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自然人出資組建的有限責(zé)任公司,根據(jù)董事會決議采用未分配利潤轉(zhuǎn)增實收資本,按稅法規(guī)定,應(yīng)該把轉(zhuǎn)增實收資本的這部分未分配利潤計算征收個人所得稅,由自然人出資者各自承擔(dān)并通過公司扣繳。但實際操作時,企業(yè)往往會有意無意地疏忽扣繳,正確的做法應(yīng)為:轉(zhuǎn)增資本的20%的個人所得稅由各個股東繳納,企業(yè)收到現(xiàn)金或銀行存款時,借記“現(xiàn)金、銀行存款”,貸記“應(yīng)交稅金—應(yīng)交個人所得稅(轉(zhuǎn)增資本)”,實際繳納稅金時,做相反的會計分錄;在轉(zhuǎn)增資本是若搭配相應(yīng)的現(xiàn)金股利,現(xiàn)金股利金額與代扣的個人所得稅金額相等,則借記“利潤分配---未分配利潤”,貸記“應(yīng)交稅金---應(yīng)交個人所得稅(轉(zhuǎn)增資本)”,實際繳納時做相反分錄,當(dāng)然現(xiàn)金股利大于應(yīng)繳納的個人所得稅,貸方可增加“現(xiàn)金”科目。
二、股東長期借用企業(yè)資金,逃避個人所得稅
為了避免繳納紅利20%的個人所得稅,有些企業(yè)就不分紅,而是直接將資金作為借款的形式,長期給股東使用,會計處理時,只是將這部分資金掛在“其他應(yīng)收”中核算,為應(yīng)付稅務(wù)的檢查,有些企業(yè)就在年底的時候收回資金,等下一會計年度開始,又將資金借出,循環(huán)往復(fù),這些資金的實際使用人始終沒有承擔(dān)納稅義務(wù)。
三、以費用報銷代替收入,逃避個人所得稅
為了節(jié)約用人成本,企業(yè)在給員工制定薪資標(biāo)準(zhǔn)的時候,會人為地將一部分薪資作為費用,比如,用人單位會告訴你,工資給你定3500元每月,但3000元以工資的形式發(fā)放,還有500元需要員工自己提供相關(guān)發(fā)票,以費用報銷的形式給付員工,這樣的操作,不僅使個人少繳納了個人所得稅,企業(yè)還可以少繳納社會養(yǎng)老保險,最終減少的是國家的稅收,有些員工雖然不愿意這樣做,但員工是依賴企業(yè)而生存的,相對企業(yè)員工是弱者,加上員工也有實際的好處,所以,這樣的會計處理相對比較隱蔽。
四、建筑勞務(wù)企業(yè)個人所得稅繳納情況
在建筑業(yè)常有建筑工人討薪的情況,從爬上塔吊以死相脅討要工薪到攻擊項目部、毆打包工頭等人身傷害的極端事件時有,從中我們可以看到其行為強(qiáng)烈的“暴力”色彩,和這種行為對社會安定的負(fù)面影響。現(xiàn)在隨著建筑民工價值觀和維權(quán)意識的日益提升,建筑民工的勞務(wù)報酬也在逐年提高,建筑民工的月薪超過個稅起征點的人員比例逐年提高,由于納稅意識淡薄幾乎沒有人會提出建筑工人繳納個人所得稅的問題。
根據(jù)我個人對浙江省建筑行業(yè)的了解,目前,建筑公司的勞務(wù)一般采用外包方式,建筑公司將勞務(wù)費支付給勞務(wù)企業(yè),取得勞務(wù)發(fā)票作為本公司的勞務(wù)成本,勞務(wù)公司將勞務(wù)費發(fā)放給民工,但幾乎沒有勞務(wù)公司會為民工繳納個人所得稅的,一方面:目前所謂的建筑勞務(wù)企業(yè)實質(zhì)上只是一個開票公司,只是開勞務(wù)發(fā)票給建筑企業(yè),按照開具發(fā)票金額的一定比例收取相應(yīng)的費用,實際組織生產(chǎn)的是建筑企業(yè),所以要讓勞務(wù)公司來代扣個人所得稅是一件比較困難的事。另一方,建筑民工的納稅意識比較薄弱,他們?nèi)狈U納個稅的意識,核定的勞務(wù)費就必須全額拿到現(xiàn)金,不然就變成拖欠民工工資了。雖然,稅務(wù)部門也對勞務(wù)公司的個稅代收代繳進(jìn)行過專項檢查,要求勞務(wù)企業(yè)也需要全員申報繳納個人所得稅,但勞務(wù)企業(yè)上報的往往和企業(yè)的實際情況有差距,最常見的就是增加人員減少個人所得從而逃避個人所得稅。
2006年2月15日，財政部了《企業(yè)會計準(zhǔn)則第18號——所得稅》。新所得稅準(zhǔn)則與以《企業(yè)所得稅會計處理的暫行規(guī)定》為代表的舊制度相比，無論在制定準(zhǔn)則所依據(jù)的基礎(chǔ)觀念，還是所得稅會計差異的分類、所得稅會計方法、財務(wù)報表列報與披露等方面都存在著重大差異。
一、新所得稅準(zhǔn)則與舊制度之間的差異分析
（一）制度準(zhǔn)則所依據(jù)的基礎(chǔ)觀念不同
在會計準(zhǔn)則制定過程中，存在著兩種不同的理念（或稱準(zhǔn)則建立的基石）——資產(chǎn)負(fù)債觀和收入費用觀。
資產(chǎn)負(fù)債觀基于資產(chǎn)和負(fù)債的變動來計量收益，因此只有當(dāng)資產(chǎn)的價值增加或是負(fù)債的價值減少時才會產(chǎn)生收益；而收入費用觀則通過收入與費用的直接配比來計量企業(yè)收益，按照收入費用觀，會計上通常是在產(chǎn)生收益后再計量資產(chǎn)的增加或是負(fù)債的減少。
與收入費用觀相比，資產(chǎn)負(fù)債觀更為注重交易和事項的實質(zhì)，我國新頒布的所得稅會計準(zhǔn)則，秉承資產(chǎn)負(fù)債觀，以暫時性差異取代時間性差異，采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，首先確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)和負(fù)債，進(jìn)而由其變動來確定當(dāng)期所得稅費用，認(rèn)為只要資產(chǎn)和負(fù)債的會計核算符合真實、公允原則，所得稅費用會計信息自然真實可靠。
（二）確認(rèn)暫時性差異和時間性差異的區(qū)別
修正的新會計準(zhǔn)則中最大的一個變動即是用“暫時性差異”取代“時間性差異”。時間性差異指因收入或費用在會計上確認(rèn)的期間與稅法規(guī)定申報的期間不同而產(chǎn)生的。暫時性差異指：一項資產(chǎn)或一項負(fù)債的稅基和資產(chǎn)負(fù)債表中資產(chǎn)的賬面價值高于其計稅基礎(chǔ)或負(fù)債的賬面價值低于其計稅基礎(chǔ)時，就是遞延所得稅負(fù)債；反之，就是遞延所得稅資產(chǎn)。
在認(rèn)識和確認(rèn)暫時性差異時，要首先理解稅基這一概念。資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法要確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債或遞延所得稅資產(chǎn)，其企業(yè)在取得資產(chǎn)、負(fù)債時，應(yīng)確定其計稅基礎(chǔ)，所以新準(zhǔn)則引用“計稅基礎(chǔ)”的概念。
資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)，是指企業(yè)收回資產(chǎn)賬面價值過程中，計算應(yīng)納稅所得額時按照稅法規(guī)定可以抵扣的金額。（即未來不需要繳稅的資產(chǎn)價值）
例如：一項存貨的原值為100元，已經(jīng)計提跌價準(zhǔn)備40元，賬面價值為60元，在未來銷售過程中可以抵扣應(yīng)稅經(jīng)濟(jì)利益的成本是100元，存貨的計稅基礎(chǔ)是100元，產(chǎn)生暫時性差異40元。
（三）虧損彌補的所得稅會計處理不同
企業(yè)如果發(fā)生經(jīng)營虧損，一般情況下國家為了鼓勵其發(fā)展，會給予一定的稅收優(yōu)惠。我國現(xiàn)行稅法允許企業(yè)虧損向后遞延彌補五年。舊制度關(guān)于所得稅處理規(guī)定中對可結(jié)轉(zhuǎn)到以后期限的尚可抵扣的虧損，在虧損彌補當(dāng)期不確認(rèn)所得稅利益。
新準(zhǔn)則要求企業(yè)對能夠結(jié)轉(zhuǎn)后期的尚可抵扣的虧損，應(yīng)當(dāng)以很可能獲得用于抵扣尚可抵扣的虧損的未來應(yīng)稅利潤為限，確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。一般稱之為當(dāng)期確認(rèn)法，即以后轉(zhuǎn)抵減所得稅的利益在虧損當(dāng)年確認(rèn)。
產(chǎn)生這一差異的原因是由于新準(zhǔn)則采用的是資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，在該方法下，除有限的特例外，要求企業(yè)確認(rèn)所有符合條件的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債。
（四）在減值確認(rèn)與計量上的不同
舊制度沒有對遞延稅款借項計提減值準(zhǔn)備。新準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)應(yīng)該在資產(chǎn)負(fù)債表日對遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價值進(jìn)行復(fù)核。如果未來期限很可能無法獲得足夠的應(yīng)納稅所得額用以抵扣遞延所得稅資產(chǎn)利益，應(yīng)當(dāng)減記遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價值。在很可能獲得足夠的應(yīng)納稅所得額時，減記的金額應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)回。
產(chǎn)生這一差異的原因是由于新準(zhǔn)則采用的是資產(chǎn)負(fù)債觀。因此當(dāng)遞延所得稅資產(chǎn)將來為企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的能力下降時，為其計提減值準(zhǔn)備就是必須的。
（五）財務(wù)報表列報與報露不同
舊制度只要求企業(yè)在負(fù)債類科目中設(shè)置“遞延稅款”科目，以反映企業(yè)尚未轉(zhuǎn)銷的遞延稅款的余額，并應(yīng)在利潤表中的“利潤總額”項目下設(shè)置“減：所得稅”項目，以反映企業(yè)本期所得稅費用。
新準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)應(yīng)在資產(chǎn)類科目中設(shè)置“遞延所得稅資產(chǎn)”科目，核算企業(yè)由于可抵扣暫時性差異確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)；在負(fù)債科目中設(shè)置“遞延所得稅負(fù)債”科目，核算企業(yè)由于應(yīng)稅暫時性差異確認(rèn)的遞延所得稅負(fù)債。遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債應(yīng)當(dāng)分別作為非流動資產(chǎn)和非流動負(fù)債在資產(chǎn)負(fù)債表中列示。所得稅費用應(yīng)當(dāng)在損益表中單獨列示。
二、資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的步驟
第一，確定一項資產(chǎn)或負(fù)債的稅基；
第二，分析、計算暫時性差異；
第三，確認(rèn)由于暫時性差異造成的遞延所得稅負(fù)債或資產(chǎn)；
第四，將遞延所得稅負(fù)債或資產(chǎn)及相應(yīng)的所得稅費用或收益在報表中予以列示。
簡單來說，即先按應(yīng)納稅所得額計算“應(yīng)交稅金”；再將暫時性差異確認(rèn)為“遞延所得稅資產(chǎn)”或“遞延所得稅負(fù)債”；最后以“所得稅”軋平。計算時要理解時間性差異和暫時性差異。
所有時間性差異都是暫時性差異，但有些暫時性差異則不是時間性差異。如資產(chǎn)的重估價，只產(chǎn)生暫時性差異而不產(chǎn)生時間性差異；企業(yè)合并時，被并企業(yè)的資產(chǎn)或負(fù)債在會計上按公允市價入賬，稅法規(guī)定報稅時按原賬面值價值計算，致使暫時性差異的產(chǎn)生，而此時亦無時間性差異。能形成暫時性差異的情況有：時間性差異、企業(yè)合并、虧損、資產(chǎn)重估及其公允價值變動、資產(chǎn)減值、無形資產(chǎn)開發(fā)費用資本化、初始確認(rèn)時固定資產(chǎn)處置費用、根據(jù)或有事項計提的預(yù)計負(fù)債。
三、資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的會計實務(wù)
原則：資產(chǎn)的賬面價值大于其計稅基礎(chǔ)或是負(fù)債的賬面價值小于其計稅基礎(chǔ)時，會產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時性差異，應(yīng)確認(rèn)為遞延所得稅負(fù)債。資產(chǎn)的賬面價值小于其計稅基礎(chǔ)或是負(fù)債的賬面價值大于其計稅基礎(chǔ)時，會產(chǎn)生可抵扣暫時性差異，應(yīng)確認(rèn)為遞延所得稅資產(chǎn)。
例1：預(yù)計負(fù)債核算
某企業(yè)將應(yīng)計產(chǎn)品保修費用100萬元確認(rèn)為一項負(fù)債，該費用在實際支付時才能在計稅時抵扣，稅率33%。則該負(fù)債稅基為零，可抵扣暫時性差異為100萬元。若該企業(yè)能夠在未來期間賺得足夠的應(yīng)稅利潤，那么應(yīng)確認(rèn)一項遞延所得稅資產(chǎn)33萬元，設(shè)當(dāng)年應(yīng)稅利潤為1000萬元，則會計處理如下：（單位：萬元）
借：所得稅297
遞延所得稅資產(chǎn)33
貸：應(yīng)交稅金330
例2：資產(chǎn)減值的核算
A公司2001年12月購52萬元（含增值稅）設(shè)備一臺，預(yù)計使用年限5年，凈殘值2萬元，采用平均年限法計提折舊。該公司2002~2006年每年扣除折舊和所得稅前利潤為110萬元，所得稅率為33%，該項政策與稅法要求相符。2004年12月31日，公司在進(jìn)行檢查時發(fā)現(xiàn)該設(shè)備發(fā)生減值，可收回金額為10萬元。見表1。
2002、2003年不存在暫時性差異，2004年有暫時性差異12萬元，會計分錄為：（單位：萬元）
借：所得稅33-3.96=29.04
遞延所得稅資產(chǎn)12×33%=3.96
貸：應(yīng)交稅金(110-10)×33%=33
2005年，該設(shè)備的賬面價值為6萬元，稅基為12萬元，暫時性差異為6萬元。因為賬面價值為6萬元，小于稅基12萬元，所以應(yīng)確認(rèn)為遞延所得稅資產(chǎn)6×33%=1.98萬元。由于遞延所得稅資產(chǎn)的期初余額為3.96萬元,因而本期應(yīng)調(diào)整為1.98(貸方)，即遞延所得稅資產(chǎn)開始轉(zhuǎn)回。
會計分錄為：
（1）借：所得稅100×33%=33萬元
貸：應(yīng)交稅金100×33%=33萬元
（2）借：所得稅1.98萬元
貸：遞延所得稅資產(chǎn)1.98萬元
遞延所得稅資產(chǎn)
20043.96｜20051.98
2005末1.98｜
2006年，該設(shè)備的賬面價值為2萬元，稅基為2萬元，暫時性差異為0萬元。應(yīng)確認(rèn)為遞延所得稅資產(chǎn)為0萬元。由于遞延所得稅資產(chǎn)的期初余額為1.98萬元,因而本期應(yīng)調(diào)整為1.98(貸方)萬元。
會計分錄為：
（1）借：所得稅100×33%=33萬元
貸：應(yīng)交稅金100×33%=33萬元
（2）借：所得稅1.98萬元
貸：遞延所得稅資產(chǎn)1.98萬元
遞延所得稅資產(chǎn)
2005末1.98｜20061.98
2006末0｜
例3：所得稅稅率變動的核算
在資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下，當(dāng)所得稅稅率發(fā)生變動時，應(yīng)納稅所得額及其暫時性差異乘以新稅率，用所得稅軋平。
A企業(yè)2007年一設(shè)備賬面值為20萬元，稅基為25萬元。原所得稅稅率為33%，現(xiàn)因股份制改組，所得稅稅率為15%。原未發(fā)生暫時性差異。由于賬面值20萬元小于稅基25萬元，因而要確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)，且原未發(fā)生暫時性差異，遞延所得稅資產(chǎn)初始余額為零。
若當(dāng)期利潤為1000萬元，會計分錄為：
（1）借：所得稅1000×15%=150萬元
貸：應(yīng)交稅金150萬元
（2）借：遞延所得稅資產(chǎn)（25-20）×15%=0.75萬元
貸：所得稅0.75萬元
如遞延所得稅資產(chǎn)有期初余額，則應(yīng)將期初余額調(diào)整為期末余額。
例4：時間性差異的核算
A公司于2001年1月購入一臺設(shè)備，成本120000元，預(yù)計使用年限為5年，預(yù)計期末殘值30000元，采用直線法計提折舊。預(yù)計使用期末該設(shè)備可以30000元出售，稅法允許加速折舊，所得稅稅率為33%，該公司購進(jìn)該設(shè)備5年內(nèi)扣除折舊費用前利潤均為93000元。具體數(shù)據(jù)如表2：
2001年末會計分錄為：（單位：萬元）
借：所得稅24750（3960+20790）
貸：遞延所得稅負(fù)債3960（12000×33%）
應(yīng)交稅金20790（63000×33%）
2002年末會計分錄為：
借：所得稅24750（1485+23265）
貸：遞延所得稅負(fù)債1485（16500×33%-3960）
應(yīng)交稅金23265（70500×33%）
2003年末會計分錄為：
借：所得稅24750（25121-371）
遞延所得稅負(fù)債371（15375×33%-5445）
貸：應(yīng)交稅金25121（76125×33%）
2004年末會計分錄為：
借：所得稅24750（26514-1764）
遞延所得稅負(fù)債1764（10031×33%-5074）
貸：應(yīng)交稅金26514（80344×33%）
2005年末會計分錄為：
借：所得稅24750（28060-3310）
遞延所得稅負(fù)債3310
貸：應(yīng)交稅金28060（85031×33%）
遞延所得稅負(fù)債
2003年｜3712001年3960
2004年｜17642002年1485
2005年｜3310
｜
發(fā)生額5445｜發(fā)生額5445
｜2005年末0
原標(biāo)題：煤炭企業(yè)稅務(wù)會計及稅務(wù)籌劃
摘要：隨著我國社會主義市場經(jīng)濟(jì)的不斷完善和發(fā)展，現(xiàn)代企業(yè)在競爭中的壓力越來越大。微利時代的到來使很多企業(yè)想盡辦法降低成本、提升企業(yè)的經(jīng)濟(jì)利益。企業(yè)科學(xué)的、合理的稅務(wù)籌劃已經(jīng)成為各企業(yè)合理避稅的主要目標(biāo)。那么，面對目前不但變化的煤炭市場，我國煤炭企業(yè)如何在新形勢下合理進(jìn)行稅收籌劃是值得各煤炭企業(yè)深思的問題。本文將就煤炭企業(yè)的稅務(wù)會計和稅務(wù)籌劃問題進(jìn)行探討。
關(guān)鍵詞：煤炭企業(yè)；稅務(wù)會計；稅務(wù)籌劃；策略
煤炭行業(yè)是我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展中的支柱性產(chǎn)業(yè)，為我國經(jīng)濟(jì)的快速、持續(xù)增長做出了巨大貢獻(xiàn)。但是，隨著我國稅制改革的不斷深入，我國煤炭企業(yè)面臨的各種納稅額出現(xiàn)了大幅增加，特別是一些主要稅種納稅額的大幅增長，增加了煤炭企業(yè)的稅負(fù)。由于目前全球經(jīng)濟(jì)發(fā)展的持續(xù)走低，我國經(jīng)濟(jì)增速逐漸放緩，煤炭企業(yè)產(chǎn)能的過剩，經(jīng)營利潤的下滑，對企業(yè)的發(fā)展產(chǎn)生了諸多不利影響和問題。
一、稅務(wù)會計的相關(guān)內(nèi)容分析
（一）稅務(wù)會計的定義
世界各國的專家與學(xué)者們都對稅務(wù)會計進(jìn)行了基本定義，但是由于眾說紛紜一直未能做出統(tǒng)一確定。但是綜合各國專家學(xué)者們的意見后可以將稅務(wù)會計的概念做一個明確的表述：所謂稅務(wù)會計主要是指納稅人作為會計主體，以誰發(fā)的基本要求作為準(zhǔn)繩，對企業(yè)的消費稅、所得稅、增值稅等不同的稅種在繳納稅收時進(jìn)行的合理的、科學(xué)的稅金籌劃、計算、形成以及繳納等方面所進(jìn)行的稅務(wù)會計的調(diào)整核算、稅務(wù)籌劃等。同時，稅務(wù)會計還兼具有核算、監(jiān)督以及籌劃等基本職能，同企業(yè)的財務(wù)會計一樣是一門非常專業(yè)的會計。
（二）稅務(wù)會計的基本分類
企業(yè)會計可以根據(jù)不同的會計信息使用者分為管理會計、財務(wù)會計；稅務(wù)會計也可以根據(jù)不同的會計信息使用者分為納稅籌劃（對內(nèi)報告稅務(wù)會計）和調(diào)整核算稅務(wù)會計（對外報告稅務(wù)會計）兩大類。所謂納稅籌劃主是指納稅人在不違反國家相關(guān)稅法的基本前提下，在稅務(wù)會計的支撐與幫助下，以盡量減少或拖延企業(yè)的納稅為主要目的的財務(wù)活動就是企業(yè)的納稅籌劃。所謂調(diào)整核算稅務(wù)會計主要是指，按照會計準(zhǔn)則中的規(guī)定，將企業(yè)的財務(wù)會計中的收入、利潤的總額、應(yīng)交稅費等核算出來的應(yīng)調(diào)整為按照稅法的規(guī)定的稅務(wù)會計中的應(yīng)納稅所得額、應(yīng)稅收入、應(yīng)納稅額，在對這些內(nèi)容進(jìn)行會計核算。
（三）稅務(wù)會計從財務(wù)會計中分離的必要性分析
在市場經(jīng)濟(jì)條件下，會計準(zhǔn)則與稅法不能相互協(xié)調(diào)，因此應(yīng)將稅務(wù)會計從財務(wù)會計中分離出來。市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展、我國會計制度改革的深入，特別是經(jīng)濟(jì)全球化發(fā)展進(jìn)程的加快，我國會計準(zhǔn)則與國際慣例的接軌，更是進(jìn)一步拉大了稅法同會計準(zhǔn)則之間的差距，增加了時間性差異、永久性差異的金額。不僅僅是企業(yè)的所得稅，包括企業(yè)的資源稅、增值稅、消費稅等都會產(chǎn)生差異。可見，對會計準(zhǔn)則和稅法之間存在的差異進(jìn)行調(diào)整將變得越來越復(fù)雜，這為對差異進(jìn)行調(diào)整的稅務(wù)會計從財務(wù)會計中分離出來創(chuàng)造了條件。目前，我國現(xiàn)行的財務(wù)會計中也存在涉稅業(yè)務(wù)的處理，特別是像對增值稅等流轉(zhuǎn)稅進(jìn)行的會計賬務(wù)處理，究其本質(zhì)實際上就是財務(wù)會計與稅務(wù)會融合的模式下進(jìn)行的，其實也是會計準(zhǔn)則屈從于稅法的一種表現(xiàn)。這種方法下雖然存在較少的永久性差異和時間性差異，但是并不一定合理，這樣做的后果存在諸多弊端，并且這種處理完全違背了實際成本的基本原則，使得生成的會計信息缺乏可比性。例如：對于企業(yè)購進(jìn)貨物而支付增值稅的處理很多企業(yè)各不相同，有的企業(yè)將這部分內(nèi)容計入到存貨資產(chǎn)的實際成本中，有的并未計入實際成本；即使是在同一個企業(yè)中，在不同的發(fā)展階段和環(huán)境中也存在這種情況。
二、煤炭企業(yè)稅務(wù)籌劃實例分析--以煤炭企業(yè)所得稅籌劃為例
企業(yè)所得稅是煤炭企業(yè)應(yīng)繳納的重要稅種之一，但是其稅負(fù)重、稅負(fù)彈性大，存在較大稅收籌劃的空間，這也就使得企業(yè)所得稅成為煤炭企業(yè)進(jìn)行納稅籌劃的首選稅種，更是煤炭企業(yè)進(jìn)行稅務(wù)籌劃的主要領(lǐng)域。煤炭企業(yè)可以從出資階段、投資階段、經(jīng)營階段、改制重組等不同環(huán)節(jié)來對煤炭企業(yè)的所得稅的納稅進(jìn)行籌劃。
（一）煤炭企業(yè)籌資環(huán)節(jié)所得稅稅務(wù)籌劃
煤炭企業(yè)的籌資活動是保證其一系列經(jīng)濟(jì)活動的基本前提，很多新成立的煤炭企業(yè)、為了擴(kuò)大規(guī)模而增加投資的煤炭企業(yè)，必然逃不脫籌資活動。但是，煤炭企業(yè)不同的籌資方式?jīng)Q定了其不同的資本結(jié)構(gòu)，更會給企業(yè)的稅前、稅后資金成本帶來差異，對稅收負(fù)擔(dān)有著重要的影響。煤炭企業(yè)的籌資方式主要包括負(fù)債籌資、權(quán)益籌資。可見，煤炭企業(yè)在進(jìn)行籌資決策時首選要考慮的是對不同的籌資方案、籌資組合進(jìn)行科學(xué)的比較、縝密的分析、嚴(yán)密的鑒別，以提高企業(yè)的經(jīng)濟(jì)利益、減少稅收作為基本目的。
（二）投資階段的所得稅稅收籌劃
企業(yè)生存與發(fā)展的最終目標(biāo)就是為了獲得利益的最大化，或者實現(xiàn)企業(yè)股東權(quán)益的最大化。這兩個目標(biāo)是通過企業(yè)有效的、科學(xué)的投資活動來實現(xiàn)的。隨著我國煤炭行業(yè)環(huán)境的不斷變化，煤炭企業(yè)處于發(fā)展的低谷中，為了保護(hù)環(huán)境、進(jìn)一步促進(jìn)經(jīng)濟(jì)的增長、增加勞動就業(yè)機(jī)會，通過不同的稅收優(yōu)惠政策來鼓勵企業(yè)的投資，并以此為契機(jī)引導(dǎo)企業(yè)進(jìn)行投資。表現(xiàn)在煤炭企業(yè)的所得稅方面，主要是一些相應(yīng)的稅收優(yōu)惠政策，都為煤炭企業(yè)所得稅稅收籌劃奠定了基礎(chǔ)，例如：再投資退稅政策、投資所得稅抵免政策等。再例如：我國稅法中對于一些國家重點扶持的行業(yè)實行了稅收優(yōu)惠的橫測，那么煤炭企業(yè)就可以將資金投向這些行業(yè)來實現(xiàn)稅收籌劃。煤炭企業(yè)在擴(kuò)大生產(chǎn)規(guī)模時，可以通過新建廠房、購買新設(shè)備、并購其他虧損企業(yè)等方式來實現(xiàn)稅收籌劃。
（三）煤炭企業(yè)經(jīng)營階段的所得稅稅收籌劃
現(xiàn)代企業(yè)的應(yīng)納稅所得額主要是收入總額扣除準(zhǔn)予抵扣的項目后所剩余的金額。煤炭企業(yè)在經(jīng)營階段進(jìn)行的稅務(wù)籌劃可以從收入、準(zhǔn)許抵扣這兩方面來進(jìn)行稅務(wù)籌劃。在煤炭企業(yè)中，且主要的收入就是銷售煤炭獲得的。煤炭企業(yè)可以通過預(yù)收貨款銷售、分期收款銷售、委托銷售等不同方式進(jìn)行煤炭產(chǎn)品的銷售。煤炭企業(yè)進(jìn)行稅務(wù)籌劃的主要指導(dǎo)思想就是在不違反國家相關(guān)法律法規(guī)的規(guī)定下、不違法基本會計準(zhǔn)則的前提下盡可能實現(xiàn)企業(yè)收入的晚確認(rèn)時間。因此，煤炭企業(yè)可以根據(jù)煤炭的銷售情況進(jìn)行合理的稅務(wù)籌劃，來實現(xiàn)晚確認(rèn)收入、延遲稅款繳納的目的。值得提醒的是，煤炭企業(yè)在選擇銷售方式時一定要注意資金的安全性，一定要避免大量應(yīng)收賬款難以回收現(xiàn)象的發(fā)生。
（四）煤炭企業(yè)重組改制所得稅稅務(wù)籌劃
摘要:稅收會計、納稅會計與稅務(wù)會計是三個極易混淆的概念，三者的內(nèi)涵不同。從會計論文廣義上，稅務(wù)會計包含稅收會計和納稅會計;從狹義上，稅務(wù)會計即指企業(yè)的納稅會計。在我國，稅務(wù)會計通常指其狹義含義，其內(nèi)容包括增值稅會計、所得稅會計、稅收籌劃和委托納稅業(yè)務(wù)。
關(guān)鍵詞:稅收會計;結(jié)說會計;稅務(wù)會計;稅收籌劃
我國長期以來實行的是財稅合一的會計制度，但是隨著會計改革與國際接軌進(jìn)程的加快和稅收制度的不斷完善，西方財務(wù)會計、管理會計、稅務(wù)會計三大會計體系的逐漸形成，我國稅務(wù)會計的建立必將成為會計改革與發(fā)展的必然趨勢。繼而出現(xiàn)了稅收會計、納稅會計與稅務(wù)會計等不同提法。關(guān)于對這三個概念的界定，理論界可謂眾說紛紜，莫衷一是。有人認(rèn)為稅務(wù)會計就是企業(yè)納稅會計;有人認(rèn)為稅務(wù)會計就是國家稅收會計;還有人將代表國家利益的會計稱為稅務(wù)會計，將代表企業(yè)利益的會計稱為稅收會計。鑒于諸多觀點，筆者認(rèn)為有必要對三者的內(nèi)涵予以界定，明確稅務(wù)會計的內(nèi)涵及其內(nèi)容。
一、概念界定顧名思義，稅務(wù)會計是關(guān)于稅務(wù)的會計。那么，何謂“稅務(wù)”呢?現(xiàn)代漢語詞典修訂版對稅務(wù)所作的解釋為:稅務(wù)是關(guān)于稅收的工作。可見，稅務(wù)會計是關(guān)于稅收〔作〔活動)的會計。稅收_「作包括反映國家稅務(wù)機(jī)關(guān)和納稅人兩方面的稅收活動。若站在征稅人角度(稅務(wù)機(jī)關(guān))，稅務(wù)會計稱為“稅收會計”(即國家稅務(wù)會計);若站在納稅人角度，稅務(wù)會計稱為“納稅會計”(即企業(yè)稅務(wù)會計)。由此可見，稅收會計和納稅會計是稅務(wù)會計的兩個方面，兩者都?xì)w屬于稅務(wù)會計，分別為稅務(wù)會計的一門專業(yè)會計。稅收會計是國家預(yù)算會計的一個組成部分，它是稅務(wù)機(jī)關(guān)核算稅收收人，反映和監(jiān)督稅款的征收、解繳、入庫和提退情況的稅務(wù)資金運動的專業(yè)會計，體現(xiàn)了稅務(wù)機(jī)關(guān)和國家金庫的關(guān)系，是屬于國家政府會計范疇的一門專業(yè)會計。納稅會計是以稅收法規(guī)為準(zhǔn)繩，運川會計學(xué)的理論和技術(shù)，并融會其他學(xué)科的方法以貨幣計價的形式，連續(xù)、系統(tǒng)、全面地綜合反映、監(jiān)督和籌劃納稅人的稅務(wù)活動，以便正確、及時、足額、經(jīng)濟(jì)地繳納稅金，井將這一信息提供給納稅人管理當(dāng)局和稅收機(jī)關(guān)的門專業(yè)會計。納稅會計具有直接受稅法制約的特點，體現(xiàn)了依法征納關(guān)系。稅務(wù)會計概括的說就是以稅法為準(zhǔn)繩，運用專門會計理淪和方法，對社會再生產(chǎn)過程中稅收或稅務(wù)資金運動進(jìn)行反映和監(jiān)督的專業(yè)會計，劃分為稅收會計和納稅會計。通常意義上，‘將納稅會計稱為稅務(wù)會計。即稅務(wù)會計從廣義上，包括納稅會計和稅收會計;從狹義上，稅務(wù)會計即指納稅會計。下文中采用稅務(wù)會計的狹義概念，對稅收會計與稅務(wù)會計作以比較、分析。
二、二、稅收會計與稅務(wù)會計的聯(lián)系兩者兒乎是同時產(chǎn)生，只要有稅收，就有計算應(yīng)納稅款的稅務(wù)會計和核算征收稅款的稅收會計，這是稅收活動的兩個方面。這兩方面的銜接點是稅法。以稅法為準(zhǔn)繩，稅務(wù)會計監(jiān)督納稅人自身及時、足額并且經(jīng)濟(jì)地繳納稅金，而稅收會計則要監(jiān)督所有納稅人及時、足額并且正確地繳納稅金。所以兩者存在著天然的、內(nèi)在的聯(lián)系。
三、三、稅收會計與稅務(wù)會計的區(qū)別從稅收會計與稅務(wù)會計的定義來看，兩者的內(nèi)涵存有較大差異，少個非簡單的概念之別。但是「l前我國理論界和實務(wù)界經(jīng)常混淆兩者的區(qū)別，這將不利于會計理論問題的研究和會計改革的實踐，使之有失偏頗。本文擬從會計主體、會計目標(biāo)、會計具體職能、會計核算對象、會計核算依據(jù)、會計記賬基礎(chǔ)、會計核算范圍、會計核算難易程度及會計體系諸方面分析稅收會計與稅務(wù)會計的內(nèi)涵區(qū)別。
(一)會計主體不同稅收會計的主體是直接負(fù)責(zé)組織稅金征收與人庫的國家稅務(wù)機(jī)關(guān)，包括從國家稅務(wù)總局到基層稅務(wù)所等各級稅務(wù)機(jī)關(guān)以及征收關(guān)稅的海關(guān)。但是并非所有各級稅務(wù)機(jī)關(guān)都是稅收會計主體，只有那些直接組織稅款征收并與國家金庫發(fā)生業(yè)務(wù)關(guān)系的稅務(wù)機(jī)關(guān)才是稅收會計的主體。其從國家的角度出發(fā)，依據(jù)稅法的規(guī)定，核算和監(jiān)督稅款的征收、報解、入庫、提退等稅務(wù)活動。稅務(wù)會計的主體是負(fù)有納稅義務(wù)的納稅人(法人和自然人)。法人或自然人發(fā)生應(yīng)稅行為后，就應(yīng)依據(jù)稅法的規(guī)定，運用會計的基本方法，對其應(yīng)稅行為進(jìn)行連續(xù)、系統(tǒng)、全面、完整地反映和核算，并進(jìn)行納稅籌劃，以便正確、及時、足額、經(jīng)濟(jì)地繳納稅金，井將這一信息提供給納稅人管理當(dāng)局和稅收征管機(jī)關(guān)核可見，稅收會計的上體是征稅人即國家稅務(wù)機(jī)關(guān);稅務(wù)會計的仁體是納稅人即負(fù)有納稅義務(wù)的法人或自然入(功會計日標(biāo)不同會計1體決定會計日標(biāo)，不同的會計主體便有不同的會計日標(biāo)稅收會計的日標(biāo)卜要在于保證稅款的及時、足領(lǐng)收繳，仃效控制稅源，努力增加稅收收入，配合征管改蘋加強(qiáng)稅收征管力度，杏補偷漏稅行為，防止稅收流失。通過稅收會計核算，使稅收管理納入法制化軌道，形成稅務(wù)系統(tǒng)內(nèi)部的相互約束機(jī)制。稅務(wù)會計的目標(biāo)是計稅和納稅，即向其利害關(guān)系人(納稅人管理當(dāng)局和稅收征管機(jī)關(guān))提供有關(guān)納稅人稅務(wù)活動的信息。即納稅人一方面滿足納稅企業(yè)管理當(dāng)局的需要，進(jìn)行稅務(wù)籌劃，尋求經(jīng)濟(jì)納稅(即，l’j-稅)的有效途徑，以實現(xiàn)降低費用，達(dá)到稅后收益最大化的日的;另方面滿足稅收機(jī)關(guān)的需要，核算稅金的形成，保證及時、足額地繳納稅金。(一刃會計職能不同稅收會計與稅務(wù)會計的基本職能是一致的，即核算“j監(jiān)督資金運動。然而其具體職能不盡相同。稅收會計的具體職能受制于稅收會計的!標(biāo)，即參與稅收管理的職能和保證稅款安全的職能，從而為稅收政策的制定提供決策依據(jù)，少手保證稅款及時、足額地繳入因庫。稅務(wù)會計的具體職能表現(xiàn)為經(jīng)濟(jì)納稅的稅務(wù)籌劃職能和貫徹稅法的職能，即保證納稅人在不違反稅法的前提卜，納稅人通過對投資的稅務(wù)籌劃、生產(chǎn)經(jīng)營的稅務(wù)籌劃、利潤分配的稅務(wù)籌劃和改組兼井的稅務(wù)籌劃等手段，使企業(yè)納稅成本最低，實現(xiàn)稅后收益最大化，從而維護(hù)納稅人的合法權(quán)益。
(四)會計核算對象不同稅收會計與稅務(wù)會計的核算對象共同構(gòu)成稅收資金運動的全過程。稅務(wù)會計的核算對象是稅金的形成(從企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營資金中分離出來)，包括事前納稅的籌劃，事中稅款的計算、申報繳納、核算，稅后稅款計算、繳納正確性的檢查等項內(nèi)容。稅收會計的核算對象是稅金的征收和入庫，即從納稅人繳納稅款開始，到稅款納入國庫的整個過程，包括稅款的應(yīng)征(納稅申報)、征收、解繳、提退、入庫等項內(nèi)容。可見，兩者既有密切的聯(lián)系，又有嚴(yán)格的分仁。(五)會計核算依據(jù)不同稅收會計與稅務(wù)會計的核算依據(jù)有其一致之處，都遵從于稅法的具體規(guī)定。然而其核算依據(jù)義不盡相同，除共同遵從于稅法的具體規(guī)定外，稅收會計的核算依據(jù)是總預(yù)算會計準(zhǔn)則，稅收會計的主體是國家和地方稅務(wù)機(jī)關(guān)，它們作為政府的宏觀調(diào)控部門，主要從事稅款的征集、上繳等預(yù)算活動，應(yīng)執(zhí)行總預(yù)算會計準(zhǔn)則。總預(yù)算會計準(zhǔn)則的具體內(nèi)容往往受稅法的制約，井與稅法的規(guī)定一致，不需要在會計核算時再做調(diào)整。稅務(wù)會計的核算依據(jù)是國家統(tǒng)一會計制度和企業(yè)會計準(zhǔn)則。平時稅務(wù)會計遵循國家統(tǒng)，會計制度、企業(yè)會計準(zhǔn)則及其具體準(zhǔn)則對計稅依據(jù)、應(yīng)繳稅款等進(jìn)行計算、核算。如果
--> 按企業(yè)會計準(zhǔn)則確認(rèn)、計鼠的計稅依據(jù)與稅法的規(guī)定一致時，稅務(wù)會計需要按稅法的規(guī)定對其進(jìn)行調(diào)整。可見，稅收會計的核算依據(jù)是總預(yù)算會計準(zhǔn)則和稅法的具體規(guī)定;稅務(wù)會計的核算依據(jù)是國家統(tǒng)一會計制度、企業(yè)會計準(zhǔn)則和稅法的具體規(guī)定。
(六)會計記賬基礎(chǔ)不同稅收會計的主體是稅務(wù)部門，它是擒于非盈利性組織，一般執(zhí)行改良的權(quán)責(zé)發(fā)生制，即對稅款征集、解繳等的核算以收付實現(xiàn)制為記賬基礎(chǔ)，對固定資產(chǎn)的折舊、無形資產(chǎn)的攤銷等需要劃分期間的業(yè)務(wù)以權(quán)責(zé)發(fā)生制為記賬基礎(chǔ)。這實際上是將權(quán)責(zé)發(fā)生制‘，收付實現(xiàn)制相結(jié)合的一種改良記賬基礎(chǔ)。稅務(wù)會計的主體是以盈利為目的的企業(yè)、單位等經(jīng)濟(jì)組織，在組織會計核算時通常以權(quán)責(zé)發(fā)生制為記賬基礎(chǔ)。稅務(wù)會計作為會計核算的重要組成部分，也以權(quán)責(zé)發(fā)生制為記賬基礎(chǔ)，因此，在稅務(wù)會計實務(wù)中設(shè)有“遞延稅款”、“應(yīng)交稅金”等會計科日。
(七)(.七)會計核算范圍不同稅務(wù)會計的核算范圍包括企業(yè)所有應(yīng)納的稅款，如流轉(zhuǎn)稅、所得稅、其他稅及關(guān)稅。l厄稅收會計則要區(qū)分稅種和征稅機(jī)關(guān)。關(guān)稅在我國是由海關(guān)對進(jìn)出國境的貨物征收的一種稅，也就是說海關(guān)作為征集部門要征收關(guān)稅，與進(jìn)出日貨物有關(guān)的消費稅、增值稅也由海關(guān)征收。其他稅種由稅務(wù)部門征收稅務(wù)部門又分為i’l家稅務(wù)局和地方稅務(wù)局，少「分別征收中央稅和地方稅。如果稅收會計僅指稅務(wù)部門對所征的稅款進(jìn)行核算，兩者的核算范圍是不同的。
(八)(八)會計核算難易程度不同稅收會計是在稅務(wù)會計核算的基礎(chǔ)上，僅對納稅人繳納的稅款進(jìn)行核算，并作稅款的收入與付出的會計處理，會計核算較簡單。稅務(wù)會計則是核算稅收資金與其經(jīng)營資金相互交叉運動，其計稅、納稅的程序和方法及其會計處理比較復(fù)雜，增加了納稅會計核算的難度。
(九)(九)會計體系不同稅收會計與稅務(wù)會計歸屬于不同的會計體系。稅收會計屬于國家預(yù)算會計體系，國外稱之為政府會計。隨著稅收在國民經(jīng)濟(jì)中地位與作用的不斷加強(qiáng)，稅收會計也經(jīng)歷了一個“建立—削弱—恢復(fù)一一再削弱—再加強(qiáng)”的曲折發(fā)展過程。隨著核算體系的不斷完善，稅收會計作為一門核算和監(jiān)督稅收資金運動的專業(yè)會計才真正獨立，成為國家總頂算會計的一個幣要分支。稅務(wù)會計體系歸屬于企業(yè)會計體系。隨著稅制的不斷完善，稅收費用對企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動的影響也越來越大，進(jìn)而影響企業(yè)的利益分配。正因為如此生產(chǎn)經(jīng)營者對稅收費用倍加重視，甚至采川偷漏稅款的違法行為來減少企業(yè)稅收費用。于是專門研究稅務(wù)籌劃和經(jīng)濟(jì)納稅的會計便應(yīng)運而生，這就是稅務(wù)會計。可見稅務(wù)會計是從企業(yè)財務(wù)會計中分離出來的研究稅2003/01總第261期商業(yè)研究co乃朔夕er〔了l刁lr云，石月r〔)h文章編號:l()01一148x(2003)01一0051一()2.淺析資本市場效率的不同內(nèi)涵與表現(xiàn)形式張春瑞(哈爾濱工業(yè)大學(xué)威海分校經(jīng)濟(jì)管理系，山東威海264200)摘要:資本市場效率在資本市場的不同發(fā)展階段其內(nèi)涵和外在表現(xiàn)均不同，我們不能照掇西方發(fā)達(dá)資本市場的效率定義來研完我國的資本市場效率。在當(dāng)前日益占主流的實證研究情況下，更應(yīng)明確資本市場效率的不同內(nèi)涵和表現(xiàn)形式，即信息觀、主體觀、層次觀、內(nèi)在效率與外在效率。關(guān)鍵詞:資本市場;效率;信息中圖分類號:f241.23文獻(xiàn)標(biāo)識碼:b隨著我國資本市場的發(fā)展，資本市場有效性問題日益成為學(xué)術(shù)界的研究重點，涌現(xiàn)出大量的實證文章，但多數(shù)學(xué)者均以西方傳統(tǒng)的市場有效性定義為基礎(chǔ)進(jìn)行實證，而缺乏對市場有效性內(nèi)涵的研究。本文從不同角度探討了資本市場有效性的內(nèi)涵，以求教于同行一、資本市場效率的信息觀資本市場有效性理論最初起源于英國統(tǒng)計學(xué)家莫里斯·肯德爾(maur，eekendall)1953年的研究發(fā)現(xiàn)。他在研究股票價格波動并試圖得出股票價格波動的規(guī)律時得到了一個意外的結(jié)論:股市似乎沒有任何規(guī)律可循，它就像“一個醉漢走步一樣，幾乎宛若機(jī)會之魔每周扔出一個隨機(jī)數(shù)字，把它加在目前的價格上，以此決定下一周的價格”。簡而言之，股票價格具有隨機(jī)游走(ralldolnwalk)的特點，股票價格的變動沒有任何規(guī)律可循。這一發(fā)現(xiàn)對當(dāng)時關(guān)于股票定價的王流經(jīng)驗理論:技術(shù)分析和基礎(chǔ)分析提出了嚴(yán)峻的挑戰(zhàn)，}司l付也為構(gòu)造一個更科學(xué)、更學(xué)術(shù)化的，也更規(guī)范的股票定價理論奠定了基礎(chǔ)。之后，許多西方經(jīng)濟(jì)學(xué)家對這。問題進(jìn)行了深入研究，從而建立了有效市場n岌說(emh)，其中，托賓、威斯特和惕尼克、法{之農(nóng)勺日期2()()2一06一03作者簡介悵春瑞，男，哈爾濱工業(yè)大學(xué)威海分校經(jīng)濟(jì)管理系講師，哈爾濱工業(yè)大學(xué)在職研究生。瑪、詹森等人的觀點較有影響。迄今為止，將股票市場效率理論發(fā)展得最為完善與嚴(yán)密的當(dāng)屬芝加哥大學(xué)教授法瑪(e·fama，1965)o他在研究中注意到有關(guān)股票市場效率的兩個關(guān)鍵問題:一是關(guān)于股票價格和信息之間的關(guān)系，即信息的變化如何影響股價的變動;二是與股票價格有關(guān)的信息的種類，即不同的信息對股票價格的影響程度不同。法瑪認(rèn)為:在股票市場上，信息的占有程度決定了投資者對股票的投資決策，由于市場上新信息的出現(xiàn)會不斷改變?nèi)藗儗善眱r格的預(yù)期，這就促使投資者不斷地挖掘信息，一旦預(yù)期到價格的未來變化，投資者就會搶購或者拋售股票，使股票價格運動到一個合理的價位。由于新信息的出現(xiàn)是不可預(yù)期的，因而股票價格呈現(xiàn)出連續(xù)的隨機(jī)波動，最后使得現(xiàn)在的股票價格包含了所有可以獲得的信息。而按照股票市場公平、公正、公開的交易原則，信息對每一個投資者都是均等的，所以任何投資者都不可能獲得超額利潤，這樣的市場稱為有效率的市場。對于法瑪所提到的第一個問題，簡單來說就是:如果證券價格已充分、及時、準(zhǔn)確地反映了所有相關(guān)和適用的信息，從而成為證券內(nèi)在價值的最適反映，這樣的證券市場就是有效率的。如果信息在市場上傳播較慢，信息未被及時、合理地體現(xiàn)在證券價格之中，價格就會背離基于真實信息的價值，這樣的證券市場收資金及其運動的專業(yè)會計。日前在國外，稅務(wù)會計與財務(wù)會計、管理會計已成為現(xiàn)代西方企業(yè)會計體系的一幾大支柱。四、我國稅務(wù)會計的含義及其內(nèi)容通過以上諸方面的對比分析，可以得出如下結(jié)論:稅務(wù)會計是指企業(yè)納稅會計，‘已歸屬于企業(yè)會計體系，以納稅人為主體，以現(xiàn)行稅收法規(guī)為準(zhǔn)繩，運用會計學(xué)的理淪和技術(shù)，少手融會具他學(xué)科的方法，以貨幣計價的形式，連續(xù)、系統(tǒng)、拳全面、完整地反映和監(jiān)督稅務(wù)資金運動，井專門研究稅務(wù)籌劃，以節(jié)稅為日的，正確、及時、足額、經(jīng)濟(jì)地繳納稅金，)}幾將這一信息提供給納稅人管理當(dāng)局和稅收機(jī)關(guān)的門專業(yè)會計。它應(yīng)當(dāng)作為會計學(xué)科的一個分支而受到應(yīng)有的重視，并列于財務(wù)會計與管理會計，成為我國會計體系的三大支柱。
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【摘要】在地方本科院校向應(yīng)用技術(shù)型高校轉(zhuǎn)型期，如何提高教學(xué)質(zhì)量，培養(yǎng)“理實并舉，知能并重”的高素質(zhì)應(yīng)用型人才，這是高校改革的熱點話題。本文從中級財務(wù)會計課程特點入手，探討了轉(zhuǎn)型期地方本科院校中級財務(wù)會計課程教學(xué)存在的問題并提出相應(yīng)的對策，以期為中級財務(wù)會計教學(xué)研究提供參考。
【關(guān)鍵詞】轉(zhuǎn)型期 地方本科院校 中級財務(wù)會計 教學(xué)改革
一、引言
中級財務(wù)會計是以初級財務(wù)會計的理論、方法和技能為基礎(chǔ)，以特定會計主體生產(chǎn)經(jīng)營活動中發(fā)生的一般經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)為核算和監(jiān)督的對象，并以對外提供通用財務(wù)會計信息為目標(biāo)的理論和方法的專業(yè)課程。中級財務(wù)會計是地方本科院校的核心專業(yè)課，具有極高的應(yīng)用價值，在培養(yǎng)學(xué)生會計專業(yè)領(lǐng)域?qū)嶋H工作能力和應(yīng)用技能的知識體系中，起著其他課程無法取代的作用。是會計學(xué)科體系中與會計實務(wù)聯(lián)系最緊密的課程，具有較強(qiáng)的應(yīng)用性、技術(shù)性和操作性，在財務(wù)會計課程中起著承上啟下的作用。中級財務(wù)會計作為地方本科院校會計學(xué)、財務(wù)管理、審計學(xué)專業(yè)的主干課程，在全國高等教育轉(zhuǎn)型期，其教學(xué)也應(yīng)革故鼎新，從而實現(xiàn)專業(yè)設(shè)置與產(chǎn)業(yè)需求、課程內(nèi)容與職業(yè)標(biāo)準(zhǔn)、教學(xué)過程與生產(chǎn)過程的“三對接”。因此，如何提高中級財務(wù)會計課程的教學(xué)質(zhì)量，如何培養(yǎng)學(xué)生“學(xué)以致用”的能力，這是中級財務(wù)會計課程教學(xué)改革急需解決的難題。
二、中級財務(wù)會計課程特點
（一）內(nèi)容繁多，課程難度大
與初級財務(wù)會計（基礎(chǔ)會計）相比，中級財務(wù)會計內(nèi)容急劇增加，以最復(fù)雜的制造業(yè)為背景，以股份制企業(yè)中的上市公司為樣本，核算和監(jiān)督企業(yè)資金運動的全過程，包括資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費用和利潤等的確認(rèn)與計量，以編制財務(wù)報表作為終結(jié)。同時，該課程還包含了諸如對外投資、企業(yè)合并、債務(wù)重組、應(yīng)付債券、非貨幣性資產(chǎn)交換、借款費用資本化、所得稅會計、或有事項、會計調(diào)整等一些特殊業(yè)務(wù)的內(nèi)容。所以，該課程的內(nèi)容非常繁雜，難度很大，令許多初學(xué)者談“中”色變。
（二）知識零散，章節(jié)關(guān)聯(lián)小
在知識點的組織上，基礎(chǔ)會計是按資金循環(huán)（籌資、供應(yīng)、生產(chǎn)、銷售和利潤分配）的順序來安排教材章節(jié)的，而中級財務(wù)會計卻是按會計六大要素（資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費用和利潤）來展開的，前后各章內(nèi)容相互獨立，并沒有形成承前啟后的邏輯對應(yīng)關(guān)系，缺少一條主線，脈絡(luò)模糊。學(xué)生學(xué)習(xí)中級財務(wù)會計，感覺就是天天埋頭編制會計分錄，只見樹木，不見森林。
（三）時效性強(qiáng)，準(zhǔn)則調(diào)整快
改革開放以來，隨著我國經(jīng)濟(jì)體制改革的不斷深入，同時為了與國際接軌，會計改革一直如火如荼地進(jìn)行著。如公允價值的歷次變革就是有力佐證。1998 年我國就已開始引入該種計量模式，但在隨后的幾年中，大量上市公司卻利用其存在的漏洞掀起了操縱利潤的狂潮，財政部在2001 年只得忍痛割愛，被迫將其取消，后因加入WTO 的需要，2006 年又不得不重新引入。時至今日，會計準(zhǔn)則仍在不斷的修訂和補充之中。作為與企業(yè)財務(wù)工作最密切的中級財務(wù)會計，當(dāng)然也要緊跟最新會計準(zhǔn)則的步伐，不斷更新，不斷調(diào)整。
（四）實踐性強(qiáng)，具實際價值
根據(jù)對已畢業(yè)的會計學(xué)和財務(wù)管理專業(yè)學(xué)生的調(diào)查反饋看，普遍反映中級財務(wù)會計對財會工作幫助最大。比如貨幣資金、應(yīng)收及預(yù)付款項、存貨、固定資產(chǎn)、對外投資、短期借款、應(yīng)付及預(yù)收款項、長期借款、銷售收入、成本費用、利潤及利潤分配、財務(wù)報表編制、會計調(diào)整等的處理與中級財務(wù)會計所授基本一致。說明這門課程實踐性很強(qiáng)，對學(xué)生未來從事財會工作具有重要的指導(dǎo)意義和較高的實際價值。
三、中級財務(wù)會計教學(xué)現(xiàn)狀分析
（一）教學(xué)目標(biāo)模糊，教師教學(xué)無針對性長期以來，很多會計教師由于自身能力和水平有限，對于財務(wù)會計的三門主干課程，只知道初級財務(wù)會計最容易，高級財務(wù)會計最難，中級財務(wù)會計難易程度界于兩者之間，根本不懂相互教學(xué)目標(biāo)的異曲同工之處。作為一名中級財務(wù)會計教師，如果連該門課程的教學(xué)目標(biāo)都心中無數(shù)，既抓不住重點，又扣不住難點，教學(xué)無針對性，教學(xué)改革從何談起。
（二）教學(xué)方法單一，導(dǎo)致學(xué)生思維僵化
迄今為止，大多數(shù)地方本科院校中級財務(wù)會計教學(xué)仍采用以知識傳授為主的“灌輸式”教學(xué)方法，教師在臺上對著書本照“本”宣科或?qū)χn件照“屏”宣讀，學(xué)生在臺下充當(dāng)忠實的聽眾，無問可提，無疑可質(zhì)，師生之間缺乏基本的互動，效果可想而知。另外，如果教師在教學(xué)中不善于采用啟發(fā)式、討論式、研究式的方法，那么學(xué)生思維將僵化，甚至處于窒息狀態(tài)，創(chuàng)新性思維和批判性思維便無從談起，至于會計職業(yè)判斷能力的培養(yǎng)更是空中樓閣，可望不可及。
（三）重理論輕實踐，實踐教學(xué)陷入困境
中級財務(wù)會計是一門集理論性、技術(shù)性、實踐性、應(yīng)用性為一體的課程，要求學(xué)生不但要掌握較為扎實的會計理論，而且還必須具備較強(qiáng)的動手能力。但長期以來，地方本科院校中級財務(wù)會計教學(xué)普遍存在著重理論、輕實踐的錯誤傾向。雖然近幾年來實踐教學(xué)已越來越受重視，很多高校都建立了高仿真手工、電算化會計實驗室，校內(nèi)實訓(xùn)條件大為改觀，但并沒有形成系統(tǒng)的實訓(xùn)方案。加之校外實習(xí)基地數(shù)量有限，同時很多中小企業(yè)可提供的會計實習(xí)崗位一般都很少，根本難以解決所有學(xué)生的頂崗實習(xí)，實踐教學(xué)陷入困境。因此，如果不改變中級財務(wù)會計課程的實訓(xùn)教學(xué)現(xiàn)狀，真的是“盲人騎瞎馬，夜半臨深池”。
（四）考核辦法落后，學(xué)生混日子無心學(xué)業(yè)大部分地方本科院校對于中級財務(wù)會計課程的考核仍采用20 世紀(jì)80 年代沿襲下來的“復(fù)述型”模式，考題設(shè)計偏重理論，主要考核學(xué)生記憶力，評判學(xué)生重復(fù)既定教科書內(nèi)容的準(zhǔn)確程度。學(xué)生期末綜合成績主要由考勤、作業(yè)和期末卷面成績等三部分組成，規(guī)定學(xué)生考勤和作業(yè)共占30%—40%，期末卷面成績占60%—70%。考前兩周，教師劃劃范圍或變換數(shù)字講解一些考試題目，學(xué)生背背答案，考試時“照貓畫虎”，平時又無缺課和漏交作業(yè)記錄，期末卷面成績只要過規(guī)定線，該門課程就可輕松過關(guān)，導(dǎo)致部分學(xué)生天天沉迷于網(wǎng)絡(luò)游戲，無心學(xué)業(yè)，做一天和尚撞一天鐘。
（五）教學(xué)水平不高，教師綜合素質(zhì)亟待提升
自1999 年以來，我國高等教育開始大規(guī)模擴(kuò)招，造成學(xué)生人數(shù)急劇增長，而財會專業(yè)因就業(yè)好吸引了眾多學(xué)生報讀，造成會計教師嚴(yán)重不足，大部分教師都是研究生畢業(yè)后直接走上講臺。西部地區(qū)一些地方本科院校，由于當(dāng)?shù)亟?jīng)濟(jì)欠發(fā)達(dá)，教師待遇低，難以招到正規(guī)會計專業(yè)研究生，為解決會計教師的短缺問題，甚至出現(xiàn)大量非會計專業(yè)教師教會計專業(yè)和本科生教本科生的現(xiàn)象。這種從高校到高校、理論到理論、非專業(yè)教專業(yè)、本科教本科的年輕教師，雖然富有活力，具有新思想、新思維，但由于缺乏中級財務(wù)會計課程實踐教學(xué)的知識結(jié)構(gòu)和教學(xué)能力，教學(xué)效果大打折扣，教師綜合素質(zhì)亟待提升。
四、中級財務(wù)會計教學(xué)改革對策
（一）明確教學(xué)目標(biāo)，培養(yǎng)學(xué)生會計職業(yè)素養(yǎng)
從整個財務(wù)會計目標(biāo)看，財務(wù)會計以對外提供信息為主要使命，而提供信息的主要載體是財務(wù)報表，無論是初級財務(wù)會計、中級財務(wù)會計還是高級財務(wù)會計，最終目的都是編制財務(wù)報表。初級財務(wù)會計只要求學(xué)生掌握一般會計核算程序，以原始憑證為起點，財務(wù)報表為終點，主要包括填制和審核原始憑證、編制記賬憑證、登記賬簿以及利用賬簿資料編制會計報表。中級財務(wù)會計以初級財務(wù)會計為基礎(chǔ)，重點解決資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費用、利潤的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)與計量規(guī)則，進(jìn)一步深化初級財務(wù)會計的記賬憑證部分。而高級財務(wù)會計則突破會計的四項基本假設(shè)，要求學(xué)生掌握諸如關(guān)聯(lián)方交易、企業(yè)合并、破產(chǎn)清算等尖端問題。只有明確了中級財務(wù)會計的教學(xué)目標(biāo)，教師在教學(xué)時才能做到有的放矢，從而培養(yǎng)出學(xué)生良好的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)判斷能力、會計政策的選擇能力以及對財務(wù)報表的理解能力。
（二）靈活運用教法，激發(fā)學(xué)生學(xué)習(xí)積極性
教學(xué)的本質(zhì)在于喚醒學(xué)生、激勵學(xué)生和鼓舞學(xué)生。中級財務(wù)會計是一門務(wù)實的課程，在教學(xué)中，必須注重理論與實際緊密結(jié)合，采用“個案分析”、“模擬演練”等案例式教法。如在學(xué)習(xí)“應(yīng)收款項”這個知識點時，可以ST 科龍和四川長虹為例進(jìn)行講解，使授課內(nèi)容既具有真實感，又具有深入淺出的效果。努力革除“填鴨”式的教學(xué)方法，探索以能力培養(yǎng)為主的教學(xué)模式，遵循“教學(xué)有法、教無定法、貴在得法、重在啟發(fā)”的教法設(shè)計原則，根據(jù)內(nèi)容的需要設(shè)計啟發(fā)點，進(jìn)行啟發(fā)式教學(xué)。通過精講多練、突出重點、點出精華，循序漸進(jìn)地啟發(fā)學(xué)生思考。同時，對于教學(xué)中的重點和難點問題，應(yīng)組織課堂討論，使學(xué)生“知其然”，并知其“所以然”，促使學(xué)生的思維不斷深化，激發(fā)學(xué)生學(xué)習(xí)積極性，達(dá)到師生共同進(jìn)步的效果。
（三）重視校內(nèi)外實訓(xùn)，增強(qiáng)學(xué)生實踐動手能力
實訓(xùn)教學(xué)是中級財務(wù)會計課程教學(xué)改革的短板，筆者認(rèn)為可以通過以下兩個途徑來發(fā)揮實訓(xùn)教學(xué)的作用：（1）校內(nèi)模擬實訓(xùn)。校內(nèi)模擬實訓(xùn)側(cè)重于培養(yǎng)學(xué)生的動手能力，使學(xué)生掌握基本的操作技能。在高仿真實訓(xùn)室內(nèi)，讓學(xué)生進(jìn)行會計業(yè)務(wù)的全過程手工實驗。這讓學(xué)生既熟練掌握了會計核算流程，又能真切地感受到會計的趣味性，有一種“眾里尋他千百度，驀然回首，那人卻在燈火闌珊處”的感覺。（2）校外專業(yè)實習(xí)。校外專業(yè)實習(xí)側(cè)重于培養(yǎng)學(xué)生的綜合素質(zhì)，加深學(xué)生對整個工作過程的理解。經(jīng)過會計理論知識學(xué)習(xí)和校內(nèi)模擬實訓(xùn)之后，再安排學(xué)生到會計師事務(wù)所、企事業(yè)單位進(jìn)行實地實習(xí)，通過觀摩和親自操作將校內(nèi)所學(xué)知識運用到實際工作中，真正實現(xiàn)理論與實務(wù)的對接，做到知能并舉。這不僅有效檢驗了學(xué)生所學(xué)知識掌握程度，而且還可培養(yǎng)他們的職業(yè)操守和溝通技能。
（四）改革考核辦法，構(gòu)建立體化評價體系
要讓學(xué)生學(xué)精學(xué)透中級財務(wù)會計這一核心主干課程，應(yīng)改革考核辦法，設(shè)置靈活多樣的題目，減少機(jī)械性記憶題和會計分錄題，增加實務(wù)型案例分析題，綜合考察學(xué)生分析問題、解決問題的能力。同時，要改變期末綜合成績的評定辦法，讓平時考勤占10%，作業(yè)成績占10%，個人實踐成績占20%，小組實踐成績占20%，期末考試占40%。只有構(gòu)建這樣的立體化評價體系，學(xué)生對該課程教學(xué)的每一環(huán)節(jié)才會認(rèn)真對待，由注重結(jié)果過度到更注重過程，避免期末一考定乾坤，同時還有利于培養(yǎng)其團(tuán)隊合作意識。
（五）提升綜合素質(zhì)，成為真正的大學(xué)教師
教師是學(xué)生學(xué)習(xí)的榜樣，教師的理論厚度、實操精度、教藝高度和科研深度直接影響教學(xué)的質(zhì)量。中級財務(wù)會計教師應(yīng)加強(qiáng)學(xué)習(xí)，通過攻讀博士、赴國內(nèi)外高校做訪問學(xué)者、參加學(xué)術(shù)研討會、閱讀優(yōu)秀財會期刊等形式提升會計理論水平，做到厚積而薄發(fā)；勇敢走出校園，到會計師事務(wù)所和各類企事業(yè)單位掛職或兼職鍛煉，大膽接受實務(wù)挑戰(zhàn)，不斷提高自己的實務(wù)處理能力，達(dá)到游刃有余的境地；虛心向?qū)W科帶頭人、首席教授、教學(xué)名師學(xué)習(xí)，學(xué)習(xí)其精湛的教學(xué)技術(shù)，大力提升自己的教學(xué)水平，使學(xué)生在聽課時能陶醉其中，如品香茗；要緊盯會計領(lǐng)域國際學(xué)術(shù)前沿，多撰寫高質(zhì)量的會計論文，成為一名真正的大學(xué)教師。
五、結(jié)語
綜上所述，在轉(zhuǎn)型期對地方本科院校中財課程進(jìn)行教學(xué)改革，這不僅僅是教學(xué)方式的變革，更重要的是教育理念的轉(zhuǎn)變。因此，研究和探索中財教學(xué)改革具有至關(guān)重要的意義：一是有助于調(diào)動財會類專業(yè)學(xué)生學(xué)習(xí)中財?shù)姆e極性、主動性和創(chuàng)造性，體現(xiàn)教學(xué)過程中教與學(xué)的辯證統(tǒng)一關(guān)系；二是有助于培養(yǎng)和提高財會類專業(yè)學(xué)生的綜合分析能力和判斷能力，通過獨立思考，使中財內(nèi)容得到進(jìn)一步深化和拓展；三是有助于實現(xiàn)學(xué)校與社會的無縫對接，不斷提高財會類專業(yè)學(xué)生就業(yè)本領(lǐng)，以滿足我國經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展對高素質(zhì)應(yīng)用型會計人才的需求；四是有助于會計教師加強(qiáng)自身學(xué)習(xí)，化壓力為動力，不斷提高中財教學(xué)水平。
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