大程度上影響了總部對企業(yè)整體資金運營的掌握程度，最終必將影響到其宏觀經(jīng)營決策。
5、監(jiān)督（Monitoring）分析
內(nèi)部控制作為一個完整的系統(tǒng)，它是一個“動態(tài)過程”。不論是制度的制定、執(zhí)行，還是最終的評判，均需要恰當(dāng)且必不可少的監(jiān)督，以使內(nèi)部控制系統(tǒng)更加完善，更加有效。鄭百文內(nèi)部監(jiān)督的情況又如何呢？公司董事會齊秘書一語道出公司內(nèi)部審計的狀況：“以前內(nèi)部審計比較少，內(nèi)部整頓也是在公司出事以后”。天健會計師事務(wù)所在對其98年財務(wù)報告進行審計時也指出：“因貴公司所屬家電分公司缺乏可信賴的內(nèi)部控制制度……”。這都反映了鄭百文不僅內(nèi)部控制制度不健全，而且也缺乏必要的監(jiān)督。公司領(lǐng)導(dǎo)可以隨意拆借、挪用巨額資金；不對市場進行科學(xué)分析，盲目投資，造成資金大量沉淀；數(shù)以億計的貨款被分支機構(gòu)經(jīng)營者或藏入私囊，或成為無法回收的呆、壞賬等，這無不反映出公司內(nèi)部監(jiān)督機制的缺乏。
三、對我國上市公司建立內(nèi)部控制制度的思考
從以上分析可以看出，鄭百文在控制環(huán)境、風(fēng)險評估、控制活動、信息和溝通及監(jiān)督等五個方面均存在問題，其最終走向衰敗也就成為必然。盡管它只是我國上市公司中的一個案例，但是，近年來由于內(nèi)部控制制度不健全而導(dǎo)致ST、PT公司的不斷增加已成為上市公司中的一道風(fēng)景，這不能不引起我們的注意。隨著我國加入WTO日期的臨近，資本市場的對外開放也只是時間上的問題。面對來自世界各國企業(yè)的激烈競爭，我國企業(yè)應(yīng)如何迎接挑戰(zhàn)呢？我國企業(yè)的現(xiàn)實狀況令人擔(dān)憂：財務(wù)信息嚴重失真、違規(guī)違法現(xiàn)象有擴大趨勢，這無不反映出企業(yè)內(nèi)部控制基礎(chǔ)的薄弱。我們認為，建立健全我國企業(yè)內(nèi)部控制，應(yīng)從以下幾個方面入手：
內(nèi)部控制制度的監(jiān)控對象范圍應(yīng)涵蓋所有經(jīng)營管理者。
以往傳統(tǒng)的內(nèi)部控制制度，所監(jiān)控的對象主要限于中層以下管理人員及普通員工，對單位高層管理者的控制相對薄弱，有的單位由于對高層管理者的約束嚴重失控而造成巨大經(jīng)濟損失。鄭百文就是一個典型事例。我們在強調(diào)建立現(xiàn)代企業(yè)制度的時候，首先應(yīng)建立涵蓋所有經(jīng)營管理者的完善的內(nèi)部控制制度，在制定內(nèi)部控制制度時，必須在鞏固和完善日常管理控制的基礎(chǔ)上，從資產(chǎn)所有者的角度，把高層管理者行使權(quán)力的過程納入內(nèi)部控制制度的監(jiān)控范圍。在控制內(nèi)容上，不僅監(jiān)控其消費性支出，而且對其決策過程（如對外投資決策、重大技術(shù)改造和基本建設(shè)決策等）的控制更應(yīng)做到科學(xué)嚴密，加大防護性監(jiān)控力度，以避免關(guān)鍵控制點的失控。
完善的內(nèi)部控制制度，必須執(zhí)行有效，提高防護性功能。
任何一項制度，不管其制定的如何健全嚴密，如果執(zhí)行無效，還不如沒有制度。有些單位表面上存在比較健全的內(nèi)控制度，但不能有效地執(zhí)行，造成了貪污、挪用公款等重大經(jīng)濟案件的發(fā)生。在我國，上市公司一般具有良好的行業(yè)背景、符合我國的產(chǎn)業(yè)政策、經(jīng)營前景廣闊、內(nèi)部控制度比較健全。然而，證券市場上卻存在著嚴重的“包裝”現(xiàn)象。鄭百文由于內(nèi)部控制制度得不到很好的貫徹和實施，上市募集的資金數(shù)以億計被公司領(lǐng)導(dǎo)以投資、合作為名拆借、挪用出去，近兩億元的資金有去無回。由于管理混亂，1996年4月才上市，其經(jīng)驗曾被全國商業(yè)企業(yè)廣泛推廣學(xué)習(xí)的鄭百文目前已陷入破產(chǎn)的境地。在內(nèi)部控制制度的建設(shè)方面，我們可考慮從以下幾個方面入手，強化會計監(jiān)控力度，增強制度執(zhí)行的有效性。
（1）通過對財會人員的繼續(xù)教育，提高他們的業(yè)務(wù)水平及綜合素質(zhì)。內(nèi)部控制制度的核心是會計控制，財會人員的道德水準和業(yè)務(wù)水平的高低是內(nèi)部控制制度執(zhí)行強弱的關(guān)鍵。建立一支高素質(zhì)的財會隊伍是內(nèi)部控制制度執(zhí)行有效的重要保證。
（2）加強企業(yè)的內(nèi)部監(jiān)督。企業(yè)內(nèi)部控制是一個過程，這個過程是通過納入管理過程的大量制度及活動實現(xiàn)的。因此，要確保內(nèi)部控制制度被切實地執(zhí)行且執(zhí)行的效果良好，內(nèi)部控制就必須被監(jiān)督。監(jiān)督可通過日常的、持續(xù)的監(jiān)督活動來完成，也可以通過進行個別的、單獨的評估來實現(xiàn)，或兩者結(jié)合。在內(nèi)部控制的監(jiān)督上，克服重程序監(jiān)督，輕對“內(nèi)部人”監(jiān)督的偏向，真正做到以下三點：首先，加強對企業(yè)法人的內(nèi)部控制監(jiān)督，建立企業(yè)重大決策集體審批制度，以杜絕管理者的獨斷專行；其次，加強對企業(yè)部門管理的控制監(jiān)督，建立部門之間相互牽制的制度，以杜絕部門權(quán)力過大或集體徇私舞弊；最后，加強對關(guān)鍵崗位管理人員的控制監(jiān)督，建立關(guān)鍵崗位人員輪崗和定期稽查制度，杜絕企業(yè)中層干部和供銷、會計等重要崗位人員以權(quán)謀私或串通作案。
在內(nèi)部監(jiān)督過程中，企業(yè)要注重發(fā)揮的內(nèi)部審計作用。內(nèi)部審計是在一個組織內(nèi)部對相關(guān)人員、各種經(jīng)營活動與控制系統(tǒng)的獨立評價，以確定相關(guān)人員的行為是否合法、合規(guī)，既定的政策是否得以貫徹，單位的經(jīng)營目標是否達到等等。在企業(yè)各個層級的人員中，就內(nèi)部控制而言，內(nèi)部審計人員具有極其重要而又特殊的地位。內(nèi)部審計既是企業(yè)內(nèi)部控制的一個部分，也是監(jiān)督內(nèi)部控制其他環(huán)節(jié)的主要力量。美國著名內(nèi)部控制專家邁克爾。海默教授（Michael hammer）曾說過：“內(nèi)審機構(gòu)應(yīng)將自己視為公司的一種資源。在幫助管理當(dāng)局更有效地達到預(yù)期控制目標的過程中發(fā)揮作用。內(nèi)部審計師的使命將從簡單的‘我們實施審計’向‘我們幫助創(chuàng)建一些程序，以期達到組織成功所需要的內(nèi)部控制水平’的方向發(fā)展”。因此，內(nèi)部審計的含義非常廣泛，也非常深刻。
（3）加強信息流動和溝通。一個良好的信息系統(tǒng)有助于提高內(nèi)部控制的效率和效果。信息系統(tǒng)不僅處理企業(yè)內(nèi)部所產(chǎn)生的信息，同時也處理與外界的事項、活動及環(huán)境等有關(guān)的信息。一個良好的信息系統(tǒng)應(yīng)能保證組織中每個人均清楚的知道其所承擔(dān)的特定職務(wù)。一般而言，企業(yè)的信息系統(tǒng)包括企業(yè)的財務(wù)信息系統(tǒng)和管理信息系統(tǒng)。企業(yè)財務(wù)信息系統(tǒng)以會計為主，盡管內(nèi)部控制的目標呈多元化趨勢，但會計控制在內(nèi)部控制系統(tǒng)中的核心地位始終未被動搖。企業(yè)內(nèi)部控制制度的建設(shè)過程正是圍繞會計控制這一核心環(huán)節(jié)來進行。
制定明確的職責(zé)權(quán)限，并以行政、法律手段予以約束。
在我國，建立內(nèi)部控制制度，是新《會計法》的配套規(guī)定。要使完善的內(nèi)部控制制度執(zhí)行有效，就應(yīng)當(dāng)以新《會計法》的有關(guān)規(guī)定為基礎(chǔ)，對內(nèi)部控制制度各個控制點的責(zé)任人進行行政、法律約束，明確法律責(zé)任關(guān)系。只有通過法律手段，才能有效保證各種制度的貫徹執(zhí)行。
當(dāng)然，內(nèi)部控制制度的加強不是短期內(nèi)就能完成的，也不是單靠企業(yè)自身的努力就能達到的。國家應(yīng)給企業(yè)塑造一個重視開發(fā)和研究內(nèi)部控制的宏觀環(huán)境。2000年11月28日至30日，財政部在南京主持召開了企業(yè)內(nèi)部控制制度研討會，就我國的企業(yè)內(nèi)部控制制度體系的建設(shè)問題進行了廣泛深入的研討。明確了目前我國企業(yè)內(nèi)部控制制度體系的總體思路：一是將內(nèi)部控制制度作為《會計法》和其它相關(guān)法律法規(guī)的重要配套制度，納入國家統(tǒng)一的會計制度范疇，由財政部制定；二是內(nèi)部控制制度采取分批分步制定實施的方式進行，即根據(jù)經(jīng)濟形勢發(fā)展的要求，制定最為迫切的內(nèi)部控制制度，成熟一個一個，并在此基礎(chǔ)上，經(jīng)過一段時間的努力，逐步建立健全與我國經(jīng)濟發(fā)展相適應(yīng)的、滿足不同單位經(jīng)營管理需求的內(nèi)部控制制度體系。建立健全內(nèi)部控制制度體系已成為我國經(jīng)濟發(fā)展的迫切要求。
2000年12月2日，經(jīng)過多方的共同努力，中國信達資產(chǎn)管理公司、中和應(yīng)泰管理顧問有限公司、鄭州市政府、三聯(lián)集團四方在京聯(lián)合正式宣布：三聯(lián)將以3億元的價格購買鄭百文的債務(wù)約15億元，進入鄭百文“借殼上市”。當(dāng)然，這項重組議案能否最終實施還只是一個未知數(shù)。但不論結(jié)果如何，“鄭百文”這曾輝煌一時的名字最終必將從中國股市中消失。“鄭百文事件”留給我們的思考是久遠的。
摘 要：文章先分析上市公司內(nèi)部控制信息披露的動因，然后指出了公司治理結(jié)構(gòu)、經(jīng)營業(yè)績、公司規(guī)模和審計意見等因素會對內(nèi)部控制信息披露產(chǎn)生影響，建議從制定內(nèi)部控制信息披露的相關(guān)制度、完善上市公司的內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)、完善內(nèi)部控制信息披露的責(zé)任機制和加強內(nèi)部控制信息披露第三方審計的評價機制等方面來改進上市公司內(nèi)部控制信息披露，提高信息披露的質(zhì)量。
關(guān)鍵詞：上市公司 內(nèi)部控制 信息披露
2006年6月和9月，上海證券交易所和深圳證券交易所分別了《上市公司內(nèi)部控制指引》，要求從2006年度起上市公司應(yīng)披露內(nèi)部控制的自我評估報告和聘請會計師事務(wù)所對自我評估報告所進行的核實評價。2008年5月，財政部、證監(jiān)會、審計署、銀監(jiān)會及保監(jiān)會五家政府監(jiān)管機構(gòu)聯(lián)合正式頒布了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》，要求上市公司自2009年7月1日起開始施行，鼓勵非上市的大中型企業(yè)執(zhí)行。要求企業(yè)制定并實施內(nèi)部控制制度、定期自我檢查評估并出具自我評價報告，以及需要聘請會計師事務(wù)所對自我評價報告出具審計意見。2010年4月26日，五家監(jiān)管機構(gòu)進一步了《企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引》《企業(yè)內(nèi)部控制評價指引》以及《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》（共稱“企業(yè)內(nèi)部控制配套指引”），作為實施基本規(guī)范的具體指引。配套指引和2010年5月頒布的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》，規(guī)定了對上市公司建立和評估內(nèi)部控制有效性以及對會計師事務(wù)所審計上市公司內(nèi)部控制有效性的監(jiān)管要求，一套吸收國際先進經(jīng)驗，適應(yīng)會計國際趨同、符合中國企業(yè)發(fā)展實際的企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系初步建立。內(nèi)部控制信息披露制度作為內(nèi)部控制體系中重要的一環(huán)，有助于內(nèi)控體系的健全和執(zhí)行，評價內(nèi)部控制體系的有效性和完整性。
一、上市公司內(nèi)部控制信息披露的動因分析
1.公司內(nèi)部管理的需要。內(nèi)部控制是經(jīng)濟單位和各個組織在經(jīng)濟活動中建立的一種相互制約的業(yè)務(wù)組織形式和職責(zé)分工制度。內(nèi)部控制的目的在于改善公司的經(jīng)營管理、保證公司的經(jīng)營管理高效有序運轉(zhuǎn)，防范公司的經(jīng)營風(fēng)險，提高經(jīng)濟效益。對內(nèi)部控制的信息披露，能夠保證內(nèi)控信息的溝通與交流，提高管理的效率，及時對內(nèi)控制度進行評價，保證控制的有效性。另一方面，通過內(nèi)部控制的信息披露，向所有者報告內(nèi)部控制的情況，可以免除一部分管理者的受托責(zé)任。
2.外部利益相關(guān)者的需要。現(xiàn)代企業(yè)制度的所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)相分離，按照委托理論，就形成了委托人和人的一種經(jīng)濟責(zé)任關(guān)系，委托人作為公司的股東，目標是追求利潤最大化，擁有剩余索取權(quán)。而人作為公司的管理者，實際控制公司的經(jīng)營管理，目標是薪酬最大化。兩者目標不一致，就形成了委托矛盾。作為外部利益相關(guān)者主體的委托人，就需要完善的信息披露制度來了解人的履職情況。內(nèi)部控制作為公司人履職的主要內(nèi)容，信息披露能夠使外部利益相關(guān)者了解公司的運作，各種內(nèi)部管理制度和制衡機制，化解委托矛盾，解決信息不對稱問題。
3.市場信號傳遞的需要。信號傳遞理論認為，信息優(yōu)勢的一方會向信息劣勢的一方提供信號傳遞，以期市場會對此做出積極有效的反應(yīng)，信號傳遞一般采用短期效果明顯且成本低廉的形式，信息披露是信息傳遞的最實用、經(jīng)濟、效果明顯的一種方式。因此，在資本市場上，那些內(nèi)部控制有效性較高的公司，為了避免出現(xiàn)逆向選擇，將自己與那些內(nèi)部控制差的公司區(qū)分開，更趨向于主動披露其良好內(nèi)部控制信息，這就向市場傳遞了一種良好的市場信號，就會吸引更多的投資，增強投資者的信心。
4.價格信息傳導(dǎo)的需要。按照有效市場理論，所有可獲得的信息已經(jīng)充分反映在資產(chǎn)的價格中了，市場中的投資者依據(jù)所獲得的信息只能獲得平均利潤而不可能獲得超額利潤。公司內(nèi)部控制的信息披露制度作為一種信息傳導(dǎo)機制，其目的就是要讓外部利益相關(guān)者更了解公司的管理信息特別是內(nèi)部控制的相關(guān)信息，幫助他們做出更加合理有效的判斷。如果市場是有效的，內(nèi)部控制信息的披露必將會影響股票價格。
二、上市公司內(nèi)部控制信息披露的影響因素分析
1.公司治理結(jié)構(gòu)。良好的、高效的公司治理結(jié)構(gòu)保證了內(nèi)部控制的實施，它保證了公司管理層的履職行為。所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)相分離，就產(chǎn)生了信息不對稱和
本問題，也形成了股東會、董事會和管理層相制衡的權(quán)力體系，信息披露也成為管理層履行職責(zé)的一種重要行為，是股東享有知情權(quán)利的一種途徑。股東通過設(shè)立獨立董事，完善公司的內(nèi)部控制制度，規(guī)范管理層的行為，減少管理層侵害股東利益的行為，促使管理層更愿意對外進行信息披露，特別是內(nèi)部控制的信息披露。因此，獨立董事的數(shù)量和比例，其履職程度，都會影響內(nèi)部控制的有效性，也會影響內(nèi)部控制的信息披露。
2.公司經(jīng)營業(yè)績。內(nèi)部控制作為保證公司有效運營的一種措施，有實證研究表明，內(nèi)部控制越完善的公司，其盈利能力越強，經(jīng)營業(yè)績越好。按照信號傳遞理論，經(jīng)營業(yè)績好的公司為了將其與其他公司區(qū)分開來，更愿意對外披露一些公司的正面信息，特別是內(nèi)部控制的信息。通過內(nèi)部控制信息的披露，它向市場傳遞了一個信號，公司具有完善的內(nèi)部控制，管理體制規(guī)范、透明、民主、公開，經(jīng)營效率高，其盈利能力強。通過信號的傳遞，就會吸引優(yōu)質(zhì)資源流入自己的公司。
3.公司規(guī)模。規(guī)模大的上市公司為了保證權(quán)利的有效運行，有著更加完善的內(nèi)部控制體系，更注重本公司的社會形象和聲譽。規(guī)模大的公司的信息披露往往有著人才和技術(shù)的優(yōu)勢，不會受到資金和技術(shù)等因素的限制，內(nèi)部控制信息披露的程度更加廣泛。在中國資本市場上，規(guī)模大的上市公司中“國有股獨大”的現(xiàn)象普遍存在，存在著各種的管理問題，都有著侵占中小股民利益的各種現(xiàn)象，為了吸引更多的投資者，需要改變公司原有的損害中小股民利益的形象，因此，更愿意披露有關(guān)內(nèi)部控制的信息，來改變原有的形象，樹立一個良好的社會形象。 4.審計意見。按照證監(jiān)委的要求，上市公司對外披露的財務(wù)報告須經(jīng)注冊會計師審計，出具審計意見后方能報出。注冊會計師出具的審計意見類型包括標準無保留審計意見、帶強調(diào)事項段的無保留意見、保留意見、否定意見和無法表達意見。一旦被注冊會計師出具了非標準無保留意見，上市公司對內(nèi)部控制信息披露的動力就會減弱。因為，被出具了非標準無保留意見的上市公司年度財務(wù)報告，說明其或多或少出現(xiàn)了問題，而作為財務(wù)報告基礎(chǔ)的內(nèi)部控制體系也必然存在一定程度上的隱患，其內(nèi)部控制信息披露的欲望也必將受挫。
三、對改進上市公司內(nèi)部控制信息披露的建議
1.制定內(nèi)部控制信息披露的相關(guān)制度。證券監(jiān)管部門應(yīng)完善內(nèi)部控制信息披露的制度建設(shè)，以保證信息披露的真實性和準確性，保證證券市場的健康發(fā)展。對于強制性內(nèi)部控制信息披露，應(yīng)明確內(nèi)部控制及其信息披露責(zé)任主體，明確披露方式，規(guī)定內(nèi)部控制信息披露的具體內(nèi)容和格式，要求所披露內(nèi)容必須經(jīng)過注冊會計師的驗證，明確違反規(guī)定的上市公司的懲罰措施等。鼓勵上市公司在強制披露的基礎(chǔ)上，自愿披露其他有關(guān)的內(nèi)容，以實現(xiàn)內(nèi)部控制信息的高度共享，為利益相關(guān)者的決策提供更多的參考信息。自愿性披露的內(nèi)部控制信息，披露內(nèi)容和格式可以多樣化，但其真實性、準確性、合理性必須得到保證，應(yīng)主動接受注冊會計師的審核鑒證，接受監(jiān)管部門的監(jiān)督，否則自愿披露的內(nèi)部控制信息可能會傳遞錯誤信號，誤導(dǎo)廣大投資者。
2.完善上市公司的內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)。完善上市公司的內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)是提高我國上市公司內(nèi)部控制信息披露質(zhì)量的有效途徑，也是上市公司自身發(fā)展壯大的必然需要。完善股權(quán)結(jié)構(gòu)，提高公司治理的效率，保護小股東的利益不被大股東侵害以及投資者的利益，促進上市公司的健康發(fā)展。合理設(shè)置上市公司董事會、監(jiān)事會、高管人員以及董事會等職責(zé)，明確各機構(gòu)在上市公司內(nèi)部控制信息披露的及時性、公平性、準確性、完整性等方面的權(quán)利和責(zé)任，對重大遺漏、虛假記載以及誤導(dǎo)性陳述等行為形成有效的法律約束機制。完善獨立董事制度，采取適當(dāng)激勵措施，發(fā)揮獨立董事的作用，加強對獨立董事的績效考核和評價，增加獨立董事的責(zé)任感，從而提高上市公司的內(nèi)部控制信息披露的質(zhì)量。完善監(jiān)事會的職能，保證監(jiān)事會的獨立性，充分發(fā)揮監(jiān)事會的監(jiān)督作用，監(jiān)督董事會、總經(jīng)理等公司高管的權(quán)力運行，預(yù)防他們通過徇私舞弊來損害中小股東及員工的利益。
3.完善內(nèi)部控制信息披露的責(zé)任機制。內(nèi)部控制信息披露的責(zé)任機制應(yīng)包括內(nèi)部和外部責(zé)任機制，即監(jiān)管部門對上市公司內(nèi)部控制披露信息失真的處罰機制和上市公司內(nèi)部控制信息產(chǎn)生失真的責(zé)任追究制度。監(jiān)管部門應(yīng)強化上市公司內(nèi)部控制信息披露的監(jiān)管
力度，對于上市公司內(nèi)部控制信息強制披露但拒不披露，不按規(guī)定的時間、形式披露的行為，要有相應(yīng)的處罰措施，對于漏報、虛報和錯報信息應(yīng)當(dāng)進行嚴厲懲處，逐步引入民事賠償訴訟法律機制，并與市場準入機制掛鉤。公司內(nèi)部要有一套完整的內(nèi)部控制信息追溯機制，明確各部門在內(nèi)部控制信息披露中的責(zé)任，明確董事長、總經(jīng)理、財務(wù)總監(jiān)、內(nèi)審人員等對內(nèi)部控制信息的真實性、有效性，在內(nèi)部控制信息報告上簽章，對外披露時應(yīng)經(jīng)過公司內(nèi)部的一定審批程序，獲得授權(quán)后方能對外披露。
4.加強內(nèi)部控制信息披露第三方審計的評價機制。內(nèi)部控制信息對于投資者來說是一項重要的決策依據(jù)，中介機構(gòu)作為市場交易的第三方，為交易雙方做好客觀、真實的信息評價。但長期以來，上市公司經(jīng)常與中介機構(gòu)共謀作假，誤導(dǎo)甚至欺騙廣大投資者，有時造成投資者巨大的損失。只罰不賠的這種處罰方式，并不能挽回國家和廣大投資者的實際損失。因此，應(yīng)加強對第三方信息審計的評價，規(guī)范信息審計業(yè)務(wù)的規(guī)范操作，嚴格信息審計的責(zé)任，對于信息審計提供虛假或不準確意見的事務(wù)所，要嚴格限制其業(yè)務(wù)范圍，情節(jié)嚴重的，取消其信息審計業(yè)務(wù)主體資格，限制其市場準入。
四、總結(jié)
內(nèi)部控制保證了上市公司的良性運行和健康發(fā)展，其信息披露有利于公司對外樹立良好的社會形象。完善的內(nèi)部控制信息披露制度提供高質(zhì)量的內(nèi)部控制信息服務(wù)，為外部利益相關(guān)者更好地了解公司內(nèi)部控制的運行情況、分析公司的營運風(fēng)險，為其預(yù)測公司的價值和發(fā)展前景提供依據(jù)，從而幫助其做出正確決策。
美國的《薩班斯——奧克斯利法案》及美國證券交易委員會（sec）和紐約證券交易所（nyse）隨后制定的規(guī)則和管制，對于上市公司的治理、內(nèi)部控制提出了更加嚴格的要求和限制，作為公司有效控制基石的董事會、高層管理者、外部審計師與內(nèi)部審計師，必將承擔(dān)更重要的職責(zé)。
中國保險業(yè)是外國投資者最為關(guān)注的行業(yè)之一，中國人壽海外上市曾是2003年全球最大的ipo項目，中國人保和中國平安也都在海外成功上市，就是有力的證明。如何完善內(nèi)部控制，如何強化內(nèi)部控制的基石，是中資保險公司健康走向世界的必修課。
一、公司內(nèi)部控制是一個永恒的話題
2002年7月25日，美國國會通過了《2002年薩班斯——奧克斯利法案》（也稱《2002年公眾公司會計改革和投資者保護法案》，以下簡稱《法案》）。2002年7月30日，該《法案》經(jīng)美國總統(tǒng)布什簽署后，正式成為法律并生效。該法案的出臺是針對美國有史以來最大的能源交易商——安然公司造假事件，以及其后又接連發(fā)生的施樂、世通等大公司會計造假案而制定的。根據(jù)安然事件反映出來的嚴重問題以及經(jīng)濟發(fā)展水平和社會環(huán)境的巨大變化，《法案》不僅對《證券法》（1933）和《證券交易法》（1934）這兩部證券監(jiān)管的重要法律做了修改和補充，而且還對會計行業(yè)的監(jiān)督、審計獨立性、財務(wù)信息披露、公司責(zé)任、證券分析師行為、證券交易委員會的權(quán)利和責(zé)任等諸多方面做了新的規(guī)定。在這些新規(guī)定當(dāng)中，要求管理層報告公司對財務(wù)報告的內(nèi)部控制、并要求外部審計師證實管理層報告的準確性最為引人注目。使內(nèi)部控制再次成為人們關(guān)注的焦點。
《法案》的第302節(jié)要求ceo和cfo就他們的內(nèi)部控制系統(tǒng)進行報告，并在提交給sec的財務(wù)報表上簽字——依此作為保證，因此，這部法律將迫使高級執(zhí)行主管確保其內(nèi)部控制系統(tǒng)的適當(dāng)性；而《法案》第404節(jié)要求公司：（1）陳述管理層建立和保持適當(dāng)?shù)膬?nèi)部控制結(jié)構(gòu)和財務(wù)報告程序的責(zé)任；（2）在上市公司的財政年度末，對內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)和財務(wù)報告程序的效果的評估。《法案》的第404節(jié)以及103節(jié)，指導(dǎo)公眾公司會計監(jiān)督委員會（pcaob）制定用以管理外部審計師的證實工作，并就管理層對內(nèi)部控制的有效性的評估進行報告的行業(yè)標準。
2004年3月9日，pcaob了其第2號審計標準：“與財務(wù)報表審計相關(guān)的針對財務(wù)報告的內(nèi)部控制的審計”，并于2004年6月18日經(jīng)sec批準。該標準關(guān)注對財務(wù)報告的內(nèi)部控制的審計工作，以及這項工作與財務(wù)報表審計的關(guān)系問題。這項綜合的審計會產(chǎn)生兩份審計意見：一份針對財務(wù)報告的內(nèi)部控制，另一份針對財務(wù)報表。對內(nèi)部控制的審計涉及以下內(nèi)容：評價管理層用于開展其內(nèi)部控制有效性評估的過程；評價內(nèi)部控制設(shè)計和運轉(zhuǎn)的效果；形成對財務(wù)報告的內(nèi)部控制是否有效的意見。該標準的出臺，將對構(gòu)成有效公司治理基石的董事會、管理層、外部審計師與內(nèi)部審計師產(chǎn)生深遠的影響。正如pcaob主席williamj.mcdonoush所稱，“該標準是委員會采用的最為重要、意義最為深遠的審計標準。過去，內(nèi)部控制僅是管理者考慮的事情，而現(xiàn)在審計師們要對內(nèi)部控制進行詳細的測試和檢查。這一過程將對投資者起到重要的保護作用，因為穩(wěn)固的內(nèi)部控制是抵御不當(dāng)行為的頭道防護線，是最為有效地威懾舞弊的防范措施”。
pcaob的工作對于規(guī)范化的內(nèi)部控制設(shè)計、實施、監(jiān)督、評估與不斷改進是有重大進步意義的，它使許多美國公司的各層管理者能在一個統(tǒng)一的框架內(nèi)有效履行其內(nèi)部控制的職責(zé)，并為會計師行業(yè)對內(nèi)部控制的評估提供了一個基礎(chǔ)。更為重要的是，該標準將力促公司建立有效的內(nèi)部控制監(jiān)督體系，這為有效的公司治理奠定了良好的基礎(chǔ)。畢竟，內(nèi)部控制監(jiān)督過程需要審計委員會、高層管理者、外部審計師和內(nèi)部審計師的共同參與。
pcaob相信，為獲取可靠的財務(wù)報表，機構(gòu)必須保持內(nèi)部控制的運轉(zhuǎn)，以便了解各項記錄的準確性，各項交易和資產(chǎn)的處理的公允反映情況，并對各項交易記錄的充分性提供保證，且收支工作都經(jīng)管理層和領(lǐng)導(dǎo)者授權(quán)。這樣，就能根據(jù)一般公認會計原則（gaap）編制財務(wù)報表。內(nèi)部控制的運轉(zhuǎn)還能確保上述步驟的運轉(zhuǎn)，以防止或發(fā)現(xiàn)對財務(wù)報表產(chǎn)生重大影響的資產(chǎn)的盜用、未經(jīng)授權(quán)使用或處置情形。簡言之，如果公司管理層能證明其對簿記工作實施了適當(dāng)?shù)膬?nèi)部控制，用于編制準確財務(wù)報表的賬簿和記錄是充分的，并遵守了公司資產(chǎn)的使用規(guī)則，投資者就會對公司財務(wù)報表的可靠性更為信任。
《法案》將代表一個新的資本市場監(jiān)管時代的到來，對公司內(nèi)部控制、會計、審計發(fā)展的意義尤為重要。隨著中國保險業(yè)對外國同業(yè)的全面開放，中資保險公司已置身于世界市場一體之中，對具有重大影響力的《法案》決不能視而不見。我們應(yīng)該認真學(xué)習(xí)和研究《法案》，從中吸收營養(yǎng)，為完善中資保險公司的內(nèi)部控制提供有用借鑒。
二、coso框架應(yīng)該成為中資保險公司完善公司內(nèi)部控制的標準
第2號審計標準依據(jù)coso制定的內(nèi)部控制框架制訂，在“管理層用于開展其評估的框架”一節(jié)中，明確管理層要依據(jù)一個適宜且公認的由專家群體遵照應(yīng)有的程序制定的控制框架，來評估公司財務(wù)報告內(nèi)部控制的有效性。在美國，為管理層的評估目標提供的適宜框架就是coso框架。
coso是一個由iia和aicpa在內(nèi)的眾多組織組成的聯(lián)盟，它開發(fā)出內(nèi)部控制綜合框架模型，稱作coso框架。sec對pcaob的第2號審計標準的認同，從一個側(cè)面承認了coso框架，表明coso框架已正式成為內(nèi)部控制的標準。在這樣的背景下，要完善公司的內(nèi)部控制，準確理解coso界定的內(nèi)部控制的目標、內(nèi)容、概念是一項最基礎(chǔ)的工作。
（一）內(nèi)部控制的目標
通常情況下，對于組織來說，內(nèi)部控制的目的是保證實現(xiàn)以下組織目標。
組織運行的效果與效率。所謂效果，就是組織實現(xiàn)組織目標的程度；所謂效率，就是指一定的資源投入所帶來的產(chǎn)出量。
財務(wù)報告的可靠性和完整性。財務(wù)報告是綜合反映組織經(jīng)營效果和效率的文件，同時也是組織風(fēng)險控制的重要依據(jù)。財務(wù)報告的不真實、不完整往往是組織的重要風(fēng)險之源。
符合相關(guān)的法律法規(guī)和合同。違反法律法規(guī)和合同，既可能給組織帶來較高的違法或違約成本，更可能隱含著對組織資產(chǎn)或股東利益更嚴重的危害。
（二）內(nèi)部控制的內(nèi)容
內(nèi)部控制主要由控制環(huán)境、風(fēng)險評價、控制活動、信息和溝通及監(jiān)督5個部分組成。
控制環(huán)境，指影響組織實行內(nèi)部控制的各種因素，其中包括組織特征、產(chǎn)品與服務(wù)構(gòu)成、組織文化、領(lǐng)導(dǎo)風(fēng)格、法律制度、管理層對內(nèi)部控制的認識和組織信息管理系統(tǒng)等。這些因素都直接或間接地對內(nèi)部控制的推行、效果或效率產(chǎn)生正面或負面影響。
風(fēng)險評價，指對風(fēng)險的真實性、風(fēng)險可能造成的損失、防范風(fēng)險可能采取的有效措施、這些措施可能產(chǎn)生的效果和風(fēng)險發(fā)生后將產(chǎn)生的內(nèi)外部影響進行分析和評價。
控制活動，是對可能發(fā)生或已經(jīng)發(fā)生的風(fēng)險采取應(yīng)對措施，糾正偏差，使組織的運行朝著既定目標發(fā)展，其中包括相關(guān)的政策和程序。
信息溝通，內(nèi)部控制涉及到組織的各個環(huán)節(jié)和各個方面，為了獲得充分準確的信息、控制措施得到充分響應(yīng)、風(fēng)險評估客觀公正，廣泛的信息來源和相關(guān)人員之間的充分溝通與理解是內(nèi)部控制中十分重要的工作環(huán)節(jié)。
監(jiān)督，整個內(nèi)部控制過程，包括風(fēng)險評價和控制措施，本身都必須處于有效的監(jiān)控之中，并根據(jù)具體情況進行及時的動態(tài)調(diào)整，以提高內(nèi)部控制的準確性、有效性和控制效率。
（三）對內(nèi)部控制概念的理解
對內(nèi)部控制可以從3個方面來理解：
內(nèi)部控制是動態(tài)過程。內(nèi)部控制是一個過程，是實現(xiàn)目標的手段，而不是結(jié)果本身。組織目標是由組織的宗旨決定的。它包括具體目標和實現(xiàn)目標的效率。內(nèi)部控制是防止那些可能影響組織目標有效率地實現(xiàn)的風(fēng)險因素造成實際損失、或者使損失降低到最低限度的，貫穿于組織各項活動中的一系列行為或措施。環(huán)境影響內(nèi)部控制，內(nèi)部控制隨環(huán)境變化而變化。
內(nèi)部控制受人員溝通程度的影響。內(nèi)部控制受到組織內(nèi)各層次人員的影響，而不僅僅是簡單地制定出一本制度手冊或規(guī)章。單純的規(guī)章制度只是一種機械的控制措施。組織雖然按照規(guī)章制度來運行，但人是具有個人目標、個人情感的能動性個體，他們可以在很大程度上影響規(guī)章制度的實施效率和效果。他們的行為可能受到其個人利益的驅(qū)使，也可能受其誤解或抵觸情緒的驅(qū)使。因此，內(nèi)部控制必須建立在充分溝通的基礎(chǔ)上。
內(nèi)部控制提供的是合理保證。對管理層或董事會而言，內(nèi)部控制提供的只是合理的保證，而不是絕對的保證。內(nèi)部控制措施，無論設(shè)計的多么完美、運行的多么好，組織目標實現(xiàn)的可能性受到內(nèi)部控制制度所固有局限性影響。內(nèi)部控制也僅能為董事會和管理部門實現(xiàn)組織目標提供合理的保證。
第2號審計標準認為，coso框架能確認出內(nèi)部控制的運營效率和效果、財務(wù)報告的可靠性、遵守適用的法律和規(guī)章三大主要目標，而這三大目標都會對財務(wù)報告產(chǎn)生重大的影響，是關(guān)于財務(wù)報告的內(nèi)部控制的組成部分。此外，標準將控制環(huán)境、風(fēng)險評估、控制活動、信息和溝通、監(jiān)控作為框架的五大組成要素，服務(wù)于上述三大目標。
事實上，當(dāng)今世界另外幾個主流內(nèi)部控制框架如加拿大的coco、英國的cadbury報告、國際內(nèi)部審計師協(xié)會（11a）的sac、信息系統(tǒng)審計與控制協(xié)會（1saca）的cobit都與coso框架緊密相關(guān)。我國有關(guān)部門制定的內(nèi)部控制標準，包括證監(jiān)會的“證券公司內(nèi)部控制指引（2003）”、中國人民銀行的“商業(yè)銀行內(nèi)部控制指引（2002）”、中國內(nèi)部審計協(xié)會的“內(nèi)部審計準則——內(nèi)部控制（2003）”，其核心目標也與coso框架一脈相承。
總之，無論coso框架，還是pcaob的努力，有一點是非常明確的，就是要在公司內(nèi)部建立一個基本的控制框架，作為管理層評估財務(wù)報告內(nèi)部控制的基準。這也是公司發(fā)展到一定程度在管理方面的必然要求，它受公司治理、價值創(chuàng)造、風(fēng)險和機會、管制、企業(yè)文化、技術(shù)發(fā)展及受托責(zé)任等各方面的影響。我們應(yīng)該從coso的框架中吸收合理的內(nèi)核、應(yīng)從中汲取經(jīng)驗，這會有助于中資保險公司管理層次的提升，執(zhí)行能力的到位。畢竟，我們正面臨一個國際化的舞臺，在一些標準、框架的執(zhí)行上應(yīng)與全球主流框架保持一致，這樣才有溝通的可能，有平等對話的可能，有進一步發(fā)展的可能。
三、加強公司內(nèi)部審計工作有益于完善公司內(nèi)部控制
內(nèi)部控制的設(shè)計是否適當(dāng)、執(zhí)行是否有效，必須依據(jù)一定的標準進行評價，這個標準就是coso中論述的內(nèi)部控制的五個要素整體層次和／或作業(yè)層次的評價標準。對于內(nèi)部控制評估應(yīng)由誰來完成，對此coso和cadbury報告中的觀點都認為，首先應(yīng)由企業(yè)管理當(dāng)局（或其指定人，如內(nèi)部審計機構(gòu)）定期對本單位內(nèi)部控制設(shè)計的有效性進行評估，提出評估報告，然后再由注冊會計師對其加以審核，提出內(nèi)部控制審查報告。《法案》也做出同樣的規(guī)定。由此可見，公司內(nèi)部審計在對公司內(nèi)部控制評估中的重要性。在頒布《法案》的過程中，由于iia的積極參與，使得內(nèi)部審計的作用與職責(zé)在法案中得以充分體現(xiàn)。
《法案》和美國證券交易委員會的有關(guān)指南，要求上市公司的高層管理人員對提交的財務(wù)報告提供保證，因此執(zhí)行管理層是控制環(huán)境和財務(wù)資料的負責(zé)人。外部審計師為財務(wù)報告作公證，他要向財務(wù)報告使用者保證報告中的資料是按照公認會計準則公允地反映了組織的財務(wù)狀況。至于內(nèi)部審計師則負責(zé)向?qū)徲嬑瘑T會或其它委員會保證，組織為編制財務(wù)報告所設(shè)置的內(nèi)部控制制度是有效的。內(nèi)部審計執(zhí)行主管要經(jīng)常及時地與審計委員會溝通；審計委員會要評價內(nèi)部審計執(zhí)行主管報告的全面性和充分性。
內(nèi)部審計是一種獨立、客觀的保證活動與咨詢活動，它的目的是為機構(gòu)增加價值并提高機構(gòu)的運作效率。它采取系統(tǒng)化、規(guī)范化的方法來對風(fēng)險管理、控制及治理程序進行評價，提高它們的效率，從而幫助實現(xiàn)機構(gòu)目標。
（一）要注重發(fā)揮審計委員會的作用
《法案》要求所有在美國上市的公司都必須設(shè)立審計委員會，并確定其主要職責(zé)是：討論每一年度和季度的財務(wù)報表并提出質(zhì)詢；評估公司對外的所有盈利信息和分析性預(yù)測；討論公司的風(fēng)險評估和管理政策；負責(zé)公司內(nèi)部審計機構(gòu)的建立及運行；接受并處理本公司會計、內(nèi)部控制或?qū)徲嫹矫娴耐对V；負責(zé)聘請會計師事務(wù)所，決定支付其費用并監(jiān)督其工作，受聘的會計師事務(wù)所應(yīng)直接向?qū)徲嬑瘑T會報告；有權(quán)聘用獨立的法律顧問、其它咨詢顧問。同時，法案對公眾公司高級管理人員在公司治理及財務(wù)信息披露方面的責(zé)任和權(quán)利進行了細化，要求首席執(zhí)行官（ceo）和首席財務(wù)官（cfo）對公司所提交財務(wù)報表的真實性和準確性提供書面保證，并要闡明公司管理層對建立和保持一套完整的與財務(wù)報告相關(guān)的內(nèi)部控制系統(tǒng)和程序所負有的責(zé)任。
（二）要遵守國際內(nèi)部審計師協(xié)會的屬性標準
內(nèi)部審計活動是在一種多樣的法律和文化環(huán)境下進行的；在目標、規(guī)模與結(jié)構(gòu)都各不相同的機構(gòu)內(nèi)開展的；而且是由該機構(gòu)內(nèi)部或外部的人員進行操作的，并且不同國家有不同的法律和習(xí)慣，這些差異對不同環(huán)境下的內(nèi)部審計實務(wù)都會產(chǎn)生影響。為此，國際內(nèi)部審計師協(xié)會制定了統(tǒng)一的《內(nèi)部審計實務(wù)標準》，用以說明內(nèi)部審計實務(wù)的基本原則以及評價內(nèi)部審計工作依據(jù)的標準、指導(dǎo)內(nèi)部審計活動的開展，并為促進不同的、具有增值性的內(nèi)部審計活動提供一個框架，從而幫助組織改善經(jīng)營與工作。其作用在于讓外部人員認同內(nèi)部審計師所履行的審計工作是專業(yè)性的，即當(dāng)一項內(nèi)部審計工作遵守了該標準時，才能被外部認同為專業(yè)性的內(nèi)部審計工作。
《內(nèi)部審計實務(wù)標準》由屬性標準、工作標準及實務(wù)公告三部分組成。屬性標準通用于各行各業(yè)，主要說明內(nèi)部審計機構(gòu)的特點和對人員的要求，內(nèi)部審計章程、獨立性和客觀性是其重要內(nèi)容；工作標準通用于各行各業(yè)，闡述了內(nèi)部審計工作的性質(zhì)，并提出了衡量內(nèi)部審計活動質(zhì)量的準繩；實務(wù)公告適用于特定類型的審計活動，它是屬性標準和工作標準在特定類型審計活動中的具體表現(xiàn)。
特別應(yīng)該注意的是，國際內(nèi)部審計師協(xié)會于2003年在風(fēng)險管理、控制和治理程序方面了幾個實務(wù)公告，其中，實務(wù)公告2120.a1—4（財務(wù)報告過程審計），與實務(wù)公告2060—2（內(nèi)部審計機構(gòu)與審計委員會的關(guān)系）、2120a1—1（對控制過程的評價和報告）、2120a1—3（內(nèi)部審計在季度財務(wù)報告、信息披露和管理當(dāng)局承諾函中的作用）有密切的聯(lián)系。這3個公告分別討論內(nèi)部審計與審計委員會的關(guān)系，內(nèi)部審計如何評價組織的內(nèi)部控制制度并形成審計意見，以及內(nèi)部審計在貫徹美國《法案》和美國證券交易委員會相關(guān)指南中應(yīng)起的作用。本公告則進一步討論內(nèi)部審計師與董事會、審計委員會、高級管理層和外部審計師在財務(wù)報告過程中的關(guān)系。
（三）要發(fā)揮內(nèi)部審計執(zhí)行主管的作用
內(nèi)部審計執(zhí)行主管在財務(wù)報告過程中應(yīng)將財務(wù)報告過程審計列入年度工作計劃，并分配適當(dāng)?shù)馁Y源外，更重要的工作在于評價內(nèi)部控制的有效性和提出有效的建議。
評價內(nèi)部控制的有效性，應(yīng)主要從幾個方面人手：
1.組織是否有濃厚的道德文化環(huán)境。董事和高級管理人員是否以身作則遵守組織的道德行為規(guī)范；組織的道德行為規(guī)范是否通過培訓(xùn)使全體員工了解，并成為組織道德文化的倡導(dǎo)者和執(zhí)行者；財務(wù)報告有無不實的表述和舞弊。
2.組織怎樣進行風(fēng)險管理。組織有無風(fēng)險管理程序、是否有效；高級管理層是否依靠整個組織來控制風(fēng)險；管理層是否開誠布公地與董事會討論主要風(fēng)險。
3.組織的控制制度是否有效。組織對財務(wù)報告過程的控制是否全面、是否包括收集資料、編制財務(wù)報表及其附注，以及規(guī)定要披露的和自主披露的事項；高級管理層和相關(guān)管理層是否聲明對控制有效性承擔(dān)責(zé)任；組織的財務(wù)報告或財務(wù)披露是否反映出高級管理層、董事會或組織事故不斷；整個組織是否有良好的溝通渠道和報告制度；控制制度被視為促進目標實現(xiàn)的積極因素，還是絆腳石；雇用的人員是否合格、是否經(jīng)過充分的培訓(xùn)、解決問題是否及時和有效。
4.組織是否有有效的監(jiān)督。董事會是否獨立于管理當(dāng)局，沒有利益沖突，信息靈通，對存在的問題及時進行了調(diào)查；內(nèi)部審計是否得到高級管理層和審計委員會的支持；內(nèi)部審計師和外部審計師是否與高級管理層和審計委員會進行開誠布公的溝通和私人接觸；各級管理人員是否對控制過程進行監(jiān)督；對外購審計過程是否進行了監(jiān)督。
關(guān)于采取有效措施確保財務(wù)報告的可靠性和完整性，主要有：
1.在財務(wù)報告方面。給外部審計師提供與業(yè)務(wù)相關(guān)的資料；與外部審計師協(xié)調(diào)審計計劃、范圍和工作安排；與外部審計師分享審計信息；與外部審計師和審計委員會溝通會計政策和政策決策；與審計委員會、外部審計師和高級管理層一起審查財務(wù)報告和披露事項；評價財務(wù)報告質(zhì)量，包括向法規(guī)機構(gòu)提交的財務(wù)報告；評價組織內(nèi)部控制的充分性和有效性，尤其是對財務(wù)報告過程的控制；監(jiān)督管理當(dāng)局遵守組織道德行為規(guī)范，為組織樹立良好榜樣，與員工、董事會和外部股東進行公開和真誠的溝通。
2.在組織治理方面。審查與遵守法律、法規(guī)、規(guī)章、道德有關(guān)的公司相關(guān)政策；審查與組織風(fēng)險和治理相關(guān)的未決訴訟或法律訴訟；提供有關(guān)員工利益沖突、不正當(dāng)行為、舞弊和道德規(guī)范的管理程序和報告制度執(zhí)行結(jié)果的資料。
3.在公司控制方面。審查管理當(dāng)局提交的公司經(jīng)營和財務(wù)活動信息的可靠性和完整性；對關(guān)鍵會計控制政策進行分析，將其與最佳實務(wù)比較，對有疑問的交易進行審查；評價據(jù)以編制經(jīng)營和財務(wù)報告的估計和假設(shè)是否合理；確保包含在披露或說明中的估計和假設(shè)與公司的實際相一致；評價會計處理程序，包括編制、審核、批準和過帳的程序；評價會計控制的充分性。
從內(nèi)部控制、會計、內(nèi)部審計的角度考慮，《法案》是《1933證券法》和《1934證券交易法》后又一部重要的法律。它不僅會對美國而且會對世界各國內(nèi)部控制、會計、內(nèi)部審計、公司治理、證券市場監(jiān)管，乃至整個經(jīng)濟的發(fā)展產(chǎn)生重大而深遠的影響。準備在國際保險市場上占據(jù)一席之地的中資保險公司，必須對此引起高度重視。
[摘要] 內(nèi)部控制制度是現(xiàn)代管理的一個重要組成部分，是國家機關(guān)、企業(yè)、事業(yè)單位內(nèi)部各種形式控制的總稱。從內(nèi)部控制和內(nèi)部控制制度的基本含義入手，論文分析了我國上市公司內(nèi)部控制制度建設(shè)中存在的問題及成因，闡述了加強上市公司內(nèi)部控制制度建設(shè)的必要性。并從營造良好的公司控制環(huán)境、形成寬領(lǐng)域全方位的控制觀念、構(gòu)建風(fēng)險管理機制、建立健全公司內(nèi)部管理制度五個方面對上市公司內(nèi)部控制制度建設(shè)提出操作性建議。
[關(guān)鍵詞] 內(nèi)部控制內(nèi)部控制制度公司控制環(huán)境內(nèi)部審計
在現(xiàn)代企業(yè)制度下，我國的企業(yè)管理、財務(wù)管理等都面臨著很大的挑戰(zhàn)。加強企業(yè)內(nèi)部控制建設(shè)，是企業(yè)迎接新世紀挑戰(zhàn)的重要內(nèi)容。近幾年來，中國移動、中國聯(lián)通、中國電信、中國網(wǎng)通等通信運營商相繼在海內(nèi)外成功上市，完善內(nèi)部控制框架體系，適應(yīng)境內(nèi)外資本市場監(jiān)管的客觀需要，滿足公司實現(xiàn)現(xiàn)代企業(yè)治理的要求，是各大運營商和所有上市公司必須面對的問題。
一、我國上市公司內(nèi)部控制制度建設(shè)中存在的問題
1.內(nèi)部控制制度
內(nèi)部控制是社會發(fā)展到一定階段的產(chǎn)物，是現(xiàn)代企業(yè)管理的重要手段。內(nèi)部控制制度是在一個單位中，為實現(xiàn)經(jīng)營目標，維護資產(chǎn)完整，保證會計信息真實正確和財務(wù)收支合法合規(guī)，貫徹經(jīng)營決策、方針和政策，以及保證經(jīng)濟活動的經(jīng)濟性、效率性和效果性，在本單位因分工產(chǎn)生的相互制約、相互聯(lián)系的基礎(chǔ)上的一系列具有控制職能的方法、措施和程序，并予以規(guī)范化、系統(tǒng)化，由此所形成的一整套嚴密的控制機制。
由于每個企業(yè)的情況各不相同，上市公司的內(nèi)部控制制度的具體內(nèi)容也會不同，概括起來，現(xiàn)代企業(yè)內(nèi)部控制制度大致包括以下六個方面的內(nèi)容。一是授權(quán)分權(quán)控制，授權(quán)又包括一般授權(quán)和特殊授權(quán)。二是不相容職務(wù)分離控制，這在上市公司中體現(xiàn)的尤其明確。三是業(yè)務(wù)程序標準化控制。四是會計記錄控制，又包括建立健全憑證制度，制定合理的會計記錄程序，建立和加強復(fù)核制度，以及嚴格規(guī)定各項會計記錄應(yīng)遵守的原則。五是資產(chǎn)安全控制。六是人員素質(zhì)的控制，又包括嚴格上崗制度、崗位培訓(xùn)制度、職務(wù)輪換制度等。
2.我國上市公司內(nèi)部控制制度建設(shè)中存在的主要問題
目前一些上市公司的財務(wù)內(nèi)部控制還沒有達到能夠使各類財務(wù)決策權(quán)利、各項財會業(yè)務(wù)過程、各個操作環(huán)節(jié)和各個財會人員的行為都處于緊密的內(nèi)部制約和監(jiān)控之下的科學(xué)、有效的財務(wù)控制水平。比如，財務(wù)內(nèi)部控制尚未形成覆蓋各個部門和環(huán)節(jié)的系統(tǒng)，還有薄弱點和空白點；財務(wù)規(guī)章、制度和操作規(guī)程的貫徹落實還不夠，互相銜接也不夠嚴密；管理力度呈逐層遞減趨勢，管理效應(yīng)也層層弱化。
理論上忽視對上市公司財務(wù)內(nèi)部控制及其風(fēng)險的研究，誤導(dǎo)財務(wù)管理實際工作對財務(wù)內(nèi)部控制的疏忽和松懈，是以上問題產(chǎn)生的主要原因。主要表現(xiàn)在：
(1)上市公司的企業(yè)管理層重生產(chǎn)、輕經(jīng)營，重開發(fā)，輕內(nèi)部后續(xù)管理，甚至把財務(wù)內(nèi)部控制看成僅僅是財務(wù)管理部門的事，而沒有將公司內(nèi)部控制制度建設(shè)放到全局的戰(zhàn)略高度來思考和對待。
(2)有的上市公司雖然有為數(shù)不少的內(nèi)部控制規(guī)章制度，但僅僅是紙上談兵，流于形式，不能得到切實的貫徹和執(zhí)行。
(3)忽視財務(wù)內(nèi)部稽核和內(nèi)部審計的作用。有的公司沒有財會部門的稽核，有的雖有但不規(guī)范，未形成制度。
(4)在日常的內(nèi)部控制制度管理方面，思想工作不深入，對職工的個人行為和思想狀況了解不夠，使一些管理隱患長期得不到發(fā)現(xiàn)和糾正。
二、上市公司內(nèi)部控制制度建設(shè)的實質(zhì)和必要性
1.上市公司內(nèi)部控制制度建設(shè)的實質(zhì)
內(nèi)部控制制度是現(xiàn)代企業(yè)管理的一個重要組成部分，是企業(yè)各種形式管理控制的總稱。內(nèi)部控制制度產(chǎn)生的基礎(chǔ)是生產(chǎn)經(jīng)營管理的需要。其目的在于幫助企業(yè)的經(jīng)營活動更具合理化，具有經(jīng)濟性、效率性及效果性，保證管理決策的貫徹，維護資產(chǎn)和資源的安全，保證會計記錄的準確和完整，并提供及時的、可靠的財務(wù)和管理信息。
2.上市公司內(nèi)部控制制度建設(shè)的必要性
(1)加強公司內(nèi)部控制是建立現(xiàn)代企業(yè)制度的內(nèi)在要求。我國的上市公司經(jīng)過近年的大發(fā)展，各上市公司的資金、人員、市場等都發(fā)展到了相當(dāng)?shù)囊?guī)模，公司的機構(gòu)設(shè)置、財務(wù)管理水平和人力資源的配備等方面必須適應(yīng)公司進一步發(fā)展的要求。因此，加強公司管理，實現(xiàn)管理創(chuàng)新，使傳統(tǒng)的管理模式向現(xiàn)代企業(yè)管理過度，加強內(nèi)部控制制度建設(shè)是建立現(xiàn)代企業(yè)制度的內(nèi)在要求。
(2)健全的內(nèi)部控制體系是提升管理效率的必然要求。為了提升管理效率，有效保證公司經(jīng)營效益和財務(wù)報告的可靠性，以及法律法規(guī)的遵循性，上市公司必須形成一整套內(nèi)部控制體系，通過對貫穿于經(jīng)營活動全過程的自行檢查、自行制約和自我內(nèi)部調(diào)節(jié)，規(guī)避公司經(jīng)營風(fēng)險，及時發(fā)現(xiàn)和糾正各種錯誤。健全的內(nèi)部控制體系不僅是公司內(nèi)部相互制衡、相互監(jiān)督的治理機制問題，更是在激烈的競爭環(huán)境中，公司得以生存、避免內(nèi)部運行失控和潛在管理效率損失的必然要求。
(3)建立有效的內(nèi)部控制制度是參與國際競爭的迫切要求。雖然我國上市公司自我發(fā)展比較快，但還沒有實力完全按照國際規(guī)則參與市場競爭。一個重要的原因就是可持續(xù)發(fā)展能力不強，市場認可度不高。一個規(guī)范的、有效的公司內(nèi)部控制制度，可以提高公司的市場認可度，提高公司參與國際競爭的實力和信心，適應(yīng)境內(nèi)外資本市場監(jiān)管的客觀需要。
三、我國上市公司內(nèi)部控制制度建設(shè)的具體舉措建議
1.營造良好的公司控制環(huán)境
公司控制環(huán)境包括董事會、公司管理者的素質(zhì)及管理哲學(xué)、公司文化、組織結(jié)構(gòu)與權(quán)責(zé)分派體系、信息系統(tǒng)、人力資源政策及實務(wù)等。控制環(huán)境直接影響到公司內(nèi)部控制的貫徹和執(zhí)行，以及公司經(jīng)營目標及整體戰(zhàn)略目標的實現(xiàn)。完善公司的控制環(huán)境，最主要的就是建立良好的公司治理結(jié)構(gòu)。
2.形成全方位、寬領(lǐng)域的控制觀念
要在公司實施有效的內(nèi)部控制，必須從公司整體的角度來考慮內(nèi)部控制問題、從公司整體角度來定義和設(shè)計內(nèi)部控制體系，打破傳統(tǒng)公司內(nèi)部控制的狹隘性，由局部的會計控制、財務(wù)控制擴展到整個公司治理權(quán)控制、公司資源和運營控制，真正構(gòu)建完整的公司內(nèi)部控制系統(tǒng)。
3.構(gòu)建風(fēng)險管理機制
風(fēng)險分析不僅要貫徹在公司戰(zhàn)略目標的制定過程中，而且也貫徹在公司日常的內(nèi)部控制過程中。構(gòu)筑靈敏的信息系統(tǒng)與監(jiān)控系統(tǒng)，對不利事件及主要風(fēng)險因素進行識別、分類、評估和控制，當(dāng)內(nèi)部因素及外部因素發(fā)生變化時，能及時調(diào)整和應(yīng)變。管理層應(yīng)向董事會保證已經(jīng)采用風(fēng)險評估程序執(zhí)行了必要的風(fēng)險評估，董事會通過審計委員會等對管理層的報告進行審核，公司的風(fēng)險管理必須貫穿并滲透于公司控制的全過程。
4.建立、健全公司內(nèi)部管理制度
上市公司要努力建立健全包括兩個相對獨立層次的內(nèi)部控制制度體系。第一層次是組織制度。第二層次是管理制度。層次化的內(nèi)部控制體系是通過明確各方關(guān)系人的權(quán)利和責(zé)任實現(xiàn)的，使得每個群體或個人的行為都處在他人的監(jiān)督和控制之下，避免出現(xiàn)控制的真空地帶或控制盲點，而使控制流于形式，難收成效。
5.充分發(fā)揮內(nèi)部審計的作用
內(nèi)部審計是一個組織內(nèi)部對各種經(jīng)營活動與控制系統(tǒng)的獨立評價，以確定既定政策是否貫徹，建立的標準是否已落實，資源的利用是否合理有效，以及公司的經(jīng)營目標是否已達到。首先，要從地位上保證內(nèi)部審計的充分獨立性，以更好地對內(nèi)部控制進行評價。設(shè)立審計委員會，增強內(nèi)部審計的權(quán)威性和獨立性。
上市公司是以人為主體的經(jīng)濟實體，內(nèi)部控制的實質(zhì)就是要規(guī)范公司內(nèi)部各組成人員的行為。上市公司在實行內(nèi)部控制制度時，要讓所有人都認識到公司內(nèi)部控制不僅是公司管理人員、內(nèi)部審計或董事會的事，組織中的每一個人都對內(nèi)部控制負有責(zé)任，明確這種責(zé)任有利于公司員工團結(jié)一致，使其主動地維護及改善公司的內(nèi)部控制。因此，上市公司要樹立以人為本、以人為核心的管理理念，充分挖掘人的創(chuàng)造潛力，建立良好的公司文化。通過各種途徑對全員進行培訓(xùn)和職業(yè)道德教育，讓全體職工認識到自己在內(nèi)部控制中所負的責(zé)任及內(nèi)部控制對于公司和自身的重要意義，從而使所有的人都處于制度的控制之中。
摘要：內(nèi)部控制是衡量上市公司管理的重要標志。隨著我國社會主義市場 經(jīng)濟 的 發(fā)展 ，上市公司內(nèi)部控制越來越重要。內(nèi)部控制理論與實踐的發(fā)展經(jīng)歷了一個漫長的時期。我國目前對上市公司內(nèi)部控制認識不一致，比較混亂。造成這種現(xiàn)狀的主要原因是市場經(jīng)濟不發(fā)達、對內(nèi)部控制重視不夠。我國上市公司內(nèi)部控制建設(shè)應(yīng)統(tǒng)一指導(dǎo)和規(guī)范、全面構(gòu)建整體框架。
關(guān)鍵詞：內(nèi)部控制；整體框架；競爭機制；控制環(huán)境；監(jiān)督機制
一、我國上市公司內(nèi)部控制存在的問題
（一） 企業(yè) 內(nèi)部控制環(huán)境相對較差
內(nèi)部控制環(huán)境是指構(gòu)成一個組織的內(nèi)部控制氛圍，反映組織內(nèi)部人員特別是管理層對內(nèi)部控制的態(tài)度，是內(nèi)部控制其他組成要素的基礎(chǔ)。任何企業(yè)的控制都存在于一定的控制環(huán)境之中，控制環(huán)境體現(xiàn)了企業(yè)關(guān)于內(nèi)部控制對企業(yè)重要性的態(tài)度。由于上市公司所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)相統(tǒng)一，決策和經(jīng)營管理的主觀隨意性較大。企業(yè)管理層往往對內(nèi)部控制的重要性認識不夠或者說不愿意建立和執(zhí)行內(nèi)部控制，前者是在于他們認為自己的經(jīng)營足以保證財產(chǎn)的安全，而后者是受利益動機的驅(qū)使。上市公司管理層希望在獲取最大利潤的同時盡可能逃稅，而完善的內(nèi)部控制則會有效地防止這樣的不合法行為。
（二）內(nèi)部控制制度不規(guī)范
目前，雖然我國上市公司按照證監(jiān)會要求都建立了內(nèi)部控制體系，但其操作規(guī)范流程都較為粗放，缺乏統(tǒng)一的、詳盡的、具有很強操作性的崗位操作流程。出現(xiàn)問題后常常是互相推卸責(zé)任，致使無法追究責(zé)任。而有些公司即使有內(nèi)部控制制度，卻不落實、不執(zhí)行制度、不按制度考核，使其形同虛設(shè)，不能發(fā)揮其制約、監(jiān)督作用。有些公司核算制度彈性過大，使信息的可比性較差，誤導(dǎo)決策，造成重大損失。健全的規(guī)章制度和完善的操作流程是內(nèi)控體系的重要組成部分，可以有效地防范風(fēng)險。
（三）內(nèi)部審計機構(gòu)監(jiān)督不力
我國內(nèi)部審計機構(gòu)最初是在政府的要求下建立起來的，企業(yè)并沒有真正認識到內(nèi)部審計的作用，以致內(nèi)部審計機構(gòu)并未真正發(fā)揮其作用。這主要表現(xiàn)于，第一，我國內(nèi)部審計的功能仍然是查錯防弊。只注重事后監(jiān)督，不注重事前、事中的控制；只重視對財務(wù)報表的審計，而忽略對公司的管理現(xiàn)狀進行分析、評價，并提出建議。第二，我國的內(nèi)部審計機構(gòu)往往實質(zhì)上由管理層領(lǐng)導(dǎo)且與其他部門平行，因此獨立性較差、權(quán)威性較差。第三，內(nèi)部審計人員大多是由財會部門轉(zhuǎn)來或由財會部門人員兼任，缺乏審計知識，特別是隨著企業(yè)規(guī)模的擴大，業(yè)務(wù)的復(fù)雜化，內(nèi)部審計人員很難滿足需要。
（四）風(fēng)險意識淡漠
隨著市場經(jīng)濟不斷發(fā)展，上市公司現(xiàn)階段面臨更大的環(huán)境變化和生存風(fēng)險，諸如市場風(fēng)險、信貸風(fēng)險、營運風(fēng)險、聲譽風(fēng)險、技術(shù)風(fēng)險等以及隨著交易類型和工具的變化所面臨的兼并收購、破產(chǎn)重組、 電子 商務(wù)等。企業(yè)應(yīng)該建立可以辨認、分析和管理風(fēng)險的機制，并確認高風(fēng)險領(lǐng)域，以加強管理。但我國上市公司缺乏的就是這種機制，股東大會、董事會、監(jiān)事會、經(jīng)理層互相監(jiān)督、制約的機制沒有建立，董事會中沒有風(fēng)險評估委員會或形同虛設(shè)，造成在沒有可行性論證的情況下隨意決策。
二、加強上市公司內(nèi)部控制措施
（一）改善內(nèi)部控制環(huán)境
管理思想是支配企業(yè)運行的靈魂，是企業(yè)價值觀、經(jīng)營理念以及對內(nèi)部控制的觀念等的集中體現(xiàn)。上市公司管理層必須樹立 現(xiàn)代 管理思想，自覺形成風(fēng)險管理觀念，并通過有效的信息傳遞制度確保公司全體員工都明確自己對內(nèi)部控制的“責(zé)任”。
構(gòu)建組織結(jié)構(gòu)的關(guān)鍵問題在于界定關(guān)鍵區(qū)域的權(quán)責(zé)和建立適當(dāng)?shù)臏贤ㄇ馈Ｆ髽I(yè)的組織結(jié)構(gòu)在設(shè)計時，一方面應(yīng)對每一個部門的責(zé)任與權(quán)利予以明確規(guī)定，既要防止權(quán)力重疊，也要避免出現(xiàn)權(quán)力真空，使每一項業(yè)務(wù)處理的各個環(huán)節(jié)都有相應(yīng)的機構(gòu)和具體人員負責(zé)；另一方面，不但要有助于部門和雇員之間的溝通，還要有助于消除部門間障礙及為員工合作提供機會。
（二）提高風(fēng)險管理水平
現(xiàn)代社會是一個充滿激烈競爭的社會，每一個上市公司不論其規(guī)模，結(jié)構(gòu)、性質(zhì)或產(chǎn)業(yè)如何，都會面臨成功的挑戰(zhàn)和失敗的風(fēng)險。
面對市場經(jīng)濟條件下的各種風(fēng)險。首先，上市公司的所有員工都必須樹立風(fēng)險意識。只有意識到了風(fēng)險，才會主動加強內(nèi)部控制，采取措施控制風(fēng)險。其次，上市公司在經(jīng)營過程中應(yīng)加強風(fēng)險管理。隨著經(jīng)濟的發(fā)展，經(jīng)濟環(huán)境的變化，企業(yè)的資產(chǎn)風(fēng)險、信息系統(tǒng)風(fēng)險、兼并重組等風(fēng)險逐步增大，因此，上市公司應(yīng)建立健全風(fēng)險預(yù)測、風(fēng)險評估、風(fēng)險控制和風(fēng)險約束機制，并且在技術(shù)上制定風(fēng)險回避、風(fēng)險轉(zhuǎn)移和風(fēng)險分散等管理策略，以有效防范和控制風(fēng)險。
（三）完善內(nèi)部控制監(jiān)督體系
我國上市公司在設(shè)置內(nèi)部審計機構(gòu)時，可采用與國際慣例接軌的“雙層領(lǐng)導(dǎo)模式”。具體做法是：在董事會下設(shè)由獨立董事組成的審計委員會，在經(jīng)營管理系統(tǒng)設(shè)置審計機構(gòu)。內(nèi)部審計機構(gòu)對于其開展的審計業(yè)務(wù)，要向?qū)徲嬑瘑T會負責(zé)并報告工作，并接受監(jiān)事會的指導(dǎo)；對于其行政方面的內(nèi)容，要向總經(jīng)理負責(zé)并報告工作。這種雙向負責(zé)、雙軌報告的模式相對獨立性較高，在業(yè)務(wù)處理上也有較強的權(quán)威性，能很好地完成內(nèi)部審計對內(nèi)部控制的監(jiān)督。
對于上市公司來說，我國應(yīng)對其內(nèi)部控制實施強制審計。在上市前三年將內(nèi)部控制審計作為一種過關(guān)性審計，要求擬上市公司必須接受；待上市后在年度審計中還必須繼續(xù)接受內(nèi)部控制審計。
（四）完善信息溝通系統(tǒng)
公司管理當(dāng)局應(yīng)向全體員工發(fā)出各自的控制職責(zé)必須得到認真履行的明確信息，使每一個員工都清楚地了解自己在控制系統(tǒng)中的地位和作用以及各自的信息傳遞對象、內(nèi)容、方式和渠道，以便信息能按既定的路線和層次準確、有序傳遞。
員工們在日常工作中每天都會接觸到一些關(guān)鍵性經(jīng)營問題，因而他們總是最先意識到問題的存在。要使這些信息能及時反饋給管理層，就應(yīng)當(dāng)建立一個開放和暢通的信息反饋渠道，確保及時報告和解決各種例外情況。