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【關鍵詞】上市公司；所得稅負擔；調整；不同行業
企業所得稅是國家最重要的稅種之一，也是國家財政的重要支柱。對于企業而言，所得稅稅負的高低會直接影響企業的現金流量與稅后利潤，因此相關的稅率高低、稅收優惠便成為人們關注的焦點。同時自新《企業所得稅法》及《實施條例》正式執行以來，財政部、國家稅務總局相繼了一系列最新所得稅配套、補充文件。這些配套補充文件，直接關系到企業在計算應交所得稅時的收入確認、稅前扣除費用的標準和限額以及有關業務的稅務處理。隨著新企業所得稅法及配套稅收政策的實施，再加上新《企業會計準則》已在上市公司推廣實行，使原來會計與稅法的賬務處理方法，發生了很多變化。公司如果不能提前準確地掌握這些變化和差異，并采用適當的納稅調整方法，就有可能導致在年終所得稅匯算時出現多繳稅款，或少繳稅款，或形成潛在的稅務風險。在大力發展市場經濟的背景下，我國的證券市場迅速發展。上市公司是我國企業的代表，由于其透明性及相對規范性，使得以上市公司為樣本進行我國所得稅負擔研究成為可能。
一、企業所得稅與所得稅負擔
企業所得稅法是指國家制定的用以調整企業所得稅征收與繳納之間權利及義務關系的法律規范。企業所得稅是指國家對境內企業生產、經營所得和其他所得依法征收的一種稅。它是國家參與企業利潤分配的重要手段。企業實際所得稅負擔，一般是指企業在一定時期內實際繳納的所得稅稅款占其會計利潤的比率。一般用所得稅實際負擔率來反映企業的稅負水平。本文將企業所得稅實際負擔率定義為上市公司年度所得稅費用同當期稅前利潤總額之間的比率，它反映了所得稅費用對上市公司經營業績的實際影響程度。企業的名義所得稅負擔與實際所得稅負擔往往不一致。企業所得稅的實際負擔程度通常以所得稅實際稅率(ETR)表示。ETR不同于公司名義所得稅稅率，盡管企業所得稅的名義稅率在相當程度上已經反映了企業所得稅負擔程度，但是，由于存在執行過程中的各種稅基調整使得法定稅率往往難以真實反映公司的所得稅負擔，此外，不同稅制下稅率之間也不具可比性。而且，所得稅稅收優惠很多，主要包括免稅、減稅、優惠稅率、退稅、稅收抵免、稅收遞延和加速折舊等。
二、我國不同行業上市公司所得稅的負擔分析
21世紀以來，我國上市公司所得稅負擔是逐步提高的，已接近于25％，實際所得稅稅率變動相對平緩。不過不同行業問實際所得稅稅率差異較大，稅率最低的農林牧漁業比稅率最高的批發零售業低近10個百分點。其中農林牧漁業、信息技術類、電子業、機械設備業實際所得稅稅率較低，其平均值都沒有超過20％，這也體現了國家對這些產業發展的扶持與照顧。近年來，我國實行的對第一產業的“低稅”政策以及對第三產業的“輕稅”政策，是與我國產業政策相吻合的，并且對于促進我國產業結構的升級、解決就業、穩定和促進經濟的發展起到了重要的作用。以下幾個行業實際稅率最高，它們是采掘業、批發零售業、房地產業、社會服務業、食品飲料業、紡織業，這幾個行業實際稅率都超過25％。這幾個行業利潤率較高。它們是國家稅源的重點控制對象。標準差反映了樣本數據的離散程度，標準差越大，樣本均值離散特征越強。上述行業中，采掘業、電力、煤氣供應業、交通運輸倉儲業樣本均值年度差異變化較小。而批發零售業、社會服務業、文化傳播業、食品飲料業標準差較大，說明行業均值在這五年問變化較大。行業間稅負差異的原因有兩方面：一方面是受國家宏觀調控的影響。國家對有利于社會穩定、促進經濟發展、社會進步的行業給予政策優惠，鼓勵其發展。如農林牧漁業是國家的基礎產業。關系著社會穩定，所以給予較低的稅率促進其發展。另一方面是受供求關系影響。一般情況下，產品供求較均衡的行業稅負較接近，如造紙印刷業、石化塑料業；產品供不應求或壟斷行業的稅負較高，如電力、采掘業；產品供過于求的行業稅負較低。比如對于電子行業直接優惠方式中的定期減免稅來說，它受減免稅期內的盈利狀況、折舊額的大小以及稅制等因素的影響，在很多時候并不能為行業帶來足夠的利益，影響了其政策效果。因而。適時轉變電子行業企業稅收優惠方式，促進直接優惠方式與間接優惠方式的相互協調，逐步增加間接優惠的力度，使優惠形式多樣化。才是實現既定政策目標的正確選擇。同時當前新稅法中的間接稅收優惠特點是對稅收的間接減免，表現為延遲納稅行為。這種形式是允許電子行業在合乎規定的年限內，分期繳納或延遲繳納稅款，是資金使用在一定時期內的讓渡。其稅收并沒有放棄。有利于企業之間的公平競爭，以及維護市場經濟平穩發展。保障稅收收入。
例如某工業企業所得稅率為25％，在首次執行新準則之日，企業資產和負債的賬面價值與其計稅基礎都一致，企業前一年發生虧損10000元，假定未來5年內企業有足夠的納稅所得讓發生的虧損在稅前予以彌補。
調整過程如下：由于5年內有足夠的納稅所得使虧損能在稅前彌補，則遞延所得稅資產=10000×25％=2500
調增期初留存收益=2500
其中調增盈余公積=2500×10％=250
調增“利潤分配――未分配利潤”=2500×90％=2250
會計分錄：
借：遞延所得稅資產2500
貸：盈余公積 250
利潤分配――未分配利潤 2250
如果企業估計在5年內只有8000元虧損能在稅前彌補，則以8000元的納稅所得為限確認遞延所得稅資產。
遞延所得稅資產=8000×25％=2000
期初留存收益=2000
其中調增盈余公積=2000×10％=200
調增“利潤分配――未分配利潤”=2000×90％=1800(元)
會計分錄：
借：遞延所得稅資產2000
貸：盈余公積 200
利潤分配――未分配利潤 1800
三、合理規范不同行業上市公司所得稅負擔的措施
(一)從嚴把握稅收優惠的獲得資格
當前我國上市公司所得稅負擔整體上還不是很高，遠沒有達到3％的法定稅率。這主要是因為大部分公司享有不同程度、各種形式的稅收優惠。應在統一稅收政策的前提下，清理和規范現有的稅收優惠政策。這是因為稅額的減免縮小了征稅范圍。如果要維持原來預計的財政收入水平，則可能形成向上拉動原稅率的動力，導致過高的稅率，而這就使得原本因稅收優惠而造成的不同地區、不同產業稅負的橫向不公進一步加劇，形成市場的不平等競爭。最終影響經濟的增長。同時稅收優惠使用過濫，也影響稅收政策的作用效果，使宏觀調控的難度加大。2008年上市公司實際所得稅稅率增幅巨大，就在于對不合理、不合規的稅收優惠政策的清理。稅收優惠政策使用過濫，又會通過刺激稅率上升進一步破壞稅負的橫向公平。為此我們需要進一步從嚴把握稅收優惠的獲得資格。
(二)嚴格執行新會計準則的所得稅政策
對各項稅收優惠政策要認真落實，只要符合國家有關稅收優惠政策的，決不以稅收任務為由任意減少對企業的減免稅支持。比如對改組改制后辦理變更登記的企業。在改革前享受的稅收優惠尚未期滿的，改革后仍然符合稅收優惠的，繼續享受稅收優惠至期滿，切實維護納稅人的合法權益。在稅收優惠政策執行過程中出現的新情況、新問題，要進一步規范。還有一些國有企業改組改制后的企業，若按新辦企業界定就能享受減免1―3年的企業所得稅；若原企業界定，盡管重新登記注冊也不能享受優惠，這就產生了稅負不平等，影響了企業的公平競爭，造成國家稅收流失。所以需要進一步對享受優惠政策的對象作具體的條件限定，如生產科技產品、具有市場競爭力、有發展前景的企業就給予扶持，而不是簡單地按新舊企業來劃分。
(三)加強對暴利壟斷行業的監管
暴利與壟斷行業如石油、電信行業，因為其產品供不應求的狀況或壟斷的地位等原因，這些行業的盈利能力較強。而我們在研究中發現企業的盈利能力越強，其實際稅率越低，說明這些行業中的企業有逃稅的可能。這些行業中的企業一般都是利潤大戶，是我國稅源的重點控制對象。所以國家應加強對這些行業的監管，避免發生偷逃稅現象。
(四)制定有利于第三產業的稅收政策
關鍵詞:新企業所得稅法;企業;納稅籌劃
2008年1月1日正式實施的新《企業所得稅法》進行了一系列的調整,適度降低了稅率,擴大了稅前費用扣除,將稅收優惠政策從“以區域優惠為主”調整為“以產業優惠為主、區域優惠為輔”,以降低稅收負擔、調整產業結構和實現區域均衡發展。新《企業所得稅法》的巨大變化必然對稅收籌劃的方式產生重大影響,原利用內外資企業差異、地區稅率差異等進行稅收籌劃的方式已不再適用。作為追求利益最大化的企業主體,必須盡快地尋找新的籌劃思路,有效降低稅負。
一、企業所得稅納稅籌劃的含義及意義
1.企業所得稅納稅籌劃的含義
納稅籌劃是指納稅人在稅法允許的范圍內,或者至少在法律不禁止的范圍內，通過對尚未發生或者已經發生的應稅行為進行合理的籌劃和安排,利用稅法給出的對自己企業有利的可能選擇或者優惠政策,從中找到合適的納稅方法,最大限度地延緩或減輕本身稅負,從而實現企業利潤最大化的一種行為過程。
2.企業所得稅納稅籌劃的意義
企業所得稅作為我國稅收重要來源，是僅次于增值稅的第二大稅種。因此，企業所得稅納稅籌劃也成為企業納稅籌劃的主要部分。2008年1月1日起施行的新稅法對原有企業所得稅制度和相關政策進行了重大調整，實現了《企業所得稅暫行條例》與《外商投資企業和外國企業所得稅法》“兩稅合并”。統一后的新企業所得稅法在稅率、稅前扣除標準、稅收優惠等方面較前均有很多明顯的差異。針對稅法的諸多變化,企業應潛心鉆研新稅法,并結合自身發展戰略和經營管理特點,有針對性的調整和籌劃各項涉稅行為,才能保證及時足額的享受到國家給予的稅收優惠政策,達到降低企業所得稅的目的。
納稅籌劃不僅對納稅人有利，對國家也是有利的。納稅人有了合法的減輕稅負的手段，就不會采取或者會較少地采取非法手段減輕稅負，這對國家是有利的。納稅籌劃的基本手段是充分運用國家出臺的各項稅收優惠政策。國家之所以出臺這些稅收優惠政策，正是為了讓納稅人從事該政策所鼓勵的行為，如果納稅人不進行納稅籌劃，對國家的稅收優惠政策視而不見，那么，國家出臺稅收優惠政策就達不到其預先設定的目標了。
二、新所得稅下稅收籌劃的方法
1.從納稅人認定上進行納稅籌劃
新稅法實行法人稅制，企業納稅人身份的確定為“在中國境內具有法人資格的企業或組織”。實施法人稅制后，內外資企業統一實行總、分機構匯總納稅。根據這點，初創階段較長時間無法盈利的行業，一般設置為分公司，這樣既可以利用公司擴張成本抵沖總公司的利潤，從而減輕稅負；同時，當企業及下屬單位有盈有虧時，設法使企業合并申報，使總分公司之間的盈利以及虧損相互抵消，減少應納稅額。
2.從稅率上進行納稅籌劃
稅率是指稅款征收比例或額度,通過稅率可以看出國家征稅的力度以及納稅人的負擔程度。舊稅法規定內資企業所得稅稅率為33%，新稅法規定法定基本稅率為25%，國家需要重點扶持的高新技術企業為15%，小型微利企業為20%，非居民企業20%。
據此規定,具備條件的企業，所得稅籌劃的側重點應從籌劃高新企業的納稅地點轉移到產業發展戰略和企業性質上來,應努力將投資重點放到向國家重點扶持的項目的高新技術企業發展，節約稅收支出,提高凈收益。
對小型微利企業的界定,新《企業所得稅法》改變了過去僅以年度應稅所得額為標準的做法,采用了應納稅所得額、從業人數、資產總額三個指標相結合的方式。具體認定標準是:工業企業年度應納稅所得額不超過30萬元,從業人數不超過100人,資產總額不超過3000萬元;其他企業,年度應納稅所得額不超過30萬元,從業人數不超過80人，資產總額不超過1000萬元。
因此,小型企業在進行納稅籌劃時，注意把握新所得稅實施細則對小型微利企業的認定條件。首先需認真規劃企業的規模和人數,規模較大時,可考慮分立為兩個獨立的納稅企業;其次，要關注年應稅所得額,當應稅所得額處于臨界點時,需采用推遲收入實現、加大扣除等方法,降低適用稅率。假定微利企業是指年應納稅所得額在30萬元(含30萬元)以下的企業，那就是說年應納稅所得額在30萬元以上的適用25%的稅率，年應納稅所得額在10萬元以下的適用20%的稅率。因此，在進行該稅種的納稅籌劃時，從稅率角度就存在著納稅籌劃的空間。3.從稅前扣除規定上進行納稅籌劃
(1)從計稅工資、職工福利費、教育經費等進行納稅籌劃
新《企業所得稅法》取消了計稅工資制度,規定據實扣除合理的工資費用，即工資從限額扣除轉變為全額扣除。當然,相應的工會經費、職工福利費和職工教育經費的扣除限額也提高了。企業發生的職工福利費、工會經費、職工教育經費支出,不超過工資薪金總額14%、2%、2.5%的部分,準予扣除；超過部分，在以后納稅年度結轉扣除,這意味著職工教育經費可全額扣除。
盡可能多地列支工資薪金支出、擴大稅前扣除應是稅收籌劃的基本思想,可采用的措施有:
①提高職工工資,超支福利以工資形式發放。
②持內部職工股的企業,把向職工發放的股利改為績效工資或年終獎金。
③企業股東、董事等兼任管理人員或職工,將報酬計入工資。
④增加職工教育、培訓機會，建立工會組織,改善職工福利。
應該值得注意的是，其一，職工工資需繳納個人所得稅,增加工資幅度時需權衡利弊,必要時可采用提高退休金、住房公積金、增加職工福利等替代方案。其二，內資企業在作稅前扣除工資支出時，也要參照同行業的正常工資水平，做到真實合理，否則工資支出遠超同行業的正常工資水平，稅務機關會認定為“非合理的支出”而予以納稅調整。
（2）從業務招待費、廣告費用和業務宣傳費扣除上進行納稅籌劃
新稅法規定企業發生的與生產經營活動有關的業務招待費支出,按照發生額的60%扣除,但最高不得超過當年銷售(營業)收入的5‰。即業務招待費的扣除標準有所下降,且超支部分不得向以后年度結轉。因此籌劃時要特別關注業務招待費的發生額。實務中業務招待費與業務宣傳費部分內容有時可以相互替代。一般情況下,外購禮品用于贈送應作為業務招待費,但如果禮品印有企業標記,對企業的形象、產品有宣傳作用的,也可作為業務宣傳費;相反,企業因產品交易會、展覽會等發生的餐飲、住宿費等也可以列為業務招待費支出。因此,可以適當規劃廣告費、業務宣傳費、業務招待費的列支比例,當其中某一項費用超支時,及時進行調整。例如,當業務招待費可能超過限額時,則應以業務宣傳費名義列支。
新稅法沒有區分廣告費和業務宣傳費,規定企業發生的符合條件的廣告費和業務宣傳費支出,除國務院財政、稅務主管部門另有規定外，不超過當年銷售(營業)收入15%的部分,準予扣除;超過部分,準予在以后納稅年度結轉扣除。企業應把握廣告費的認定條件，注意廣告費與贊助費的區別，新稅法明確規定了贊助支出不得在稅前進行扣除。
（3）從公益性捐贈扣除上進行納稅籌劃
新稅法規定，企業發生的公益性捐贈支出，在年利潤總額12%以內的部分，準予在計算應納稅所得額時扣除。企業進行納稅籌劃時，應當注意捐贈符合稅法規定的要件。①捐贈應當通過特定的機構進行捐贈，而不能自行捐贈，應當用于公益性目的，而不能用于其他目的。②如果企業在當年的捐贈達到了限額，則可以考慮在下一個納稅年度再進行捐贈，或者將一個捐贈分成兩次或者多次進行。通過符合稅法要求的捐贈可以最大限度降低企業的稅負。
（4）從環境保護、生態恢復等專項資金扣除上進行納稅籌劃
舊稅法對環境保護、生態恢復等專項資金的扣除沒有明確規定，新稅法規定，企業依照法律、行政法規有關規定提取的用于環境保護、生態恢復等方面專項資金，準予扣除。上述專項資金提取后改變用途的，不得扣除。
具備條件的企業在進行納稅籌劃時，如果預期當年利潤非常可觀，則可以考慮依照法律、行政法規有關規定提取環境保護、生態恢復等專項資金，增加當年可扣除金額。然后在以后出現虧損的年度，再“改變”這筆專項資金的用途，增加當年的利潤。這樣不僅可以使企業的利潤比較穩定，而且可以最大限度降低企業的稅負。
新稅法的實施，企業應明確納稅籌劃對企業理財的積極影響，強化納稅籌劃意識，不僅有利于企業準確地把握政策法規,增強納稅意識,減少涉稅風險，而且減輕企業的稅收負擔。在納稅籌劃時,需要將納稅利益和相關的成本進行權衡,通過成本效益分析,選擇最佳方案。由于各納稅人的情況不盡相同,加之稅收政策和納稅籌劃的主客觀條件時刻處于變化之中,這就要求稅收籌劃者必須從企業的實際出發,結合自身的長期規劃，因人、因事、因時、因地做出企業戰略性和戰術性選擇,科學制定稅收籌劃方案,力求在法律規定的范圍內,盡可能地取得節稅的稅收收益,從而實現企業利潤最大化。
參考文獻：
[1]許太誼張偉:新企業所得稅法解讀與納稅會計實務[M].中國市場出版社，2008年3月：P2—20.
[2]翟繼光張曉東:新稅法下企業納稅籌劃[M].電子工業出版社.，2008年6月：P14—17.
一、無形資產抵債會計處理與稅法差異
以無形資產抵債，適用《企業會計準則第12號――債務重組》。新準則對債務重組規定，債務重組以公允價值為計價基礎，債權人必須對債務人作出讓步，債務人在債務重組中需將非現金資產以公允價值進行處置確定資產轉讓收益；再按公允價值抵債確認債務重組損益。
[例1]A公司與B公司達成債務重組協議，A公司將其擁有的一項專利技術(原價20萬元，累計攤銷5萬元，公允價值17萬元)償還B公司的債務20萬元。A公司賬務處理如下：
借：應付賬款
200000
累計攤銷
50000
貸：無形資產
200000
營業外收入――資產轉讓收益
20000
營業外收入――債務重組收益
30000
由于新準則采用了等同于稅法上使用的公允價值，并將債務人債務重組收益計入營業外收入，因此在所得稅方面不再產生財稅差異，無需進行納稅調整。
二、無形資產非貨幣性資產交換會計處理與稅法差異
利用無形資產進行非貨幣性資產交換時，適用《企業會計準則第7號――非貨幣性資產交換》。該準則規定，非貨幣資產交換具有商業實質且公允價值能夠可靠計量時，則企業換入資產應以換出資產的公允價值加上相關稅費入賬。換出資產公允價值與原賬面價值差額確認為資產轉讓收益。非貨幣性資產交換不具有商業實質的則按賬面價值入賬，不確認轉讓損益。
[例2]A公司將其擁有的一項專利技術(原價20萬元，累計攤銷5萬元，公允價值17萬元)，與B公司某設備(公允價值為17萬元)交換，該交易具有商業實質。則A公司賬務處理如下：
借：固定資產
170000
累計攤銷
50000
貸：無形資產
200000
營業外收入――非貨幣性資產交換收益
20000
[例3]承例2，假如B公司的設備公允價值為16萬元，A公司收到1萬元的補價。其他條件不變。則A公司賬務處理如下：
借：固定資產
170000
累計攤銷
50000
銀行存款
10000
貸：無形資產
200000
營業外收入――非貨幣性資產交換收益
30000
新準則采用了公允價值計量，產生了交易損益，與稅法規定的處理一致，故不需進行納稅調整。
[例4]承例2，假設該交易不具有商業實質，其他條件不變。則A公司賬務處理如下：
借：固定資產
150000
累計攤銷
50000
貸：無形資產
200000
由于該交易不具有商業實質，不能采用公允價值計量，換人資產價值只能以換出資產賬面價值加上相關費用入賬，不產生交換損益。而稅法規定將該類業務分解為兩步：賣出無形資產；買入固定資產。與一般交易一樣，應確認收益。因此，在進行所得稅匯算清繳時需進行納稅調整。
三、無形資產延期付款取得時會計處理與稅法差異
《企業會計準則第6號――無形資產》規定，購買無形資產的價款超過正常信用條件延期支付，實質上具有融資性質的，無形資產的成本以購買價款的現值為基礎確定。實際支付的價款與購買價款現值之間的差額，除按《企業會計準則第17號――借款費用》應予資本化的外，應在信用期間內計入當期損益。
[例5]2007年1月1日，A公司和B公司簽定一項協議，從B公司購買一項專利技術，價款總額為300萬元，分3年于每年末等額支付。該專利技術還可以使用5年。該無形資產采用年數總和法進行攤銷(無殘值)。A公司會計處理如下：
該交易具有融資性質，因此無形資產按現值假定折現后的價值為240萬元。
(1)購入時
借：無形資產
2400000
未確認融資費用
600000
貸：長期應付款
3000000
(2)確定未確認融資費用在信用期間的分攤額，如表1所示：2007年12月31日借：財務費用
240000
貸：未確認融資費用
240000借：長期應付款
1000000
貸：銀行存款
1000000第一年累計攤銷額=2400000×5/15=800000(元)借：管理費用
800000
貸：累計攤銷
8000002008年12月31日借：財務費用
164000
貸：未確認融資費用
164000借：長期應付款
1000000
貸：銀行存款
1000000第二年累計攤銷額=2400000×4/15=640000(元)借：管理費用
640000
貸：累計攤銷
6400002009年12月31日借：財務費用
196000
貸：未確認融資費用
196000借：長期應付款
1000000
貸：銀行存款
1000000第三年累計攤銷額=2400000×3/15=480000(元)借：管理費用
480000
貸：累計攤銷
480000第四年累計攤銷額=2400000×2/15=320000(元)借：管理費用
320000
貸：累計攤銷
320000第五年累計攤銷額=2400000×1/15=160000(元)借：管理費用
160000
貸：累計攤銷
160000
所得稅法規定，無形資產按以下方法確定計稅基礎，外購的無形資產以購買價款和支付的相關稅費以及直接歸屬于使該資產達到預定用途發生的其他支出為計稅基礎；無形資產按直線法計算的攤銷費用準予扣除。
2007年1月1日，稅法上無形資產入賬價值應為300萬元，而會計上入賬價值為240萬元，兩者之間差異對2007年所得稅影響如下：
(1)2007年會計確認的24萬元財務費用稅法不準予扣除。
(2)2007年會計確認的無形資產累計攤銷額為80萬元，稅法確認的無形資產累計攤銷額為60萬元。應納稅調增44萬元，假定所得稅率為30％，則：
借：遞延所得稅資產
132000
貸：應交稅費――應交所得稅
132000
2008年納稅影響，會計上稅前扣除為80.4萬元，稅法上扣除為80萬元，因此應做納稅調增4000元。
借：遞延所得稅資產
1200
貸：應交稅費――應交所得稅
1200
以后各年納稅調整與上述分析類似。
四、無形資產攤銷會計處理與稅法差異
《企業會計準則第6號――無形資產》規定，使用壽命有限的
無形資產，其攤銷金額應在使用壽命內系統合理攤銷。企業選擇的無形資產攤銷方法應反映與該項無形資產有關的經濟利益的預期實現方式。無法可靠確定預期實現方式的，應采用直線法攤銷。無形資產攤銷金額一般應計入當期損益，使用壽命不確定的無形資產不應攤銷。新所得稅實施細則規定，無形資產按直線法計算的攤銷費用準予扣除。無形資產的攤銷年限不得低于10年；作為投資或者受讓的無形資產，有關法律規定或者合同約定了使用年限的，可按規定或約定的使用年限分期攤銷。從上述比較可以看出，新準則與所得稅實施細則存在差異。新準則規定使用壽命有限的無形資產根據經濟利益的預期實現方式采用不同的攤銷方法，而稅法規定只能采用直線法進行攤銷，且攤銷年限原則上不得低于10年。這些都會對所得稅產生影響。
[例5]企業從外購買非專利技術一項，共計支付20萬元，預計可使用5年。該無形資產的使用會導致企業前期收入更多，后期收入更少。因此企業決定采用雙倍余額遞減法進行攤銷。
會計對該項無形資產攤銷的處理如下：
第一年攤銷額=20×2+5=8(萬元)
第二年攤銷額=12×2+5=4.8(萬元)
第三年攤銷額=7.2×2+5=2.88(萬元)
第四年和第五年攤銷額=4.32+2=2.16(萬元)
借：管理費用80000
貸：累計攤銷80000
以后各年賬務處理與上述原理相同，只是金額發生變化。
稅法對該項無形資產攤銷的處理如下：
由于規定采用直線法且攤銷期為10年，每年的攤銷額為2萬元(20+10)，而無形資產的攤銷影響損益，也會影響所得稅。企業在年終所得稅匯算清繳時需進行納稅調整。以第一年為例，假定只有這一項納稅調整事項，則需納稅調增應納稅所得額，產生可抵扣暫時性差異，假定所得稅率30％，則：
借：遞延所得稅資產
18000
貸：應交稅費――應交所得稅
18000
五、無形資產減值會計處理與稅法差異
《企業會計準則第6號――無形資產》規定，無形資產的減值應按《企業會計準則第8號――資產減值》處理。當無形資產出現減值跡象時，應計算其可收回金額。可收回金額應根據資產的公允價值減去處置費用后的凈額與資產預計未來現金流量的現值兩者之間較高者確定。當無形資產賬面價值小于其可收回金額，應計提無形資產減值準備，計入當期損益。無形資產減值準備不準轉回。新所得稅法規定，企業的各項資產以歷史成本為計稅基礎。企業持有各項資產期間資產增值或者減值，除國務院財政、稅務主管部門規定可以確認損益外，不得調整該資產的計稅基礎。可以看出，會計上所確認的無形資產減值損失，稅法上不準稅前扣除，產生納稅調整。
[例6]2007年12月31日，企業的一項專利技術原賬面價值為50萬元，估計可收回金額45萬元。原來未計提減值。會計處理如下：
借：資產減值損失
50000
貸：無形資產減值準備
50000
會計和稅法上產生可抵減暫時性差異，應調增應納稅所得額5萬元，假定所得稅率30％，則應調增應交所得稅15000元。
借：遞延所得稅資產
[關鍵詞]成品油銷售企業；稅收政策稅；收籌劃
中圖分類號：C29 文獻標識碼：A 文章編號：
近年來，隨著國內成品油市場競爭的日趨激烈，成品油銷售企業不斷拓展終端網絡，開展多種營銷活動，企業各項稅負呈現較快增長的趨勢。運用稅收籌劃合理降低企業稅負，既是擴大市場份額、提高盈利能力的現實任務，更是規避風險、實現企業持久健康發展的有效途徑。本文試以成品油銷售企業日常經營業務為出發點，分析探討成品油銷售企業開展稅收籌劃的形式。
一、增值稅稅收籌劃
1．以“買一贈一”、直接折扣等方式銷售貨物。成品油銷售企業以低于掛牌價的價格銷售成品油、對購買一定數量的成品油或便利店商品的客戶贈送其他便利店商品，均屬于為擴大直接銷售而給予的商業折扣，應按照《國家稅務總局關于印發的通知》（國稅發[1993]154號文）有關規定，將銷售金額和折扣金額在同一張發票上分別注明，按折扣后的銷售額計征增值稅。
2．以信用方式銷售貨物。成品油銷售企業對部分規模較大、信譽較高、合作期較長的客戶采取了先發貨后收款的信用銷售方式。按照《增值稅條例實施細則》第三十八條的規定：采取賒銷和分期收款方式銷售貨物，為書面合同約定的收款日期的當天。因此成品油銷售企業應區分賒銷和現銷收入核算，規范銷售收入確認時間。
3．“營改增”實施前發生的非稅業務。為完善稅收鏈條，消除重復征稅，目前國家已在上海、北京等部分省市試點將交通運輸業和部分現代服務業納入營業稅改征增值稅范圍。在“營改增”全面實施之前，成品油銷售企業加油站、油庫維修項目一般由建筑類企業承攬并開具工程維修發票。成品油銷售企業應改變維修費結算方式，采取“我方供料、對方施工”的形式實施維修項目，維修所需材料由成品油銷售企業按照預算定額標準購買，建筑類企業負責施工安裝。這樣既增加了成品油銷售企業增值稅進項稅抵扣額，同時也因建筑類企業維修合同總額的下降減少了修理項目中的管理費支出。
二、企業所得稅稅收籌劃
1．稅法規定扣除比例的成本費用列支。《所得稅法實施條例》規定：企業發生的職工福利費支出，不超過工資薪金總額14%的部分，準予扣除；工會經費，不超過工資薪金總額2%的部分，準予扣除；職工教育經費支出，不超過工資薪金總額2.5%的部分，準予扣除。對于上述成本費用，成品油銷售企業應在業務真實發生的前提下盡可能足額列支，一方面使企業員工技能得到提升，共享了企業發展成果，另一方面也減少了當期應納稅所得額。此外，企業應壓縮業務招待費支出，將廣告費和業務宣傳費支支出控制在當年銷售收入15%以內。
2．稅法規定加計扣除項目的列支。《所得稅法實施條例》規定：國家對企業購置并使用《環境保護專業設備企業所得稅優惠目錄》中規定的環境保護等專用設備，該專用設備投資額的10%可以從企業當年的應納稅額中抵免。隨著政府部門、社會各界對環境保護認識的不斷提高，成品油銷售企業為踐行企業社會責任，對油庫、加油站等油氣回收裝置的投入也在不斷加大。成品油銷售企業應積極與與稅務、環保等部門協商，將油氣回收裝置列入《優惠目錄》，以享受加計扣除稅收優惠。
3．“以票控稅”的成本費用列支。目前我國稅收征管特別是所得稅征管主要采用的是以票據為依據的征管方式。但由于全國各省市的國地稅發票樣式繁多，兼之行政事業單位的《非稅收入收據》和交通、電信等特殊行業的專用發票， 由此帶來的弊端是“假的真發票”大行其道，“真的假發票”卻無法正常抵扣，造成企業稅收遵從成本和稅務檢查風險高。為此，企業應建立外部發票審核制度，經辦人在發票上簽字并對發票真實性承擔責任，審核人員登錄稅務網站或撥打納稅服務熱線對發票真偽進行二次確認，從入賬環節把好發票關口，減少因發票因素給企業造成的所得稅無法抵扣的損失。
三、企業四小稅稅收籌劃
1．土地使用稅。成品油銷售企業應根據加油站、油庫設計規范及市政規劃，正確劃分安全防范用地和綠化用地，并向稅務部門申請減免備案。《國家稅務局關于印發的通知》（財稅地字[1989]第140號）規定：對企業搬遷后原場地不使用的，可暫免征收土地使用稅。成品油銷售企業因網絡布局調整永久關閉的加油站、油庫，應及時向稅務部門申請免證土地使用稅。
2．房產稅。《房產稅暫行條例》規定：房產稅依照房產原值一次減除10%至30％后的余值作為計稅依據。成品油銷售企業應細化固定資產核算，將房屋資產與房屋內的設備分別入賬。此外，《關于房產稅若干具體問題的解釋和暫行規定》第十六條規定：經有關部門鑒定，對損毀不堪使用的房屋和危險房屋，在停止使用后，可免征房產稅；第二十四條規定：納稅人因房屋大修導致連續停用半年以上的，在房屋大修期間免征房產稅。針對上述規定，成品油銷售企業長期關閉的老舊加油站、油庫的房屋設施，以及加油站、油庫大修理或形象改造超過半年的，可向稅務機關提出申請，在此期間內免交房產稅。
3．印花稅。《印花稅暫行條例實施細則》規定：同一憑證，因載有兩個或者兩個以上經濟事項而適用不同稅目稅率，如分別記載金額的，應分別計算應納稅額，相加后按合計稅額貼花；如未分別記載金額的，按稅率高的計稅貼花。成品油銷售企業合同等事項涉及兩個或兩個以上稅目的，應在合同中分別明確記載金額，以實現合理節稅的目的。
四、個人所得稅稅收籌劃
1．內部員工。年終獎繳納個稅，是以年終獎除12個月后的金額對應到規定稅率后，以年終獎總數乘以對應稅率計算得出。如果年終獎數額超過某個臨界點時，對應的納稅稅率提高一檔，隨之納稅額也相應會大幅增加，員工的所得增加與稅負增加不相匹配，年終獎的績效獎勵功能失去效力。為此，企業應盡量避開個稅稅級臨界點，真正發揮年終獎對員工的激勵作用。
2．外部客戶。《國家稅務總局關于企業促銷展業贈送禮品有關個人所得稅問題的通知》（財稅[2011]50號）規定：企業在銷售商品（產品）和提供服務過程中向個人贈送禮品，屬于下列情形之一的，不征收個人所得稅：3．企業對累積消費達到一定額度的個人按消費積分反饋禮品。因此，成品油銷售企業以積分返還禮品形式開展營銷業務時，不代征代繳客戶的個人所得稅，既減輕了客戶負擔，又提高了營銷活動效果。
五、密切關注稅收政策變化，加強理論研究與交流
國家稅收制度等宏觀政策變化，相應會傳導至企業并對企業的微觀經營環境帶來較大影響。因此，成品油銷售企業稅務人員應保持應有的職業敏感，定期登錄稅務部門網站及專業的門戶網站，第一時間掌握有關稅收資訊，并可利用網站的“咨詢臺”、“留言簿”等功能就疑點問題進行提問，評估可能對企業造成的潛在影響，采取應對措施。此外，還應就企業稅收籌劃過程中遇到的問題與稅務部門保持密切的溝通與交流，及時獲得稅收政策支持，消除潛在風險，實現企業價值最大化。
參考文獻：
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[2]劉淑朋 陳羽.新稅法環境下的企業所得稅稅收籌劃 [J].科技情報開發與經濟,2009,(33).
關鍵詞：無形資產 會計核算 納稅調整
一、研發費用是資本化還是費用化的選擇問題
新企業所得稅法規定企業為開發新技術、新產品、新工藝發生的研究開發費用,未形成無形資產計入當期損益的,在按照規定據實扣除的基礎上,按照研究開發費用的50%加計扣除,加計扣除部分的順序為:先抵扣技術開發費,再抵扣加計扣除部分,如技術開發費在當年沒有足額抵扣,可以在不超過5年的期限內延續抵扣。而加計扣除部分沒有足額抵扣的,無論當年還是以后年度均不得抵扣。形成無形資產的,按照無形資產成本的150%攤銷,攤銷期不低于10年。
無形資產準則規定,內部研發費用資本化是對開發階段的支出資本化,并且要滿足一定條件才能資本化。但由于資本化的五個“條件”在具體實施中較難掌握,需要較多的主觀判斷,資本化金額大小的確定存在很大的主觀性,加之對資本化的時間沒有具體的規定,這樣給企業留下了很大的選擇空間:如果企業有足夠的應納稅所得額予以抵扣,選擇費用化研發支出可充分享受稅收優惠政策;如果企業沒有足夠的應納稅所得額可以抵扣,選擇資本化研發支出,可在未來的不低于10年的時間享受稅收優惠政策。
二、區分無形資產減值準備和累計攤銷
無形資產減值與攤銷是無形資產核算的重要組成部分,是無形資產的備抵項目,兩者互為補充,共同反映無形資產賬面價值的減少,有著許多共同之處。但是它們也存在一些不同之處,如不加以區別,容易導致實務中對兩者的關系認識不清。其區別主要表現在以下幾個方面:
1.適用準則的區別
無形資產的攤銷在無形資產準則第四章后續計量中作了具體規定,它適用無形資產準則;而對無形資產如何計提減值準備,第二十條規定“無形資產的減值,應當按照《企業會計準則第8號――資產減值》處理”,集中體現了資產減值的共同性和系統性。
2.確認范圍的區別
無形資產準則規定,企業應當于取得無形資產時分析判斷其使用壽命,并對使用壽命有限的無形資產要進行攤銷,而對使用壽命不確定的無形資產則不應攤銷。對計提減值準備《企業會計準則第8號――資產減值》中規定,對使用壽命確定的無形資產,企業應當在資產負債表日判斷資產是否存在可能發生減值的跡象,存在減值跡象時,才對其進行減值測試;對使用壽命不確定的無形資產,無論是否存在減值跡象,每年都應當進行減值測試。
3.計提基數的區別
無形資產攤銷是以無形資產賬面原值減去預計殘值后的金額作為攤銷基數,并在估計確定的使用壽命年限內計提攤銷。已計提減值準備的無形資產,還應扣除已計提的無形資產減值準備的累計金額。使用壽命有限的無形資產,其殘值應當視為零。而無形資產減值準備則是針對無形資產賬面價值而言的,在期末時按賬面價值與可收回金額孰低的原則來計量,對可收回金額低于賬面價值的差額計提無形資產減值準備。
三、無形資產初始計量的會計處理與納稅調整
(一)采用分期付款方式購買無形資產的會計處理與納稅調整
無形資產準則規定,采用分期付款方式購買無形資產的,購買價款超過正常信用條件延期支付,實質上具有融資性質的,無形資產的成本為購買價款的現值。實際支付的價款與購買價款現值之間的差額,除按照《企業會計準則第17號――借款費用》應予資本化的以外,應在信用期內計入當期損益。
所得稅法規定,外購無形資產以購買價款和支付的相關稅費以及直接歸屬于使該資產達到預定用途發生的其他支出為計稅基礎,無形資產按直線法計算的攤銷費用準予扣除。無形資產的攤銷年限不得低于10年。由此產生兩項差異需要調整:
1.由于無形資產入賬價值與計稅基礎之間的差異形成的無形資產累計攤銷額的差異;
2.實際支付價款與購買價款現值之間的差異額計入當期損益部分形成的差異。
(二)內部開發產生的無形資產會計處理與納稅調整
對于企業自行進行的研究開發項目,無形資產準則要求區分研究階段與開發階段兩個部分分別進行核算。研究階段的有關支出在發生時應當費用化計入當期損益。開發階段所發生的支出滿足條件的可以資本化,確認為無形資產的成本。按照新企業所得稅法的規定,企業為開發新技術、新產品、新工藝發生的研究開發費用,未形成無形資產計入當期損益的,在按照規定據實扣除的基礎上,按照研究開發費用的50%加計扣除;形成無形資產的,按照無形資產成本的150%攤銷。
納稅調整:
1.稅法規定的稅前加計扣除金額只在《企業所得稅年度納稅申報表》中體現,在計算應納稅所得額時應予調整,不需要進行會計處理。
2.形成無形資產的,按照無形資產成本的150%攤銷,也即該項無形資產的計稅基礎應為開發過程中符合資本化條件后達到預定用途前發生的實際支出的150%。無形資產的成本小于計稅基礎,產生暫時性差異,如果該項無形資產并非產生于企業合并,同時初始確認時既不影響會計利潤也不影響應納稅所得額,不應確認該暫時性差異的所得稅影響。后續計量時的攤銷額產生的差異應進行納稅調整。
四、無形資產后續計量的會計處理與納稅調整
(一)無形資產攤銷的會計處理與納稅調整
無形資產準則規定,企業應當于取得無形資產時分析判斷其使用壽命。無形資產的使用壽命如為有限的,應當估計該使用壽命的年限或者構成使用壽命的產量等類似計量單位數量;無法預見無形資產為企業帶來未來經濟利益期限的,應當視為使用壽命不確定的無形資產。使用壽命有限的無形資產,需要在估計的使用壽命內采用系統合理的方法進行攤銷。攤銷方法有直線法、產量法,受技術陳舊因素影響較大的專利權和專有技術等無形資產,可采用類似固定資產加速折舊的方法進行攤銷,無形資產攤銷金額一般應計入當期損益。新所得稅實施細則規定,無形資產按直線法計算的攤銷費用準予扣除,無形資產的攤銷年限不得低于10年。由于稅法的攤銷方法和年限與會計規定不同,使無形資產的攤銷對損益和所得稅的影響不同而產生差異,導致企業需要進行納稅調整。
(二)無形資產減值的會計處理與納稅調整
一、土地增值稅節稅點
國家開征土地增值稅的初衷是為了調節土地增值收益，該稅實質上是附加于企業所得稅之上的另一種形式的“所得稅”，在全國降低高房價的一片呼聲中，上次的“兩會”上曾有代表提議取消該稅。為達到調節增值收益的目的，該稅實行四級超率累進稅率，增值率越大，稅率越高，所以該稅種節稅籌劃的著眼點在于降低土地增值率，力爭適用較低的稅率，甚至能夠享受到免征的政策。
1、普通住宅的稅收優惠。稅法規定：納稅人建造普通標準住宅出售，增值額未超過扣除項目金額20%的免征土地增值稅；增值額超過扣除項目金額之和20%的，應就其全部增值額按規定計稅。
筆者曾經負責財務工作的一個房產項目，一期工程土地增值稅清算的結果是：土地增值率18.5%，稅務機關應退回預繳的60萬元稅款。但假如增值率達到20%以上，不僅不能退回預繳款，還需補繳200多萬元稅款。所以，企業應充分重視該政策，在建筑面積設計、銷售定價、賬務核算等工作中要考慮該項政策，力爭把工作做到前頭。
該項政策的籌劃常有著述發表，在此不再贅述，只是需要強調的是，如果小區開發既有普通住宅又有非普通住宅或商業，一定要在成本列支、預（決）算、合同簽訂等方面盡力劃分清楚，否則即使普通住宅增值率達不到20%，也無法享受免稅政策。當然，與稅務部門的溝通協調也非常關鍵。
2、開發間接費用的列支。開發間接費用在土地增值稅條例中的定義是：直接組織、管理開發項目發生的費用。開發間接費用在計算土地增值稅扣除項目時允許加計20%扣除，所以企業日常費用開支，凡符合以上定義的一定要列入開發間接費用，而有些企業的財務人員將其列入了管理費用，沒有為企業爭取到應有的稅收利益。
筆者在實際工作中綜合會計和稅法的規定，只將招待費、教育經費、四項小稅、總部管理人員的工資福利費、明顯屬于總部的費用列入管理費用，其余費用全部列入開發間接費用，這樣處理在歷次稅務檢查中均得到認可。另外，《房地產開發經營業務企業所得稅處理辦法》（國稅發［2009］31號）文第二十七條第（六）款規定“：項目營銷設施建造費”列開發間接費用，根據此規定建造售樓處的支出不需要列營業費用了，可以增加開發間接費用。
3、公共成本和間接成本的分配。根據國稅發［2009］31號文第二十九條和第三十條的規定，土地成本一般按占地面積法進行分配，如果確需結合其他方法進行分配的，應征得稅務機關同意。借款費用屬于不同成本對象共同負擔的，按直接成本法或預算造價法進行分配。公共配套設施開發成本明確規定應按建筑面積法進行分配，而其他成本項目的分配方法由企業自行確定。
可以看出，以上規定給了企業很大的稅收籌劃空間，尤其是土地成本的分配。
政府出讓土地是帶著規劃的，事先規劃了哪里建商業、哪里建住宅，而商業占地地價要高于住宅占地，但地塊是整體出讓的，沒標明商業占地和住宅占地分別是多少地價。如果按占地面積法進行分配，顯然增大了住宅成本，減少了商業成本，具有不合理性，所以稅收規定預留了企業可以采用其他合理方法的空間。企業需要通盤考慮能否享受普通住宅免稅政策、不能享有該政策的情況下怎樣降低住宅和商業各自的增值率，通過細致測算后決定采用什么方法更符合企業利益，然后以充分的理由向稅務機關提出，征得其同意后實行。
同樣道理，借款費用和其他成本項目的分配也需認真考慮。
4、變銷售為長期出租。現在多數樓盤地下停車位長期出租，一次收取最長20年的租賃費，根據《土地增值稅暫行條例》及其實施細則的有關規定，土地增值稅是對出售或者以其他方式有償轉讓國有土地使用權、地上的建筑物及其附著物的行為所征收的稅。出售或轉讓應當以辦理相應產權為標志，產權未發生轉移就不構成出售或轉讓。只出租地下車位的行為，因為沒有發生使用權的轉移，不需要繳納土地增值稅，應按照“服務業———租賃業”項目，以5%的稅率繳納營業稅。
照此例子，如果能變房屋銷售為長期出租，將推遲土地增值稅的繳納，假如將來取消土地增值稅，企業將獲得一筆巨大收益。
5、股東購買土地作價入股。根據《財政部國家稅務總局關于土地增值稅若干問題的通知》（財稅［2006］21號）規定，自2006年3月2日之后，以土地使用權投資入股或聯營從事房地產開發的，在投資環節確認收入，對投資人按規定征收土地增值稅，以該環節征稅時確認的收入作為被投資企業取得土地使用權所支付的金額據以扣除。不再適用《財政部、國家稅務總局關于土地增值稅一些具體問題規定的通知》（財稅字［1995］048號）第一條暫免征收土地增值稅的規定。
在財稅［2006］21號文出臺前，有人根據財稅字［1995］048號文提出過籌劃方案，引起大家熱烈討論，但不知有沒有過實際操作。財稅［2006］21號文出臺后，筆者認為大家仍然可以考慮怎樣籌劃。現舉個例子供大家探討：李某以個人名義購買土地一塊，購買價1000萬元，李某需交納契稅30萬元，印花稅0.5萬元，李某以該土地投資成立萬城房產公司（個人獨資），評估作價（售價）1500萬元，高某需繳納印花稅0.75萬元，土地增值稅扣除項目金額1031.25萬元=1000+30+0.5+0.75，增值額468.75萬元，增值率45.45%，繳納土地增值稅140.62萬元=468.75×30%，需繳納個人所得稅65.63萬元=（1500-1000-30-0.5-0.75-140.62）×0.2。
萬城房產公司接收該土地不需要繳納契稅（根據財稅［2008］142號），印花稅因計入管理費用不考慮，公司利用該土地開發普通住宅，開發成本6000萬元，實現收入12000萬元，繳納營業稅及附加660萬元=12000×5.5%，扣除項目金額10410萬元=（1500+6000）×（1+20%+10%）［假設利息不能按開發項目合理分攤、三項費用實際發生和計算扣除一致，即750萬元=（1500+6000）×10%］+660，增值額1590萬元=12000-10410，增值率15.27%，免交土地增值稅，繳納企業所得稅772.5萬元［12000-（1500+6000）×（1+10%）-660］×0.25，李某總的凈收益2580萬元=12000-1000-30-0.5-0.75-140.62-65.63-6000-（1500+6000）×10%-660-772.5。
而假設李某以現金1000萬元出資先成立房產公司，再購買土地，繳納契稅30萬元，印花稅0.5萬元，開發成本6000萬元，實現收入12000萬元，繳納營業稅及附加660萬元，扣除項目金額9799萬元=（1000+30+6000）×（1+20%+10%）+660（三項費用計算扣除，但是不能超過實際發生數750萬元，筆者所在地區的濟寧市地稅局于2009年12月31日下發的文件［關于印發《濟寧市地方稅務局房地產和建筑業稅收項目管理辦法（試行）》的通知（濟地稅發［2009］79號文）］中對此有規定，增值額2201萬元=12000-9799，增值率22.46%，交納土地增值稅660.3萬元=2201×30%，繳納企業所得稅724.93萬元＝［12000-（1000+30+6000）-（1500+6000）×10%-660-660.3］×0.25，李某總的凈收益2174.77萬元=12000-1000-30-6000-（1500+6000）×10%-660-660.3-724.93。
由此可見，同樣投資1000萬元，前后兩種運作方式凈收益相差405.23萬元=2580-2174.77，根本原因在于以股東投資環節確認的土地收入作為房產公司計算土地增值稅扣除土地的成本，這樣使房產公司的土地成本抬高，土地增值率低于20%，從而享受免稅。
6、籌
建費列前期工程費，而不是管理費用。根據《國家稅務總局關于企業所得稅若干稅務事項銜接問題的通知》（國稅函［2009］98號）規定，對開辦費的處理，新所得稅法中開（籌）辦費未明確列作長期待攤費用，企業可以在開始經營之日的當年一次性扣除，也可以按照新稅法有關長期待攤費用的處理規定處理，但一經選定，不得改變。
由此可見，開辦費的攤銷已不存在稅會差異，企業可一次攤銷。工商企業通常列入管理費用，而房地產行業可根據（國稅發［2009］31號）文第二十七條規定列入前期工程費，可以在計算土地增值稅時加計扣除20%的成本。
二、企業所得稅和土地使用稅的節稅點1、將開發的商品房出租，不再視同銷售確認收入。根據（國稅發［2009］31號）第七條規定，企業將開發產品用于捐贈、贊助、職工福利、獎勵、對外投資、分配給股東或投資人、抵償債務、換取其他企事業單位和個人的非貨幣性資產等行為，應視同銷售，于開發產品所有權或使用權轉移或于實際取得利益權利時確認收入（或利潤）的實現。該內容將《國家稅務總局關于房地產開發業務征收企業所得稅問題的通知》（國稅發［2006］31號）文中該條規定中的“開發產品轉作自用固定資產”刪除了，同時結合國家稅務總局《關于企業處置資產所得稅處理問題的通知》（國稅函［2008］828號）第一條的規定，可以認為，企業將自己開發的商品房出租，不再需要視同銷售確認收入。
結合以上土地增值稅節稅點中的相關分析，企業將房產變銷售為長期出租，不僅可以推遲土地增值稅的繳納，還可以推遲所得稅的繳納，并且能夠坐享房產增值，但需要付出成本資金利息，而且出租收入需按照12%繳納房產稅，因此企業需要做出詳細的測算，在綜合平衡的情況下作出決策。
2、沒有實現銷售前的招待費可以結轉到實現收入時累計扣除。房地產行業具有特殊性，從籌建到開工建設直至實現收入往往過程非常漫長，前期項目運作花費的招待費較多，為此國稅發［2006］第31號文針對招待費專門做出規定，允許企業在實現收入之前發生的廣告費、宣傳費和業務招待費，可以向后結轉，按稅收規定的標準扣除，但結轉期限最長不得超過3個納稅年度。國稅發［2009］31號文對［2006］31號文進行了補充和完善，沒有聲明［2006］31號文廢止，但也沒有提及這部分內容，這說明招待費可以結轉扣除的規定還是適用的，只不過扣除標準執行新企業所得稅法的規定。而廣告費、宣傳費根據新企業所得稅法超標準部分可以無限制的結轉扣除。
根據實際工作經驗，稅務部門對前期發生的招待費比較認可的處理是：先做待攤費用處理，實現收入后再逐步攤銷，最長可攤銷到實現收入后的第三年。這樣做雖不符合會計制度，但因為其對報表的影響較小，會計師事務所審計時一般不予以調整。
至于計提基數，按照［2009］31號文有關精神和實際工作中所得稅納稅申報表的填制，房地產企業取得的預售收入可以作為招待費、廣告費和宣傳費的計提基數。上文提到的濟寧市地稅局的濟地稅發［2009］79號對此有明確規定。
3、土地使用稅從開具銷售發票的次月起停交。根據土地使用稅暫行條例，納稅人以實際占用的土地面積為計稅依據交納土地使用稅，《關于土地使用稅若干具體問題的解釋和暫行規定》（國稅地字［1988］第015號）文中規定，納稅人實際占用的土地面積，是指由省、自治區、直轄市人民政府確定的單位組織測定的土地面積。尚未組織測量，但納稅人持有政府部門核發的土地使用證書的，以證書確認的土地面積為準；尚未核發土地使用證書的，應由納稅人據實申報土地面積。
在實際工作中，房地產企業交納土地使用稅的起點是土地出讓合同的簽訂日期，不論是否取得土地證，這符合稅法精神。但在房屋售出后，即使發票開具、房屋已交付使用，甚至房權證大證已分割，而土地證因種種原因未能分割，在這種情況下，企業已不再實際占有土地，但稅務部門以土地證未分割、土地所有權人仍是企業的為理由，不允許企業停交土地使用稅，顯然與稅法精神不符合，這就形成了稅務執法的前后自相矛盾。
也有些地區比較務實，以發票開具或以房權證分割為停交土地使用稅的終點。
所謂人力資本,就是體現在人身上的技能和生產知識的存量。正如舒爾茨所說:“我們之所以稱這種資本為人力的,是由于它已經成為人的一部分,又因為它可以帶來未來的滿足或者收入,所以將其稱為資本。”①人力資本是技術創新的源泉,是內生經濟增長的要素,只有人力資本的積累才會實現技術進步的飛躍。人力資本的形成需要足夠的投資,包括教育投資、醫療保健、勞動力遷移,以及在實際生活中逐漸積累知識的投資,等等。根據內生增長理論的分析,政府在人力資本形成方面有著重要的職責。稅收政策作為國家收入分配和宏觀調控的主要手段,對人力資本投資的方向、力度具有重要的導向作用。本文就如何調整稅收政策以促進人力資本的投資,從而保證我國國民經濟持續穩定的發展作一粗淺研究。
一、稅收政策對人力資本投資的影響
一般來說,人力資本的投資主體主要包括政府、企事業單位和家庭個人。其中政府在人力資本投資中的地位是最為重要的,它承擔了大部分的人力資本投資,其中包括基礎教育、醫療保健、社會保障等方面(因不屬本文論述的范圍,故不詳敘),此外,企業和人個也有大量的人力資本投資。稅收政策則是貫徹政府人力資本投資政策,調控企業、個人人力資本投資的強有力的機制。
1.稅收政策對企業人力資本投資的調控稅收政策可以從兩個方面對企業的人力資本投資進行調控。其一,企業稅負的高低直接影響企業的投資能力。企業的人力資本投資主要是職業培訓。職業培訓具有很強的技能專業性,它可以提高勞動力的職能轉換和市場適應能力,減少失業和縮短失業周期,推動勞動力就業結構的高級化;同時,它使企業積累了一批自己的高素質人才和推進技術進步的最重要的力量,可以增加企業吸收、消化和創新技術的能力,提高技術運用水平,使技術的應用發揮最大效益,從而增強企業的市場競爭力。所以,企業對員工進行培訓,對產業的技術進步,加快產業的更新換代,提高產業的級次,都具有重要意義。事實上,員工通過培訓,不僅學習技術方面的硬技能,還學習企業內部的管理制度、行為準則以及企業文化等很多種軟技能。正是這些特殊的人力資本所具有的稀缺性和難以模仿性,為企業在競爭中贏得了優勢。
如果政府提高對企業的征稅稅率,將會直接減少企業的收益,也就降低了企業的投資能力,而企業稅負過重所帶來投資停滯的負效應,會抑制企業投資于人力資本欲望;反之,政府降低對企業征稅的稅率,將會增加企業的收益,增強企業的投資能力。這時,企業因為稅負減輕而帶來的投資效應,則會激發企業投資于人力資本的欲望。其二,企業人力資本投資有著極強的外部性、風險性與不確定性,運用稅收政策可以消除企業人力資本投資帶來的私人收益與社會收益的不完全對稱性,促進企業對人力資本的投資。在市場經濟條件下,外部競爭的勞動力市場和勞動力的自由流動可能會給企業投資于員工培訓帶來損失。因為人力資本就其特征而言是固化在人力之中的一種生產要素,是隨勞動者人身自由流動的。其他企業采用支付相對更高工資的誘惑手段,就可以得到較高素質的勞動力而不需要支付培訓成本。單個企業對其員工進行的人力資本投資,其私人收益與社會收益是不完全對稱的。企業作為人力資本的投資者,其投資動力除了通過提高員工素質進而提高勞動生產率、改進產品質量、增加企業利潤、增強企業市場競爭力這一因素外,必然會考慮投資的私人成本與社會成本。
從經濟學的角度來看,企業人力資本投資是一種具有正外部效應的經濟活動,同時,人力資本投資的風險和不確定性也在很大程度上制約著企業的人力資本投資。因此,政府應通過降低企業人力資本投資的私人成本,努力促進這種投資,進而增進社會福利,其中一種重要的方式就是制定和實行優惠的稅收政策,對企業人力資本投資給予一定比例的稅前扣除,以此來消除企業人力資本投資私人收益與社會收益的不完全對稱性。
2.稅收政策對個人人力資本投資的調控稅收對個人人力資本投資的影響是通過稅收對個人的人力資本投資的收益實施征稅來實現的,這與稅收對物質資本投資的影響機制相同。換言之,個人在人力資本投資上所獲得的稅后凈收益,能否達到投資者滿意的程度,決定了個人在人力資本上的投資行為。個人人力資本投資的成本不只是受教育期間所發生的成本,還應包括在此期間所放棄的收入。出于公平原則和收入分配調節目的而設計的個人所得稅,直接影響著個人的可支配收入。在傳統的效用函數中,效用取決于可支配收入和閑暇。在那里,所得稅實際上不是對閑暇產生抑制效應,而是對勞動產生抑制效應。無論稅率體系如何,對收入進行征稅必然會在人們對閑暇與勞動的選擇問題上產生某種扭曲。也就是說,對收入征稅實際上意味著對勞動的懲罰,而稅率的累進性則又意味著對更高的能力與努力進行更強的限制。對高收入層實施高額累進稅會降低高收入層的勞動欲望,并產生逃稅、節稅和人才外流等問題。此外,知識勞動的國際流動正隨著商品與資本交易的發展而日趨自由。
知識勞動是沒有國界的,因此,稅率體系的不同也會對知識勞動的流動產生巨大的影響。總之,累進稅會阻礙優秀才能的發揮,也會削弱人們的勞動動機,因此,它不利于技術進步和經營效率的提高。在優秀人才所擁有的技術和經營能力具有外部性的經濟中,累進稅還會通過以上效果而抑制低收入層的收入上升。不過,作為前提條件,知識傳播的外部性必須得到保障。也就是說,必須存在某種能夠使知識產生外部性的機制,以使優秀才能可以通過組織內部的協同作業和教育等途徑提高其他社會成員的能力。
二、目前稅收政策中存在抑制人力資本投資的因素
目前我國的人力資本還存在著諸多問題,如教育投資不足,醫療保健水平較低,各地人力資本的狀況不平衡等。存在這些問題的原因是多方面的,其中,人力資本投資不足是重要原因之一。人力資本投資的不足,一方面歸因于政府財力的不足、企業生產力水平不高和個人收入水平不高;另一方面歸因于稅收政策對企業和個人的人力資本投資缺乏應有的激勵措施。在我國的稅收政策中,激勵人力投資的條款較少,且范圍狹窄,抑制人力資本投資的因素卻較多。
1.宏觀稅負過重進入90年代以來,我國稅收占GDP的比重,1998年為11.8%,1999年為13%,2000年為14.1%,但由于有實無名具有租稅性質的政府收入的存在,我國的宏觀稅負1998年為22.5%,1999年為24.1%,2000年為25.1%。低于發達國家平均30%的水平,但與發展中國家16%-20%的水平相比,卻高出不少。單就政府收入中的稅收而言,當前我國稅收收入占GDP的比重同外國相比的確不高,甚至明顯偏低,但企業繳納的主要稅種的實際稅負又確實不輕。比如,增值稅的法定稅率為17%,但如換算成與國外可比的口徑,即允許扣除固定資產所含稅金,則我國現行增值稅的實際稅率將達23%左右,已高于西方國家(大多在20%以下)的水平,我國企業所得稅的法定稅率為33%,德國為25%,日本為30%,英國為30%,美國實行15%、18%、25%和33%的四級超額累進稅率,前三檔都比我國低,最高稅率才與我國相同。
考慮到我國企業經濟效益較西方國家為低的事實,中國企業的實際稅負就顯得更重。現在企業和個體戶包括農民覺得綜合負擔太重,主要是稅收以外的各種收費太多、太亂。在許多地方,企業非稅負擔的增長額和增長速度,都遠遠超過當期稅收的增長額和增長速度,企業和個體經濟要交納的費根據各地地區不同,占全部要交稅費的1/3—2/3,從而成為影響企業效益及投資能力的主要障礙。特別是稅制改革后,鄉、縣、地級財政的收入相對越來越少,而中央和省兩級財政集中度相對提高,這樣,鄉、縣和地市以費補稅,供本級財政需要,還有各級政府的職能部門從本部門利益出發,收取各種費用等等。農民、個體經濟和企業的費用負擔有加重的趨勢。這種狀況一方面造成了政府財政可支配財力的不足,制約著政府投資于教育事業,另一方面由于稅費負擔過重,企業缺乏進行擴大投資、技術改造和結構調整的實力與動力,缺乏創新的活力和動機,難以刺激民間的投資與消費,難以進一步發展壯大,更不用說人力資本投資了。
2.企業所得稅費用扣除標準不合理目前,我國企業所得稅法規定職工教育經費按計稅工資總額的1.5%計算扣除。這樣的稅收激勵,在目前來看,它的作用是微乎其微的。計稅工資只能在稅前列支不超過每人每月800元(發達地區可提高20%),超過部分就要繳納33%的企業所得稅,職工還要繳納個人所得稅。這一方面造成了重復征稅,另一方面不利于企業擴大生產規模,創造更多的就業機會。許多企業為了降低成本,大量雇傭臨時工,工資總額水平大幅度降低。按照這種狀況計算出的職工教育經費不但少,而且對其使用缺乏有效監督。
納稅人用于公益、救濟性的捐贈,在年應納稅所得額3%以內的部分,準予扣除。這樣的標準對于納稅人捐贈于教育等方面的激勵不強。另外,我國的外資企業所得稅法規定:“企業支付給職工的工資和福利費,應當報送其支付標準和所依據的文件及其有關資料,經當地稅務機關審核同意后,準予列支”。這樣的規定事實上造成了外資企業支付給職工的工資和福利費的全額扣除。對于內資企業來說,這很不公平,直接造成了內外資企業在人力資本數量和質量水平上的差異,不利于我國整體的經濟結構和水平的提高。
3.個人所得稅的調節作用不明顯目前,費用扣除采用分類扣除辦法,對各種不同類型的收入,分別按不同征稅項目采用定額或定率扣除:對工資、薪金所得每月扣除800元或4000元的生活費用;對勞務報酬和稿酬所得等采取定額和定率相結合辦法,對每次收入4000元以下的定額扣除800元,每次4000元以上的按20%的比例扣除。這種辦法過于簡單,在稅基中沒有綜合考慮居民家庭負擔狀況、人均收入水平和個人的人力資本支出等因素。對從事技術創新科技人員缺乏優惠。對科技人員技術創新所獲得的收入的減免稅也僅限于省級以上政府發放的“科技獎金”和“政府特殊津貼”,不利于調動科研單位和科技工作者的積極性,不利于激勵個人人力資本投資。世界各國為了爭奪國際市場相互競爭,這種競爭說到底是資本、技術的競爭,尤其是人才的競爭,而我國現行稅制中不但缺乏對高科技人才的優惠政策,反而實行嚴格的工資控制制度,對其高額所得實行加成征收,從而影響了高科技人才進行技術創新的積極性。外國一些大型跨國公司以高薪在我國網羅和挖掘高科技人才,甚至儲備一批高科技人才,從而引起高科技人才的外流。從長遠發展來看,我們的技術進步和技術創新必然會受到很大影響。
4.個人所得稅的稅率結構不合理我國個人所得稅對不同的應稅收入項目適用的稅率結構不同。對工資薪金按5%-45%的九級累進稅率征收,個體工商戶的生產經營所得和對企事業單位的承包承租經營所得按5%-35%的五級累進稅率納稅,勞務報酬、稿酬、特許權使用費、利息股息紅利、財產租賃和轉讓以及偶然和其他所得采用20%的比例稅率。這樣的稅率結構存在以下問題:一是稅收級距過多,稅制過于復雜,背離了國際上減少累進級距的簡化稅制改革趨勢;二是名義稅率偏高。在工薪所得稅中,按我國的收入水平,大部分納稅人只適用前兩級5%-10%的稅率,月收入超過2萬元的只有少數人,月收入在8萬元以上的極其有限,稅法規定的25%-45%的邊際稅率應用概率極低。邊際稅率過高,不利于激勵勞動、投資和經濟增長。
工資薪金所得和個體工商戶的生產經營所得,適用不同的累進稅率,在年收入相同的情況下,后者的應納稅額遠高于前者,稅負過高不利于鼓勵個體經濟的發展,也助長了逃稅風氣。隨著我國經濟由供給不足轉向需求制約,個體經濟已難以獲取暴利或壟斷利潤,應該由過去主要注重對其收入加以調節變為適當降低其稅負促進其發展。工資薪金所得與勞務報酬同屬于勞動所得,卻實行差別課稅。勞務報酬所得稅適用20%的比例稅率,稅法對一次性畸高的勞務報酬規定了加成征收辦法。這種個人所得稅制度造成兩類所得的稅負有較大差別,不符合稅收的效率或中性原則。國際上無論是實行綜合還是分類個人所得稅制的國家,都對勤勞所得相同課稅。另外,稿酬蘊含的勞動量大,有時是幾年辛苦勞動的結果,但和勞務報酬所得適用同樣的稅率,亦有失公平,稅負偏重,不利于科研、文化繁榮和技術進步。
5.教育費附加難以發揮應有的作用1996年教育費附加收入占財政性教育經費的12%,1999年占13.9%,成為發展基礎教育的重要經費來源,僅次于政府財政撥款。可是,我國教育費附加作為流轉稅的附加稅,由于稅收體制改革,出現了脫節的現象。稅種分家,稅收機構分家,教育費附加的征收剛性不足、征管力度不夠,其漏征、少征面非常大。
1995年城市實征額僅占應征額的68%,農村只略高于50%,一些地方至今尚未開征。在實際征收的過程中,還出現了納稅人和負稅人相分離的現象。有的地方把農村教育費附加分攤到每一個學生頭上,由學生繳納,學生變成了納稅人,家長變成了實際負稅人,這明顯不合理。另一方面,在管理和使用上存在著擠占、截留、挪用、拖延撥付等現象。有關資料表明,1995年城市部分用于教育的數額少于實際征收額18億元,農村部分被鄉鎮政府挪用的情況也相當普遍。目前實行的誰征收誰使用的政策,雖然中央和地方有所分權,但由于地區之間的差距,省和中央調控能力弱,富裕地區稅源豐富,教育費附加征收的比較多;貧困地區稅源少,教育費附加征收的少。鄉征鄉用,縣征縣用,省征省用,無論是省級政府還是中央政府,對教育費附加進行全盤平衡使用的權力有限,不利于促進地區之間教育的平衡發展。
6.教育投資的稅收問題不明確在1999年全國教育工作會議之后,我國民辦教育的發展取得了可喜的成就,越來越多的企業和個人投資辦教育,有力補充了我國教育資源的不足,為國家教事業的發展做出了顯著的貢獻。民辦教育已經成為我國教育事業的重要組成部分。在這個發展的過程中,也遇到了一些難題,就是民辦教育應不應該營利,對民辦教育的營利在稅收上應如何對待。由于法律規定民辦學校不得以營利為目的,所以,原則上對民辦學校應免于征稅。①但是,《營業稅條例的實施細則》中又明確規定,只對從事學歷教育的學校免予征稅,而我國多數學校特別是民辦高等學校又不屬于學歷教育。各地在處理這個問題上極不統一。有些地方以企業所得稅、城市建設稅等各種名義向當地的民辦學校征稅;有些地方甚至采取強制措施對某些民辦學校征稅。根據國務院《中國教育發展綱要》規定,民辦學校在稅收、貸款方面,享有和公辦學校同等權利。但這僅僅是規定,只有在正式法律出臺后,才對稅務部門產生約束力。這種“政出多門”的現象不根除,也就是說,當前教育投資的稅收問題不盡快解決,將極大地阻礙我國教育事業的發展。超級秘書網
三、調整稅收政策,促進人力資本投資
通過以上分析可以看出,我國尚未形成系統的、完整的促進人力資本投資的稅收支持政策。我們應借鑒西方發達國家的成功做法,調整和完善稅收政策,一方面加強政府人力資本的投資,同時要通過稅收優惠和減免等措施降低企業和個人在人力資本投資上的成本,激勵企業和個人投資于人力資本。為此筆者提出以下一些設想,以供決策部門參考。
1.調整企業所得稅企業的全部工資性支出都應在計算應稅利潤時作為扣除項目。這樣做可以降低企業的生產成本,促使企業增加對現存人力資本的更多利用,提高全社會的就業水平和個人的收入水平,有效地抑制人力資源的浪費,提高個人的人力資本投資水平,也使個人得到了“干中學”的人力資本投資,同時還可以增大企業的職工教育經費的提取額度,更加有利于反,就會產生嚴重的經濟和法律后果,其責任風險遠高于控制成本的風險。
4.實行排污許可額交易制度所謂排污許可額交易,就是根據總量控制的原則,確立合法和有限的排污許可額度,并允許其自由轉讓。排污許可額交易將市場機制引入污染控制中,可以刺激排污者發明或采用新的排污技術和更經濟的處理方法,減少社會治理環境的總費用。
5.加強對公民生存權和環境權的保護應該說,生存權在各個社會歷史形態中都是存在的,但是,生存權可否作為一項具體的請求權在實踐和訴訟中得到保護則進展緩慢。鑒于環境危機對各生物種群和人類生存的威脅,人們對于生存權的價值和內涵重作審視,主張生存權為具體權利者,要求受到保護的觀念日漸盛行,并為許多國家法律所接受,且成為各國環境保護立法中的總體依據。環境權概念的形成建立于生存權的基礎之上,一般認為屬于廣泛的生存權的內容。按照聯合國《人類環境宣言》,環境權是指“人在保持尊嚴與福祉的環境中享受自由、平等以及幸福生活的基本權利”。
創立這一概念的原因在于,面對環境危機對人類健康、生命和財產的挑戰,原來的公私法原則和權利設置已不足以保護這些權利客體。
6.加強與國際環境公約相配套的國內立法中國可持續發展立法應與國際接軌,樹立全球意識。目前我國已加入30多項國際環境公約,在處理全人類共同利益等重大問題時要嚴格遵循相互支持、平等互利、攜手合作、齊心協力,保護人類共同家園的地球行為準則。在氣候變暖、臭氧層耗減、生物多樣性等全球環境問題方面,制定相應的法律法規,履行業已簽署的《氣候變化框架公約》、《生物多樣性公約》、《蒙特利爾議定書》等國際環境公約。《21世紀議程》指出,“沒有任何一個國家能夠單獨實現可持續發展目標,但只要我們共同努力,建立促進可持續發展的全球伙伴關系,這個目標是可以實現的。”
參考文獻:
[1]金瑞木.環境資源保護法學[M].北京:北京大學出版社,1999.