銀行審計(jì)工作計(jì)劃

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第1篇

(一)審計(jì)計(jì)劃不科學(xué)，審計(jì)實(shí)施缺乏約束力

審計(jì)計(jì)劃方案是審計(jì)的工作大綱，是審計(jì)工作不可或缺、簡(jiǎn)化的基礎(chǔ)環(huán)節(jié)，應(yīng)體現(xiàn)審計(jì)依據(jù)、目標(biāo)、范圍、內(nèi)容、步驟等要素，對(duì)整個(gè)審計(jì)過(guò)程具有約束力。在發(fā)達(dá)國(guó)家，制定一個(gè)項(xiàng)目審計(jì)計(jì)劃的時(shí)間要占完成整個(gè)項(xiàng)目的三分之一以上。這說(shuō)明，在搞好調(diào)查基礎(chǔ)上編制一個(gè)科學(xué)、完整的審計(jì)計(jì)劃，對(duì)保證審計(jì)項(xiàng)目高質(zhì)量、高效率、全面、規(guī)范地實(shí)施是很重要的。而在我國(guó)，許多項(xiàng)目的審計(jì)計(jì)劃存在三個(gè)突出的問(wèn)題：一是相當(dāng)一部分審計(jì)人員不搞審前調(diào)查，特別是對(duì)那些多次審計(jì)過(guò)的單位和項(xiàng)目，自以為熟悉情況無(wú)須調(diào)查，殊不知審計(jì)對(duì)象的機(jī)構(gòu)設(shè)置、資金來(lái)源、管理方式和核算方法總是處在變化之中，縱然是年年審計(jì)也不會(huì)一成不變；二是雖搞調(diào)查但蜻蜓點(diǎn)水不深不細(xì)，只了解一些基本的人員、機(jī)構(gòu)和資金總量，而具體到資金來(lái)自哪些渠道，資金安排到哪些二級(jí)單位，使用財(cái)政資金較多的是哪些單位，哪些單位預(yù)算外收入和其他收入最多，財(cái)政財(cái)務(wù)管理方式有些什么變化，有哪些重大開(kāi)支和特殊開(kāi)支等等情況，則了解得不夠；三是審計(jì)計(jì)劃簡(jiǎn)單，重點(diǎn)不突出，針對(duì)性差，和以往的方案大同小異。若不是立卷歸檔必須有方案，一些審計(jì)人員可能不去編制審計(jì)計(jì)劃。這樣一來(lái)，方案的可行性與合理性無(wú)從考究，所列內(nèi)容簡(jiǎn)單籠統(tǒng)，容易造成人員分工不細(xì)、落實(shí)具體責(zé)任不清、審計(jì)目標(biāo)和標(biāo)準(zhǔn)不明等問(wèn)題，對(duì)實(shí)施審計(jì)缺乏約束力。

(二)審計(jì)工作底稿不規(guī)范，審計(jì)質(zhì)量直接受影響

審計(jì)工作底稿是審計(jì)過(guò)程中形成的與審計(jì)事項(xiàng)有關(guān)的工作及其結(jié)果的記錄。它與審計(jì)證據(jù)是編制審計(jì)報(bào)告、檢查審計(jì)程序合規(guī)與否的重要依據(jù)，也是形成審計(jì)評(píng)價(jià)意見(jiàn)和審計(jì)結(jié)論最主要的支持。審計(jì)底稿的質(zhì)量直接決定審計(jì)工作的質(zhì)量。

但是，目前一些審計(jì)人員編制審計(jì)底稿不規(guī)范。突出表現(xiàn)在底稿編制不健全，層次不清。審計(jì)證據(jù)事實(shí)不清楚，定性欠準(zhǔn)確，表述不清晰，似是而非，模棱兩可，且沒(méi)有匯總項(xiàng)目。審計(jì)記錄和審計(jì)證據(jù)只與審計(jì)報(bào)告中被審單位的違紀(jì)違規(guī)問(wèn)題相對(duì)應(yīng)，而對(duì)合規(guī)但需審計(jì)認(rèn)定的事項(xiàng)、賬戶(hù)所進(jìn)行實(shí)質(zhì)性測(cè)試的過(guò)程和結(jié)果卻沒(méi)在底稿中反映。這樣，對(duì)審計(jì)方案所分配的工作是否進(jìn)行了符合性測(cè)試和實(shí)質(zhì)性測(cè)試，深度如何，是否達(dá)到了所定目標(biāo)，有關(guān)事項(xiàng)是否漏審等等，底稿中無(wú)法反映，也不能全面考察。這就對(duì)審計(jì)結(jié)論的客觀性和真實(shí)性留下了風(fēng)險(xiǎn)隱患。

另外，底稿制作的基本要素不完整。內(nèi)容簡(jiǎn)單，也沒(méi)有復(fù)核監(jiān)督制度。有的底稿沒(méi)有編制者、復(fù)核者的簽名，缺少審計(jì)人員對(duì)所查事項(xiàng)審計(jì)質(zhì)量的監(jiān)督、評(píng)價(jià)和處理意見(jiàn)，不符合規(guī)范要求。

(三)審計(jì)人員專(zhuān)業(yè)技能不過(guò)關(guān)，審計(jì)結(jié)論容易出現(xiàn)偏差

審計(jì)人員僅局限于審查會(huì)計(jì)資料，不了解被審計(jì)單位自身存在的問(wèn)題、所在行業(yè)的情況和被審計(jì)單位的業(yè)務(wù)，難以發(fā)現(xiàn)隱藏在背后的錯(cuò)弊，未能識(shí)別重大錯(cuò)報(bào)和漏報(bào)。具體表現(xiàn)為:

一是未深入審查被審計(jì)單位內(nèi)部控制制度?，F(xiàn)代審計(jì)工作都是在審查和評(píng)價(jià)被審計(jì)單位的內(nèi)部控制制度的基礎(chǔ)上，再對(duì)其有關(guān)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行審查。這樣做，可以充分利用被審計(jì)單位的內(nèi)部控制機(jī)制，確定審計(jì)范圍，抓住薄弱環(huán)節(jié)對(duì)其進(jìn)行審查，既能節(jié)省審計(jì)耗費(fèi)的人力、物力、財(cái)力，又能抓住關(guān)鍵，達(dá)到事半功倍之效。然而有的審計(jì)人員在對(duì)被審計(jì)單位的內(nèi)部控制制度做評(píng)價(jià)時(shí)，并未對(duì)內(nèi)部控制制度是否有效進(jìn)行測(cè)試，即使內(nèi)部控制制度設(shè)計(jì)的較為理想，但是對(duì)被審計(jì)單位是否真正遵循這一內(nèi)控制度，執(zhí)行的程度如何，并未做進(jìn)一步了解。某些被審計(jì)單位內(nèi)部控制制度不完善或執(zhí)行不力，而審計(jì)人員又不能察覺(jué)，從而造成了很大的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

二是未能發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位會(huì)計(jì)資料信息失真。造成會(huì)計(jì)資料失真的原因很多，主要表象有：會(huì)計(jì)原始憑證混亂，有白條抵庫(kù)現(xiàn)象；會(huì)計(jì)賬簿、報(bào)表失真，如企業(yè)收入不真實(shí)、成本不真實(shí)、虛增利潤(rùn)、虛減利潤(rùn)等；有賬無(wú)實(shí)或資產(chǎn)不入賬，如虛構(gòu)存貨或其它資產(chǎn)；企業(yè)在多間銀行開(kāi)戶(hù)。對(duì)于上述種種跡象，一些審計(jì)人員卻熟視無(wú)睹，取證不到位。

三是被審計(jì)單位經(jīng)營(yíng)狀況的不穩(wěn)定。審計(jì)人員未對(duì)企業(yè)從獨(dú)立生產(chǎn)到聯(lián)合生產(chǎn)、從獨(dú)資到合資、改組、兼并、重組等這些新的因素的出現(xiàn)與存在進(jìn)行核實(shí)，從而影響審計(jì)結(jié)論的正確，影響審計(jì)質(zhì)量。

二、加強(qiáng)審計(jì)質(zhì)量控制的對(duì)策研究

(一)加強(qiáng)審計(jì)基礎(chǔ)工作，全面貫徹審計(jì)準(zhǔn)則

審計(jì)基礎(chǔ)工作是指審計(jì)從項(xiàng)目的立項(xiàng)、實(shí)施、總結(jié)等過(guò)程進(jìn)行組織和管理的基礎(chǔ)性工作。加強(qiáng)審計(jì)基礎(chǔ)工作，一要嚴(yán)格審計(jì)項(xiàng)目審批程序。對(duì)每項(xiàng)審計(jì)業(yè)務(wù)，都要明確其審計(jì)的對(duì)象、范圍、內(nèi)容及時(shí)間要求等，做好審前準(zhǔn)備工作。二要嚴(yán)格審計(jì)工作計(jì)劃的編制。審前調(diào)閱原有的審計(jì)檔案，掌握被審計(jì)單位的基本狀況，了解其執(zhí)行審計(jì)結(jié)論的情況，以確定審計(jì)的范圍、重點(diǎn)和方法。編制審計(jì)工作計(jì)劃時(shí)，審計(jì)范圍、內(nèi)容、目標(biāo)、步驟、人員責(zé)任如何落實(shí)等問(wèn)題應(yīng)盡可能詳細(xì)。三要嚴(yán)格審計(jì)工作底稿編制程序。要根據(jù)審計(jì)工作計(jì)劃確定的項(xiàng)目?jī)?nèi)容，逐項(xiàng)逐步編制分項(xiàng)目審計(jì)工作底稿，并在此基礎(chǔ)上，按分項(xiàng)目審計(jì)工作底稿的性質(zhì)、內(nèi)容進(jìn)行分類(lèi)歸集，綜合編制匯總審計(jì)工作底稿。要嚴(yán)格遵守審計(jì)工作底稿的編制要求，做到內(nèi)容全面充分、完整真實(shí)、重點(diǎn)突出、觀點(diǎn)明確、條理清楚、用詞恰當(dāng)、字跡清晰、格式規(guī)范，記載的事實(shí)應(yīng)當(dāng)附有證明材料。要嚴(yán)格審計(jì)工作底稿的復(fù)核，建立完善的復(fù)核制度，并加強(qiáng)審計(jì)終結(jié)階段的復(fù)核，規(guī)范管理。

(二)提高審計(jì)人員素質(zhì)，優(yōu)化審計(jì)人員群體結(jié)構(gòu)

審計(jì)質(zhì)量控制中最活躍、最積極的因素是人，提高審計(jì)人員的素質(zhì)是關(guān)鍵。因此，要加強(qiáng)審計(jì)人員的素質(zhì)培養(yǎng)。這要求以人為本，深入抓好學(xué)習(xí)培訓(xùn)，加強(qiáng)審計(jì)隊(duì)伍建設(shè)，全面提高審計(jì)人員的政治素質(zhì)、職業(yè)道德和專(zhuān)業(yè)能力，不斷提高審計(jì)工作質(zhì)量。具體來(lái)說(shuō)，一要加強(qiáng)審計(jì)人員的職業(yè)道德教育，要求審計(jì)人員德才兼?zhèn)?，具有高尚的品德、正直的人格和一絲不茍的工作態(tài)度，具備德、能、勤、公、廉、儉六個(gè)方面的素質(zhì)。二要定期對(duì)審計(jì)人員進(jìn)行業(yè)務(wù)培訓(xùn)，不斷拓展內(nèi)部審計(jì)人員的知識(shí)空間，保證內(nèi)部審計(jì)人員的知識(shí)更新與業(yè)務(wù)活動(dòng)保持同步；并在掌握本專(zhuān)業(yè)知識(shí)的基礎(chǔ)上，了解掌握其他相關(guān)專(zhuān)業(yè)技術(shù)知識(shí)。三要加強(qiáng)審計(jì)人員的審計(jì)責(zé)任學(xué)習(xí)，分清自己審計(jì)責(zé)任和被審單位的責(zé)任，明確在哪些情況下要承擔(dān)經(jīng)濟(jì)或法律責(zé)任。

(三)采用科學(xué)取證方法，確保審計(jì)證據(jù)充分正確

很大程度上，審計(jì)的過(guò)程就是取得、分析審計(jì)證據(jù)的過(guò)程。審計(jì)結(jié)論的恰當(dāng)性要求其依據(jù)的資料和事實(shí)(審計(jì)證據(jù))達(dá)到一定的要求，對(duì)其結(jié)論要有充分的證明力。合格的審計(jì)要求收集充分適當(dāng)?shù)淖C據(jù)，并恰當(dāng)?shù)丶右栽u(píng)價(jià)。這要求制止審計(jì)取證中的主觀隨意性。對(duì)審計(jì)查出的問(wèn)題必須做到事實(shí)清楚、準(zhǔn)確，要有法律法規(guī)依據(jù)，要有可以實(shí)際收集到的證

據(jù)。審計(jì)人員在取證和選用證據(jù)上，要研究和采用科學(xué)的方法，注意審計(jì)證據(jù)相關(guān)的取證范圍、取證的全面性。要鼓勵(lì)企業(yè)積極開(kāi)發(fā)內(nèi)部控制，不斷提高審計(jì)工作質(zhì)量，促使審計(jì)職能由從前的監(jiān)督向管理服務(wù)延伸，并且利用自身對(duì)企業(yè)情況較熟悉的優(yōu)勢(shì)，發(fā)現(xiàn)問(wèn)題的根源，提出可行的建議，為企業(yè)進(jìn)一步完善管理服務(wù)。

（四）嚴(yán)把“四關(guān)”，加強(qiáng)審計(jì)項(xiàng)目管理

一是計(jì)劃關(guān)。認(rèn)真開(kāi)展調(diào)查研究，突出重點(diǎn)，摸清被審計(jì)單位財(cái)務(wù)收支、資產(chǎn)負(fù)債損益、管理等基本情況，在此基礎(chǔ)上制訂周密的審計(jì)計(jì)劃，明確審計(jì)目標(biāo)，細(xì)化審計(jì)內(nèi)容，突出審計(jì)重點(diǎn)。二是記錄關(guān)。審計(jì)工作底稿主要記錄審計(jì)成果，包括資金來(lái)源、收入和支出情況、查出的主要問(wèn)題。審計(jì)底稿則應(yīng)一事一記，同一類(lèi)事項(xiàng)可做一個(gè)底稿，后面附上原始材料或取證材料。審計(jì)底稿由審計(jì)人員編制，審計(jì)組長(zhǎng)審核，并存檔備查。三是復(fù)核關(guān)。對(duì)每一個(gè)審計(jì)項(xiàng)目從審計(jì)工作底稿到審計(jì)決定，都要嚴(yán)格復(fù)核程序、復(fù)核權(quán)限，進(jìn)行全面復(fù)核和檢查，提出復(fù)核意見(jiàn)。四是考核關(guān)。每年年初，要對(duì)上一年的審計(jì)項(xiàng)目從立項(xiàng)到立卷歸檔進(jìn)行檢查、考核、評(píng)比，激勵(lì)先進(jìn)，營(yíng)造氛圍，以促進(jìn)審計(jì)項(xiàng)目質(zhì)量的提高。

【參考文獻(xiàn)】

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[2l王娟.加強(qiáng)內(nèi)部拉制，提高企業(yè)管理水平[J].中國(guó)內(nèi)部審計(jì)，2004，(8).

[3]徐偉剛.審計(jì)質(zhì)量控制之我見(jiàn)[J].寧波高等專(zhuān)科學(xué)校學(xué)報(bào)，2004，(1).

第2篇

一、完善審計(jì)機(jī)構(gòu)，充實(shí)審計(jì)人員，提高審計(jì)人員素質(zhì)

第一條：鄉(xiāng)鎮(zhèn)均應(yīng)設(shè)置審計(jì)機(jī)構(gòu)；村和集體企事業(yè)單位可根據(jù)自身情況決定審計(jì)機(jī)構(gòu)的設(shè)置。有條件的單位可設(shè)置審計(jì)委員會(huì)。

第二條：各單位均應(yīng)配備相應(yīng)的專(zhuān)職或兼職審計(jì)人員，確保獨(dú)立完成職責(zé)范圍內(nèi)的審計(jì)任務(wù)。其中鄉(xiāng)鎮(zhèn)審計(jì)機(jī)構(gòu)所配備的審計(jì)人員不得少于2名。

第三條：審計(jì)人員要經(jīng)過(guò)考核，持證上崗。已領(lǐng)取審計(jì)證的審計(jì)人員每年要參加海淀區(qū)農(nóng)村審計(jì)人員再教育培訓(xùn)，經(jīng)區(qū)農(nóng)經(jīng)管理部門(mén)審驗(yàn)合格后，繼續(xù)行使職權(quán)。

二、強(qiáng)化農(nóng)村集體資產(chǎn)和村級(jí)財(cái)務(wù)審計(jì)，切實(shí)搞好農(nóng)民負(fù)擔(dān)專(zhuān)項(xiàng)審計(jì)，積極開(kāi)展農(nóng)村干部任期經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)，促進(jìn)審計(jì)工作向廣度和深度發(fā)展

第四條：開(kāi)展經(jīng)常性的定期審計(jì)。以下幾項(xiàng)工作每年至少進(jìn)行一次，以鄉(xiāng)鎮(zhèn)審計(jì)機(jī)構(gòu)為主，區(qū)農(nóng)經(jīng)管理部門(mén)抽查。鄉(xiāng)鎮(zhèn)、村集體經(jīng)濟(jì)組織固定資產(chǎn)增減變動(dòng)情況審計(jì)；集體土地征占收入管理使用情況審計(jì)；應(yīng)收款項(xiàng)的回收情況審計(jì)；集體資產(chǎn)對(duì)外投資收益情況審計(jì)；各級(jí)財(cái)政扶持農(nóng)民專(zhuān)業(yè)合作組織的資金使用情況審計(jì)；合作醫(yī)療基金的收入使用情況審計(jì)。

第五條：開(kāi)展舉債事前可行性審計(jì)。各單位對(duì)外舉債，數(shù)額較大的要向上級(jí)主管部門(mén)的審計(jì)機(jī)構(gòu)申報(bào)，進(jìn)行事前可行性審計(jì)。

第六條：開(kāi)展舉債經(jīng)營(yíng)效益跟蹤審計(jì)，一年至少審計(jì)一次。

第七條：對(duì)集體企業(yè)拍賣(mài)收入資金的收取、使用情況進(jìn)行審計(jì)監(jiān)督；對(duì)集體企業(yè)的資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)處置情況進(jìn)行審計(jì)監(jiān)督；對(duì)撤制鄉(xiāng)村資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)處置情況進(jìn)行審計(jì)監(jiān)督。

第八條：加強(qiáng)對(duì)村級(jí)“財(cái)務(wù)公開(kāi)”真實(shí)性的審計(jì)監(jiān)督，在每次財(cái)務(wù)公開(kāi)前，鄉(xiāng)鎮(zhèn)審計(jì)機(jī)構(gòu)要對(duì)有關(guān)報(bào)表上的各項(xiàng)數(shù)據(jù)進(jìn)行審計(jì)確認(rèn)；加強(qiáng)對(duì)“村賬托管”情況的審計(jì)監(jiān)督，區(qū)農(nóng)經(jīng)管理部門(mén)要對(duì)各鄉(xiāng)鎮(zhèn)托管站代管村級(jí)財(cái)務(wù)情況進(jìn)行定期或不定期的抽查，加強(qiáng)對(duì)“村帳雙審”情況的審計(jì)監(jiān)督，區(qū)農(nóng)經(jīng)管理部門(mén)、鄉(xiāng)鎮(zhèn)審計(jì)機(jī)構(gòu)要對(duì)“村帳雙審”的村財(cái)務(wù)收支情況進(jìn)行定期或不定期的抽查，做好審計(jì)結(jié)論的征求意見(jiàn)和審計(jì)結(jié)果的公示工作，并幫助村民理財(cái)小組提高相關(guān)知識(shí)水平。

第九條：搞好農(nóng)民負(fù)擔(dān)專(zhuān)項(xiàng)審計(jì)工作。對(duì)農(nóng)民承擔(dān)農(nóng)業(yè)稅和農(nóng)業(yè)稅附加情況、村集體生產(chǎn)公益事業(yè)籌資情況以及村級(jí)財(cái)政轉(zhuǎn)移資金的使用情況進(jìn)行審計(jì)。對(duì)村級(jí)報(bào)刊訂閱開(kāi)支情況和村級(jí)招待費(fèi)開(kāi)支情況進(jìn)行審計(jì)。

第十條：開(kāi)展農(nóng)村干部任期經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)。農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織主要負(fù)責(zé)人離任之前必須進(jìn)行審計(jì)，審計(jì)工作由其主管部門(mén)的審計(jì)機(jī)構(gòu)進(jìn)行。有條件的地方可按年度進(jìn)行任期經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)。

第十一條：各級(jí)農(nóng)村審計(jì)機(jī)構(gòu)應(yīng)結(jié)合各自的實(shí)際情況把上述第四條至第十條列入年度工作計(jì)劃，報(bào)上級(jí)審計(jì)機(jī)構(gòu)備案，并由上級(jí)審計(jì)機(jī)構(gòu)監(jiān)督執(zhí)行。區(qū)農(nóng)經(jīng)管理部門(mén)、鄉(xiāng)鎮(zhèn)審計(jì)機(jī)構(gòu)可組織下屬審計(jì)機(jī)構(gòu)就一些事項(xiàng)進(jìn)行聯(lián)合審計(jì)。

第十二條：進(jìn)行內(nèi)部控制制度評(píng)審，發(fā)現(xiàn)管理漏洞并督促被審計(jì)單位完善監(jiān)督管理制度；建立審計(jì)質(zhì)量評(píng)價(jià)體系，促進(jìn)審計(jì)工作標(biāo)準(zhǔn)化、規(guī)范化。

三、嚴(yán)格審計(jì)程序，促進(jìn)審計(jì)程序規(guī)范化

第十三條：審計(jì)程序可分為準(zhǔn)備階段、實(shí)施階段、報(bào)告階段、處理處罰階段、審計(jì)意見(jiàn)書(shū)和審計(jì)報(bào)告的送達(dá)與執(zhí)行階段、審計(jì)資料清理與歸檔階段共六個(gè)階段。

第十四條：認(rèn)真進(jìn)行準(zhǔn)備階段的工作：

1、編制審計(jì)項(xiàng)目計(jì)劃；

2、組成審計(jì)小組、選派審計(jì)人員。審計(jì)人員不得少于2名；

3、編寫(xiě)審計(jì)方案；

4、制發(fā)審計(jì)通知書(shū)，通知書(shū)一般應(yīng)于審計(jì)組進(jìn)駐前三天送達(dá)被審計(jì)單位。

第十五條：做好實(shí)施階段的工作：

1、進(jìn)駐被審計(jì)單位，了解被審計(jì)單位基本情況，取得有關(guān)會(huì)計(jì)資料；

2、盤(pán)點(diǎn)現(xiàn)金、銀行存款等；

3、審查原始憑證、記帳憑證、帳簿、報(bào)表等。

第十六條：規(guī)范報(bào)告階段的工作：

1、撰寫(xiě)審計(jì)報(bào)告初稿、內(nèi)容包括：

（1）審計(jì)范圍、內(nèi)容、方式、時(shí)間；

（2）實(shí)施審計(jì)的簡(jiǎn)要過(guò)程及有關(guān)情況；

（3）被審計(jì)單位的基本情況和財(cái)務(wù)收支情況；

（4）審計(jì)評(píng)價(jià)意見(jiàn)；

（5）對(duì)違反法律、法規(guī)的財(cái)務(wù)收支行為定性，提出處理處罰建議及其根據(jù)。

2、根據(jù)初稿中存在的問(wèn)題進(jìn)行內(nèi)查、外調(diào)，與被審計(jì)單位交換意見(jiàn)；

3、審計(jì)小組進(jìn)行集體討論后由審計(jì)組長(zhǎng)定稿。

第十七條：認(rèn)真對(duì)待處理和處罰階段的工作，依據(jù)審計(jì)報(bào)告所列示的問(wèn)題，確定處理和處罰辦法。

第十八條：做好審計(jì)意見(jiàn)書(shū)與審計(jì)決定的送達(dá)與執(zhí)行階段的工作：

區(qū)農(nóng)經(jīng)管理部門(mén)或鄉(xiāng)鎮(zhèn)人民政府應(yīng)當(dāng)在收到審計(jì)報(bào)告后30日內(nèi)將審計(jì)意見(jiàn)或?qū)徲?jì)決定送達(dá)被審計(jì)單位或有關(guān)責(zé)任人，被審計(jì)單位或有關(guān)責(zé)任人員要在送達(dá)回執(zhí)上簽名或蓋章，三個(gè)月以后對(duì)被審計(jì)單位所進(jìn)行糾正的問(wèn)題進(jìn)行復(fù)查，對(duì)必要的問(wèn)題可進(jìn)行后續(xù)審計(jì)。被審計(jì)單位沒(méi)有執(zhí)行處理和處罰決定的，要進(jìn)行通報(bào)或嚴(yán)肅處理。

第十九條：做好審計(jì)資料清理歸檔階段工作，對(duì)審計(jì)工作底稿、審計(jì)報(bào)告草稿等有關(guān)資料，按建檔程序建立審計(jì)卷宗，分類(lèi)編號(hào)歸檔。

四、加強(qiáng)對(duì)審計(jì)工作的領(lǐng)導(dǎo)和制度建設(shè)

第二十條：各鄉(xiāng)鎮(zhèn)要把農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)審計(jì)工作作為農(nóng)村工作的重要內(nèi)容，列入黨委、政府的議事日程，定期研究，聽(tīng)取匯報(bào)，認(rèn)真解決農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)審計(jì)工作中的問(wèn)題。

第二十一條：各單位要明確審計(jì)工作的主管領(lǐng)導(dǎo)。

第二十二條：加強(qiáng)對(duì)審計(jì)的全面監(jiān)控工作。區(qū)農(nóng)經(jīng)管理部門(mén)每年初根據(jù)經(jīng)濟(jì)形勢(shì)需要確定全年審計(jì)工作重點(diǎn)，指導(dǎo)鄉(xiāng)鎮(zhèn)審計(jì)機(jī)構(gòu)根據(jù)各自實(shí)際情況制定審計(jì)工作計(jì)劃，并負(fù)責(zé)檢查計(jì)劃完成情況。鄉(xiāng)鎮(zhèn)、村級(jí)審計(jì)機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)指導(dǎo)、檢查下屬單位審計(jì)機(jī)構(gòu)的工作。

第二十三條：鄉(xiāng)鎮(zhèn)、村都要制定內(nèi)部審計(jì)實(shí)施辦法，并認(rèn)真執(zhí)行。

第二十四條：鄉(xiāng)鎮(zhèn)農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)審計(jì)工作所需經(jīng)費(fèi)列入同級(jí)政府財(cái)政預(yù)算，實(shí)行專(zhuān)款專(zhuān)用。

第二十五條：村集體經(jīng)濟(jì)審計(jì)工作和鄉(xiāng)村集體企事業(yè)單位審計(jì)工作所需經(jīng)費(fèi)由本單位承擔(dān)。

第二十六條：農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)審計(jì)機(jī)構(gòu)在完成上級(jí)下達(dá)的審計(jì)任務(wù)的前提下，可按市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的原則，開(kāi)展審計(jì)服務(wù)業(yè)務(wù)。

第二十七條：本意見(jiàn)由區(qū)農(nóng)經(jīng)站負(fù)責(zé)解釋。

第3篇

一、審計(jì)的范圍

經(jīng)市計(jì)委批準(zhǔn)下達(dá)的新建、擴(kuò)建等基本建設(shè)項(xiàng)目，按批準(zhǔn)的設(shè)計(jì)文件所規(guī)定的內(nèi)容建成，根據(jù)竣工驗(yàn)收辦法符合竣工驗(yàn)收條件的，其竣工決算必須經(jīng)過(guò)審計(jì)。凡未經(jīng)審計(jì)的竣工項(xiàng)目，建筑質(zhì)量監(jiān)督部門(mén)和有關(guān)單位不予驗(yàn)收，不能辦理財(cái)產(chǎn)移交手續(xù)。

二、審計(jì)的主要內(nèi)容

竣工決算是竣工項(xiàng)目投資效果和財(cái)務(wù)狀況的綜合反映?？⒐Q算審計(jì)以資金來(lái)源與運(yùn)用是否合規(guī)合法為重點(diǎn)。其主要內(nèi)容是：

1、審查竣工決算編制依據(jù)是否符合國(guó)家有關(guān)規(guī)定，手續(xù)是否完備。

2、審查項(xiàng)目建設(shè)是否按批準(zhǔn)的概(預(yù))算內(nèi)容執(zhí)行，有無(wú)擅自改變建設(shè)內(nèi)容，提高建設(shè)標(biāo)準(zhǔn)，擴(kuò)大建設(shè)規(guī)模的問(wèn)題，有無(wú)重大質(zhì)量事故和經(jīng)濟(jì)損失。

3、審查"交付使用財(cái)產(chǎn)"是否真實(shí)、完整，成本核算是否正確，有無(wú)亂擠亂攤成本、提高造價(jià)的問(wèn)題；核實(shí)在建工程投資完成額，查明未能全部建成的原因。

4、審查"轉(zhuǎn)出投資"、"應(yīng)核銷(xiāo)投資"、"應(yīng)核銷(xiāo)其他支出"手續(xù)是否完備、內(nèi)容是否真實(shí)、核算是否合規(guī)，有無(wú)虛列、轉(zhuǎn)移投資的問(wèn)題。

5、審查尾工工程。有無(wú)將新增工程列作尾工工程，有無(wú)自行消化投資包干結(jié)余的問(wèn)題。

6、審查結(jié)余資金和物資是否真實(shí)完整，帳實(shí)是否相符，有無(wú)隱瞞、轉(zhuǎn)移、挪用和流失等問(wèn)題，有無(wú)壓低庫(kù)存物資單價(jià)，隱瞞庫(kù)存和虛列欠款等隱匿結(jié)余資金的問(wèn)題。

7、應(yīng)收、應(yīng)付款項(xiàng)是否認(rèn)真清理，及時(shí)結(jié)清。有拖欠款者不能進(jìn)行竣工驗(yàn)收。

8、審查基建收入的核算是否真實(shí)、完整，有無(wú)隱瞞、截留、轉(zhuǎn)移收入的問(wèn)題，是否按規(guī)定計(jì)算分成、上交或還貸；留成是否按規(guī)定分配、使用和交納"兩金"。

9.審查投資包干結(jié)余的分配是否合規(guī)，有無(wú)將未完工程的投資作為包干結(jié)余參與分配等問(wèn)題。

10、審本竣工決算報(bào)表的真實(shí)性、完整性和合規(guī)性。

11、審查有關(guān)稅費(fèi)是否足額上交，有無(wú)長(zhǎng)期拖欠和偷漏的問(wèn)題。

12、根據(jù)審計(jì)資料，從物資使用、工期、工程質(zhì)量、新增生產(chǎn)能力、單位產(chǎn)品成本、投資效果系數(shù)、投資回收期以及財(cái)經(jīng)紀(jì)律執(zhí)行情況等方面，全面評(píng)價(jià)投資效益。

13、其他需要審計(jì)的問(wèn)題。

三、審計(jì)分工

市審計(jì)局根據(jù)市計(jì)委下達(dá)的年度建設(shè)項(xiàng)目竣工驗(yàn)收計(jì)劃和市計(jì)委切塊下達(dá)各主管局的基本建設(shè)計(jì)劃中的竣工項(xiàng)目以及國(guó)家各部委對(duì)口下達(dá)的有地方投資的基本建設(shè)竣工項(xiàng)目，制訂年度竣工決算審計(jì)計(jì)劃。除納入市審計(jì)局年度審計(jì)工作計(jì)劃以外的竣工項(xiàng)目，全部由市審計(jì)局直屬審計(jì)事務(wù)所進(jìn)行審計(jì)。

四、審計(jì)方式

建設(shè)單位在建設(shè)項(xiàng)目初驗(yàn)結(jié)束后，必須及時(shí)報(bào)告市審計(jì)局。市審計(jì)局和有關(guān)審計(jì)事務(wù)所根據(jù)基本建設(shè)投資管理有關(guān)法規(guī)和現(xiàn)行財(cái)經(jīng)制度，采取就地審計(jì)方式，按審計(jì)程序?qū)嵤徲?jì)。

五、幾點(diǎn)要求

竣工決算審計(jì)是基本建設(shè)項(xiàng)目審計(jì)的重要環(huán)節(jié)，加強(qiáng)對(duì)竣工決算審計(jì)監(jiān)督，對(duì)加強(qiáng)投資管理，提高投資效益，維護(hù)財(cái)經(jīng)紀(jì)律，保護(hù)國(guó)家利益和企業(yè)的合法經(jīng)濟(jì)權(quán)益有著重要的意義。為此要求：

1、各被審計(jì)單位應(yīng)向?qū)徲?jì)組如實(shí)提供必要的文件、資料，如：可行性研究報(bào)告，擴(kuò)初設(shè)計(jì)，修正總概算及其審批文件；項(xiàng)目總承包合同、工程承包合同、標(biāo)書(shū)，工程結(jié)算資料；歷年基建投資計(jì)劃、財(cái)務(wù)決算及批復(fù)文件，工程項(xiàng)目點(diǎn)交清單、財(cái)產(chǎn)、物資移交和盤(pán)點(diǎn)清單，銀行往來(lái)及債權(quán)債務(wù)對(duì)帳簽證資料，根據(jù)竣工驗(yàn)收辦法編制的全套竣工決算報(bào)表及文字報(bào)告等。

2、市直各有關(guān)委辦局應(yīng)及時(shí)向?qū)徲?jì)機(jī)關(guān)報(bào)送年度基本建設(shè)項(xiàng)目竣工計(jì)劃。

第4篇

一、狠抓會(huì)計(jì)基礎(chǔ)規(guī)范化建設(shè)，促進(jìn)財(cái)務(wù)管理工作上水平

（一）嚴(yán)格按照《會(huì)計(jì)法》、國(guó)家的各項(xiàng)財(cái)經(jīng)法規(guī)及我局的財(cái)務(wù)管理規(guī)定，認(rèn)真做好日常的會(huì)計(jì)核算工作。財(cái)務(wù)工作時(shí)間性強(qiáng)、準(zhǔn)確度要求高。按照市財(cái)政局要求，認(rèn)真做好國(guó)庫(kù)集中支付工作，及時(shí)銜接對(duì)帳，按照統(tǒng)一規(guī)定設(shè)置會(huì)計(jì)科目，做好國(guó)庫(kù)上線支付工作。除規(guī)范完成日常財(cái)務(wù)核算工作以外，住房公積金核算上交及提取、政府采購(gòu)事項(xiàng)辦理、取暖費(fèi)補(bǔ)貼審批及發(fā)放、固定資產(chǎn)管理等項(xiàng)工作也都做到圓滿(mǎn)完成工作任務(wù)。

根據(jù)市財(cái)政局有關(guān)財(cái)務(wù)制度要求和我局的《財(cái)務(wù)報(bào)銷(xiāo)管理規(guī)定》，對(duì)各項(xiàng)職工出差借款、簽字報(bào)銷(xiāo)、支出結(jié)算等財(cái)務(wù)結(jié)算流程。認(rèn)真審核，嚴(yán)格把關(guān)，對(duì)手續(xù)不全和不符合財(cái)務(wù)規(guī)定的支出一律退回，節(jié)約了費(fèi)用，維護(hù)了財(cái)務(wù)制度的嚴(yán)肅性。2011年預(yù)計(jì)全年事業(yè)支出1658萬(wàn)元，較去年同比降低3.2%，其中：工資等人員支出1243萬(wàn)元，較去年同比降低5.8%；公用經(jīng)費(fèi)支出415萬(wàn)元，較去年同比提高3.75%。按照財(cái)務(wù)管理規(guī)定收支各類(lèi)現(xiàn)金、銀行存款，清理往來(lái)款項(xiàng)，審核報(bào)銷(xiāo)各類(lèi)原始發(fā)票，按照要求及時(shí)編制各類(lèi)憑證，登記帳簿，編制報(bào)送各類(lèi)財(cái)務(wù)報(bào)表，并按照會(huì)計(jì)檔案管理的要求，對(duì)當(dāng)月會(huì)計(jì)資料及時(shí)進(jìn)行整理歸檔,利用年初預(yù)算尚未下達(dá)的時(shí)間，對(duì)以往年度的會(huì)計(jì)檔案進(jìn)行了重新整理歸檔。這些工作，我們都做到了認(rèn)真審核，嚴(yán)格把關(guān)，規(guī)范辦理，保證不出任何差錯(cuò)。

（二）認(rèn)真做好各項(xiàng)資金預(yù)算和決算的編制及專(zhuān)項(xiàng)資金的管理使用工作。年初，按照時(shí)間要求圓滿(mǎn)完成2010年度交通行政事業(yè)費(fèi)及各專(zhuān)項(xiàng)資金決算；在充分調(diào)研的基礎(chǔ)上認(rèn)真對(duì)我局往年的行政行政事業(yè)費(fèi)支出情況進(jìn)行分析，對(duì)2011年度支出情況進(jìn)行預(yù)測(cè)，合理編報(bào)我局2011年度各項(xiàng)經(jīng)費(fèi)及項(xiàng)目專(zhuān)款的支出計(jì)劃，及時(shí)上報(bào)了2011年度市級(jí)部門(mén)預(yù)算，并嚴(yán)格按照下達(dá)的預(yù)算嚴(yán)格支出。2011年9月按照市財(cái)政局要求，在充分調(diào)研的基礎(chǔ)上按時(shí)完成了2012年度部門(mén)預(yù)算“一上”報(bào)表的上報(bào)工作。以上各項(xiàng)報(bào)表均做到了數(shù)字準(zhǔn)確、上報(bào)及時(shí)、編報(bào)說(shuō)明詳細(xì)。

面對(duì)稅費(fèi)改革和撥款體制的變化后出現(xiàn)的新情況、新問(wèn)題，在局領(lǐng)導(dǎo)的大力支持幫助下，積極聯(lián)系協(xié)調(diào)財(cái)政局領(lǐng)導(dǎo)和有關(guān)科室盡快撥付各專(zhuān)項(xiàng)資金，保障各級(jí)交通主管部門(mén)建設(shè)和管理的資金需要,進(jìn)一步理順交通專(zhuān)項(xiàng)資金撥付渠道，確保資金及時(shí)足額到位。

二、加強(qiáng)財(cái)務(wù)管理，配合做好交通運(yùn)輸調(diào)度中心竣工審計(jì)相關(guān)工作

2011年，根據(jù)局領(lǐng)導(dǎo)要求認(rèn)真配合市局基建辦做好交通運(yùn)輸管理調(diào)度中心各項(xiàng)工程款的結(jié)算、代扣稅款核算交納等工作。根據(jù)市審計(jì)局對(duì)我局2010年度預(yù)算執(zhí)行情況的審計(jì)報(bào)告,對(duì)涉及交通運(yùn)輸調(diào)度中心的問(wèn)題進(jìn)行了認(rèn)真梳理，對(duì)有關(guān)問(wèn)題進(jìn)行了整改。積極配合局基建辦做好竣工決算審計(jì)的有關(guān)工作，將根據(jù)出具的決算數(shù)據(jù)進(jìn)行帳務(wù)處理、結(jié)轉(zhuǎn)帳目。按照市地稅局要求，對(duì)當(dāng)月扣繳的稅款做到當(dāng)月及時(shí)上解，及時(shí)核對(duì)代扣稅票，2011年1-10月份共計(jì)上解市地稅局代扣工程稅款18.10萬(wàn)元，均做到按照時(shí)間要求及時(shí)上解，同時(shí)按照市地稅局要求及時(shí)結(jié)算了稅款代征手續(xù)費(fèi)。

三、發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)檢查職能，提高聚財(cái)、理財(cái)和用財(cái)?shù)哪芰?/p>

對(duì)全市交通系統(tǒng)所屬單位的財(cái)務(wù)管理情況進(jìn)行系統(tǒng)內(nèi)部審計(jì)是我科室的重要職責(zé)。根據(jù)2011年省廳財(cái)務(wù)內(nèi)部審計(jì)工作計(jì)劃和我局財(cái)務(wù)內(nèi)部審計(jì)制度的規(guī)定，經(jīng)請(qǐng)示局領(lǐng)導(dǎo)同意，行文制定了2011年內(nèi)部審計(jì)工作計(jì)劃，發(fā)各縣區(qū)交通局和市直交通各單位執(zhí)行。

2011年2月21日至4月8日，市審計(jì)局根據(jù)全市審計(jì)工作安排對(duì)我局2010年度預(yù)算執(zhí)行及其他財(cái)政收支情況進(jìn)行了審計(jì)。我科按照工作要求，及時(shí)準(zhǔn)確提供各項(xiàng)會(huì)計(jì)資料，配合做好各項(xiàng)審計(jì)工作。按照市審計(jì)局四分離工作法的要求，配合市審計(jì)局進(jìn)行了10余次的審計(jì)外調(diào)事項(xiàng)，提供會(huì)計(jì)資料復(fù)印件千余份，這些工作都做到了及時(shí)準(zhǔn)確，對(duì)審計(jì)工作需說(shuō)明的問(wèn)題及時(shí)上報(bào)局領(lǐng)導(dǎo)，按照統(tǒng)一安排妥善處理好各項(xiàng)審計(jì)事項(xiàng),按照要求及時(shí)上報(bào)審計(jì)決定整改情況報(bào)告，審計(jì)組對(duì)我局的日常財(cái)務(wù)管理工作給予了高度評(píng)價(jià)，圓滿(mǎn)完成預(yù)算審計(jì)工作任務(wù)。

2011年開(kāi)展的政府債務(wù)審計(jì)是國(guó)務(wù)院統(tǒng)一在全國(guó)范圍內(nèi)安排的審計(jì)事項(xiàng)，我局認(rèn)真配合市財(cái)政局做好政府債務(wù)涉及我局建設(shè)項(xiàng)目的有關(guān)工作，及時(shí)填報(bào)各項(xiàng)審計(jì)報(bào)表，提供相關(guān)會(huì)計(jì)資料，圓滿(mǎn)完成各項(xiàng)工作任務(wù)。

根據(jù)市物價(jià)局年審工作安排，對(duì)我局目前的收費(fèi)項(xiàng)目進(jìn)行了審核匯總，按照規(guī)定時(shí)間于會(huì)同運(yùn)管處、港航局上報(bào)了道路運(yùn)輸證工本費(fèi)、港口建設(shè)費(fèi)、貨物港務(wù)費(fèi)、引航移泊費(fèi)等收費(fèi)項(xiàng)目的收費(fèi)證年審登記表，根據(jù)物價(jià)工作安排完成了收費(fèi)年審工作。

配合局辦公室完成市公務(wù)用車(chē)集中檢查工作，提供并與車(chē)隊(duì)核對(duì)了各車(chē)輛的購(gòu)置時(shí)間、資金來(lái)源及車(chē)價(jià)等信息，并給檢查組提報(bào)了2010年度固定資產(chǎn)年審車(chē)輛信息報(bào)表。

根據(jù)市紀(jì)委、市財(cái)政局等六部門(mén)開(kāi)展的2011年全市“小金庫(kù)”專(zhuān)項(xiàng)治理工作方案要求，對(duì)我局以前年度的專(zhuān)項(xiàng)治理情況進(jìn)行了復(fù)查，并開(kāi)展了自查自糾回頭看活動(dòng)，上報(bào)了“小金庫(kù)”全面復(fù)查統(tǒng)計(jì)表，并按照治理辦公室的要求簽署了“小金庫(kù)”治理工作承諾，建立健全了各項(xiàng)治理工作長(zhǎng)效機(jī)制，上報(bào)了“小金庫(kù)”治理工作總部總結(jié)。

四、積極主動(dòng)，扎扎實(shí)實(shí)地做好其他各項(xiàng)財(cái)務(wù)工作

我科需要處理協(xié)調(diào)的事情多，緊急任務(wù)多，工作非常繁重，但我們不怕苦、不怕累，克服各種困難，認(rèn)真履行職責(zé)，搞好團(tuán)結(jié)，積極調(diào)動(dòng)大家的積極性，經(jīng)常利用晚上、休息日加班加點(diǎn)，在圓滿(mǎn)完成日常業(yè)務(wù)工作的同時(shí)，努力完成其他各項(xiàng)財(cái)務(wù)工作。

因人員調(diào)整的原因我科在不影響正常業(yè)務(wù)開(kāi)展的情況下要求新到位的工作人員盡快熟悉工作任務(wù)，對(duì)帳目設(shè)置、工作流程、軟件業(yè)務(wù)及匯總結(jié)帳、年終決算、年初預(yù)算等各項(xiàng)工作進(jìn)行了交接，使新到崗的人員在最短的時(shí)間內(nèi)盡快熟悉業(yè)務(wù)、勝任工作。

根據(jù)市財(cái)政局國(guó)資辦的要求，圓滿(mǎn)完成2010年度固定資產(chǎn)清查和產(chǎn)權(quán)登記證年度審驗(yàn)工作。

嚴(yán)格按《工會(huì)法》的規(guī)定管好用好工會(huì)經(jīng)費(fèi)，做到了工會(huì)經(jīng)費(fèi)提取準(zhǔn)確，上繳及時(shí)；配合局黨辦做好黨費(fèi)管理工作，規(guī)范帳務(wù)處理；按照市綜合治稅辦公室的要求及時(shí)上報(bào)各類(lèi)涉稅信息，我局被市地稅局評(píng)為2010年度綜合治稅工作先進(jìn)單位。

根據(jù)省財(cái)政廳成品油價(jià)格補(bǔ)貼發(fā)放的政策規(guī)定，配合運(yùn)管處、港航局制定了交通運(yùn)輸系統(tǒng)補(bǔ)貼分配方案，按照市財(cái)政局的時(shí)間要求將城市公交、農(nóng)村道路客運(yùn)、出租車(chē)及島際農(nóng)村船舶的成品油價(jià)格補(bǔ)貼發(fā)放至補(bǔ)貼對(duì)象，2011年度支付成品油價(jià)格補(bǔ)貼5,595.44萬(wàn)元。

組織各縣區(qū)交通局部分財(cái)務(wù)人員參加了省交通運(yùn)輸廳和省交通會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)舉辦的財(cái)會(huì)和內(nèi)部審計(jì)人員業(yè)務(wù)培訓(xùn)班，使各單位的財(cái)務(wù)人員業(yè)務(wù)能力有了進(jìn)一步的提高。積極組織我局會(huì)計(jì)人員參加會(huì)計(jì)繼續(xù)教育和辦理會(huì)計(jì)證的年審工作。

配合省廳財(cái)務(wù)處做好勝利大橋收費(fèi)問(wèn)題人大代表提案的回復(fù)工作。

按照局統(tǒng)一要求參加各項(xiàng)活動(dòng)，服從工作安排，并認(rèn)真完成科室本職及局黨委安排的各項(xiàng)工作任務(wù)。

一年來(lái)，牽頭做好局婦委會(huì)的各項(xiàng)工作。在三八節(jié)期間組織了局機(jī)關(guān)婦女職工田間采摘活動(dòng)，組織女職工參加了市婦聯(lián)開(kāi)展的健步行活動(dòng)，在六一兒童節(jié)期間開(kāi)展了為局包村組駐地村兒童送溫暖、獻(xiàn)愛(ài)心活動(dòng)。11月份將邀請(qǐng)家庭教育方面的專(zhuān)家就做好家庭教育促進(jìn)下一代健康成長(zhǎng)的專(zhuān)題作輔導(dǎo)報(bào)告，組織全體女職工和職工家長(zhǎng)參加輔導(dǎo)。

五、2012年工作思路及打算

1、加強(qiáng)政治理論和業(yè)務(wù)知識(shí)的學(xué)習(xí)，不斷增強(qiáng)黨性觀念，并按照要求，積極組織科室人員參加會(huì)計(jì)繼續(xù)教育培訓(xùn)，提高每名會(huì)計(jì)人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)。

2、認(rèn)真做好日常會(huì)計(jì)核算、監(jiān)督工作，努力提高資金的使用效益，積極探索財(cái)務(wù)管理的新方法、新思路。

3、按照費(fèi)稅改革后交通各項(xiàng)轉(zhuǎn)移支付資金的管理要求，做好交通專(zhuān)項(xiàng)資金的申請(qǐng)和監(jiān)督使用工作；做好2011年度決算報(bào)表和2012年預(yù)算報(bào)表工作。

4、配合局基建辦做好交通運(yùn)輸管理調(diào)度中心竣工審計(jì)工作。

第5篇

早在1539年,瑞典就成立了皇家審計(jì)廳,負(fù)責(zé)皇家的財(cái)政及審計(jì)與控制工作。以后瑞典政府審計(jì)經(jīng)歷了一系列的變革,直到1920年,瑞典成立了中央政府的審計(jì)機(jī)構(gòu),后經(jīng)改組稱(chēng)為瑞典國(guó)家審計(jì)局,一直延用至今。瑞典國(guó)家審計(jì)局負(fù)責(zé)國(guó)家審計(jì)工作,同時(shí)負(fù)責(zé)政府會(huì)計(jì)和政府管理工作。進(jìn)入20世紀(jì),瑞典向福利國(guó)家邁進(jìn),國(guó)家直接干預(yù)人們的日常生活,例如,教育、衛(wèi)生、醫(yī)療、老年保險(xiǎn)等。在這個(gè)過(guò)程中,政府一方面增加稅收,一方面擴(kuò)大支出,因此瑞典國(guó)家審計(jì)到80年代的工作重點(diǎn)一直放在對(duì)政府各項(xiàng)撥款與支出的審計(jì)上,以保證政府福利國(guó)家目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。

20世紀(jì)70年代和80年代是瑞典國(guó)家審計(jì)發(fā)展的重要時(shí)期,標(biāo)志有兩個(gè):一是了《瑞典國(guó)家審計(jì)局法》,使國(guó)家審計(jì)有了法律依據(jù),同時(shí)也有了審計(jì)行為的基本規(guī)范。二是開(kāi)始發(fā)展績(jī)效審計(jì)。60年代,國(guó)家審計(jì)組織就已經(jīng)開(kāi)始實(shí)施績(jī)效審計(jì),到80年代,績(jī)效審計(jì)已成為國(guó)家審計(jì)普遍實(shí)施的主要內(nèi)容之一。

二、政治,經(jīng)濟(jì)背景

瑞典全稱(chēng)瑞典國(guó)(KingdomoftheSweden)。是北歐的經(jīng)濟(jì)強(qiáng)國(guó)。兩次世界大戰(zhàn)期間其經(jīng)濟(jì)均未遭受太大損失。二戰(zhàn)后,瑞典經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)速度一直不穩(wěn)定,40年代未,60年代和80年代屬于經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)相對(duì)較快的時(shí)期,50年代、70年代經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)緩慢。進(jìn)入90年代,瑞典經(jīng)濟(jì)保持了一定的增長(zhǎng),1997年其國(guó)民生產(chǎn)總值實(shí)際增長(zhǎng)率為1.8%。瑞士是世界上人均國(guó)民生產(chǎn)總值較高的國(guó)家,1997年人均國(guó)民生產(chǎn)總值為25932美元,居第十位。

瑞典的經(jīng)濟(jì)是一種混合經(jīng)濟(jì)。國(guó)有企業(yè)在公用事業(yè)、交通運(yùn)輸和工礦業(yè)中均占有較大的比重。瑞典是西方國(guó)家中社會(huì)福利水平最高的國(guó)家之一,由于社會(huì)福利的不斷擴(kuò)大,即使政府財(cái)政支出占國(guó)民生產(chǎn)總值的比重越來(lái)越大。

瑞典是實(shí)行君主立憲制的國(guó)家,國(guó)王是國(guó)家之首。其政府組織形式采取議會(huì)內(nèi)閣制,議會(huì)是最高立法機(jī)關(guān),其議員通過(guò)競(jìng)選產(chǎn)生。議會(huì)的主要職責(zé)是:制定法律,決定稅收和公共資金的使用,監(jiān)督政府行為和國(guó)家行政。內(nèi)閣是行政機(jī)關(guān),由首相和若干內(nèi)閣大臣組成,首相由議會(huì)提名,經(jīng)議會(huì)批準(zhǔn)后任命。內(nèi)閣由議會(huì)委托管理國(guó)家,并對(duì)議會(huì)負(fù)責(zé)。全國(guó)設(shè)立平行的且相互獨(dú)立的普通法院和行政法院兩大系統(tǒng),均屬司法機(jī)關(guān)。

三、審計(jì)機(jī)構(gòu)和審計(jì)人員

(一)政府審計(jì)機(jī)構(gòu)

瑞典的政府審計(jì)是由下列人員和部門(mén)來(lái)進(jìn)行的。

1.議會(huì)審計(jì)師

議會(huì)審計(jì)師由國(guó)會(huì)從國(guó)會(huì)議員中選出,每年選舉12人,任期一年。國(guó)會(huì)審計(jì)師負(fù)責(zé)對(duì)國(guó)會(huì)和內(nèi)閣各部的審計(jì)工作,其常設(shè)機(jī)構(gòu)是秘書(shū)處,成員為國(guó)會(huì)審計(jì)師的助手。

2.國(guó)家審計(jì)局

國(guó)家審計(jì)局是政府所屬機(jī)構(gòu),向政府負(fù)責(zé)并報(bào)告工作,它不負(fù)責(zé)內(nèi)閣審計(jì),只對(duì)政府下屬機(jī)構(gòu)進(jìn)行審計(jì)。國(guó)家審計(jì)局除進(jìn)行審計(jì)工作外,還從事政府會(huì)計(jì)管理工作。因此,它不但具有監(jiān)督機(jī)關(guān)的性質(zhì),還具有管理機(jī)構(gòu)的某些特點(diǎn)。

3.地方審計(jì)機(jī)關(guān)

瑞典地方審計(jì)機(jī)關(guān)與國(guó)家審計(jì)局在各自政府級(jí)別中的地位和隸屬關(guān)系不同。國(guó)家審計(jì)局是中央政府行政部門(mén)的組成部分,而地方政府審計(jì)機(jī)關(guān)則獨(dú)立于地方政府行政部門(mén),直接受地方立法部門(mén)負(fù)責(zé)并向其報(bào)告工作。瑞典地方審計(jì)機(jī)關(guān)分兩個(gè)層次,一是省級(jí),二是市級(jí)。兩級(jí)地方審計(jì)機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)對(duì)各自政府行政部門(mén)的財(cái)政及管理活動(dòng)進(jìn)行審計(jì)監(jiān)督。瑞典國(guó)家審計(jì)局與兩級(jí)地方審計(jì)機(jī)關(guān)沒(méi)有領(lǐng)導(dǎo)與被領(lǐng)導(dǎo)的關(guān)系。適用于國(guó)家審計(jì)局審計(jì)的法律是《瑞典國(guó)家審計(jì)局法》,而適用于地方兩級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)的法律是《地方政府審計(jì):指導(dǎo)原則》,前者由議會(huì)制定,后者由地方議會(huì)制定。

(二)瑞典國(guó)家審計(jì)局的機(jī)構(gòu)設(shè)置

瑞典政府審計(jì)活動(dòng)主要由瑞典國(guó)家審計(jì)局來(lái)進(jìn)行,故本文以下涉及瑞典政府審計(jì)的內(nèi)容均以國(guó)家審計(jì)局為背景。

瑞典國(guó)家審計(jì)局是瑞典國(guó)家最高審計(jì)機(jī)關(guān),也是政府會(huì)計(jì)的管理機(jī)關(guān)。它從屬于內(nèi)閣,向內(nèi)閣負(fù)責(zé)并報(bào)告工作。

國(guó)家審計(jì)局的領(lǐng)導(dǎo)機(jī)構(gòu)是領(lǐng)導(dǎo)委員會(huì),成員包括:審計(jì)長(zhǎng)(領(lǐng)導(dǎo)委員會(huì)主席)、瑞典政府開(kāi)發(fā)部部長(zhǎng)(領(lǐng)導(dǎo)委員會(huì)副主席)和其他不少于6名的成員。領(lǐng)導(dǎo)委員會(huì)的所有成員均由政府任命。審計(jì)長(zhǎng)任期6年,可無(wú)限延期。其他委員會(huì)任期4年。

領(lǐng)導(dǎo)委員會(huì)有權(quán)決定下列問(wèn)題:

1.國(guó)家審計(jì)局工作范圍內(nèi)有關(guān)計(jì)劃與執(zhí)行等重大事項(xiàng)。

2.有關(guān)立法的重大事項(xiàng)。

3.有關(guān)的重要組織事務(wù)、內(nèi)部工作方式或工作制度。

4.國(guó)家審計(jì)局向國(guó)會(huì)提出預(yù)算申請(qǐng)和其他重要經(jīng)濟(jì)問(wèn)題。

5.職員的健康檢查、懲處(包括開(kāi)除)、、外遷及離職等事宜。

6.由審計(jì)長(zhǎng)交辦的其他事項(xiàng)。

國(guó)家審計(jì)局設(shè)有五個(gè)處,分別是秘書(shū)處、行政管理處、財(cái)務(wù)管理和會(huì)計(jì)處、財(cái)務(wù)審計(jì)處、績(jī)效審計(jì)處,各處下設(shè)若干個(gè)部門(mén),此外,政府設(shè)立一個(gè)委托審計(jì)局代管的咨詢(xún)委員會(huì),咨詢(xún)委員會(huì)主席由審計(jì)長(zhǎng)兼任,另有一名政府部長(zhǎng)。其他成員由政府任命。通常若干名國(guó)會(huì)議員為咨詢(xún)委員,以便國(guó)會(huì)更好地了解國(guó)家審計(jì)局的工作情況。

瑞典政府審計(jì)在機(jī)構(gòu)設(shè)置上有下述特點(diǎn):

1.議會(huì)和政府分別設(shè)主審計(jì)人員和審計(jì)機(jī)構(gòu),且分別有各自的工作范圍。這一做法無(wú)論是與“立法模式”的英、美等國(guó),還是與“司法模式”和“獨(dú)立模式”的法國(guó)、西班牙、德國(guó)、日本等均差異較大。當(dāng)然這與瑞典審計(jì)局的地位有關(guān)。

2.建立了獨(dú)特的“行政模式”的政府審計(jì)制度。瑞典的這一模式與前述提到的美、英、法、西班牙、德、日等國(guó)均存在較大的差異,它們的最高政府審計(jì)機(jī)構(gòu)或者獨(dú)立于議會(huì),或者隸屬于議會(huì),但都獨(dú)立于政府,瑞典的國(guó)家審計(jì)局則是一個(gè)純粹的內(nèi)閣機(jī)構(gòu)。因而,其地位相對(duì)較低,其審計(jì)的獨(dú)立性亦會(huì)在一定程度上受到影響。

3.采用集體領(lǐng)導(dǎo)的方式。與美、英、加拿大等國(guó)不同,瑞典國(guó)家審計(jì)局不是采用個(gè)人領(lǐng)導(dǎo),而是采用集體領(lǐng)導(dǎo),其最高領(lǐng)導(dǎo)機(jī)構(gòu)是領(lǐng)導(dǎo)委員會(huì)。瑞典的這一做法與日本會(huì)計(jì)檢查院相同。

4.按業(yè)務(wù)內(nèi)容設(shè)置審計(jì)部門(mén)。瑞典按照審計(jì)的業(yè)務(wù)內(nèi)容設(shè)置了財(cái)務(wù)審計(jì)處和績(jī)效審計(jì)處,這種機(jī)構(gòu)設(shè)置方法,與前所述及的美、英、加、日等國(guó)大相徑庭,它們的內(nèi)部機(jī)構(gòu)都是按行業(yè)或部門(mén)設(shè)置的。瑞典國(guó)家審計(jì)局的這一做法,易于按審計(jì)類(lèi)型實(shí)施審計(jì),易于審計(jì)人員掌握某類(lèi)審計(jì)的規(guī)律,從而更有效、深入地開(kāi)展審計(jì)。但也存在著明顯的缺陷:(1)不利于對(duì)被審單位進(jìn)行系統(tǒng)的審計(jì);(2)容易浪費(fèi)審計(jì)資源;(3)不利于全面培養(yǎng)審計(jì)人員。

(三)人員配備

瑞典國(guó)家審計(jì)局除設(shè)審計(jì)長(zhǎng)外,還設(shè)副審計(jì)長(zhǎng)一人、審計(jì)長(zhǎng)助理若干人,處長(zhǎng)5人,其他審計(jì)、會(huì)計(jì)及辦公人員300余人,大部分從事審計(jì)工作。從絕對(duì)數(shù)來(lái)看瑞典審計(jì)局的工作人員并不算多,但就相對(duì)數(shù)而言,瑞典則是審計(jì)人員比較多的國(guó)家。

進(jìn)行審計(jì)人員培訓(xùn)是瑞典國(guó)家審計(jì)局的一項(xiàng)必不可少的工作,其工作人員一般需要經(jīng)過(guò)一定時(shí)間的良好培訓(xùn),但培訓(xùn)時(shí)間較短。

四、工作職責(zé)與審計(jì)范圍

瑞典國(guó)家審計(jì)局的審計(jì)職責(zé)是《瑞典國(guó)家審計(jì)局法》賦予的。瑞典國(guó)家審計(jì)局有以下三方面職責(zé):

1.會(huì)計(jì)管理方面

(1)開(kāi)發(fā)政府部門(mén)計(jì)劃管理、會(huì)議管理的方法,并確定相應(yīng)的管理標(biāo)準(zhǔn)。

(2)確保政府會(huì)計(jì)制度的有效性。

(3)為政府會(huì)計(jì)頒布規(guī)章制度。

(4)管理中央政府公共會(huì)計(jì),審定會(huì)計(jì)報(bào)表和預(yù)算報(bào)告。

(5)檢查中央政府在瑞典銀行中的帳戶(hù)。

(6)進(jìn)行財(cái)務(wù)統(tǒng)計(jì)。

2.預(yù)測(cè)管理方面

(1)預(yù)測(cè)下一財(cái)政年度國(guó)家收入,用于編制國(guó)家預(yù)算。

(2)預(yù)測(cè)本財(cái)政年度國(guó)家支出情況,預(yù)測(cè)經(jīng)修訂的下一財(cái)政年度國(guó)家收入情況,用于補(bǔ)充國(guó)家預(yù)算。

(3)向政府和國(guó)會(huì)審計(jì)師提交年度報(bào)告。

(4)向政府提交國(guó)家決算及帳目摘要。

3.審計(jì)方面

(1)檢查中央政府行政管理工作。

(2)檢查接受?chē)?guó)家資助的單位對(duì)資助金的使用情況。

(3)檢查中央政府行政管理的費(fèi)用情況。

(4)檢查中央政府采購(gòu)部門(mén)的采購(gòu)活動(dòng)。

(5)監(jiān)督政府經(jīng)辦機(jī)構(gòu)內(nèi)部審計(jì)活動(dòng)。

(6)監(jiān)督中央政府行政管理部門(mén)的內(nèi)部審計(jì)活動(dòng)。

(7)監(jiān)督其他政府機(jī)構(gòu)行使頒布重要規(guī)章條例權(quán)力的情況。

4.國(guó)家審計(jì)局在審計(jì)、會(huì)計(jì)和有關(guān)方面幫助中央政府培訓(xùn)有關(guān)人員。

從瑞典國(guó)家審計(jì)局的職責(zé)范圍可以看出,它和美國(guó)的會(huì)計(jì)總署和英國(guó)的國(guó)家審計(jì)署一樣同時(shí)肩負(fù)審計(jì)職責(zé)和其他職責(zé)的國(guó)家,但瑞典國(guó)家審計(jì)局的其他職責(zé)無(wú)論是從廣度和深度都是英、美所望塵莫及的,它不僅進(jìn)行會(huì)計(jì)管理,而且參加預(yù)算管理。這雖不能說(shuō)是絕無(wú)僅有,但也是鳳毛麟角。一般而言,審計(jì)部門(mén)是有多種職責(zé),不免要分散精力,甚至相互干擾,但瑞典的立法者們對(duì)此卻有著獨(dú)到的見(jiàn)解,他們認(rèn)為,會(huì)計(jì)和內(nèi)部控制所采用的標(biāo)準(zhǔn)是提高財(cái)務(wù)質(zhì)量的先決條件,正因如此,他們才把會(huì)計(jì)管理和預(yù)算管理的部分職責(zé)劃歸了國(guó)家審計(jì)局。

從審計(jì)內(nèi)容來(lái)看,長(zhǎng)期以來(lái)瑞典國(guó)家審計(jì)局主要開(kāi)展財(cái)務(wù)審計(jì),自60年代以來(lái),績(jī)效審計(jì)日益受到重視,80年代以來(lái),績(jī)效審計(jì)與財(cái)務(wù)審計(jì)比翼齊飛,共同構(gòu)成瑞典國(guó)家審計(jì)局審計(jì)工作的主旋律。瑞典審計(jì)局與美、英、澳、日等國(guó)一道共同推動(dòng)世界范圍內(nèi)政府績(jī)效審計(jì)的發(fā)展。

五、績(jī)效審計(jì)

瑞典中央和地方審計(jì)機(jī)構(gòu)都開(kāi)展績(jī)效審計(jì),其中國(guó)家審計(jì)局開(kāi)展績(jī)效審計(jì)已有20多年的歷史。80年代以來(lái),瑞典的績(jī)效審計(jì)成果顯著并積累了豐富經(jīng)驗(yàn),已經(jīng)成為一種比較規(guī)范的審計(jì)方式。隨著法律規(guī)定的日益完善和績(jī)效審計(jì)的日趨成熟,績(jī)效審計(jì)在瑞典已經(jīng)取得了與財(cái)務(wù)審計(jì)同等重要的地位。在國(guó)家審計(jì)局的工作中,績(jī)效審計(jì)與財(cái)務(wù)審計(jì)、財(cái)政管理已形成了三分天下的局面。

瑞典國(guó)家審計(jì)局的績(jī)效審計(jì)主要包括兩個(gè)階段,調(diào)查階段和深入調(diào)查階段。

1.調(diào)查階段

在調(diào)查階段,審計(jì)師的主要任務(wù)是找出被審計(jì)單位存在的問(wèn)題,從而形成自己對(duì)以下問(wèn)題的看法:

(1)被審計(jì)單位的活動(dòng)目標(biāo)是什么?是否有與目標(biāo)相適應(yīng)的業(yè)務(wù)活動(dòng)。

(2)被審計(jì)單位的業(yè)務(wù)活動(dòng)中是否存在問(wèn)題或薄弱環(huán)節(jié)。

(3)被審計(jì)單位有無(wú)建立保證業(yè)務(wù)活動(dòng)正常進(jìn)行的管理制度。

為此,在這一階段,審計(jì)師主要做以下三項(xiàng)工作:

(1)目標(biāo)分析。在作目標(biāo)分析時(shí),審計(jì)師要評(píng)價(jià)被審計(jì)單位是否了解領(lǐng)會(huì)了議會(huì)或政府為其業(yè)務(wù)活動(dòng)規(guī)定的目標(biāo),被審計(jì)單位業(yè)務(wù)活動(dòng)方向是否與目標(biāo)相一致;業(yè)務(wù)活動(dòng)進(jìn)展中環(huán)境變化因素對(duì)達(dá)到規(guī)定目標(biāo)的影響;工作結(jié)果是否達(dá)到了規(guī)定的目標(biāo)。

(2)業(yè)務(wù)活動(dòng)分析。業(yè)務(wù)活動(dòng)是指資源通過(guò)生產(chǎn)轉(zhuǎn)換而形成成果的過(guò)程。這里所說(shuō)的生產(chǎn)過(guò)程即指制造產(chǎn)品過(guò)程,也指行政管理過(guò)程,國(guó)家審計(jì)局進(jìn)行的業(yè)務(wù)活動(dòng)分析主要是指行政管理過(guò)程。

對(duì)業(yè)務(wù)活動(dòng)分析時(shí),審計(jì)師要評(píng)價(jià)被審計(jì)單位的工作效率和生產(chǎn)率的高低;工作或生產(chǎn)效果是否達(dá)到了計(jì)劃規(guī)定的目標(biāo)。

(3)管理制度分析。管理制度的分析重點(diǎn)是要確定被審單位的管理制度能否提供作為管理決策依據(jù)的信息和方法,被審單位的組織結(jié)構(gòu)能否適應(yīng)組織目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。

在作管理制度分析時(shí),審計(jì)師要評(píng)價(jià)被審計(jì)單位是否建立并不斷完善發(fā)展了應(yīng)有的經(jīng)濟(jì)或行政管理制度;外部的各種規(guī)范對(duì)被審計(jì)單位履行職責(zé)的影響程度;被審計(jì)單位的組織結(jié)構(gòu)、人事管理、內(nèi)部控制制度的合理性等。

2.深入調(diào)查階段

如果在調(diào)查階段發(fā)現(xiàn)了需要進(jìn)一步分析研究的問(wèn)題,審計(jì)師就要進(jìn)行深入調(diào)查。否則,審計(jì)即于調(diào)查階段結(jié)束。深入調(diào)查階段的工作一般限于在調(diào)查階段就目標(biāo)分析、業(yè)務(wù)活動(dòng)分析和管理制度分析中發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題,而且在哪些方面發(fā)現(xiàn)問(wèn)題,就深入調(diào)查分析哪些問(wèn)題,而不必再重復(fù)全部事項(xiàng)分析。深入調(diào)查階段的工作具有下述幾種共性:①核實(shí)調(diào)查階段發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題。②結(jié)合效果、效益對(duì)所核實(shí)的問(wèn)題做出解釋。③提出糾正或改進(jìn)的建議。

近些年來(lái),國(guó)家審計(jì)局在績(jī)效審計(jì)方面優(yōu)先考慮的審計(jì)事項(xiàng)包括:

(1)政府管理控制系統(tǒng)。

(2)需要改進(jìn)組織管理、控制管理、提高資源利用率的政府活動(dòng)。

(3)需要進(jìn)一步明確作用和任務(wù)的經(jīng)辦機(jī)構(gòu)。

(4)政府采購(gòu)部門(mén)的工作效率。

(5)政府部門(mén)使用電算系統(tǒng)的效率。

根據(jù)上述瑞典國(guó)家審計(jì)局績(jī)效審計(jì)的程序和內(nèi)容可以看出,瑞典國(guó)家審計(jì)局的績(jī)效審計(jì)與英、澳、日等國(guó)家的績(jī)效審計(jì)及美國(guó)“三E”審計(jì)的內(nèi)容是基本相近的,但它們有自己的側(cè)重點(diǎn),主要強(qiáng)調(diào)業(yè)務(wù)活動(dòng)的效果性、效率性和組織、管理制度的健全性和合理性。從效果性而言,比美國(guó)“三E”審計(jì)中對(duì)效果性的界定要寬,美國(guó)“三E”審計(jì)中的效果性?xún)H據(jù)計(jì)劃項(xiàng)目效果,而瑞典績(jī)效審計(jì)的效果性則涵蓋了生產(chǎn)活動(dòng)的效果性和行政管理過(guò)程的效果性。

在績(jī)效審計(jì)方法上,瑞典國(guó)家審計(jì)局與英、美等國(guó)的最高政府審計(jì)機(jī)關(guān)一樣,廣泛運(yùn)用調(diào)查的方法,在績(jī)效審計(jì)程序上,瑞典國(guó)家審計(jì)局注重后續(xù)檢查。為了確定被審計(jì)單位是否采取了相應(yīng)的改進(jìn)措施,國(guó)家審計(jì)局還要對(duì)被審計(jì)單位進(jìn)行后續(xù)檢查。審計(jì)局一般要求被審計(jì)單位在6個(gè)月內(nèi)向其匯報(bào)落實(shí)審計(jì)建議和采取措施的情況。如果對(duì)被審計(jì)單位的落實(shí)情況不滿(mǎn)意,或被審計(jì)單位對(duì)落實(shí)未有動(dòng)作,審計(jì)局還可實(shí)施一個(gè)專(zhuān)門(mén)的落實(shí)計(jì)劃,或通知政府采取適當(dāng)行動(dòng)。

瑞典國(guó)家審計(jì)局的這一做法與英、澳、日等國(guó)的最高政府審計(jì)機(jī)關(guān)的做法相同,為充分發(fā)揮績(jī)效審計(jì)的作用提供了重要保證。

與財(cái)務(wù)審計(jì)相比,績(jī)效審計(jì)不是年度定期性檢查,內(nèi)容不是固定在財(cái)務(wù)報(bào)表所列示的財(cái)務(wù)信息,不是運(yùn)用固定、單一的方法。因此,對(duì)審查內(nèi)容與方法以及何時(shí)進(jìn)行審計(jì)完全由國(guó)家審計(jì)局決定。

六、審計(jì)程序

瑞典國(guó)家審計(jì)局的財(cái)務(wù)審計(jì)程序,一般包括以下步驟:

1.制定審計(jì)工作計(jì)劃

瑞典國(guó)家審計(jì)局的審計(jì)工作計(jì)劃包括:

(1)認(rèn)真分配全部審計(jì)工作,系統(tǒng)地把此項(xiàng)工作分成若干部分,并應(yīng)將審計(jì)的資產(chǎn)分成幾個(gè)部分,并說(shuō)明當(dāng)務(wù)之急應(yīng)做的事項(xiàng)。

(2)為每一部分訂出審計(jì)項(xiàng)目,為每一個(gè)審計(jì)步驟預(yù)定時(shí)間,并為全部審計(jì)項(xiàng)目分配審計(jì)人員以及適合的咨詢(xún)?nèi)藛T。

(3)通知被審計(jì)機(jī)構(gòu)內(nèi)部的人員,由審計(jì)人員占用的時(shí)間、意料外的事項(xiàng)不列為審計(jì)程序的要點(diǎn)。

2.評(píng)價(jià)內(nèi)部控制

審計(jì)人員對(duì)現(xiàn)行的內(nèi)部控制系統(tǒng)必須進(jìn)行檢查,以便評(píng)價(jià)其可靠性和為確定其他審計(jì)程序的范圍及目的提供論據(jù)。

對(duì)內(nèi)部控制系統(tǒng)的評(píng)價(jià)可使審計(jì)人員判斷某項(xiàng)存在有意或無(wú)意的會(huì)計(jì)錯(cuò)誤。在具有完善的內(nèi)部控制系統(tǒng)的機(jī)構(gòu),審計(jì)人員在很大程序上可能依靠這個(gè)系統(tǒng),以便保證會(huì)計(jì)記錄的準(zhǔn)確性和可靠性,并且相應(yīng)地限于他檢查個(gè)別的會(huì)計(jì)事項(xiàng)。對(duì)內(nèi)部控制系統(tǒng)較差的機(jī)構(gòu),審計(jì)人員必須在很大程序上進(jìn)行檢查,以便對(duì)會(huì)計(jì)記錄的可靠性作出正確的判斷。

3.評(píng)價(jià)與證明文件

審計(jì)人員的結(jié)論必須取決原始工作文書(shū)和得到的憑證。還須清楚表明該工作文書(shū)已經(jīng)審計(jì)人員考查。憑證應(yīng)該是充分的、相關(guān)的和確鑿的。

完整性表明,憑證必須是全面的,不必認(rèn)為審計(jì)人員所作的結(jié)論已經(jīng)基于這一點(diǎn)或代表一些事實(shí)。

相關(guān)性表明,審計(jì)人員必須把作為其結(jié)論基礎(chǔ)的憑證合乎邏輯地列入結(jié)論中。

確鑿性意味著,就審計(jì)人員所作結(jié)論的重要性而論,倘若憑證失去查詢(xún)的有效期,則該憑證應(yīng)受批判性檢查。

4.形成審計(jì)報(bào)告,報(bào)告審計(jì)結(jié)果

審計(jì)人員在取得充分、相關(guān)和確鑿證據(jù)的基礎(chǔ)上,形成審計(jì)結(jié)論,編寫(xiě)審計(jì)報(bào)告。審計(jì)報(bào)告屬于公共文件,它一般送給:

(1)議會(huì)。

(2)行政部門(mén)的主管部門(mén)。

(3)行政部門(mén)的經(jīng)辦機(jī)構(gòu)通常是被審計(jì)單位。

(4)新聞媒介(報(bào)刊、雜志、電臺(tái)、電視臺(tái))。

瑞典國(guó)家審計(jì)局的財(cái)務(wù)審計(jì)程序與英、美、澳、日等國(guó)的最高政府審計(jì)機(jī)構(gòu)的審計(jì)程序相比,雖然在階段劃分上存在不同,但就其基本內(nèi)容而言,還是大體相同的。這些國(guó)家在審計(jì)程序上的一個(gè)明顯的特征,是都十分重視審計(jì)計(jì)劃,這對(duì)審計(jì)工作計(jì)劃實(shí)施是不可殘缺的。與作為司法模式的法國(guó)的司法性審計(jì)的審計(jì)程序相比,存在著較大的差異表現(xiàn)在:法國(guó)的審計(jì)法院有裁決程序,而瑞典國(guó)家審計(jì)局則無(wú)此程序。

就審計(jì)報(bào)告的報(bào)告對(duì)象而論,瑞典有其獨(dú)特之處。美、英等“立法模式”的國(guó)家和法國(guó)西班牙等“司法模式”的國(guó)家其審計(jì)報(bào)告的報(bào)送對(duì)象是議會(huì)或國(guó)會(huì),作為法、日等獨(dú)立模式的國(guó)家審計(jì)報(bào)告一般向議會(huì)和政府同時(shí)報(bào)送。而瑞典國(guó)家審計(jì)局除需報(bào)送議會(huì)、行政部門(mén)的主管部門(mén)之外,還同時(shí)報(bào)送被審單位,這可以說(shuō)是瑞典國(guó)家審計(jì)局報(bào)送程序上的一大物色。這一做法利于被審單位及時(shí)了解國(guó)家審計(jì)部門(mén)對(duì)其的評(píng)價(jià),以及所發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題,及就此提出的改進(jìn)建議,利于被審單位及時(shí)予以改進(jìn)。

七、審計(jì)報(bào)告

瑞典是通過(guò)多種途徑促使審計(jì)報(bào)告充分發(fā)揮作用的國(guó)家之一,它象美、德、日等國(guó)一樣。注重發(fā)揮立法部門(mén)的監(jiān)督和新聞媒介的社會(huì)輿論監(jiān)督的作用。議會(huì)把國(guó)家審計(jì)局提交的審計(jì)報(bào)告有選擇地在報(bào)刊或政府公報(bào)上公布,并根據(jù)議員和公眾的反映,對(duì)被審單位的負(fù)責(zé)人或當(dāng)事人進(jìn)行處理。瑞典在發(fā)揮立法部門(mén)監(jiān)督和輿論監(jiān)督的同時(shí),積極發(fā)揮行政監(jiān)督的作用,向被審單位的主管部門(mén)報(bào)送審計(jì)報(bào)告,以加強(qiáng)其對(duì)被審單位的監(jiān)督。另外,在績(jī)效審計(jì)中國(guó)家審計(jì)局利用了后續(xù)檢查程序來(lái)保證審計(jì)建議的落實(shí),由此可見(jiàn),瑞典國(guó)家審計(jì)局的審計(jì)報(bào)告雖不及法國(guó)審計(jì)法院的審計(jì)報(bào)告那樣具有司法效力,但仍具有相當(dāng)?shù)膹?qiáng)制性。

八、與民間審計(jì)、內(nèi)部審計(jì)的關(guān)系

瑞典民間審計(jì)由皇家貿(mào)易委員會(huì)確認(rèn)資格的特許會(huì)計(jì)師進(jìn)行,也可由較低等級(jí)的注冊(cè)審計(jì)師進(jìn)行,它與瑞典國(guó)家審計(jì)局之間不存在聯(lián)系,各自獨(dú)立地開(kāi)展工作。

瑞典與其他西方國(guó)家一樣,在政府內(nèi)部設(shè)有內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu),大型公司亦開(kāi)展內(nèi)部審計(jì)活動(dòng)。政府內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)不歸國(guó)家審計(jì)機(jī)構(gòu),與國(guó)家審計(jì)局之間也沒(méi)有組織上的關(guān)系,但業(yè)務(wù)上可以協(xié)調(diào)工作。

九、總結(jié)與評(píng)析

瑞典是北歐經(jīng)濟(jì)強(qiáng)國(guó),政治上實(shí)行君主立憲制,采取“三權(quán)”分立的組織形式。由于其政治、經(jīng)濟(jì)、國(guó)家及歷史傳統(tǒng)等諸方因素的影響形成了獨(dú)特的政府審計(jì)制度模式———“行政模式”、這一模式的典型的特點(diǎn)是最高政府審計(jì)機(jī)構(gòu)隸屬于政府,受其領(lǐng)導(dǎo),并對(duì)其負(fù)責(zé),與“立法模式”、“獨(dú)立模式”和“司法模式”下的政府審計(jì)機(jī)構(gòu)相比,地位偏低,其活動(dòng)明顯帶有政府影響的烙印。但由于瑞典國(guó)家審計(jì)局的審計(jì)對(duì)象是政府各部門(mén)的經(jīng)辦機(jī)構(gòu)和公共機(jī)構(gòu)等,故其獨(dú)立性并不會(huì)受到太大干擾。瑞典所代表的“行政模式”的政府審計(jì)制度與“立法模式”、“司法模式”、“獨(dú)立模式”。共同構(gòu)成世界政府審計(jì)制度的四大模式。前蘇聯(lián)和我國(guó)均屬于這種模式。

瑞典政府審計(jì)制度與其他國(guó)家審計(jì)制度另一個(gè)迥異之處,是它在國(guó)會(huì)設(shè)有國(guó)會(huì)審計(jì)師,負(fù)責(zé)國(guó)會(huì)和內(nèi)閣各部的審計(jì),這一設(shè)置與瑞典國(guó)家審計(jì)局的地位較低有關(guān),并在一定程序上彌補(bǔ)了這一欠缺,毋庸置疑,在政府審計(jì)中起主要作用的是瑞典國(guó)家審計(jì)局。

瑞典國(guó)家審計(jì)局在機(jī)構(gòu)設(shè)置上具有兩個(gè)明顯的特點(diǎn):一是重視集體領(lǐng)導(dǎo)的作用,它的最高領(lǐng)導(dǎo)機(jī)構(gòu)是領(lǐng)導(dǎo)委員會(huì):二是按業(yè)務(wù)類(lèi)型放置業(yè)務(wù)部門(mén),此法易于按業(yè)務(wù)類(lèi)別開(kāi)展審計(jì)工作,但不利于對(duì)某個(gè)單位系統(tǒng)開(kāi)展審計(jì)和對(duì)審計(jì)人員的全面培養(yǎng)。

瑞典國(guó)家審計(jì)局的工作職責(zé)非常廣泛,既包括審計(jì)工作,也包括會(huì)計(jì)管理和預(yù)算管理工作,如此廣泛的職責(zé),在世界各國(guó)的政府審計(jì)機(jī)構(gòu)中是極為罕見(jiàn)的。過(guò)寬的審計(jì)職責(zé)容易分散精力和出現(xiàn)工作間的相互干擾。就審計(jì)范圍而言,無(wú)論是從審計(jì)對(duì)象來(lái)說(shuō),還是從審計(jì)內(nèi)容來(lái)看,與美國(guó)、加、澳、日等國(guó)一樣,都是屬于范圍廣泛的國(guó)家。

績(jī)效審計(jì)是瑞典國(guó)家審計(jì)局積極倡導(dǎo)的一種審計(jì)類(lèi)型,就其內(nèi)容而言與前述大部分國(guó)家的績(jī)效審計(jì)及美國(guó)的“三E”審計(jì)基本相同,但它更強(qiáng)調(diào)效果性、效率性審計(jì),以及組織、管理制度的合理性審計(jì)。從審計(jì)程序上,注重后續(xù)檢查,這對(duì)于充分發(fā)揮績(jī)效審計(jì)的作用提供了良好的保證。

瑞典國(guó)家審計(jì)局的審計(jì)程序雖與英、美、澳、加、德、日等國(guó)的審計(jì)程序基本相似,但仍有差別,主要表現(xiàn)在報(bào)送對(duì)象上,它除了要向議會(huì)、政府主管部門(mén)報(bào)送審計(jì)報(bào)告之外,而要向被審單位報(bào)送,這在其他國(guó)家中是極為少見(jiàn)的。

第6篇

【關(guān)鍵詞】住房公積金；內(nèi)控體系；內(nèi)審稽核；風(fēng)險(xiǎn)控制

內(nèi)部稽核是《會(huì)計(jì)法》規(guī)定建立稽核制度，內(nèi)部審計(jì)是《審計(jì)條例》規(guī)定進(jìn)行的內(nèi)部審計(jì)工作，兩者都是當(dāng)前企事業(yè)單位管理工作中的重大課題。隨著住房公積金制度不斷發(fā)展完善管理中心所管理的資金規(guī)模和現(xiàn)金流量也越來(lái)越龐大。巨大資金規(guī)模和現(xiàn)金流量無(wú)疑對(duì)住房公積金管理和安全保值增值提出更高要求，需要在完善內(nèi)部控制基礎(chǔ)上，建立健全內(nèi)部審計(jì)稽核機(jī)制，充分發(fā)揮內(nèi)審功用，防范化解住房公積金運(yùn)行中可能出現(xiàn)的資金風(fēng)險(xiǎn)，管好用好住房公積金。

一、全面開(kāi)展內(nèi)部稽核審計(jì)工作

（1）設(shè)立獨(dú)立內(nèi)審機(jī)構(gòu)。2011年10月，國(guó)家七部委聯(lián)合下發(fā)建金【2011】170號(hào)文件要求，管理中心應(yīng)設(shè)立獨(dú)立的內(nèi)審稽核部門(mén)，定期開(kāi)展審計(jì)稽核。成立專(zhuān)門(mén)的內(nèi)審機(jī)構(gòu)是保證審計(jì)客觀有效的基礎(chǔ)，為保證內(nèi)審機(jī)構(gòu)和人員可以不帶偏見(jiàn)且不受干擾地執(zhí)行審計(jì)任務(wù)，應(yīng)該賦予其履行職責(zé)相應(yīng)的組織地位，最理想的狀態(tài)是內(nèi)審機(jī)構(gòu)僅向管理中心黨組負(fù)責(zé)報(bào)告工作，且不負(fù)有任何執(zhí)行責(zé)任。（2）制定全面完善的內(nèi)審工作規(guī)程和操作細(xì)則。完善的內(nèi)審工作規(guī)章制度主要包括內(nèi)審工作辦法，內(nèi)審工作操作細(xì)則，內(nèi)審工作流程等。結(jié)合相關(guān)法規(guī)和各地規(guī)章就審計(jì)范圍、類(lèi)別及時(shí)間，審計(jì)工作職責(zé)及權(quán)限，審計(jì)內(nèi)容與重點(diǎn)，審計(jì)工作程序、獎(jiǎng)懲規(guī)定等方面制定符合實(shí)際的內(nèi)審工作辦法、操作細(xì)則。（3）創(chuàng)建以風(fēng)險(xiǎn)管理為導(dǎo)向的審計(jì)方法。要更好地實(shí)現(xiàn)住房公積金安全增值，需要在內(nèi)審中更關(guān)注影響管理與效益。如管理結(jié)構(gòu)、機(jī)構(gòu)職能、制度建設(shè)、資產(chǎn)質(zhì)量、效益等內(nèi)部控制和風(fēng)險(xiǎn)管理的深層次因素，要求內(nèi)審方法必須從賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)、制度基礎(chǔ)審計(jì)逐步向風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)過(guò)渡，將傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)、業(yè)務(wù)合規(guī)審計(jì)與風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)相結(jié)合，以風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別、評(píng)估和應(yīng)對(duì)為審計(jì)工作的主線，以確保審計(jì)質(zhì)量，提高審計(jì)工作效率，充分發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督在風(fēng)險(xiǎn)管理中的積極作用。（4）審計(jì)范圍涵蓋整個(gè)內(nèi)部控制活動(dòng)。一是關(guān)注業(yè)務(wù)發(fā)展情況。每季度對(duì)住房公積金歸集使用情況進(jìn)行認(rèn)真分析，反映工作進(jìn)度，查擺存在問(wèn)題，促進(jìn)業(yè)務(wù)開(kāi)展。二是持繼強(qiáng)化對(duì)貸款逾期率的內(nèi)審。三是強(qiáng)化對(duì)增值收益的內(nèi)審，要求加強(qiáng)住房公積金存款管理，關(guān)注國(guó)家利率走向，合理調(diào)度資金，在保障貸款、提取使用需要的同時(shí)，在政策范圍內(nèi)最大限度提高資金使用率。

二、準(zhǔn)確定位，突出重點(diǎn)，為內(nèi)部審計(jì)稽核服務(wù)

（1）領(lǐng)導(dǎo)重視是做好內(nèi)部審計(jì)工作的關(guān)鍵。隨著房改資金業(yè)務(wù)的發(fā)展，內(nèi)部機(jī)構(gòu)的增多，資金規(guī)模的不斷擴(kuò)大，中心領(lǐng)導(dǎo)層深刻地認(rèn)識(shí)到，對(duì)內(nèi)經(jīng)營(yíng)管理的監(jiān)督僅靠財(cái)政局、審計(jì)局等外部機(jī)構(gòu)每年一度的審計(jì)監(jiān)督，難以滿(mǎn)足對(duì)房改資金業(yè)務(wù)與管理的全方位監(jiān)督需要。內(nèi)審稽核是中心內(nèi)部專(zhuān)職從事房改資金業(yè)務(wù)的監(jiān)督機(jī)構(gòu)；中心最高管理層主抓審計(jì)工作，確保審計(jì)工作的獨(dú)立性；賦予稽核處對(duì)內(nèi)部經(jīng)營(yíng)活動(dòng)不設(shè)防審計(jì)監(jiān)督權(quán)利。視審計(jì)人員是中心經(jīng)營(yíng)管理者的眼睛，又是實(shí)施制度管理的監(jiān)督之手，充分發(fā)揮審計(jì)在內(nèi)部管理中的監(jiān)督保障作用；認(rèn)真聽(tīng)取審計(jì)工作計(jì)劃及審計(jì)工作成果的匯報(bào)，強(qiáng)調(diào)對(duì)審計(jì)結(jié)果要給予高度重視并加以利用，使審計(jì)結(jié)果做到“審要究、審要改、審要用”；在審計(jì)人員配備上，將業(yè)務(wù)素質(zhì)高、業(yè)務(wù)技能全、工作責(zé)任心強(qiáng)優(yōu)秀專(zhuān)業(yè)人員充實(shí)到內(nèi)審稽核部門(mén)。為審計(jì)人員創(chuàng)造各種學(xué)習(xí)及培訓(xùn)機(jī)會(huì)，提高內(nèi)審人員的理論水平、業(yè)務(wù)技能和解決實(shí)際問(wèn)題的能力。（2）確立正確目標(biāo)定位，提升內(nèi)審稽核層次。在目前住房公積金管理體制、制度下，難免存在一些問(wèn)題。但如果審計(jì)僅僅是查處這些問(wèn)題，集中在單個(gè)違紀(jì)違規(guī)事項(xiàng)，而不注意分析問(wèn)題的原因，找出從根本上解決問(wèn)題的方法，真正從機(jī)制或根源上加強(qiáng)管理，這個(gè)審計(jì)目標(biāo)定位無(wú)疑是簡(jiǎn)單的，是治標(biāo)不治本。因此住房公積金管理審計(jì)應(yīng)立足于高層次、綜合性經(jīng)營(yíng)監(jiān)督的本質(zhì)屬性，樹(shù)立“圍繞經(jīng)營(yíng)目標(biāo)，服務(wù)于管理，突出重點(diǎn)，控制風(fēng)險(xiǎn)，審計(jì)為民”的理念，拓展審計(jì)監(jiān)督與評(píng)價(jià)、預(yù)防與補(bǔ)救、控制與完善等職能，將目標(biāo)定位從局部查處違紀(jì)違規(guī)問(wèn)題確立到宏觀調(diào)控、制度設(shè)計(jì)、典型輻射等多方面，為確保住房公積金保值增值提供有力保障。（3）從內(nèi)部審計(jì)職能出發(fā)，為領(lǐng)導(dǎo)決策提供依據(jù)。條件成熟的管理中心，應(yīng)及時(shí)組建內(nèi)審稽核部門(mén)，定期開(kāi)展內(nèi)審稽核工作。不斷創(chuàng)新審計(jì)觀念，緊密?chē)@中心發(fā)展思路，積極開(kāi)展工作，從監(jiān)督、評(píng)價(jià)、再管理等角度出發(fā)，及時(shí)對(duì)中心相關(guān)代辦銀行的委托業(yè)務(wù)進(jìn)行監(jiān)督審計(jì)，對(duì)中心固定資產(chǎn)進(jìn)行全面清理盤(pán)點(diǎn)審計(jì)，對(duì)住房公積金支取、政策性貸款及風(fēng)險(xiǎn)貸款等分別進(jìn)行專(zhuān)項(xiàng)審計(jì)，對(duì)離任的中層領(lǐng)導(dǎo)干部及重點(diǎn)崗位負(fù)責(zé)人進(jìn)行經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)等，審計(jì)工作延伸到中心各個(gè)領(lǐng)域。對(duì)工作中發(fā)現(xiàn)存在問(wèn)題或漏洞，提出具體整改意見(jiàn)或建議。

三、構(gòu)建內(nèi)部稽核審計(jì)稽核制度框架

首先，建立一套嚴(yán)格內(nèi)控規(guī)章制度。明確劃分崗位職責(zé)權(quán)限，做到各司其職，職責(zé)明確，程序規(guī)范。同時(shí)明確責(zé)任，使每個(gè)人對(duì)自己業(yè)務(wù)處理行為負(fù)責(zé)。第二，建立嚴(yán)格授權(quán)批準(zhǔn)制度。明確審批人授權(quán)批準(zhǔn)方式、權(quán)限、程序、責(zé)任和相關(guān)控制措施，規(guī)定經(jīng)辦人職責(zé)范圍和工作要求；第三，建立健全貨幣資金內(nèi)控制度。管理中心根據(jù)貨幣資金業(yè)務(wù)的特點(diǎn)，結(jié)合單位自身的經(jīng)營(yíng)管理實(shí)際，設(shè)計(jì)一套切實(shí)可行的貨幣資金控制制度和核算方法，對(duì)貨幣資金實(shí)施嚴(yán)密的管理，防止公積金被挪用、貪污。第四，建立健全內(nèi)部稽核制度。實(shí)行內(nèi)部稽核制度，要著力加強(qiáng)公積金中心內(nèi)審稽核，在具體業(yè)務(wù)流程中確保經(jīng)辦人和相關(guān)責(zé)任人嚴(yán)格按照事前控制所建立的規(guī)則流程進(jìn)行相關(guān)運(yùn)作；事后由單位內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督部門(mén)按照有效的監(jiān)督程序，審計(jì)各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)，對(duì)可能出現(xiàn)的各項(xiàng)問(wèn)題進(jìn)行檢查控制。審查每筆資金的收付是否合理合法，其手續(xù)是否完備、數(shù)字是否準(zhǔn)確，及時(shí)發(fā)現(xiàn)和糾正資金管理過(guò)程中可能存在的問(wèn)題。

第7篇

【關(guān)鍵詞】 內(nèi)部審計(jì)組織體制； 獨(dú)立性； 權(quán)威性； 審計(jì)資源整合； 垂直管理體制

【中圖分類(lèi)號(hào)】 F239.44 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】 A 【文章編號(hào)】 1004-5937（2017）09-0132-05

一、引言

內(nèi)部審計(jì)體制涉及領(lǐng)導(dǎo)體制和組織體制，前者是指內(nèi)部審計(jì)隸屬關(guān)系，后者是指不同層級(jí)的內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)之間的關(guān)系，本文關(guān)注組織體制。對(duì)于任何一個(gè)大型組織來(lái)說(shuō)，由于存在多層級(jí)的委托關(guān)系鏈，將內(nèi)部審計(jì)置于這個(gè)鏈條的何種層級(jí)、哪些層級(jí)，這是內(nèi)部審計(jì)制度建構(gòu)的重要問(wèn)題，不同的選擇會(huì)影響內(nèi)部審計(jì)主體的獨(dú)立性、權(quán)威性，并影響不同層級(jí)的內(nèi)部審計(jì)資源整合，最終會(huì)決定內(nèi)部審計(jì)制度的效率和效果。

現(xiàn)有文獻(xiàn)將內(nèi)部審計(jì)組織體制分為垂直管理體制、分級(jí)管理體制、雙重管理體制，認(rèn)為垂直管理型組織體制是最好的體制。然而，關(guān)于內(nèi)部審計(jì)組織體制的形成路徑及效果，尚缺乏一個(gè)系統(tǒng)的理論框架。本文擬提出這個(gè)理論框架。

二、文獻(xiàn)綜述

現(xiàn)有文獻(xiàn)主要分析了內(nèi)部審計(jì)不同組織體制的利弊，并達(dá)成了一些共識(shí)，認(rèn)為內(nèi)部審計(jì)組織體制的主要類(lèi)型有垂直管理體制、分級(jí)管理體制、雙重管理體制，雖然各種體制都有利弊，但垂直管理型組織體制是最好的w制。

關(guān)于垂直管理體制，多數(shù)文獻(xiàn)持贊成態(tài)度。尚翠杰[1]介紹了農(nóng)行內(nèi)部審計(jì)體制優(yōu)化的過(guò)程，其方向是以總行審計(jì)局為管理中心、總行派駐一級(jí)分行和二級(jí)分行審計(jì)機(jī)構(gòu)為審計(jì)主體的管理體制。劉燕[2]介紹了浦發(fā)銀行內(nèi)部審計(jì)組織體制，實(shí)行董事會(huì)領(lǐng)導(dǎo)下的首席審計(jì)官負(fù)責(zé)制，總行設(shè)立首席審計(jì)官，首席審計(jì)官下設(shè)四個(gè)專(zhuān)業(yè)審計(jì)條線和一個(gè)審計(jì)質(zhì)量控制條線，在分行設(shè)立直屬首席審計(jì)官領(lǐng)導(dǎo)的審計(jì)特派辦。袁敏[3]介紹了興業(yè)銀行的內(nèi)部審計(jì)組織體制，在總行一級(jí)設(shè)立審計(jì)部，在幾個(gè)大城市設(shè)立五個(gè)審計(jì)分部，并向總行審計(jì)部報(bào)告工作。這一內(nèi)部審計(jì)體制，使內(nèi)部審計(jì)組織機(jī)構(gòu)超脫于經(jīng)營(yíng)管理層，保證了獨(dú)立性與權(quán)威性。劉成等[4]介紹五大國(guó)有商業(yè)銀行的內(nèi)部審計(jì)體制改革，認(rèn)為通過(guò)改革，都建立了垂直管理的內(nèi)部審計(jì)組織體系，減少了審計(jì)管理層次，加大了總行直接管理的力度。尹維[5]認(rèn)為，分級(jí)管理走向集中管理是現(xiàn)代企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部審計(jì)體制的趨勢(shì)，在我國(guó)集中管理的趨勢(shì)也日漸明顯，在實(shí)踐中形成了三種集中管理模式：派駐制，由上級(jí)單位委派審計(jì)人員到下屬各企業(yè)代為執(zhí)行內(nèi)部審計(jì)工作；派審辦，由上級(jí)單位按區(qū)域或業(yè)務(wù)設(shè)置審計(jì)辦公室，對(duì)管轄內(nèi)各下屬企業(yè)代行內(nèi)部審計(jì)工作；審計(jì)中心，單獨(dú)核算單位，接受委托，對(duì)內(nèi)部單位進(jìn)行審計(jì)，實(shí)行審計(jì)收費(fèi)。尹維等[6]考察德國(guó)、荷蘭企業(yè)集團(tuán)的內(nèi)部審計(jì)體制，發(fā)現(xiàn)內(nèi)部審計(jì)大多采用集中式管控模式。也有一些文獻(xiàn)分析了垂直管理體制的缺陷，傅茂松[7]認(rèn)為，垂直管理體制內(nèi)部審計(jì)組織體系面臨著三大約束：一是管理和成本約束，二是組織架構(gòu)約束，三是權(quán)力配置約束。

關(guān)于分級(jí)管理體制，現(xiàn)有文獻(xiàn)主要持批評(píng)態(tài)度。尹維[5]認(rèn)為，分級(jí)管理內(nèi)部審計(jì)體制與集團(tuán)化發(fā)展的要求越來(lái)越顯得不匹配，主要體現(xiàn)在：機(jī)構(gòu)設(shè)置使審計(jì)工作難以做到以獨(dú)立、全局的視角看待問(wèn)題；人員缺乏不符合內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量控制的要求；審計(jì)覆蓋率低形成監(jiān)管的空白；審計(jì)成果利用的軟性化導(dǎo)致審計(jì)價(jià)值的低估；審計(jì)職務(wù)的安排不利于內(nèi)部審計(jì)工作的開(kāi)展。王玉蘭[8]指出，我國(guó)大型國(guó)有企業(yè)基本形成了由企業(yè)審計(jì)（母公司審計(jì)）、子公司審計(jì)，甚至到子子公司審計(jì)的多級(jí)審計(jì)體系，遺憾的是普遍缺乏內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立性。為此，應(yīng)將由國(guó)有企業(yè)監(jiān)事會(huì)委派改由國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)委派，實(shí)現(xiàn)內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)獨(dú)立。

關(guān)于雙重管理體制的利弊，有不同的觀點(diǎn)。石玉冰[9]認(rèn)為，企業(yè)集團(tuán)的審計(jì)模式有兩種，一種是集中模式，即集團(tuán)公司設(shè)立審計(jì)機(jī)構(gòu)而子公司不再設(shè)立；另一種是分級(jí)式的網(wǎng)絡(luò)模式。在集團(tuán)總部設(shè)置內(nèi)部審計(jì)總協(xié)調(diào)機(jī)構(gòu)，在各子公司總經(jīng)理領(lǐng)導(dǎo)下設(shè)立審計(jì)部。在網(wǎng)絡(luò)模式下，各內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)組織同時(shí)接受本級(jí)委托方和上級(jí)內(nèi)部審計(jì)組織的雙重領(lǐng)導(dǎo)，這樣做有利于將整個(gè)集團(tuán)的內(nèi)部審計(jì)組織形成一個(gè)完整的監(jiān)督體系，發(fā)揮整體效應(yīng)，有利于各內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)之間的信息溝通。田中山等[10]認(rèn)為，雙重領(lǐng)導(dǎo)會(huì)形成上級(jí)公司“管事”、下級(jí)公司“管人”的脫節(jié)局面，審計(jì)工作獨(dú)立性大打折扣。高強(qiáng)等[11]認(rèn)為，雙重管理模式既有優(yōu)點(diǎn)，也有缺點(diǎn)。其優(yōu)點(diǎn)表現(xiàn)在：比較客觀全面，有利于提高審計(jì)派駐辦所在公司的審計(jì)積極性，有利于審計(jì)派駐辦為所在公司服務(wù)，有利于母公司及審計(jì)派駐辦所在公司的負(fù)責(zé)人增強(qiáng)責(zé)任意識(shí)。雙重管理模式的缺點(diǎn)表現(xiàn)在：因?yàn)閷徲?jì)派駐辦人員的工資、福利、費(fèi)用等都由所在地公司負(fù)責(zé)，因此，在執(zhí)行審計(jì)任務(wù)的過(guò)程中審計(jì)人員容易產(chǎn)生傾向性；由于審計(jì)人員受到雙重領(lǐng)導(dǎo)的制約，當(dāng)領(lǐng)導(dǎo)的意見(jiàn)不一致時(shí)，審計(jì)人員無(wú)法取舍，其獨(dú)立性會(huì)受到一定影響；在同級(jí)別部門(mén)中，由于管理歸所在地公司負(fù)責(zé)，相關(guān)部門(mén)對(duì)其產(chǎn)生一定的制約作用，其在審計(jì)的過(guò)程中不能毫無(wú)顧忌，權(quán)威性受到了一定的影響。

上述文獻(xiàn)綜述顯示，現(xiàn)有文獻(xiàn)對(duì)內(nèi)部審計(jì)組織體制的類(lèi)型及各種體制的利弊都有一定的研究，為我們進(jìn)一步認(rèn)知內(nèi)部審計(jì)組織體制奠定了較好的基礎(chǔ)。然而，關(guān)于內(nèi)部審計(jì)組織體制的形成路徑及效果，尚缺乏一個(gè)系統(tǒng)的理論框架。本文擬致力于這個(gè)理論框架。

三、理論框架

內(nèi)部審計(jì)組織體制是指不同層級(jí)的內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)之間的關(guān)系，從現(xiàn)實(shí)來(lái)看，組織體制呈現(xiàn)多樣化的狀態(tài)，這其中的原因是什么？不少的組織在進(jìn)行內(nèi)部審計(jì)組織體制的改革，這說(shuō)明，這些組織對(duì)現(xiàn)行內(nèi)部審計(jì)組織體制的效果不滿(mǎn)意，那么，內(nèi)部審計(jì)組織體制的效果究竟是什么？上述這些問(wèn)題都是內(nèi)部審計(jì)組織體制的基礎(chǔ)性問(wèn)題，本文的理論框架主要是探究這些問(wèn)題（圖1）。對(duì)于內(nèi)部審計(jì)組織體制多樣化的原因，有兩種分析思路，一是將內(nèi)部審計(jì)組織體制作為依存變量，分析引致其變化的解釋變量，尋找內(nèi)部審計(jì)組織體制的規(guī)律；二是分析內(nèi)部審計(jì)組織體制的形成路徑，多種形成路徑也會(huì)導(dǎo)致內(nèi)部審計(jì)組織體制多樣化。相對(duì)來(lái)說(shuō)，前者需要搞清楚影響內(nèi)部審計(jì)組織體制的主要因素，后者則不需要。就內(nèi)部審計(jì)目標(biāo)的發(fā)展水準(zhǔn)和研究狀況來(lái)說(shuō)，后者更具有可行性。

（一）內(nèi)部審計(jì)組織體制的概念及類(lèi)型

對(duì)于大型組織來(lái)說(shuō)，其內(nèi)部就有多個(gè)層級(jí)的委托關(guān)系，內(nèi)部審計(jì)應(yīng)該設(shè)置在哪些層級(jí)？如果多個(gè)層級(jí)都設(shè)置了內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)，不同層級(jí)的內(nèi)部審計(jì)之間是什么關(guān)系？這些都是大型組織在構(gòu)建內(nèi)部審計(jì)制度時(shí)要考慮的重要問(wèn)題。所以，內(nèi)部審計(jì)組織體制是指不同層級(jí)的內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)之間的關(guān)系，具體包括兩個(gè)維度，第一，對(duì)于總部的內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)來(lái)說(shuō)，與其領(lǐng)導(dǎo)體制沒(méi)有關(guān)系，但是，對(duì)于下屬單位的內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)來(lái)說(shuō)，這事實(shí)上就是其領(lǐng)導(dǎo)體制，即下屬單位的內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)是歸上級(jí)單位的內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)領(lǐng)導(dǎo)，還是歸本單位的管理層來(lái)領(lǐng)導(dǎo)，所以，對(duì)于這些單位來(lái)說(shuō)，領(lǐng)導(dǎo)體制與組織體制合二為一了。第二，內(nèi)部審計(jì)組織體制還有另外一個(gè)問(wèn)題，即使下屬單位不設(shè)置內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)，所有的內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)都?xì)w總部領(lǐng)導(dǎo)，內(nèi)部審計(jì)組織還有個(gè)層級(jí)設(shè)計(jì)問(wèn)題，是按組織層級(jí)來(lái)設(shè)計(jì)內(nèi)部審計(jì)層級(jí)，還是內(nèi)部審計(jì)組織層級(jí)小于委托層級(jí)，都是可以考慮的方案。

對(duì)于上述兩個(gè)維度的不同選擇，內(nèi)部審計(jì)組織體制就出現(xiàn)了多種類(lèi)型，歸納起來(lái)，其基本類(lèi)型如表1所示。

垂直管理/分散辦公組織體制下，各下屬領(lǐng)導(dǎo)不設(shè)置內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)，總部統(tǒng)一設(shè)置內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)，但是，總部的這個(gè)內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)并不是都在總部辦公，而是有一部分作為派出機(jī)構(gòu)，設(shè)置在總部所在地之外，并對(duì)該區(qū)域行使審計(jì)職能。

垂直管理/集中辦公組織體制下，各下屬單位不設(shè)置內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)，總部統(tǒng)一設(shè)置內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)，并且所有的內(nèi)部審計(jì)人員都集中在總部所在地，對(duì)于非總部所在地的內(nèi)部單位，只是在審計(jì)時(shí)派出審計(jì)組，并不在這些區(qū)域設(shè)置派出機(jī)構(gòu)。

分級(jí)管理組織體制是按內(nèi)部組織層級(jí)分別設(shè)置內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)，向本組織層級(jí)領(lǐng)導(dǎo)負(fù)責(zé)，上一層級(jí)的內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)對(duì)下一層級(jí)的內(nèi)部機(jī)構(gòu)沒(méi)有直接領(lǐng)導(dǎo)權(quán)。

雙重管理組織體制同樣是按內(nèi)部組織層級(jí)分別設(shè)置內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)，但是，每一層級(jí)的內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)有兩個(gè)領(lǐng)導(dǎo)，一是本組織層級(jí)的領(lǐng)導(dǎo)，二是上一層級(jí)的內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)。

一些文獻(xiàn)分析了內(nèi)部審計(jì)不同組織體制的利弊，基本結(jié)論是，各種組織體制都各有利弊，但是，相對(duì)而言，垂直管理組織體制（包括分散公辦和集中公辦）是最優(yōu)體制。從現(xiàn)實(shí)來(lái)看，大型組織內(nèi)部審計(jì)都在往這個(gè)方向發(fā)展[3-6]。

（二）內(nèi)部審計(jì)組織體制的形成路徑――內(nèi)部審計(jì)組織體制多樣化的原因

既然垂直管理組織體制是最好的體制，為什么現(xiàn)實(shí)生活中的內(nèi)部審計(jì)組織體制會(huì)多樣化呢？筆者認(rèn)為，內(nèi)部審計(jì)組織形成的多種路徑是其中的重要原因。

一般來(lái)說(shuō)，內(nèi)部審計(jì)組織體制的形成路徑主要有理性思考路徑和錨定路徑兩類(lèi)，這兩類(lèi)不同的路徑，是內(nèi)部審計(jì)組織體制多樣化的重要原因。

理性思考路徑是指在選擇內(nèi)部審計(jì)組織體制時(shí)，首先考慮影響內(nèi)部審計(jì)組織體制效果的各相關(guān)因素，分析這些相關(guān)因素對(duì)內(nèi)部審計(jì)組織體制效果的影響；在此基礎(chǔ)上，對(duì)于多種可能的內(nèi)部審計(jì)組織體制進(jìn)行權(quán)衡；最終選擇目前環(huán)境下最適宜的審計(jì)組織體制。例如，一些大型組織原來(lái)的內(nèi)部審計(jì)組織體制是分級(jí)管理，后來(lái)發(fā)現(xiàn)，這種組織體制的效果并不好，總部之外的各層級(jí)審計(jì)機(jī)構(gòu)，獨(dú)立性和權(quán)威性都有欠缺；同時(shí)，不同層級(jí)之間的內(nèi)部審計(jì)資源難以整合，甚至出現(xiàn)內(nèi)部審計(jì)資源短缺與閑置并存。為了解決分級(jí)管理組織體制的上述問(wèn)題，一些單位調(diào)整了內(nèi)部審計(jì)組織體制，將分級(jí)管理體制改為垂直管理體制。這種組織體制的調(diào)整，無(wú)疑是理性思考的結(jié)果，所以，屬于理性思考路徑。

錨定是指決策者在沒(méi)有把握的情況下，通常利用某個(gè)參照點(diǎn)或錨（Anchor）來(lái)降低模糊性，然后再通過(guò)一定的調(diào)整做出最后的決策。其邏輯過(guò)程是，首先選擇一個(gè)參照c或錨，然后以參照點(diǎn)或錨進(jìn)行調(diào)整，在此基礎(chǔ)上做出決策。在最終結(jié)果中，錨定作用大于調(diào)整作用[12]，簡(jiǎn)單地說(shuō)，錨定就是對(duì)他人的模仿，模仿中也打算做些改變，但是，最終的結(jié)果還是模仿起主導(dǎo)作用。內(nèi)部審計(jì)組織體制形成的錨定路徑是按錨定方式來(lái)選擇內(nèi)部審計(jì)組織體制。這個(gè)路徑的邏輯步驟是，首先選擇一個(gè)單位的內(nèi)部審計(jì)組織體制作為參照點(diǎn)，一般來(lái)說(shuō)，這個(gè)參照單位會(huì)與本單位具有一定的可比性，例如，同一地區(qū)、同一行業(yè)、同一性質(zhì)等，都可能成為參照單位的選擇標(biāo)準(zhǔn)；在此基礎(chǔ)上，考慮本單位的新信息對(duì)內(nèi)部審計(jì)組織體制的影響，這里的新信息就是本單位與參照單位不同，并且對(duì)內(nèi)部審計(jì)組織體制還有重要影響的因素。決策者需要找到這些因素，并分析清楚這些因素對(duì)內(nèi)部組織體制的影響。如果確實(shí)找到了這些因素，并且分析清楚了這些因素對(duì)內(nèi)部審計(jì)組織體制的影響，則最終選擇的內(nèi)部審計(jì)組織體制可能不同于參照單位的內(nèi)部審計(jì)組織體制。但是，一般來(lái)說(shuō)，選擇錨定路徑的主要原因是決策者沒(méi)有把握，也就是決策者并沒(méi)有搞清楚影響內(nèi)部審計(jì)組織體制的因素，所以，對(duì)于本單位的新信息――也就是影響內(nèi)部審計(jì)組織體制的額外因素，可能難以確認(rèn)，即使找到一些本單位與參照單位的差異，也難以確定這些差異對(duì)內(nèi)部審計(jì)組織體制的影響。最終的結(jié)果是，本單位的內(nèi)部審計(jì)組織體制基本模仿參照單位。錨定路徑選擇內(nèi)部審計(jì)組織體制是否適宜，其關(guān)鍵因素是參照單位的選擇，如果選擇不合適，則內(nèi)部審計(jì)組織體制可能也不合適。

由于內(nèi)部審計(jì)組織體制的形成路徑包括理性思考路徑和錨定路徑，所以，內(nèi)部審計(jì)組織體制呈現(xiàn)多樣化。

（三）內(nèi)部審計(jì)不同組織體制的效果――內(nèi)部審計(jì)組織體制對(duì)獨(dú)立性、權(quán)威性和資源整合的影響

內(nèi)部審計(jì)組織體制多樣化，不同組織體制的效果如何衡量呢？筆者認(rèn)為，可以從內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立性、權(quán)威性和資源整合三個(gè)維度來(lái)衡量。獨(dú)立性雖然表現(xiàn)為多個(gè)方面，但是，最重要的方面是獨(dú)立于審計(jì)客體，審計(jì)工作不受審計(jì)客體的影響。在分級(jí)管理體制下，各層級(jí)的內(nèi)部審計(jì)歸屬本組織層級(jí)領(lǐng)導(dǎo)，這種情形下，對(duì)本組織層級(jí)的領(lǐng)導(dǎo)就不具有獨(dú)立性；在雙重管理體制下，某一層級(jí)的內(nèi)部審計(jì)還要接受上級(jí)內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的領(lǐng)導(dǎo)，這一定程度上提升了內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性，但是，本組織層級(jí)的領(lǐng)導(dǎo)同樣對(duì)內(nèi)部審計(jì)具有領(lǐng)導(dǎo)權(quán)，所以，這種獨(dú)立性是有限的；在垂直管理體制下，內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立于所有內(nèi)部單位的領(lǐng)導(dǎo)層，獨(dú)立性最強(qiáng)。也許有人會(huì)認(rèn)為，在分級(jí)管理體制和雙重管理體制下，每個(gè)層級(jí)的內(nèi)部審計(jì)對(duì)于它所擬審計(jì)的客體來(lái)說(shuō)，還是具有獨(dú)立性的，事實(shí)確實(shí)如此。但是，在這兩種組織體制下，每個(gè)組織層級(jí)的領(lǐng)導(dǎo)都由上級(jí)審計(jì)機(jī)構(gòu)來(lái)審計(jì)，本層級(jí)的內(nèi)部審計(jì)對(duì)本層級(jí)的領(lǐng)導(dǎo)不具有獨(dú)立性，而在垂直管理體制下，所有的內(nèi)部審計(jì)對(duì)所有的內(nèi)部單位領(lǐng)導(dǎo)都具有獨(dú)立性，所以，從內(nèi)部審計(jì)作為一個(gè)整體，在垂直管理體制下，其獨(dú)立性是提升了。

權(quán)威性是指各管理層級(jí)對(duì)內(nèi)部審計(jì)結(jié)論和建議的重視程度，也就是管理層根據(jù)內(nèi)部審計(jì)發(fā)現(xiàn)或建議而采取行動(dòng)的動(dòng)力和壓力。一般來(lái)說(shuō)，理性人對(duì)于上級(jí)意見(jiàn)的重視程度會(huì)高于對(duì)下級(jí)意見(jiàn)的重視程度。在分級(jí)管理體制下，各級(jí)內(nèi)部審計(jì)組織提出的結(jié)論和建議，對(duì)于其所在的管理層級(jí)來(lái)說(shuō)，是下級(jí)提出的結(jié)論和建議，管理層不一定重視；在雙重管理體制下，審計(jì)結(jié)論和建議已經(jīng)含有一定程度的上級(jí)意味，但是，畢竟本管理層級(jí)對(duì)內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)還具有領(lǐng)導(dǎo)權(quán)，所以，這種重視程度還會(huì)有所折扣；在垂直管理體制下，內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的結(jié)論和建議，對(duì)于各內(nèi)部單位來(lái)說(shuō)，都上級(jí)的結(jié)論和建議，各管理層級(jí)的重視程度會(huì)顯著高于其他兩種組織體制。

內(nèi)部審計(jì)資源整合是指不同層級(jí)的內(nèi)部審計(jì)資源能否統(tǒng)一協(xié)調(diào)地使用，例如，各層級(jí)的內(nèi)部審計(jì)工作計(jì)劃能否協(xié)調(diào)統(tǒng)一、各層級(jí)的內(nèi)部審計(jì)人員能否融通地使用等。在分級(jí)管理體制下，各層級(jí)的內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)基本上是各自圍繞本單位的組織目標(biāo)來(lái)開(kāi)展工作，審計(jì)資源整合較為困難；在雙重管理體制下，由于上級(jí)內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)對(duì)下級(jí)內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)在業(yè)務(wù)上具有一定的領(lǐng)導(dǎo)權(quán)，審計(jì)資源整合有一定的可能性，但是，本級(jí)管理層對(duì)內(nèi)部審計(jì)具有更大的領(lǐng)導(dǎo)權(quán)，所以，這種審計(jì)資源整合也是有限的；在垂直管理體制下，內(nèi)部審計(jì)工作計(jì)劃統(tǒng)一安排、內(nèi)部審計(jì)人員統(tǒng)一任用，所以，審計(jì)資源整合可能性最大。

以上分析的不同內(nèi)部審計(jì)組織體制的效果，歸納起來(lái)如表2所示。總體來(lái)說(shuō)，垂直管理體制是效果最好的體制①。

四、例證分析

本文在厘清內(nèi)部審計(jì)組織體制概念和類(lèi)型的基礎(chǔ)上，分析了內(nèi)部審計(jì)組織體制的形成路徑及不同組織體制的效果，基本結(jié)論是，在多種組織體制中，垂直管理體制是效果最好的體制。下面，來(lái)看看現(xiàn)實(shí)世界中的內(nèi)部審計(jì)組織體制是否符合本文的理論預(yù)期，以一定程度上驗(yàn)證本文提出的理論框架。

近年來(lái)，我國(guó)商業(yè)銀行股份制改造較多，不少的商業(yè)銀行還成為上市公司，在這個(gè)過(guò)程中，其內(nèi)部審計(jì)組織w制也得到了優(yōu)化，表3是主要商業(yè)銀行的內(nèi)部審計(jì)組織體制。

表3的資料顯示，我國(guó)各大商業(yè)銀行的內(nèi)部審計(jì)，無(wú)一例外地采用了垂直管理體制。事實(shí)上，我國(guó)不少中央企業(yè)的內(nèi)部審計(jì)也實(shí)行垂直管理體制。例如，中國(guó)聯(lián)通、中國(guó)煙草實(shí)行垂直管理/派駐制，中國(guó)石油實(shí)行垂直管理/審計(jì)中心制[5]，國(guó)務(wù)院國(guó)有資產(chǎn)監(jiān)督管理委員會(huì)也要求中央企業(yè)內(nèi)部審計(jì)組織體制要從分散管理向集中管理轉(zhuǎn)變[13]。上述事例表明，垂直管理體制是我國(guó)大型企業(yè)內(nèi)部審計(jì)組織體制的發(fā)展方向，這與本文的理論預(yù)期相一致。

五、結(jié)論和啟示

內(nèi)部審計(jì)組織體制是內(nèi)部審計(jì)制度建構(gòu)的重要問(wèn)題，不同的選擇會(huì)影響內(nèi)部審計(jì)主體的獨(dú)立性、權(quán)威性，并影響不同層級(jí)的內(nèi)部審計(jì)資源整合，最終會(huì)決定內(nèi)部審計(jì)制度的效率和效果。本文在進(jìn)一步厘清內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)體制類(lèi)型的基礎(chǔ)上，提出一個(gè)關(guān)于內(nèi)部審計(jì)組織體制的形成路徑及效果的理論框架，并用這個(gè)理論框架來(lái)分析內(nèi)部審計(jì)組織體制的若干例證。

內(nèi)部審計(jì)組織體制是指不同層級(jí)的內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)之間的關(guān)系，具體包括兩個(gè)維度，第一，下屬單位的內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)是歸上級(jí)單位的內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)領(lǐng)導(dǎo)，還是歸本單位的管理層來(lái)領(lǐng)導(dǎo)；第二，內(nèi)部審計(jì)組織層級(jí)設(shè)計(jì)問(wèn)題。上述兩個(gè)維度組合起來(lái)，形成四種內(nèi)部審計(jì)組織體制：分級(jí)管理體制、雙重管理體制、垂直管理/分散辦公體制、垂直管理/集中辦公體制。垂直管理/分散辦公組織體制下，所有內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)由總部統(tǒng)一設(shè)置，并在非總部所有地設(shè)立派駐或分支機(jī)構(gòu)；垂直管理/集中辦公組織體制下，所有內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)由總部統(tǒng)一設(shè)置，并且不設(shè)立派駐或分支機(jī)構(gòu)；分級(jí)管理組織體制是按內(nèi)部組織層級(jí)分別設(shè)置內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)，向本組織層級(jí)領(lǐng)導(dǎo)負(fù)責(zé)；雙重管理組織體制同樣是按內(nèi)部組織層級(jí)分別設(shè)置內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)，每一層級(jí)的內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)同時(shí)向本組織層級(jí)的領(lǐng)導(dǎo)及上一層級(jí)的內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)。

內(nèi)部審計(jì)組織體制的形成路徑主要有理性思考路徑和錨定路徑兩類(lèi)，理性思考路徑是指在選擇內(nèi)部審計(jì)組織體制時(shí)，基于理性分析之后做出選擇；錨定路徑是按錨定方式來(lái)選擇內(nèi)部審計(jì)組織體制，也就是參照他人的內(nèi)部審計(jì)組織體制來(lái)確定本單位的體制。上述兩種路徑也是內(nèi)部審計(jì)組織體制多樣化的重要原因。

內(nèi)部審計(jì)組織體制的效果體現(xiàn)在獨(dú)立性、權(quán)威性和資源整合三個(gè)維度，根據(jù)這三個(gè)維度，垂直管理是效果最好的體制。

從現(xiàn)實(shí)來(lái)看，垂直管理體制已經(jīng)成為我國(guó)大型企業(yè)內(nèi)部審計(jì)組織體制的發(fā)展方向，這與本文的理論預(yù)期相一致。

本文的研究啟示我們，選擇內(nèi)部審計(jì)組織體制要慎重，不恰當(dāng)?shù)慕M織體制可能導(dǎo)致內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立性、權(quán)威性及資源整合受到負(fù)面影響，進(jìn)而影響內(nèi)部審計(jì)的效率效果。從理論邏輯及現(xiàn)實(shí)發(fā)展來(lái)看，垂直管理體制效果是最好的。然而，這只是從獨(dú)立性、權(quán)威性和資源整合三個(gè)維度來(lái)衡量的體制效果，如果從另外的維度來(lái)考慮，未必是這樣的結(jié)論。所以，決策者首先要考慮是否還存在其他的重要維度，如果存在，則可能得出不同的選擇。但是，就選擇方式來(lái)說(shuō)，是基于不同體制的效果評(píng)價(jià)。

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第8篇

【關(guān)鍵詞】 內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)體制； 內(nèi)部審計(jì)隸屬關(guān)系； 內(nèi)部審計(jì)工作報(bào)告關(guān)系； 錨定路徑； 內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立性

【中圖分類(lèi)號(hào)】 F239.44 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】 A 【文章編號(hào)】 1004-5937（2017）08-0127-07

一、引言

內(nèi)部審計(jì)體制包括兩方面的問(wèn)題，一是內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)關(guān)系或隸屬關(guān)系，也就是誰(shuí)領(lǐng)導(dǎo)內(nèi)部審計(jì)工作；二是上下級(jí)內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)之間的關(guān)系，前者稱(chēng)為領(lǐng)導(dǎo)體制，后者稱(chēng)為組織體制。本文關(guān)注領(lǐng)導(dǎo)體制。內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)體制決定了內(nèi)部審計(jì)的組織地位，是內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立性和權(quán)威性的制度基礎(chǔ)，更是內(nèi)部審計(jì)效率效果的制度基礎(chǔ)[1]。所以，內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)體制是內(nèi)部審計(jì)制度建構(gòu)的重要基礎(chǔ)性問(wèn)題。

現(xiàn)有文獻(xiàn)對(duì)內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)體制有不少的研究[2]，監(jiān)管機(jī)構(gòu)及內(nèi)部審計(jì)職業(yè)組織也有權(quán)威性的指引，然而，關(guān)于內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)體制的形成路徑及效果，還是缺乏一個(gè)系統(tǒng)化的理論框架。本文在厘清內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)體制概念及類(lèi)型的基礎(chǔ)上，提出一個(gè)內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)體制的形成路徑及效果的理論框架。

二、文獻(xiàn)綜述

內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)體制相關(guān)文獻(xiàn)主要有兩類(lèi)，一是監(jiān)管機(jī)構(gòu)及內(nèi)部審計(jì)職業(yè)組織的規(guī)范性文獻(xiàn)，二是研究性文獻(xiàn)。

各國(guó)監(jiān)管機(jī)構(gòu)的文獻(xiàn)中，涉及內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)體制的不少，本文主要關(guān)注我國(guó)監(jiān)管機(jī)構(gòu)的相關(guān)規(guī)范。《審計(jì)署關(guān)于內(nèi)部審計(jì)工作的規(guī)定》規(guī)定，內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)在本單位主要負(fù)責(zé)人或者權(quán)力機(jī)構(gòu)的領(lǐng)導(dǎo)下開(kāi)展工作?！吨醒肫髽I(yè)內(nèi)部審計(jì)管理暫行辦法》規(guī)定，企業(yè)內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)直接對(duì)企業(yè)董事會(huì)（或主要負(fù)責(zé)人）負(fù)責(zé)；設(shè)立審計(jì)委員會(huì)的企業(yè)，內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)接受審計(jì)委員會(huì)的監(jiān)督和指導(dǎo)。《中小企業(yè)板上市公司內(nèi)部審計(jì)工作指引》和《創(chuàng)業(yè)板上市公司規(guī)范運(yùn)作指引》規(guī)定，內(nèi)部審計(jì)部門(mén)對(duì)審計(jì)委員會(huì)負(fù)責(zé)。《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在董事會(huì)下設(shè)立審計(jì)委員會(huì)，內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)有權(quán)直接向董事會(huì)及其審計(jì)委員會(huì)、監(jiān)事會(huì)報(bào)告。

內(nèi)部審計(jì)職業(yè)組織涉及內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)體制的指引也不少。IIA[3]提出，首席審計(jì)執(zhí)行官必須向組織內(nèi)部能夠確保內(nèi)部審計(jì)部門(mén)履行職責(zé)的層級(jí)報(bào)告；職能性報(bào)告應(yīng)直接面向?qū)徲?jì)委員會(huì)或同類(lèi)機(jī)構(gòu)，保證恰當(dāng)?shù)莫?dú)立性和溝通能力；行政性報(bào)告應(yīng)當(dāng)面向CEO或其他有充分權(quán)力的高級(jí)管理人員，使日常審計(jì)工作得到適當(dāng)?shù)闹С?。中?guó)內(nèi)部審計(jì)協(xié)會(huì)[4]提出，內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)接受董事或者最高管理層的領(lǐng)導(dǎo)。

內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)體制的相關(guān)研究性文獻(xiàn)很多，涉及的主題包括內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)體制的類(lèi)型及比較、不同領(lǐng)導(dǎo)體制的原因、不同領(lǐng)導(dǎo)體制的效果的證據(jù)。

關(guān)于內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)體制的類(lèi)型及比較，研究文獻(xiàn)或調(diào)查報(bào)告很多，大多數(shù)文獻(xiàn)都對(duì)內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)體制進(jìn)行了分類(lèi)，一些文獻(xiàn)[5-20，1，21-24]還分析了不同內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)體制的利弊。概括起來(lái)，內(nèi)部審計(jì)體制有五類(lèi)：董事會(huì)領(lǐng)導(dǎo)的內(nèi)部審計(jì)；監(jiān)事會(huì)領(lǐng)導(dǎo)的內(nèi)部審計(jì)；經(jīng)理層領(lǐng)導(dǎo)的內(nèi)部審計(jì)；董事會(huì)和CEO雙重領(lǐng)導(dǎo)的內(nèi)部審計(jì)；一些組織的內(nèi)部審計(jì)與其他機(jī)構(gòu)合署辦公，一般由相關(guān)的副職領(lǐng)導(dǎo)。對(duì)于不同內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)體制的利弊，有如下共識(shí)：內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)體制是內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立性和權(quán)威性的基礎(chǔ)，內(nèi)部審計(jì)的領(lǐng)導(dǎo)層級(jí)越高，越能保證審計(jì)機(jī)構(gòu)的獨(dú)立性和權(quán)威性，在多種內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)體制中，向董事會(huì)和CEO雙重報(bào)告是最佳模式。

關(guān)于不同領(lǐng)導(dǎo)體制形成的原因，涉及的文獻(xiàn)不多。嚴(yán)暉[25]分析了內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)體制的變遷，認(rèn)為是審計(jì)環(huán)境推動(dòng)內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)體制變遷。桑梓卿等[26]認(rèn)為，人們對(duì)內(nèi)部審計(jì)的不同認(rèn)識(shí)會(huì)導(dǎo)致不同的領(lǐng)導(dǎo)體制，那種將內(nèi)部審計(jì)設(shè)置于紀(jì)委或監(jiān)事會(huì)的做法，實(shí)際上是認(rèn)為內(nèi)部審計(jì)是監(jiān)督活動(dòng)。耿建新等[27]、吳粒等[28]發(fā)現(xiàn)，我國(guó)上市公司設(shè)立內(nèi)審部門(mén)時(shí)主要還是從內(nèi)部管理的角度出發(fā)的，并沒(méi)有上升到治理的層面。孟曉俊等[29]認(rèn)為，治理結(jié)構(gòu)、公司性質(zhì)、公司規(guī)模影響內(nèi)部審計(jì)模式選擇。宋達(dá)[30]發(fā)現(xiàn)，內(nèi)部審計(jì)報(bào)告關(guān)系普遍呈現(xiàn)出一定的集聚性，地區(qū)、行業(yè)及規(guī)模三種因素對(duì)內(nèi)部審計(jì)報(bào)告關(guān)系的形成有重要影響。李青松[31]發(fā)現(xiàn)，上市公司內(nèi)部審計(jì)體制與公司規(guī)模、子公司數(shù)量、國(guó)有股持股比例和公司治理水平之間沒(méi)有顯著的相關(guān)性。陳艷嬌[32]發(fā)現(xiàn)，錨定路徑對(duì)審計(jì)報(bào)告關(guān)系有重要影響。阮博瑩[33]認(rèn)為，內(nèi)部審計(jì)報(bào)告關(guān)系依問(wèn)責(zé)對(duì)象而定，治理動(dòng)機(jī)的內(nèi)部審計(jì)一般向董事會(huì)或監(jiān)事會(huì)報(bào)告，管理動(dòng)機(jī)的內(nèi)部審計(jì)一般向財(cái)務(wù)總監(jiān)或者總經(jīng)理報(bào)告。

關(guān)于不同內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)體制的效果，一些文獻(xiàn)提供了經(jīng)驗(yàn)證據(jù)。程新生等[13]、王奇杰[34]發(fā)現(xiàn)，內(nèi)部審計(jì)模式對(duì)公司績(jī)效無(wú)顯著影響。Holt[35]發(fā)現(xiàn)，內(nèi)部審計(jì)職能上向?qū)徲?jì)委員會(huì)報(bào)告、行政上向CEO報(bào)告能顯著提升感知的信息披露可信度。胡建強(qiáng)等[36]發(fā)現(xiàn)，傳統(tǒng)內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)的重要性不受內(nèi)部審計(jì)隸屬關(guān)系的影響，而內(nèi)部控制審計(jì)和經(jīng)營(yíng)審計(jì)這些現(xiàn)代審計(jì)業(yè)務(wù)，則受內(nèi)部審計(jì)隸屬關(guān)系的系統(tǒng)影響。黃輝等[37]發(fā)現(xiàn)，設(shè)立了內(nèi)部審計(jì)部門(mén)且隸屬等級(jí)越高的公司與獲得標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)之間呈顯著正相關(guān)關(guān)系。

上述文獻(xiàn)綜述表明，內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)體制的類(lèi)型及各種體制的利弊已經(jīng)有相當(dāng)深入的研究，內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)體制的影響因素及效果也有一定的研究，這些研究為我們進(jìn)一步認(rèn)知內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)體制奠定了良好的基礎(chǔ)。然而，關(guān)于內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)體制的形成路徑及效果，還是缺乏一個(gè)系統(tǒng)化的理論框架。本文擬致力于這個(gè)理論框架。

三、理論框架

內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)體制是內(nèi)部審計(jì)制度中具有前因后果的一個(gè)中間變量，一方面，形成內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)體制有多種形成路徑，正是這些路徑不同，使得內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)體制多樣化；另一方面，不同的內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)體制會(huì)導(dǎo)致內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性、權(quán)威性不同，進(jìn)而導(dǎo)致內(nèi)部審計(jì)制度的一些基本要素發(fā)生變化，從而使得內(nèi)部審計(jì)制度有不同的效率效果。本文的理論框架就是在厘清內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)體制概念及類(lèi)型的基礎(chǔ)上，對(duì)內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)體制的前因后果做理論上的闡述，通過(guò)這個(gè)框架，從理論上說(shuō)清楚內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)體制及其效率效果多樣化的原因，其基本情況如圖1所示。

（一）內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)體制的概念及類(lèi)型

審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)體制就是審計(jì)機(jī)構(gòu)的領(lǐng)導(dǎo)關(guān)系或隸屬關(guān)系（Subjecting Relationships），也就是審計(jì)機(jī)構(gòu)由何種崗位或機(jī)構(gòu)來(lái)領(lǐng)導(dǎo)，顯然，這里的崗位或領(lǐng)導(dǎo)不是指審計(jì)部門(mén)負(fù)責(zé)人，而是領(lǐng)導(dǎo)審計(jì)部門(mén)負(fù)責(zé)人的崗位或機(jī)構(gòu)[38]。就內(nèi)部審計(jì)來(lái)說(shuō)，其領(lǐng)導(dǎo)體制就是在組織治理框架中，何種崗位或機(jī)構(gòu)來(lái)領(lǐng)導(dǎo)內(nèi)部審計(jì)部門(mén)，這個(gè)崗位或部門(mén)不是指內(nèi)部審計(jì)部門(mén)負(fù)責(zé)人，而是指領(lǐng)導(dǎo)內(nèi)部審計(jì)部門(mén)負(fù)責(zé)人的崗位或機(jī)構(gòu)。這個(gè)概念本來(lái)是很清楚的，但是，由于IIA不使用領(lǐng)導(dǎo)關(guān)系或隸屬關(guān)系這個(gè)概念，而是使用報(bào)告關(guān)系（Reporting Relationships）這個(gè)概念，這就使得內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)體制的概念有些模糊了。

那么，領(lǐng)導(dǎo)關(guān)系和報(bào)告關(guān)系究竟是什么關(guān)系呢？先來(lái)看報(bào)告關(guān)系。一般來(lái)說(shuō)，內(nèi)部審計(jì)部門(mén)的報(bào)告有兩種類(lèi)型，一是審計(jì)報(bào)告，二是工作報(bào)告。前者是關(guān)于特定審計(jì)項(xiàng)目的報(bào)告，后者一般涉及內(nèi)部審計(jì)管理，內(nèi)容較豐富，例如，一定時(shí)期的審計(jì)計(jì)劃或其實(shí)施情況的報(bào)告，審計(jì)預(yù)算報(bào)告、審計(jì)資源需求報(bào)告等，都屬于這類(lèi)報(bào)告[39]。顯然，審計(jì)報(bào)告和工作報(bào)告需要報(bào)送的對(duì)象不同，從而會(huì)有不同的報(bào)告關(guān)系。就審計(jì)報(bào)告來(lái)說(shuō)，被審計(jì)單位肯定是報(bào)送對(duì)象，一些組織甚至實(shí)行內(nèi)部審計(jì)報(bào)告公開(kāi)制度，這就意味著組織內(nèi)部的所有單位都是報(bào)告對(duì)象了。就工作報(bào)告來(lái)說(shuō)，一般是涉及內(nèi)部審計(jì)管理，并不需要報(bào)送給被審計(jì)單位。所以，內(nèi)部審計(jì)的報(bào)告關(guān)系有兩種，一是審計(jì)報(bào)告關(guān)系，二是工作報(bào)告關(guān)系，顯然，審計(jì)報(bào)告關(guān)系不屬于領(lǐng)導(dǎo)關(guān)系，而工作報(bào)告關(guān)系與領(lǐng)導(dǎo)關(guān)系密切相關(guān)。一般來(lái)說(shuō)，內(nèi)部審計(jì)部門(mén)的工作報(bào)告涉及以下方面：第一，關(guān)于內(nèi)部審計(jì)職責(zé)和權(quán)限要求的報(bào)告；第二，關(guān)于內(nèi)部審計(jì)工作計(jì)劃及實(shí)施情況的報(bào)告；第三，關(guān)于內(nèi)部審計(jì)部門(mén)財(cái)務(wù)資源和人力資源配置要求的報(bào)告；第四，關(guān)于內(nèi)部審計(jì)部門(mén)負(fù)責(zé)人報(bào)酬及任免的報(bào)告；第五，關(guān)于內(nèi)部審計(jì)工作制度的報(bào)告；第六，內(nèi)部審計(jì)相關(guān)特定事項(xiàng)尋求高層支持的報(bào)告。這些工作報(bào)告顯然要報(bào)送給這些事項(xiàng)的決策者，而這些事項(xiàng)的決策者，顯然就是內(nèi)部審計(jì)工作的領(lǐng)導(dǎo)者。從本質(zhì)上來(lái)說(shuō)，工作報(bào)告關(guān)系就是領(lǐng)導(dǎo)關(guān)系。

接下來(lái)的問(wèn)題是，內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)體制有哪些類(lèi)型？本文前面的文獻(xiàn)綜述已經(jīng)指出，現(xiàn)有文獻(xiàn)或調(diào)查報(bào)告對(duì)內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)體制有深入的研究或調(diào)查，并且形成了共識(shí)，歸納起來(lái)，內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)體制的類(lèi)型大致如表1所示，有5類(lèi)8種。

有些文獻(xiàn)提出了一種領(lǐng)導(dǎo)體制――內(nèi)部審計(jì)歸財(cái)務(wù)部領(lǐng)導(dǎo)。筆者認(rèn)為，這不屬于一種領(lǐng)導(dǎo)體制，對(duì)于這種體制，可以有兩種理解，一是理解為內(nèi)部審計(jì)與財(cái)務(wù)合署辦公，此時(shí)，領(lǐng)導(dǎo)財(cái)務(wù)部門(mén)的領(lǐng)導(dǎo)――財(cái)務(wù)副總經(jīng)理或財(cái)務(wù)總監(jiān)，就是內(nèi)部審計(jì)工作的領(lǐng)導(dǎo)；二是理解為內(nèi)部審計(jì)工作是財(cái)務(wù)部工作的一部分，同樣，領(lǐng)導(dǎo)財(cái)務(wù)部門(mén)的領(lǐng)導(dǎo)――財(cái)務(wù)副總經(jīng)理或財(cái)務(wù)總監(jiān)，就是內(nèi)部審計(jì)工作的領(lǐng)導(dǎo)。

許多文獻(xiàn)還分析了不同類(lèi)型領(lǐng)導(dǎo)體制的利弊，不少的文獻(xiàn)認(rèn)為，在多種內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)體制中，向董事會(huì)和CEO雙重報(bào)告是最佳模式。筆者認(rèn)為，這個(gè)結(jié)論不能放之四海，只能是以美國(guó)為代表的當(dāng)代上市公司為背景，這種背景下，股權(quán)分散，外部力量在公司治理中發(fā)揮重要的作用，內(nèi)部審計(jì)強(qiáng)調(diào)治理導(dǎo)向，離開(kāi)這些背景，向董事會(huì)和CEO雙重報(bào)告未必是最佳模式。

（二）內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)體制的形成路徑――內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)體制多樣化的原因

內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)體制有多種類(lèi)型，或者說(shuō)，內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)體制呈現(xiàn)多樣化的特征。為什么會(huì)出現(xiàn)這種狀況呢？對(duì)此可以有兩種研究思路，一是研究?jī)?nèi)部審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)體制的影響因素，二是研究?jī)?nèi)部審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)體制的形成路徑，二者都可能導(dǎo)致內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)體制多樣化。本文認(rèn)為，在一些情形下，內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)體制不是理性思考的結(jié)果，從影響因素的視角來(lái)研究?jī)?nèi)部審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)體制可能沒(méi)有結(jié)論，所以，從形成路徑可能更能解釋內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)體制多樣化的原因――內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)體制形成路徑多樣化，導(dǎo)致內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)體制類(lèi)型多樣化。

一般來(lái)說(shuō)，內(nèi)部審計(jì)制度建構(gòu)路徑有四種：理性思考路徑、審計(jì)理念路徑、外部強(qiáng)制路徑、錨定路徑。內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)體制作為內(nèi)部審計(jì)制度的重要要素，其形成路徑也是上述四種。

理性思考路徑就是對(duì)內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)體制的相關(guān)因素進(jìn)行分析，在考慮各因素的相互影響之后，權(quán)衡利弊，選擇內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)體制，這種思考具有工具理性的意韻。一般來(lái)說(shuō)，內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)體制有四個(gè)層面的因素，一是內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)體制（圖2中的A），二是內(nèi)部審計(jì)制度（圖2中的B），三是組織治理框架（圖2中的C），四是組織環(huán)境（圖2中的D），這些因素之間的邏輯關(guān)系是，組織環(huán)境影響組織治理，組織治理影響內(nèi)部審計(jì)制度，內(nèi)部審計(jì)制度影響內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)體制。

在理性思考路徑下，選擇內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)體制，需要進(jìn)行多層級(jí)的邏輯思考，第一，根據(jù)本組織的環(huán)境因素，本組織的治理機(jī)制應(yīng)該如何構(gòu)造；第二，在既定的組織治理機(jī)制構(gòu)造方略下，內(nèi)部審計(jì)該如何定位；第三，在既定的內(nèi)部審計(jì)定位方略下，內(nèi)部審計(jì)各基本要素應(yīng)該如何構(gòu)造，也就是確定內(nèi)部審計(jì)制度構(gòu)造方略；第四，在既定的內(nèi)部審計(jì)制度構(gòu)造方略下，內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)體制該如何選擇。按這種路徑形成的內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)體制，各層級(jí)的因素之間就會(huì)形成某種規(guī)律性，由于不同組織的上述各方面可能存在差異，內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)體制就會(huì)呈現(xiàn)多樣化。如果樣本量足夠大，進(jìn)行實(shí)證研究就能找到這種規(guī)律。如果不是按這種路徑形成的領(lǐng)導(dǎo)體制，可能就難以找到影響內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)體制的因素，這也正是選擇形成路徑而不選擇影響因素來(lái)研究?jī)?nèi)部審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)體制多樣化的原因。

審計(jì)理念路徑就是基于對(duì)關(guān)鍵人物的內(nèi)部審計(jì)理念來(lái)選擇內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)體制，這種路徑具有價(jià)值理性的意韻，它可能沒(méi)有刻意的利弊權(quán)衡，主要是受到個(gè)體所持有的內(nèi)部審計(jì)理念的限制和引導(dǎo)，強(qiáng)調(diào)個(gè)體對(duì)領(lǐng)導(dǎo)體制的選擇依賴(lài)于其對(duì)內(nèi)部審計(jì)的理解而非純粹的工具性的計(jì)算[40]。例如，那種將內(nèi)部審計(jì)設(shè)置于紀(jì)委或監(jiān)事會(huì)的做法，實(shí)際上是認(rèn)為內(nèi)部審計(jì)是監(jiān)督活動(dòng)，主要功能是反腐敗[26]。在審計(jì)理念路徑下，關(guān)鍵人物的內(nèi)部審計(jì)理念是選擇內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)體制的基礎(chǔ)，這里的關(guān)鍵人物有兩類(lèi)，一是內(nèi)部審計(jì)部門(mén)負(fù)責(zé)人，二是該組織的實(shí)際控制人。一般來(lái)說(shuō)，實(shí)際控制人可能是非審計(jì)專(zhuān)業(yè)人士，可能有自己的內(nèi)部審計(jì)理念，也可能沒(méi)有自己的內(nèi)部審計(jì)理念。當(dāng)有自己的內(nèi)部審計(jì)理念時(shí)，一般這種審計(jì)理念會(huì)主導(dǎo)內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)體制的選擇；當(dāng)沒(méi)有自己的內(nèi)部審計(jì)理念時(shí)，內(nèi)部審計(jì)部門(mén)負(fù)責(zé)人的審計(jì)理念可能發(fā)揮較大的作用，但內(nèi)部審計(jì)部門(mén)負(fù)責(zé)人不一定是審計(jì)專(zhuān)業(yè)人士，也可能持有不正確的審計(jì)理念。然而，這種路徑畢竟是相關(guān)決策人經(jīng)過(guò)了自己的思考，至少考慮到了內(nèi)部審計(jì)本質(zhì)與內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)體制之間的關(guān)系，并不是毫無(wú)根據(jù)地選擇內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)體制，所以，也具有理性思考的成分。但是，如果這些決策者持有的內(nèi)部審計(jì)理念不適應(yīng)該組織的特征，則很有可能選擇不符合本組織特征的內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)體制。例如，某組織需要的是作為監(jiān)視機(jī)制的內(nèi)部審計(jì)，但是，決策者們持有的是作為監(jiān)督機(jī)制的內(nèi)部審計(jì)，則這種情形下選擇的內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)體制可能就不適應(yīng)這個(gè)組織的內(nèi)部審計(jì)真實(shí)需求。

外部強(qiáng)制路徑是指外部權(quán)威機(jī)構(gòu)已經(jīng)規(guī)定或強(qiáng)力推薦了內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)體制，建立內(nèi)部審計(jì)制度的組織，一般要遵守這個(gè)規(guī)范或推薦。前面的文獻(xiàn)綜述指出，一些監(jiān)管機(jī)構(gòu)和內(nèi)部審計(jì)職業(yè)組織了一些與內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)體制相關(guān)的規(guī)范，這是外部強(qiáng)制路徑的典型代表。IIA強(qiáng)力推薦內(nèi)部審計(jì)的職能性報(bào)告直接面向?qū)徲?jì)委員會(huì)或同類(lèi)機(jī)構(gòu)，行政性報(bào)告面向CEO或其他有充分權(quán)力的高級(jí)管理人員[7，3]；中國(guó)內(nèi)部審計(jì)協(xié)會(huì)[4]強(qiáng)力推薦，內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)接受董事會(huì)或者最高管理層的領(lǐng)導(dǎo)。這些職業(yè)組織的強(qiáng)力推薦雖然不具有強(qiáng)制力，但是，如果不遵守這些強(qiáng)力推薦，在內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量外部評(píng)估時(shí)，會(huì)受到負(fù)面評(píng)價(jià)，所以，事實(shí)上也具有很強(qiáng)的影響力。一些監(jiān)管機(jī)構(gòu)則明文規(guī)定了內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)體制，我國(guó)深圳證券交易所《中小企業(yè)板上市公司內(nèi)部審計(jì)工作指引》和《創(chuàng)業(yè)板上市公司規(guī)范運(yùn)作指引》規(guī)定，內(nèi)部審計(jì)部門(mén)對(duì)審計(jì)委員會(huì)負(fù)責(zé)。國(guó)外的一些證券監(jiān)管機(jī)構(gòu)也有類(lèi)似規(guī)定。從某種意義來(lái)說(shuō)，強(qiáng)制規(guī)定是對(duì)某類(lèi)組織的規(guī)定，這種強(qiáng)制規(guī)定充分考慮了這種組織的特征，所以，強(qiáng)制規(guī)定并不一定不合理。當(dāng)然，如果該類(lèi)組織的共性并不充分，則強(qiáng)制規(guī)定可能導(dǎo)致內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)體制不適宜。

錨定路徑是決策者對(duì)事物認(rèn)識(shí)不清晰時(shí)采取的決策路徑，首先選擇一個(gè)參照點(diǎn)，然后以參照點(diǎn)為錨進(jìn)行不充分的向上或向下調(diào)整，在最終結(jié)果中，錨定作用大于調(diào)整作用[41]。內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)體制形成的錨定路徑，就是當(dāng)決策者對(duì)內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)體制的前因后果不清晰時(shí)，首先選擇一個(gè)參照的內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)體制，然后，根據(jù)本組織的新信息，對(duì)參照的領(lǐng)導(dǎo)體制再進(jìn)行調(diào)整，前者稱(chēng)為錨定作用。多數(shù)情況下，后者稱(chēng)為調(diào)整作用，在最終結(jié)果中，錨定作用大于調(diào)整作用，內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)體制與參照的領(lǐng)導(dǎo)體制基本相同。

在選擇參照的內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)體制時(shí)，可比性原則是主要的依據(jù)，這當(dāng)然是不確定性狀態(tài)下的理性選擇。問(wèn)題的關(guān)鍵是如何衡量可比性。一般來(lái)說(shuō)，同一行業(yè)、同一地區(qū)、同一規(guī)模、同一所有權(quán)性質(zhì)，都是可能的衡量方法。所以，在錨定路徑下，決策者首先要根據(jù)上述可能性來(lái)選擇一個(gè)組織的內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)體制作為參照點(diǎn)。

在此基礎(chǔ)上，決策者要根據(jù)本組織的新信息對(duì)這個(gè)參照的內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)體制進(jìn)行調(diào)整，以確定本組織的內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)體制。如果調(diào)整程度較大，則本組織的內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)體制可能不同于參照的內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)體制；如果調(diào)整程度較小，則本組織的內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)體制與參照點(diǎn)基本相同。在多數(shù)情形下，調(diào)整作用小于錨定作用，本組織的內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)體制與參照點(diǎn)基本相同。多數(shù)情形下，調(diào)整作用會(huì)小于錨定作用，其原因是什么呢？這里的關(guān)鍵是，調(diào)整是根據(jù)本組織的新信息做出的，就內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)體制來(lái)說(shuō)，新信息是指本組織存在且參照組織不存在的影響內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)體制的因素，這種新信息顯然是本組織與參照組織所存在的顯著差異。顯然，本組織與參照組織肯定存在不少的顯著差異，但是，哪些差異會(huì)影響內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)體制？由于決策者本身對(duì)內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)體制的前因后果并不清晰，所以，一般硭擔(dān)難以判斷本組織哪些差異會(huì)影響內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)體制，從而，基于本組織的新信息對(duì)參照的內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)體制進(jìn)行的調(diào)整很小，甚至根本就不調(diào)整[32]。

簡(jiǎn)單地說(shuō)，錨定路徑就是模仿其他具有一定可比性的組織所存在的內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)體制。這里的關(guān)鍵是參照組織與本組織所具有的內(nèi)部審計(jì)制度相關(guān)特征是否類(lèi)似，如果類(lèi)似，則這種內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)體制是適宜的，否則，就會(huì)帶來(lái)不適宜的領(lǐng)導(dǎo)體制。

（三）不同內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)體制的效果――內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)體制對(duì)獨(dú)立性的影響

內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)體制的效果就是該體制的運(yùn)行結(jié)果，表現(xiàn)為內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立性和權(quán)威性，獨(dú)立性指內(nèi)部審計(jì)不偏不倚地履行職責(zé)，免受任何威脅其履職能力的情況影響，也就是能按內(nèi)部審計(jì)部門(mén)的意愿來(lái)開(kāi)展審計(jì)工作，而不會(huì)受到任何威脅，也不會(huì)有任何顧慮。權(quán)威性是指內(nèi)部審計(jì)提出的審計(jì)結(jié)論和審計(jì)建議能得到相關(guān)人士的尊重，并且該根據(jù)這些結(jié)論和建議采取所需要的行動(dòng)。一般來(lái)說(shuō)，沒(méi)有獨(dú)立性，也就沒(méi)有權(quán)威性，權(quán)威性是從審計(jì)結(jié)論和審計(jì)建議接受程度來(lái)觀察的獨(dú)立性，在很大意義上，二者異曲同工①。所以，后續(xù)內(nèi)容中，僅僅從獨(dú)立性視角來(lái)分析內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)體制的效果。

很顯然，內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)體制是獨(dú)立性的基礎(chǔ)，不同的領(lǐng)導(dǎo)體制下，內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性不同。盡管獨(dú)立性有多方面的內(nèi)涵，但是，內(nèi)部審計(jì)的組織地位主要是通過(guò)領(lǐng)導(dǎo)內(nèi)部審計(jì)的崗位或機(jī)構(gòu)的組織地位來(lái)體現(xiàn)（簡(jiǎn)稱(chēng)內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)者），而內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)體制恰恰就是對(duì)內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)者的選擇，從某種意義上來(lái)說(shuō)，內(nèi)部審計(jì)部門(mén)就是代表這個(gè)領(lǐng)導(dǎo)者在開(kāi)展工作，是這個(gè)領(lǐng)導(dǎo)者的延伸，內(nèi)部審計(jì)的組織地位不是內(nèi)部審計(jì)部門(mén)本身的組織地位，而是內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)者的組織地位。內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性主要體現(xiàn)在這個(gè)領(lǐng)導(dǎo)者的組織地位，而內(nèi)部審計(jì)是否具有獨(dú)立性，主要依賴(lài)于這個(gè)領(lǐng)導(dǎo)者的組織地位與審計(jì)客體的組織地位，如果領(lǐng)導(dǎo)者的組織地位高于審計(jì)客體，則內(nèi)部審計(jì)具有獨(dú)立性；如果領(lǐng)導(dǎo)者的組織地位低于審計(jì)客體，是內(nèi)部審計(jì)不具有獨(dú)立性。表2所示的四種情形中，情形2，領(lǐng)導(dǎo)者的組織地位高于審計(jì)客體，完全具有獨(dú)立性；情形3，領(lǐng)導(dǎo)者的組織地位低于審計(jì)客體，完全不具有獨(dú)立性；情形1和情形4，領(lǐng)導(dǎo)者的組織地位等于審計(jì)客體，具有一定的獨(dú)立性，但是稍有欠缺。

那么，為了保證內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性，是否是內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)者的層級(jí)越高，內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)體制就越好呢？筆者認(rèn)為，并不一定如此。從內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立性來(lái)說(shuō)，關(guān)鍵的問(wèn)題是內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)者的組織層級(jí)要高于審計(jì)客體。而審計(jì)客體的組織層級(jí)是由內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督權(quán)屬性所決定的，在圖3所示的審計(jì)客體體系中，不同屬性的內(nèi)部審計(jì)，需要不同的領(lǐng)導(dǎo)者[42]。當(dāng)內(nèi)部審計(jì)定位為所有權(quán)監(jiān)督A和所有權(quán)監(jiān)督B時(shí)，董事會(huì)及下屬層級(jí)都是審計(jì)客體，要保證獨(dú)立性，內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)者的組織層級(jí)必須高于董事會(huì)；當(dāng)內(nèi)部審計(jì)定位為經(jīng)營(yíng)權(quán)監(jiān)督A和經(jīng)營(yíng)權(quán)監(jiān)督B時(shí)，要保證獨(dú)立性，內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)者的組織層級(jí)必須高于總經(jīng)理或CEO；當(dāng)內(nèi)部審計(jì)定位為經(jīng)營(yíng)權(quán)監(jiān)督C時(shí)，要保證獨(dú)立性，內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)者的組織層級(jí)必須高于副總經(jīng)理；當(dāng)內(nèi)部審計(jì)定位為經(jīng)營(yíng)權(quán)監(jiān)督D時(shí)，要保證獨(dú)立性，內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)者的組織層級(jí)必須高于部門(mén)領(lǐng)導(dǎo)或下屬組織領(lǐng)導(dǎo)。

根據(jù)本文的上述分析，表1歸納的各種內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)體制，并不一定是董事會(huì)領(lǐng)導(dǎo)的內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性就強(qiáng)于經(jīng)理層領(lǐng)導(dǎo)的內(nèi)部審計(jì)，如果董事會(huì)領(lǐng)導(dǎo)的內(nèi)部審計(jì)定位為圖3所示的所有權(quán)監(jiān)督A，則董事會(huì)本身就是審計(jì)客體，由其領(lǐng)導(dǎo)內(nèi)部審計(jì)并不具有獨(dú)立性，也正是因?yàn)槿绱?，IIA強(qiáng)調(diào)由董事會(huì)所屬的審計(jì)委員會(huì)來(lái)領(lǐng)導(dǎo)，而不是董事會(huì)親自領(lǐng)導(dǎo)；相反，如果經(jīng)理層領(lǐng)導(dǎo)的內(nèi)部審計(jì)定位為圖3所示的經(jīng)營(yíng)權(quán)監(jiān)督D，則總經(jīng)理領(lǐng)導(dǎo)的內(nèi)部審計(jì)就非常具有獨(dú)立性。

四、例證分析

以上提出了內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)體制類(lèi)型、形成路徑及對(duì)獨(dú)立性影響的理論框架，下面用這個(gè)理論框架來(lái)分析中國(guó)內(nèi)部審計(jì)協(xié)會(huì)與IIA為什么倡導(dǎo)不同的內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)體制，以一定程度上驗(yàn)證這個(gè)理論框架的解釋力。

IIA[3]提出，內(nèi)部審計(jì)在職能上應(yīng)直接面向?qū)徲?jì)委員會(huì)或同類(lèi)機(jī)構(gòu)，保證恰當(dāng)?shù)莫?dú)立性和溝通能力；在行政報(bào)告上面向CEO或其他有充分權(quán)力的高級(jí)管理人員，使日常審計(jì)工作得到適當(dāng)?shù)闹С帧Ｖ袊?guó)內(nèi)部審計(jì)協(xié)會(huì)[4]提出，內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)接受董事會(huì)或者最高管理層的領(lǐng)導(dǎo)。

上述規(guī)定表明，IIA倡導(dǎo)審計(jì)委員會(huì)和CEO雙重領(lǐng)導(dǎo)體制，而中國(guó)內(nèi)部審計(jì)協(xié)會(huì)倡導(dǎo)董事會(huì)或者最高管理層的單一領(lǐng)導(dǎo)體制，并未倡導(dǎo)雙重領(lǐng)導(dǎo)體制。這其中的原因是什么呢？關(guān)鍵是二者倡導(dǎo)的審計(jì)主題進(jìn)而審計(jì)客體不同。

先來(lái)分析IIA的審計(jì)主題和審計(jì)客體，以及它們對(duì)內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)體制的影響。IIA[43]對(duì)內(nèi)部審計(jì)的審計(jì)主題界定為風(fēng)險(xiǎn)管理、控制和治理過(guò)程，盡管這三者的關(guān)系不清晰，但是，在這個(gè)界定中，治理已經(jīng)作為內(nèi)部審計(jì)的審計(jì)主題，這就要求相應(yīng)的治理主體也作為內(nèi)部審計(jì)客體，類(lèi)似于圖3中的所有權(quán)監(jiān)督A。在這種內(nèi)部審計(jì)定位下，董事會(huì)、CEO及其領(lǐng)導(dǎo)的班子都是內(nèi)部審計(jì)客體，從理論上來(lái)說(shuō)，應(yīng)該是股東會(huì)直接領(lǐng)導(dǎo)內(nèi)部審計(jì)，但是，由于美國(guó)上市公司的股權(quán)極為分散，小股東的主流態(tài)度是搭便車(chē)，所以，股東會(huì)缺乏行動(dòng)能力，在這種背景下，具有獨(dú)立性的審計(jì)委員會(huì)就成為股東會(huì)的替代機(jī)構(gòu)來(lái)領(lǐng)導(dǎo)內(nèi)部審計(jì)。既然如此，為什么還要向CEO報(bào)告工作呢？這有兩個(gè)原因，第一，內(nèi)部審計(jì)作為組織內(nèi)部抑制消極因素的機(jī)制，發(fā)現(xiàn)問(wèn)題是一個(gè)方面，更為重要的是推動(dòng)問(wèn)題得到整改，而問(wèn)題的整改有賴(lài)于最高管理層的行動(dòng)；第二，內(nèi)部審計(jì)部門(mén)作為組織內(nèi)部的一個(gè)部門(mén)，其資源配置及管理也不應(yīng)該另行其道，要遵循組織的統(tǒng)一規(guī)定，這就要求向CEO報(bào)告這方面的要求。所以，IIA的觀點(diǎn)是，職能上向?qū)徲?jì)委員會(huì)報(bào)告，以保證恰當(dāng)?shù)莫?dú)立性和溝通能力，行政上向CEO報(bào)告，以保證日常審計(jì)工作得到支持。

中國(guó)內(nèi)部審計(jì)協(xié)會(huì)[44]頒布的《第1101號(hào)―內(nèi)部審計(jì)基本準(zhǔn)則》規(guī)定，內(nèi)部審計(jì)內(nèi)容是業(yè)務(wù)活動(dòng)、內(nèi)部控制和風(fēng)險(xiǎn)管理。與IIA界定的審計(jì)主題相比，刪除了治理過(guò)程，增加了業(yè)務(wù)活動(dòng)。我們對(duì)增加業(yè)務(wù)活動(dòng)這個(gè)審計(jì)主題，存而不論。刪除治理過(guò)程，這其中的原因是，對(duì)于我國(guó)的大多數(shù)組織來(lái)說(shuō)，對(duì)組織治理（狹義的治理）進(jìn)行審計(jì)還不具備條件，所以，組織治理納入審計(jì)內(nèi)容還不具有普遍意義。正是由于審計(jì)主題的上述變化，審計(jì)客體也就發(fā)生了變化，各治理主w并沒(méi)有明確地納入內(nèi)部審計(jì)客體。在這種背景下，我國(guó)的內(nèi)部審計(jì)定位基本類(lèi)似于圖3中各種類(lèi)型的經(jīng)營(yíng)權(quán)監(jiān)督。正是因?yàn)閷徲?jì)客體的上述背景，內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)體制也就出現(xiàn)了董事會(huì)或者最高管理層，當(dāng)選擇董事會(huì)時(shí)，內(nèi)部審計(jì)定位是經(jīng)營(yíng)權(quán)監(jiān)督A；當(dāng)選擇最高管理層時(shí)，內(nèi)部審計(jì)定位是經(jīng)營(yíng)權(quán)監(jiān)督C。

五、結(jié)論和啟示

內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)體制是內(nèi)部審計(jì)制度建構(gòu)的重要基礎(chǔ)性問(wèn)題。本文在厘清內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)體制概念及類(lèi)型的基礎(chǔ)上，提出一個(gè)內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)體制的形成路徑及效果的理論框架。

內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)體制是內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)關(guān)系或隸屬關(guān)系，表現(xiàn)為內(nèi)部審計(jì)工作報(bào)告關(guān)系，主要有董事會(huì)領(lǐng)導(dǎo)的內(nèi)部審計(jì)、監(jiān)事會(huì)領(lǐng)導(dǎo)的內(nèi)部審計(jì)、經(jīng)理層領(lǐng)導(dǎo)的內(nèi)部審計(jì)、董事會(huì)及CEO雙重領(lǐng)導(dǎo)的內(nèi)部審計(jì)、合署辦公五種類(lèi)型。內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)體制形成路徑主要有理性思考路徑、審計(jì)理念路徑、外部強(qiáng)制路徑、錨定路徑，多種類(lèi)型的形成路徑是內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)體制多樣化的重要原因。內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)體制決定了內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)者的組織地位，這種組織地位與審計(jì)客體的組織地位的對(duì)照，是內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立性的決定性因素。

中國(guó)內(nèi)部審計(jì)協(xié)會(huì)與IIA倡導(dǎo)不同的內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)體制，都是基于對(duì)審計(jì)主題、審計(jì)客體等的系統(tǒng)考慮，然后再做出內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)體制的選擇，是理性思考的結(jié)果，這種領(lǐng)導(dǎo)體制的形成路徑是本文理論框架中的理性思考路徑。

我國(guó)不少高校內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)體制選擇紀(jì)委監(jiān)察審計(jì)合署辦公是基于高校領(lǐng)導(dǎo)透過(guò)政府審計(jì)形成的內(nèi)部審計(jì)本質(zhì)認(rèn)識(shí)，這種領(lǐng)導(dǎo)體制的形成路徑是本文理論框架中的審計(jì)理念路徑。

本文的研究啟示我們，內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)體制沒(méi)有最好，只有適宜，需要從內(nèi)部審計(jì)制度各基本要素的相互協(xié)調(diào)中來(lái)考慮內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)體制的選擇，這其中，審計(jì)目標(biāo)驅(qū)動(dòng)下的審計(jì)主題、審計(jì)客體是需要考慮的最重要因素。

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