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［關鍵詞］權責發(fā)生制行政事業(yè)單位政府會計
一、行政事業(yè)單位的內涵
現階段，行政事業(yè)單位是指受國家行政機關領導，國家撥付經費，不實行經濟核算、提供非物質生產和勞務服務的社會組織。行政事業(yè)單位是不具有社會生產職能和國家管理職能，不以盈利為主要目的，主要以精神產品和各種勞務的形式，以實現社會效益為宗旨，向社會提供生產性或生活性以及其他各種服務的單位。
二、權責發(fā)生制在行政事業(yè)單位中的運用存在的問題
1.權責發(fā)生制易導致部門進行非規(guī)范性擴張
在權責發(fā)生制預算下，上下級財政以及各部門之間的往來款項，作為相應的債權債務加以記錄，也容易誘發(fā)行政事業(yè)單位財務核算中自由裁量權的非規(guī)范性擴張。如在現行收付實現制下，預算安排的支出在年終需要如期撥付給用款單位（特殊情況除外），以應其支出之需，否則就構成了年度財政收支審計的癥結所在。有些部門和單位希望通過權責發(fā)生制計量基礎的改革，來規(guī)避審計部門對此類事項的審查監(jiān)督。因為在權責發(fā)生制下，只要確認了對相關單位的“預算授權”，就確認了相應的債權債務關系，至于在未來哪一個具體時點上發(fā)生資金撥付的實際行為，僅僅是往來賬目的調整，審計部門也就難以對于這種違反財經紀律的行為加以及時的監(jiān)督。
2.我國行政事業(yè)單位的復雜性與多元性，約束了權責發(fā)生制的全面施行
我國的行政事業(yè)單位無論是在內涵還是外延上，與市場經濟國家通常意義上的非政府組織或民間非營利組織，都存在著較大的區(qū)別。對于某些自收自支、實行企業(yè)化管理的行政事業(yè)單位，由于在具體性質上與企業(yè)已無太大區(qū)別，在財務核算上實行權責發(fā)生制原則，自然是順理成章的事情。但對于更多的全額和差額行政事業(yè)單位，其業(yè)務性質千差萬別、資金來源渠道迥異，總體改革方向也在逐漸的摸索之中。
3.權責發(fā)生制預算會計缺乏必要的人力資源支撐體系
在權衡權責發(fā)生制與收付實現制預算會計計量基礎的時候，操作簡化構成了收付實現制的重要優(yōu)點。在收付實現制下，其核算成本通常要低于其他會計計量基礎，對于財務管理人員的業(yè)務水平與操作技能要求也不很高。通常公共部門財務決算報告的編制人員不需要經過復雜的系統(tǒng)培訓，就可以較為熟練的掌握核算與編制方法。而權責發(fā)生制計量基礎，則在一定程度上引入了企業(yè)理財與管理會計的理念，突出了預算管理中的政府受托責任與透明度，相應地對行政事業(yè)單位財務人員的會計素質與業(yè)務技能，提出了較高要求。因此作為政府會計改革的配套措施與保障，需要建立對從業(yè)人員的長期培訓機制，開展后續(xù)教育，提高政府會計人員的業(yè)務水平與素質。
三、權責發(fā)生制在行政事業(yè)單位中的運用策略
1.資產類中固定資產的權責發(fā)生制核算
行政事業(yè)單位資產的權責發(fā)生制改革應從固定資產的權責發(fā)生制核算開始進行。固定資產不同于其它現金類資產，它具有價值耗費的特性，因此對于固定資產權益的確認和計量十分重要，應對行政事業(yè)單位及其部門運轉過程中所耗費的固定資產成本通過分期計提折舊的方法予以確認和計量。當然對于一些比較難以確認的行政事業(yè)單位資產，如軍事資產等可以暫時不納入核算范圍。具體做法可增設“累計折舊”、“固定資產凈值”科目，每年按應計提折舊額貸記“累計折舊”核算，“固定資產猙值”反映固定資產原值在扣除累計折舊后的余值。對固定資產修理費等費用支出可采用持攤或預提的辦法進行處理。
2.負債類中隱性負債的權責發(fā)生制核算
行政事業(yè)單位預算會計中常見的隱性負債通常表現在到期應付而尚未支付的職工工資，應付未付的社會保障費用繳款，購入物資暫欠貨款的應付賬款等等。從目前的財政總預算會計所反映的財政負債信息看，中國防范負債風險的關鍵并不在于行政事業(yè)單位會計報告能夠反映的顯性負債規(guī)模的大小，而在于財政總預算會計制度如何對隱性負債或有負債的確認、計量和報告做出科學合理的規(guī)定，使隱性負債和或有負債信息在行政事業(yè)單位財務報告中得以真實、充分、完整地反映。可見當前應該強調提供行政財務風險的信息，用權責發(fā)生制來解釋和披露隱性負債和或有負債就是一個重要的方面。為了如實反映已形成的現時義務和實際支出，防范財政風險，本文建議行政事業(yè)單位預算會計中應付未付的款項和相應的支出（即隱形負債），應按權責發(fā)生制基礎納入預算會計的核算范圍。這樣可以使隱性債務顯性化，增加財務核算透明度，有利于加強預算政策的前瞻性，合理地安排預算支出。
3.先支出后收入
權責發(fā)生制基礎既用以確認與計量收入，也同時用于確認和計量支出。然而，從國外政府會計改革的經驗來看，相對于支出方面而言，采用權責發(fā)生制基礎計量和確認收入的難度更大，適應性則稍差(部分原因在于收入的不確定性高于支出的不確定性)。因此，權責發(fā)生制基礎應先應用于確認和計量支出，隨后才應用于確認和計量收入。另外，采用權責發(fā)生制基礎確認不同的收入類別時，也應遵循“先易后難”的原則，首先在那些納稅義務的不確定性最低的稅收和非稅收入項目，然后再擴展到其他項目。另外，可能某些特定類別的收入項目不適應用于采用權責發(fā)生制基礎確認和計量。
4.預算可以仍保留收付實現制
預算和財務報告的信息各有側重，預算是事先編制的財務計劃，而財務報告中的會計信息是已經發(fā)生的實際交易或事件為基礎的，反映的是事實結果。權責發(fā)生制基礎的財務報告，特別是資產負債表可以提供關于以往決策的現時財務結果，和當前決策的未來財務結果的有價值信息。將預算和以權責發(fā)生制為基礎的財務報告聯(lián)系起來可以相互補充，全面反映單位的運行狀況和績效，驗證預算的合理性，為規(guī)定下年度預算決策提供參考。
參考文獻：
[1]唐振達.對事業(yè)單位引入權責發(fā)生制問題的探討.中國管理信息化,2008,(01).
[2]高冬秀.論權責,發(fā)生制在事業(yè)單位會計核算中的應用.會計之友(中旬刊),2008,(02).
從會計確認基礎的發(fā)展歷史來看，早期商業(yè)社會的繁榮產生了收付實現制，產業(yè)革命又促使權責發(fā)生制代替了收付實現制，伴隨著商業(yè)信用的逐步擴大，對權責發(fā)生制的青睞使其長期以來盛行于各國的會計實務之中。
一、權責發(fā)生制的局限性
但是權責發(fā)生制的產生及應用只是一個相對的進步，隨著社會經濟環(huán)境的變化，權責發(fā)生制也會產生不適應性，其內部一些固有的缺陷也逐漸暴露出來。
1.配比標準十分模糊
權責發(fā)生制要求費用和收入要按期配比，然而依據配比原則，并不能完全做到二者的合理配比。
本來配比原則要求會計人員依據費用與收入的因果關系來確定每期的費用，然而在復雜的經濟業(yè)務中，兩者之間的因果關系很難科學地界定，很多費用的發(fā)生與受益期間不易明確劃定。這樣就給會計員確認每期費用營造了很大的操作空間。一方面，每一個會計主體從各自的利益出發(fā)，名義上執(zhí)行權責發(fā)生制原則，但主觀上，卻可采用不同的口徑甚至不同的標準來分別確定各期的費用。另一方面，會計人員在存貨計價、費用攤配、計提折舊等方面難免要采用一系列的主觀估計和判斷的方法。這些主觀上的人為偏差，必然使權責發(fā)生制會計所確定的凈利缺乏客觀性。
比如：安然(Enron)公司利用特殊目的實體融資卻不將其巨額債務入賬，但又將其收益包括在利潤之中，將未來期間不確定的收益計入本期收益，在合同中利用某種安排在賬上多記應收項目和股東收益等，虛增稅前利潤6億美元。
2.權責發(fā)生制最終確定的是凈利而不是凈現金流量
權責發(fā)生制下收入與費用的確認與現金流入和現金流出是相脫節(jié)的。
在現代商品經濟環(huán)境下，賒購、賒銷業(yè)務非常普遍，它們通常反映銷貨方向購貨方提供的一筆信用，這種信用期限亦因采取不同的結算方式而時間不等，少則幾天，多則數月。發(fā)貨時確認的銷售收入可能經過很長時間才能收到貨款。同理，如果企業(yè)于某一期間支付的一筆較大金額的費用可以允許在若干個月內進行攤銷，標志著本期付出的現金在若干個月后才能全部從銷售收入中得到補償。因此，按照權責發(fā)生制處理收入和費用，必然出現本期確認的收入在本期并未收到貨款，而本期付出的現金并未全部確認為本期的費用的情況，從而導致收入和費用的發(fā)生與現金流動相脫節(jié)。
此外，權責發(fā)生制反映出的資金運動是理論上的，與實際資金運動過程不盡相同。以固定資產的核算為例，在購置固定資產時支付了現金，但是這些支出并沒有計入成本，因而這時計算出來的凈利要大于真正可用于分配或擴大再生產的資金;當固定資產計提折舊時，折舊費進入成本，并從銷售中回收，但是這一部分資金并未從企業(yè)的經營中退出，而是直接投入企業(yè)的生產經營，這時計算出來的凈利比實際可用于分配或擴大再生產的資金要少。預提費用、待攤費用、無形資產也都存在類似的間題。
3.新近出現的經濟活動與事項使權責發(fā)生制所確認的會計信息的相關性受到了沖擊
權責發(fā)生制反映的是交易觀，即只處理與反映那些對企業(yè)的經濟利益確實產生影響的交易或事項，對未來趨勢的信息，如期貨、期權等衍生金融工具不予反映，但企業(yè)卻承受著高風險與高報酬的變化。
而目前，在權責發(fā)生制下，企業(yè)的市場價值與賬面價值嚴重偏離，如美國的微軟公司，1998年的市場價值就已超過其賬面價值的200倍；相反，也有一些企業(yè)的市場價值低于其賬面價值，如福特汽車，其市場價值僅占其賬面價值的15％。這些都使會計信息的相關性降低。
4.權責發(fā)生制的會計基礎――持續(xù)經營假設受到了威脅
隨著經濟全球化和競爭的不斷加劇，企業(yè)改組、兼并已經不再稀奇。企業(yè)出于戰(zhàn)略考慮，關、停、并、轉一些機構、部門、分廠等已屬于經常現象。而對于利用網絡所形成的特殊的企業(yè)組織形式一虛擬企業(yè)來說，持續(xù)經營根本不存在。對于這些企業(yè)來講.“應計”已失去了其存在的基礎。
本來，以“權”、“責”為標準確定凈利是權責發(fā)生制代替收付實現制的進步，然而，它在進步的同時也喪失了反映現金流量的能力，這不能不說是一個遺憾。
二、 權責發(fā)生制在實踐中會造成弊端
按照權責發(fā)生制的作法，會計所反映的利潤只是 “觀念上”的利潤，而不是實在在的利潤。有的企業(yè)損益表中的“凈利潤”數字相當可觀，但擁有的貨幣資金卻極為有限，幾乎是靠銀行貸款過日子。嚴重影響我國經濟生活的正常秩序，困擾著許多企業(yè)的 “三角債”問題也是由此而產生的。究其原因，這個帳面利潤并不代表企業(yè)的凈現金流入量。這種凈利信息會誤導投資者和債權人。
那么，權責發(fā)生制存在如此多的弊端，是不是說明它已失去實用價值，應該推出歷史舞臺了呢？事實證明并非如此。
因為權責發(fā)生制經過近一個世紀的發(fā)展及完善，已成為現代則務會計概念的核心內容，與之相配套的一系列會計程序和方法已經建立并逐步完善，否定權責發(fā)生制，就等于否定了整個現代會計理論。我們不能也無法因為權責發(fā)生制存在的缺陷而將其徹底摒棄。
筆者認為，權責發(fā)生制的核心不能變，而是應在其基礎上，對權責發(fā)生制進行修正、完善和發(fā)展，使權責發(fā)生制與收付實現制可以得到有機結合，全面體現企業(yè)的盈利能力。
參考文獻：
[1]劉峰:權責發(fā)生制與現金流動制.廈門大學會計學博士論文,1994
[2]馬曙光吳聯(lián)生：會計確認若干基本問題探討.財會通訊，2002(6)
[3]周文娟:論會計確認.財會通訊,2003(4）
文獻標識碼:A
一、事業(yè)單位會計核算基礎概述
(一)收付實現制會計核算基礎的積極作用。《事業(yè)單位會計準則》(試行)規(guī)定了事業(yè)單位的會計核算一般采用收付實現制,但經營性收支業(yè)務核算可采用權責發(fā)生制。事業(yè)單位會計雖然分別就一般業(yè)務和經營業(yè)務采取兩種不同韻確認基礎,但從事業(yè)單位一些主要活動來看,這種規(guī)定從總體上講是實行以收付實現制為基礎的會計核算,基本上能滿足事業(yè)單位預算管理的需要,從運行情況看。作用是明顯的。一是充分體現了國家預算管理這個重心,反映和監(jiān)督了國家預算的執(zhí)行情況,保障了經濟健康、穩(wěn)定地發(fā)展。二是及時掌握了財政資金供需情況,保證了財政資金的正常供給,維護了國家機構的正常運轉,促進了各項社會事業(yè)健康發(fā)展。三是在科學分析預算執(zhí)行進度、檢查預算單位執(zhí)行預算定額、加強財政財務管理和監(jiān)督等方面起到了積極作用。
(二)收付實現制會計核算基礎的局限性。隨著預算管理體制改革的逐步深化,事業(yè)單位企業(yè)化、市場化步伐的加快,收付實現制的不足日益明顯,已經不能適應新形勢的需要。1,會計信息不全面、不符合實際。收付實現制雖然能客觀地反映事業(yè)單位的現金流量,但由于將本期的全部現金收入作為本期的收入,將本期的全部現金支出作為本期的耗費,一是不能正確反映出事業(yè)單位當期實際成本費用,無法正確揭示事業(yè)績效與成本費用之間的關系;二是對事業(yè)單位資產和負債反映不全面。如高等學校一般是按學年收取學費,而其相關費用有的提前發(fā)生現金支出,有的卻在下一學年發(fā)生現金支出,在收付實現制下,實際收到學費時確認全部收入,相應的費用卻在現金支出的各期確認。這樣一方面使當期的費用成本不實,造成當期的收支不配比,不能真實地反映當期的收支結余;另一方面對預收和應收的學費、預先支付和延后支付的費用不按期確認,未能形成相應的債權和債務,在此基礎上形成的財務報表信息不夠全面、不符合實際。2,影響會計信息的可比性。一是縱向不可比。收付實現制下,事業(yè)單位會計核算所反映的預算收入,除了按預算標準向上級報送外,還包括運用單位經費節(jié)余彌補的部分。支出情況更為復雜,除了財政直接支付和授權支付外,還有與本單位有直接關系甚至無關的一部分差旅費、招待費、公務費以及事故處理費用等開支,同時,還包括上年度事業(yè)超支轉入數。收入支出反映的數據不配比、不規(guī)范,說明不了實質問題,無法用其來準確分析事業(yè)單位預算經費管理的優(yōu)劣,會計信息缺乏可比性。二是橫向不可比。收付實現制確認支出和費用的標準,是以資金是否實際收到或付出,而不核算資本的損耗。如事業(yè)單位購入固定資產發(fā)生的相關費用直接在發(fā)生期列入相應的支出科目(根據購置固定資產的資金來源不同,分別列入“事業(yè)支出”、“經營支出”、“專款支出”或“專用基金――修購基金”等科目),沒有將購置固定資產的成本予以資本化,并在固定資產使用期限內分期計人單位的支出和費用。這樣由于固定資產等購入的不均衡,造成了同類事業(yè)單位之間預算執(zhí)行情況及結果的難以比較。3,影響會計信息的可理解性。我國許多事業(yè)單位存在營利性附屬機構,這些附屬機構開展非獨立經營活動發(fā)生的收支業(yè)務一般采用權責發(fā)生制核算,而事業(yè)單位的事業(yè)活動又采用收付實現制核算,在兩種會計基礎上形成的不同質量的信息都在財務報表中出現,導致這些信息的可理解性差。
二、事業(yè)單位會計運用權責發(fā)生制的理論分析
(一)權責發(fā)生制會計核算基礎的研究。權責發(fā)生制比收付制實現制更能產生滿足使用者需求、反映事業(yè)單位主體經營活動結果和財務狀況的信息。1,實行權責發(fā)生制是事業(yè)單位成本核算的需要。隨著社會主義市場經濟體制的建立和發(fā)展,事業(yè)單位實行企業(yè)化管理已經成為趨勢。事業(yè)單位謀求自身發(fā)展的內在要求與政府撥款不足的矛盾,促使事業(yè)單位日益重視資金的統(tǒng)籌規(guī)劃和使用效益,要求事業(yè)單位自身增強創(chuàng)收能力,講求服務效果,提高經濟效益,適應社會的優(yōu)勝劣汰。這就從客觀上要求事業(yè)單位加強成本核算的意識。在事業(yè)單位會計核算中引人權責發(fā)生制,不僅能全面完整地反映事業(yè)單位的財務狀況和承擔的債務,還有利于核算和反映事業(yè)單位資產的合理使用情況,實現收入要素與支出要素的配比,清晰反映事業(yè)單位各個會計期間業(yè)務的真實情況,反映事業(yè)單位的成本項目及成本水平,促進事業(yè)單位提高服務質量和社會效益。2,實行權責發(fā)生制有利于提高財務信息的真實性。在權責發(fā)生制下,財務信息扭曲、完全成本信息失真、收入支出不均衡等現象能得到較好的改善。權責發(fā)生制下不僅提供短期的收支信息,還提供全面的資產、負債、風險等方面的信息,為決策提供了更好的信息基礎,提高財務信息的真實性、可比性和一致性。3,實行權責發(fā)生制是事業(yè)單位促進資源合理配置的需要。權責發(fā)生制信息幫助使用者了解事業(yè)單位主體所擁有和控制的所有資源,有助于評價其主體使用這些資源的合法性、效果和效率,進而有助于使用者評價主體對資源的受托責任履行情況;權責發(fā)生制保持對所有資產、負債的全面的記錄,為管理資源,包括資產的保全維護、冗余資產的識別處置及更新、負債的識別和風險管理、服務成本的追溯分析等提供信息;權責發(fā)生制全面記錄了各種資源流動的信息,資源的使用能完全分攤至成本,因而提供了為產品和服務正確定價的基礎;在權責發(fā)生制下,有利于減少資產的盲目購置,有利于加強資產的監(jiān)管和控制,有利于減少舞弊和腐敗。
(二)事業(yè)單位會計引入權責發(fā)生制必要性分析:1,以績效為導向的事業(yè)分類改革,要求正確計量事業(yè)活動的產出和成本。權責發(fā)生制確認基礎不只是一種孤立的技術方法,而是事業(yè)單位改革的組成部分。目前,事業(yè)單位的經濟業(yè)務活動已經發(fā)生了巨大變化,各種自有收入來源占了單位經費相當大比重,事業(yè)單位管理已不再局限于預算資金收支管理,而代之以績效為導向的管理方式,這就要求正確確認和計量事業(yè)活動的產出和成本。收付實現制所反映的現金收付與收入、費用沒有配比關系,難以對事業(yè)單位的產出進行費用核算,不能適應以績效為導向的事業(yè)單位管理改革的需要。權責發(fā)生制則能更準確、更全面地反映事業(yè)單位在一定時期內提供服務或產品所耗費資源的成本,并能更好地將成本與績效比較,為事業(yè)單位管理當局的決策提供更多的、有用的會計信息,促進事業(yè)單位改革的深化。2,事業(yè)單位走向市場,要求提高會計信息的透明度和正確性。事業(yè)單位改革已逐步走向市場化方向,采用更商業(yè)化的方式提供事業(yè)單位的服務或產品。在此,一方面事業(yè)單位應為政府制定收費標準提供依據,另一方面作為接受教育、醫(yī)療服務等繳費的一方,其消費主體意識正在逐漸加強,這就要求事業(yè)單位按權責發(fā)生制基礎正確確認成本,在為政府制定合理的收費標準提供正確依據的同時,給繳費方一個明白的交代。3,事業(yè)單位的國際化進程,要求同國際慣例接軌。我國加入WTO后,事業(yè)單位同各國相關組織的交流與合作逐漸增加,需要建立與國際接軌的事業(yè)單位財務報告制
度。若現在仍不放棄收付實現制會計基礎,將會形成“會計語言”上的障礙,影響我國事業(yè)單位會計國際交流進程和競爭能力。
(三)事業(yè)單位會計引入權責發(fā)生制現實性分析:1,現實可能。社會主義市場經濟體制的完善和發(fā)展,為事業(yè)單位會計引入權責發(fā)生制提供了現實可能。隨著事業(yè)單位體制的改革,必將帶動事業(yè)單位會計制度的改革和完善,引入權責發(fā)生制基礎,真實完整地核算和反映體制改革后所出現的新業(yè)務,及時提供全面、完整的反映事業(yè)單位財務狀況的會計信息,提高會計信息的透明度,使管理者重視政府的效率、效果等財務績效管理問題。2,經驗借鑒。西方引人權責發(fā)生制基礎為我國事業(yè)單位會計引人權責發(fā)生制提供了有益的借鑒。美國非營利組織會計引入權責發(fā)生制;OECD中包括英國、加拿大、美國和法國等國家均采用了權責發(fā)生制的核算基礎。3,研究支持。近年來,越來越多的會計學者、會計工作者針對事業(yè)單位會計制度中存在的問題提出自己有益的建議和設想,發(fā)表了許多有價值的論文。同時,我國事業(yè)單位也已經著手對事業(yè)單位會計改革問題進行研究,或開研討會,或請國外專家來做講座。有這么多熱衷于事業(yè)單位會計制度改革的人士,同時有政府的支持,這必將推動我國事業(yè)單位會計制度改革的深入。
三、事業(yè)單位會計運用權責發(fā)生制的具體措施
關鍵詞 政府績效評價 會計確認基礎 權責發(fā)生制
相較于收付實現制而言，權責發(fā)生制更切合政府績效管理的要求。比如政府每期提供的產品和服務所產生的成本能夠準確記錄，因此收益成本之間能夠進行有效配比，那么政府當局對資源的管理、對管理成果所負有的責任，就能通過這些財務指標體現出來，從而有利于政府績效管理改革。又如，它能夠揭示出隱性債務問題，有利于評估政府財政風險。所以，以應計制為確認基礎的政府會計信息和資金運動狀況信息，是政府了解其公共事務管理水平和進行科學的宏觀經濟決策的基礎，也是評價政府行政效率的依據。
一、政府績效評價與會計確認基礎之間的關系
政府績效評價與會計確認基礎之間是相互依存，密不可分的。首先，開展政府績效評價須依賴真實完整的政府財務報告、會計記錄等會計信息，而會計確認基礎的選擇影響著會計信息的提供，所以，為了提供更加全面地反映政府營運狀況的會計信息，那就必須進行會計確認基礎改革。而基于政府績效評價的政府會計確認基礎改革，除了能夠提供更加真實完整的財務信息、提高財政透明度、有效防范財政風險之外，更有利于政府績效評價的開展。因此政府績效評價與會計確認基礎之間相互促進，相互推動。這兩者的關系具體闡述如下：
依據不同的主體，績效評價也可劃分為不同類型，其中，按財政支出績效評價的內容、績效評價可以劃分為對投入、過程、產出、結果的評價，以及對經濟性、效率性和有效性的評價。經濟性指標針對的是政府活動中投入――過程的關系，考察的是政府活動能否以最低的資源耗費取得一定質量和數量的產出。此時政府會計作為信息來源，就必須全面反映政府可控資源的存量以及資產負債的結構比重。效率性指標針對的是政府活動中投入――產出的關系，考察的是政府在活動中能否以最小的投入換來最大的產出，這就要求政府會計對投入的成本和產生的效益進行準確的確認和計量。效果性指標針對的是政府活動中產出――結果的關系，這一指標不僅考核經濟效益，還涉及眾多社會效益，雖然財務指標難以全面評價政府績效，但是盡力做好財務指標也是具有重大意義的。而以上的這些對政府會計的要求，都是體現在能夠提供更加真實完善會計信息的會計確認基礎上，所以隨著績效評價的開展，會計確認基礎改革的重要性不言而喻。
二、績效評價視角下會計確認基礎改革的必要性
（一）現行政府會計確認基礎存在的問題
第一，不能全面反映政府資產狀況。在我國現行的總預算會計中，對政府資產（包括固定資產、基礎設施、無形資產、政府債權、存貨等）不進行核算與反映，就其中固定資產來說，行政事業(yè)單位雖核算固定資產原值，但其核算結果也只是作為財政預決算報表的補充。這樣一來固定資產入賬后就退出公眾視野，不再受到監(jiān)督，有可能會導致資產的流失，亦或是人為操控。另外，在對固定資產后續(xù)計量中，固定資產折舊和固定資產凈值是不予以確認和記錄的，這就會導致固定資產歷史成本與凈值產生偏差，長此以往就高估了固定資產的價值，扭曲了固定資產的真實信息，還會誤導相關使用者的判斷和決策，不利于政府績效考核。
第二，不能有效防范政府債務風險。政府債務，是指政府已承擔的或尚未承擔的但已承諾的，未來會導致經濟利益流出，具體金額能夠計量的義務，是政府未來財政風險的體現。雖然我國的外債負債率、債務率等指標均在國際公認的安全線以內，但是在現金制下，其本金與利息只有在償還時才被列為當期支出，而借入時并未記錄與反映，所以，收付實現制下政府會計不能提供完整的直接顯性債務信息。
間接顯性債務，是指在被擔保人沒有能力償還債務時，政府就必須承擔清償的義務。比如政府為企業(yè)或金融機構的擔保、未決訴訟、融資等，在現金制下也是不能反映當期應支付的本金與利息，客觀上會造成的后果，一是低估當期支出，高估結余，二是會造成未來集中支付的風險。所以，收付實現制會計并不能真實反映間接顯性債務信息。
直接隱性負債，是指基于社會公眾期望、政治壓力、政府責任而非法律的規(guī)定或約束，使政府在任何時候都確定的需要承擔的義務。就我國行政事業(yè)單位職工的養(yǎng)老金來說，因為還未實行基金管理，所以當期實際支付的養(yǎng)老金并不是本期政府所擔負的雇傭費，而應是前期政府應付而未付的費用。因此，收付實現制下直接隱性債務信息也不能如實反映。
最后，間接隱性負債和間接顯性負債一樣，都是當事件發(fā)生時才會形成政府的義務。所以同樣的，現金制下并不能真實體現負債的規(guī)模。
由此可知，在收付實現制下，會計信息會夸大政府可支配的財政資源，隱藏政府財政債務，從而加大政府財政風險，政府績效因而難以考評，這些都會對我國經濟的可持續(xù)健康的發(fā)展產生不利影響。
第三，不能準確提供成本費用信息。收付實現制下，收入與支出的確認和計量保持一致性，但卻不能保持收入和成本的配比性，所以支出并不等同于政府當期提品和服務的成本。這是因為在我國財政總預算會計制度中，政府將資本性支出和收益性支出混為一談，都歸為當期支出要素，但是資本性支出在耗用當期資源、減少現金資產的同時，會形成其他可控的實物資產或者是其他非現金的公共資源。而目前的財政總預算會計，針對資本性支出而形成的長期資產未曾進行會計核算，這樣一來，政府長期資產的存量、增量情況使財政部門不能有效掌控，這也不利于財政部門、社會公眾的監(jiān)督，而且不能準確提供政府活動中的成本耗費和效率，也就不能適應開展績效評估的需要。
（二）會計確認基礎改革的必要性
第一，實現政府職能轉變的必然要求。政府正向著服務型、績效型轉變，這就要求政府在管理、決策過程中的信息更加透明化和法制化，學會按照企業(yè)的規(guī)則行事，而這其中政府財務活動信息是能體現政府管理水平的指標之一，所以，當下的收付實現制顯然跟不上政府職能轉型的節(jié)奏。
第二，加強政府績效評價的客觀要求。在新公共管理理論下，政府不僅要成為合規(guī)政府，更要向績效政府努力。因此，為了提供更為完整的政府會計信息，權責發(fā)生制的引入適應了政府績效評價有效開展的需要。而想要提供完整的信息，僅僅依靠傳統(tǒng)現金流的信息是不充分的，我們需要完整的資產、負債、收入、成本一系列完整的財務信息，如固定資產的歷史成本、固定資產折舊狀況、待攤費用的攤銷狀況、產品與服務的成本核算等，這些都需要權責發(fā)生制的引入。
第三，防范政府債務風險的必要措施。隨著我國經濟的快速發(fā)展，政府規(guī)模不斷擴大，政府的債務規(guī)模也逐漸龐大，國內外債務日益擴張。在收付實現制下，政府更多的隱性負債都沒有展現，而這些隱性負債給政府部門帶來的財政風險是不容忽視的，長此以往會對國家經濟的持續(xù)發(fā)展造成威脅，而引入權責發(fā)生制則可以有效防范政府債務風險。
第四，強化社會監(jiān)督的有效手段。隨著社會公眾對政府信息需求的日益攀升，政府信息的公開也越來越重要。政府采用權責發(fā)生制之后，政府資源會得到更有效的管理，會計系統(tǒng)會更加開放，人們也就可以在便捷地獲取信息的前提下進行有效的監(jiān)督。
三、績效評價視角下我國政府會計確認基礎改革的內容
雙基礎模式下的政府會計改革有兩條主線，一是預算會計體系，二是財務會計體系。鑒于我國政府會計體系中財務會計體系是完全缺乏的，所以本文就詳細闡述了政府財務會計的改革。
第一，政府財務會計體系下資產的權責發(fā)生制改革。在政府財務會計體系下，引入權責發(fā)生制，對資產進行確認與計量，但還是應該本著先易后難，逐步推進的原則。可以先確認金融資產、存貨和債權資產等短期資產，其次是政府為提供公共產品與服務而建設的基礎設施或使用的固定設備等長期資產，接著是歷史文化遺產、自然資源、國防資產等特殊性資產，最后是一些比較具有爭議的資產，如無形資產、政府稅收等。
在財政總預算會計中，固定設備和基礎設施等長期資產，通常在購入或建設時不確認為一項資產，而是直接被列為支出來反映。
第二，政府財務會計體系下負債的權責發(fā)生制改革。政府債務本期應負擔的本金與利息應當納入當期負債的核算范圍，體現當期政府提品與服務的成本。而對于政府參與擔保、未決訴訟等項目，政府應當依據已擔保年限或被擔保企業(yè)、機構的財務狀況，按比例計提壞賬準備，以達到充分揭示政府隱性債務狀況的目的。最后，對于像社會保險基金、養(yǎng)老金等直接隱性政府債務，在現金制下只能反映當期政府的責任，引入權責發(fā)生制后，要密切關注這部分隱性負債的發(fā)展趨勢，合理預估各財政年度未來應該負擔的公共支出，進行獨立的反映和報告。
第三，政府財務會計體系下收支的權責發(fā)生制改革。按照我國的收入來源性質，可分為稅收收入、國有資產收益、行政收費收入、專項收入和其他收入。但國家90%以上的收入都是來源于稅收收入，由于我國人口眾多、體系龐雜，個人誠信的征詢體系尚未健全，尤其是像個人所得稅、增值稅、企業(yè)所得稅等是由納稅人自行申報，若以權責發(fā)生制確認和計量收入，準確性很難保障，因此政府的預算收入還是以收付實現制為主。但是像房產稅、車船使用稅、政府間補助收入和下級上解收入等，可以按照權責發(fā)生制確認。這是因為我國對房產稅和車船稅是按年計征、分期繳納，所以稅源穩(wěn)定，具有客觀的可計量性。另外，我國的轉移支付制度也逐漸形成，所以，可以根據年初批準的預算來確認政府間補助收入和下級上解收入。
在支出方面，我們應該分情況采用不同的處理方法，穩(wěn)步推進權責發(fā)生制。比如政府間上解支出、補助支出、政府雇員養(yǎng)老金和預算已經安排，但由于各種原因當期未實現的支出，還有當期發(fā)生的當期應支未支等跨期支付的項目都能夠采用權責發(fā)生制來確認。
（作者單位為江蘇方強農場集團有限公司）
[作者簡介：王春（1982―），男，江蘇鹽城人，江蘇省方強強制隔離戒毒所財務主管，研究方向：政府會計。丁澤婧（1993―），女，江蘇泰州人，鹽城師范學院會計專業(yè)學生。]
參考文獻
[1] 陳志斌.基于衍生職能界定的政府會計角色定位研究[J].會計研究，2014（1）：28-34.
【關鍵詞】 政府會計信息； 信息披露； 政府會計體系
一、政府會計信息披露概述
政府會計信息披露是指通過一定的方式，利用某些媒介，將反映政府財務運行狀態(tài)和績效的相關信息公之于眾的行為。在我國，政府會計信息披露包括披露各種國家機關及納入財政撥款的事業(yè)單位的會計信息。
《中華人民共和國政府信息公開條例》于2008年5月1日開始實施，其出臺是為了提高政府信息的透明度，使公民的知情權得到更好實現，以便參與民主管理。政府會計信息作為公民了解政府財務運行狀況的重要途徑也必然需要公開，《條例》第十條第四項規(guī)定“財政預算、決算報告應該由縣級以上各級人民政府和相關部門主動公開”為政府會計信息披露提供了法律依據。但在現實中，政府會計信息披露有很多不足之處，不僅披露的信息質量不高，而且許多有價值的信息本應成為公民和社會團體進行經濟決策或民主監(jiān)督的依據，卻只在政府機關內部流傳，當權者在這場會計信息監(jiān)督的博弈中既當運動員又當裁判者，成為唯一的信息壟斷者。
二、政府會計信息披露存在的問題
（一）信息使用者范圍狹窄
政府會計信息的使用者是不能忽視的一個群體，信息披露的目的是為了滿足信息使用者的信息獲知需求，對使用者的正確定位至關重要。
國家的權力屬于人民，人民將自身的權利讓渡一部分給政府是為了國家整體秩序的維護和追求美好的生活，因此廣大民眾必然具有知情權和監(jiān)督權。政府會計信息披露是政府的義務和公民知情權和監(jiān)督權實現的基礎，每一位普通的公民都應該被納入政府會計信息使用者的范圍。我國現行會計規(guī)范并沒有對信息使用者范圍進行清晰的界定，但從已有的零星規(guī)定來看，公民的權利沒有得到足夠重視。1997年的《財政總預算會計制度》第12條規(guī)定：“總預算會計信息，應符合預算法的要求，適應國家宏觀經濟管理和上級財政部門及本級政府對財政管理的需要”。從以上規(guī)定可以看出，政府會計信息主要供相關國家機關使用，作為國家主人的廣大民眾并不是信息的首要使用者，在這個信息社會中，廣大民眾由于被信息邊緣化而失去了群眾財務監(jiān)督及作出相應經濟決策的依據，民眾和國家機關嚴重信息不對稱。
（二）信息披露不完整
1.我國預算會計制度采取收付實現制的核算基礎，收付實現制強調收入與支出和現金的收支行為的緊密聯(lián)系，所有非現金交易不計入收入和支出，許多隱性債務諸如政府為企業(yè)擔保產生的或有債務或者政府拖欠的工資等通過收付實現制并不能得到反映，這易產生政府財務信息不完整的惡果。財務信息不完整使政府對于負債缺少危機感，使相關國家機關進行預算管理和民眾進行經濟決策時易出現失誤，對于政府的財務運行狀況失去準確的評價依據。
2.我國還沒有實行統(tǒng)一規(guī)范的政府財務報告制度，政府會計信息披露主要通過將政府的預決算報告公布的方式，預算報告主要反映政府的預算規(guī)劃，決算報告反映政府的預算執(zhí)行情況，并且現行預算會計包括總預算會計、行政單位會計和事業(yè)單位會計三個部分，各個部分采取各自形式的財務報表，三者在報表制定方面沒有統(tǒng)一規(guī)定。通過預決算報告披露給廣大信息使用者的只是政府財務預算和決算方面的信息，并不能反映政府財務信息的全貌，對于收益、負債與凈資產等重要信息沒有全面的反映，在預算編制粗放時，更無法很好反映政府受托責任的履行情況。
對于相關國家機關來說，由于缺乏政府資產和負債的整體情況，不利于其分析政府的財務績效，作出正確的政策選擇；對于公眾和社會團體來說，不利于其利用政府披露的財務信息進行投資判斷和社會監(jiān)督的執(zhí)行。
（三）信息監(jiān)督機制不完善
隨著我國經濟的發(fā)展，會計監(jiān)督工作日益重要。在我國，政府的預決算報告由審計部門這一國家機關進行審計，缺乏中立審計機構監(jiān)督，導致的直接結果便是政府向外公布的預決算報告的真實性得不到保證。在美國，不論是聯(lián)邦還是地方政府的財務報告都必須經過獨立的審計機構進行審計后才能交給國會，審計機構的中立性是政府會計信息披露真實性的重要保證。
除了審計部門的審計工作，人大對政府預決算報告的審查也是重要的監(jiān)督機制，我國人大的審查時間一般為1個月，而國外立法機關對政府預算報告的審查時間普遍長于2個月。在德國，立法機關對政府預算的審查時間一般為4個月，美國的國會預算審查可能長達8個月，印度和我國一樣是亞洲重要的發(fā)展中國家，同為“金磚四國”的成員，其立法機關對預算的審查時間也有75天左右。人大作為國家權力機關，其對政府預決算報告的審查是加強政府財政監(jiān)督的重要途徑，是保證政府會計信息披露真實性的重要保障，雖然審查時間的長短不能說明一切，但是其可以從一個側面反映我國政府會計信息監(jiān)督機制的確亟待完善。
三、完善政府會計信息披露的對策
（一）制定政府會計信息披露方面的法律法規(guī)
法律是改革的先行者，法律能為改革掃除障礙，以其強制力為制度構建提供幫助。縱觀美國政府會計改革的歷史可以發(fā)現法律在其整個過程中的作用難以估量。
為完善我國的政府會計信息披露，應該首先從制定相關法律法規(guī)入手，由于相關制度還不成熟，而法律具有穩(wěn)定性等特點一旦制定修改難度比較大，可以嘗試從制定譬如《政府會計信息公開條例》等行政法規(guī)開始，明確規(guī)定政府會計信息披露的方式、內容、時限和違法責任，對于信息使用者狹窄的問題，在行政法規(guī)中應該明文規(guī)定公民和國家機關具有平等的信息獲取權利，將信息披露規(guī)定為政府的義務，以保證信息披露的及時有效，使公民的知情權能落到實處。
我國于2008年5月1日開始實施《中華人民共和國政府信息公開條例》，雖然在促進政府信息公開方面有一定作用，但其對于“國家秘密”沒有準確的界定，致使實踐中政府在信息公開時常以此理由搪塞。為解決政府會計信息披露中出現的類似問題，在《政府會計信息公開條例》中應該對何為涉及“國家秘密”的政府會計信息進行明確的界定，以更好地促進政府會計信息公開。
在條件成熟后，可以嘗試制定《政府會計信息公開法》，從行政法規(guī)上升為法律，提高其法律位階使政府會計信息公開得到更好保障。
（二）建立政府會計體系
我國現在只有預算會計制度，并沒有真正意義上的政府會計體系，改革現行預算會計制度，建立完善的政府會計體系是大勢所趨，也是我國預算管理制度改革的需求。
預算會計著重關注的是預算的規(guī)劃和執(zhí)行，并不能完整反映政府的整體經濟資源狀況和實際負債。為了更好地掌握國家的整體經濟運行情況，對于資源和負債都了如指掌，需要嘗試建立政府會計體系，將預算會計作為政府會計的一個重要部分。只有這樣才能更好地發(fā)揮政府會計的職能和作用，使政府會計信息披露更完整，透明度更高。
（三）會計核算基礎的綜合運用
權責發(fā)生制的核算基礎有自身的優(yōu)點，其以應收和應付為標準來計算收入和支出，可以真實反映政府某個會計時段的財務信息，但參看各個國家的政府會計改革經驗，都是在考慮自身實際的情況下采取適當的權責發(fā)生制，很少有國家在采取權責發(fā)生制以后就完全放棄收付實現制，引入權責發(fā)生制的國家也有一張“現金流量表”，即是其沒有完全放棄收付實現制信息的明證。在權責發(fā)生制和收付實現制兩者之間，還存在修正的權責發(fā)生制和修正的收付實現制。
權責發(fā)生制和收付實現制各有其側重點，相對于權責發(fā)生制，收付實現制也有其自身的優(yōu)點，并且其并非不能并存，只有將它們結合起來才能真正反映政府財務信息的全貌。應該在逐步向權責發(fā)生制靠近的基礎上，針對不同的政府業(yè)務活動，靈活綜合運用會計核算基礎，發(fā)揮其各自的優(yōu)勢為我所用，達到全面反映政府財務信息和效率的目的。
（四）建立政府財務報告制度
在建立政府會計體系和采取適度的權責發(fā)生制核算基礎的條件下，應該嘗試建立政府財務報告制度。構建政府財務報告制度是最近討論比較多的話題，也是急需嘗試建立的制度。
現行的政府會計信息披露主要采取公布預決算報告的形式，但由于其主要反映的是預算規(guī)劃和執(zhí)行情況，因此無法實現將政府財務整體情況公之于眾的目的。而譬如《政府工作報告》中也有與政府財務有關的信息，但缺乏財務基礎知識的人很難將其與政府的財務活動聯(lián)系起來。只有在政府會計體系下，采取適度的權責發(fā)生制核算基礎，建立真正的政府財務報告制度，公布政府整體財務運行狀況，才能體現政府受托責任的真實履行情況，增強政府會計信息的透明度，提升公民對政府的信任。
建立政府財務報告制度，在公布經過審計的財務報表的同時，加強對報表的注釋，將一些具有專業(yè)知識的部分通俗化，使普通民眾都能正常理解，同時通過注釋將一些抽象報表無法解釋清楚的信息詳細化，增加報表的信息披露量。
（五）轉變政府和民眾的觀念
我國由于長期受封建思想的影響，一方面政府高高在上思想根深蒂固；另一方面民眾權利意識比較單薄。我國是人民民主的國家，政府需要牢記的是其管理國家的活動最終目的不是維護自身的統(tǒng)治，而是為了廣大民眾的幸福最大化，其只是公民權利的受托者，披露政府會計信息只是忠實履行自身義務，不是一種恩賜，并且充分披露會計信息，可以降低行政成本增強民眾對政府的信任感，促進社會和諧建設。很多政府官員唯恐會計信息披露會導致社會失控，不能正確看待信息公開化，需要做的便是通過長期的教育、國家機關的內部懲罰措施及批判的輿論氛圍助其轉變執(zhí)政觀念。
現在是一個公民權利意識得到發(fā)展的時代，但很多公民對自身的政治權利仍陌生，需要廣大媒體的幫助，營造一個重視自身政治權利的氛圍，并且信息社會中信息就是資源，可以直接轉化為財富，鼓勵公民強調自身的知情權，不僅是公民財政民主監(jiān)督的基礎，也可以通過政治權利從而間接創(chuàng)造經濟利益。群眾的力量是偉大的，只有公民的權利意識提高，重視自身權利的維護，才能從根本上給予政府壓力提高政府會計信息的透明度。
（六）加強政府會計信息監(jiān)督
加強政府會計信息監(jiān)督，保證披露的會計信息的真實性可以從以下兩點入手，首先改變我國由審計機關對會計信息進行審計的方式，審計機關作為國家機關與財政部門有千絲萬縷的聯(lián)系必然難以做到完全的中立，借鑒國外的相關經驗，由獨立的審計機構對政府會計信息進行審計是解決此問題的不二之選。在實踐中，上市公司的財務狀況需要受到獨立的會計師事務所的審查，可以從中得到啟發(fā)并在考慮我國實際的基礎上，充分發(fā)揮社會力量，與社會上存在的優(yōu)秀審計師事務所簽訂定向合同，由其進行政府會計的審計工作，同時出臺相關的法律規(guī)定對審計事務所的行為進行規(guī)范，加強社會輿論和公眾監(jiān)督，一旦發(fā)現包庇行為，立即廢止合作合同，以保證審計工作的中立性。
加強人大對于政府會計信息的審查也是強化監(jiān)督的方式之一，人大對于政府提交的預決算報告不僅需要延長審查時間以保證質量，更重要的是需要提高人大代表對預決算報告的重視性，人大代表享有人民所賦予的神圣權利，是通過選舉出來的人民利益的代表者，因此需要為了人民的權益認真審查預決算報告以了解政府的財務狀況，清楚政府是怎樣花費納稅人的每一分錢，保證政府會計信息披露的真實性。
【參考文獻】
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一、現有財務分析指標體系的缺陷
我國現有的財務分析指標體系，主要以資產負債表和利潤表為基礎，忽視了現金流量信息，而資產負債表和利潤表由于受諸多因素影響，難免會使分析結果失真。我國許多學者也提出了大量的現金流量指標，但這些現金流量指標多沒有形成一個完整的財務分析指標體系，而且在指標設計上也存在一定的局限性。
（一）權責發(fā)生制的缺陷
企業(yè)在經營活動中，經濟業(yè)務的發(fā)生和貨幣的收支不是完全一致的，即存在著現金流動與經濟活動的分離。由此而產生權責發(fā)生制和收付實現制兩個確認和記錄會計要素的標準。一般來說，權責發(fā)生制能更加準確地反映特定會計期間實際的財務狀況和經營業(yè)績。但是，權責發(fā)生制也有其不足之處：第一，當發(fā)生經濟活動和現金流動不一致時，由于會計人員的技術水平、職業(yè)道德不同而產生不同的職業(yè)判斷，對收入費用確認的時間和金額也會有所不同，財務報告所提供信息的質量必然受到這些人為估計準確程度的影響；第二，權責發(fā)生制在反映企業(yè)的經營業(yè)績時有其合理性，但在反映企業(yè)的財務狀況時卻有其局限性，導致一個在損益表上看來經營很好，效率很高的企業(yè)，在資產負債表上卻可能沒有相應的變現資金而陷入財務困境。這是由于權責發(fā)生制把應計的收入和費用都反映在損益表上，而其在資產負債表上則部分反映為現金收支，部分反映為債權債務。
（二）會計政策選擇的多樣性
在制定會計制度和會計法規(guī)時，考慮到企業(yè)的情況千差萬別，往往對某一會計事項給出多種會計處理備選方案，以便企業(yè)根據實際情況，選擇最能反映實際經濟業(yè)務的方案。這是任何國家的會計規(guī)范都存在的，只不過程度有區(qū)別。比如，存貨計價方法有先進先出法、加權平均法、移動平均法等，固定資產折舊方法有學術參考網提供論文寫作和寫作服務lunwen. 1KEJI AN. COM,歡迎您的光臨平均年限法、年數總和法、雙倍余額遞遞減法等，因此兩個企業(yè)，由于采取了不同的存貨計價方法或折舊方法，造成了盈余水平的不同，也造成了兩者之間盈余質量的高低之分；甚至一個企業(yè)，在不同的年份，出于不同的目的，對相同經濟業(yè)務也會采取不同的會計政策。雖然會計準則規(guī)定了一貫性原則，但是企業(yè)會以各種借口改變會計政策。
在選擇會計政策時，可以采取穩(wěn)健的態(tài)度，也可以采取樂觀的態(tài)度。采取穩(wěn)健的會計政策，比采取樂觀的會計政策收益質量高，穩(wěn)健主義減少了高估收益的可能性。在選定會計政策之后，如何運用會計政策，必須依據會計人員的判斷。例如，在選定提取資產減值準備的會計政策之后，提取多少數額，需要依靠會計人員的判斷。這些會計政策的選擇和會計人員的職業(yè)判斷，不可避免的帶有主觀性，使得盈余信息的可比性降低，影響了盈余質量。如固定資產成新率，該指標是固定資產凈值與原值的比率，表明固定資產的新舊程序。但是，該指標的計算受折舊政策影響較大，同樣的設備，如采用不同的折舊方法，資產的賬面凈值及按照該指標計算的成新率也會有較大的差異，據此對發(fā)展能力的評價也會不同，這顯然是不合理的。
（三）缺少現金流量的指標
作為企業(yè)對外反映的三張報表之一，現金流量表代替財務狀況變動表已有十余年時間。然而現有的財務分析指標體系中，對現金流量表數據利用極少，大部分指標都是根據資產負債表和利潤表數據計算。在當今“現金為王”的時代，這已經滿足不了報表使用者的要求。這是因為：第一，對一個誠信度較高的企業(yè)經營者來講，權責發(fā)生制下的凈利潤可以更好地反映企業(yè)的真實業(yè)績；但對一個希翼掩蓋真實情況的企業(yè)來說，賬面凈利潤就會含有操縱賬面數的可能。而現金指標在收付實現制基礎上產生，且需由第三方機構—銀行（信用度較高）提供原始憑證和相關數據，因此真實度較高；第二，即使企業(yè)的賬面凈利潤是真實的，利潤的計算還受到各種會計核算方法的影響，不可能做到精確，嚴格地說，利潤只是企業(yè)經營成果的一個“估計”數；第三，在某些特殊情況下，企業(yè)的凈利潤與現金凈流量產生背離，致使企業(yè)在盈利情況下不能及時足額償還欠款。
（四）動態(tài)指標分析期過短
統(tǒng)計上將反映某種現象的同一指標，在不同時間上的指標數值，按時間先后順序編排所形成的數列稱為動態(tài)數列。將動態(tài)數列中不同時期的兩個數值進行對比而得出的相對數稱為動態(tài)相對指標。通過動態(tài)數列分析可以描述社會經濟現象在不同時間的發(fā)展狀態(tài)和過程、研究社會經濟現象的發(fā)展趨勢和速度以及掌握起發(fā)展變化的規(guī)律性、進行分析和預測。
財務分析的目的不僅僅在于通過積累的歷史財務數據，了解企業(yè)的過去和現狀，更重要的是通過對企業(yè)發(fā)展趨勢的分析，洞察未來、預測企業(yè)今后的發(fā)展態(tài)勢。但是，現有財務分析恰恰忽略了這一點，對過去和現在的狀況分析較多，對未來的預測和展望很少，從而大大降低了財務分析的“導航器”作用。企業(yè)的發(fā)展有一定的趨勢和規(guī)律，利用動態(tài)指標進行分析，可以揭示這種規(guī)律和趨勢，從而預測企業(yè)未來的發(fā)展態(tài)勢。但是如果動態(tài)指標分析期太短，偶然性因素增加，則會降低分析的準確性和可靠性，尤其在分析企業(yè)發(fā)展能力時，更應該延長分析的時期，把偶然因素的影響降低，才能真正反應企業(yè)的發(fā)展能力。但在現有財務指標體系中，企業(yè)發(fā)展能力分析的銷售增長率、資本積累率等指標的分析時期都僅為一年，當企業(yè)出現一些偶發(fā)事件時，便會影響分析的準確性。
二、改進的財務分析指標體系
由于現有指標存在諸多缺陷，以現有指標體系為依據的財務分析無法預先判斷企業(yè)財務風險及投資價值，在客觀學術參考網提供論文寫作和寫作服務lunwen. 1KEJI AN. COM,歡迎您的光臨評價企業(yè)償債能力、收益質量、未來價值等方面顯得相當乏力。筆者認為，一個完整的、能真實反映企業(yè)財務狀況和經營成果、經營質量和現金流量的財務分析 指標體系，應由以下指標構成：
（一）盈利能力指標
1.凈資產收益率。
凈資產收益率=■
原有的凈資產收益率指標在計算時，分母為“凈資產平均額”，在利潤分配中，現金股利影響年末凈資產，從而影響凈資產收益率，而股票股利由于不影響年末凈資產，因此也就不影響凈資產收益率。作為評價企業(yè)當年收益的指標，不應由于分配方案不同，其值也不同，因此應將分母的年末凈資產改為利潤分配前的年末凈資產。
凈資產收益率是反映自由資金投資收益水平的指標，是企業(yè)盈利能力指標的核心，是評價企業(yè)自有資本及其積累獲取報酬水平的最具有綜合性和代表性的指標。該指標適用性強，適用范圍廣，不受行業(yè)限制，是企業(yè)綜合評價中使用率最高的指標，通過對該指標的綜合對比分析，可以看出企業(yè)盈利能力在同行業(yè)中所處的地位，以及與同類企業(yè)的差異水平。
2.經營凈利潤現金含量。
經營凈利潤現金含量=■
由于分子是經營活動所產生的現金凈流量，分母中也應扣除與經營無關的投資收益，使分子分母有更強的配比性。
在一般情況下，比率越大，公司盈利質量就越高。如果比率小于1，說明本期凈利中存在尚未實現現金的收入。在這種情況下，由于存在大量應收款項，即使公司盈利，也可能發(fā)生現金短缺。該指標對防止因企業(yè)操縱利潤而給投資者帶來的信息誤導有很重要的作用，因為企業(yè)操縱利潤一般沒有相應的現金流量。我國著名造假公司銀廣夏在東窗事發(fā)前3年每股收益平均高達0.58元，而平均經營凈利潤現金含量則僅有0.19{1}，經營活動現金流與會計收益相比始終處于較低的水平。如果市場能夠及早重視現金流分析，就不難識破銀廣夏的業(yè)績神話。
（二）償債能力指標
1.資產負債率。
資產負債率=■
原有的資產負債率的分母（資產）并非都可以用來償還債務，如遞延資產、長期待攤費用并無變現能力，無形資產中的商譽、專利權等能否用于償還債務，也存在很大的不確定性，因此應將其從分母中扣除。
適當舉債經營可充分發(fā)揮財務杠桿作用，這對于企業(yè)未來的發(fā)展、規(guī)模的擴大起著不容忽視的作用。發(fā)展前景廣闊的企業(yè)在其能力范圍內通過舉債，取得足夠的資金，投入到報酬率高的項目，從長遠看對其實現經濟效益的目標是十分有利的。當然，一些規(guī)模小、盈利能力差的企業(yè)，其資產負債率可能很低，但這并不能說明其償債能力強。因此，以資產負債率分析企業(yè)償債能力應結合負債項目的投資報酬率，以綜合考察反映企業(yè)償債能力。
2.現金流動負債比率。
現金流動負債比率=■
由于凈利潤與經營活動產生現金凈流量有可能背離，有利潤的年份不一定有足夠的現金（含現金等價物）來償還債務，所以利用以收付實現制為基礎計量的現金流動負債比率指標，能充分體現企業(yè)經營活動所產生的現金凈流量可以在多大程度上保證當期流動負債的償還，直觀地反映出企業(yè)償還流動負債的實際能力。
3.現金利息保障倍數。
現金利息保障倍數
=■
該指標剔除了經營利潤中的非現金項目，并將現金利息支出與非現金利息支出，付現所得稅與非付現所得稅區(qū)分開來，表明可用于付息的經營活動現金凈流量相當于所需支付利息的倍數及保障程度，其值的大小反映了企業(yè)支付約定利息的能力，也反映企業(yè)償付債務的能力，有利于衡量企業(yè)支付利息的實際能力，有助于投資者和債權人在企業(yè)無法支付利息費用之前就能判斷企業(yè)現金流量下降的程度。
（三）營運能力指標
1.總資產周轉率。
總資產周轉率=■
該指標體現了企業(yè)經營期間全部資產從投入到產出的流轉速度，反映了企業(yè)全部資產的管理質量和利用效率。值得注意的是，如果企業(yè)的總資產周轉率突然上升，也有可能是企業(yè)本期報廢了大量固定資產造成的，而學術參考網提供論文寫作和寫作服務lunwen. 1KEJI AN. COM,歡迎您的光臨不是企業(yè)的資產利用效率提高。
現行的總資產周轉率公式中，分子是扣除折扣和折讓后的銷售凈額，是企業(yè)從事經營活動所取得的收入凈額；而分母是企業(yè)各項資產的平均總額，包括流動資產、長期股權投資、固定資產、無形資產等，而對外投資給企業(yè)帶來的是投資損益，不能形成銷售收入，應將其從資產中扣除。
2.銷售質量比率。
銷售質量比率=■
銷售商品收到的現金中包含收到的增值稅，應此營業(yè)收入中也應加上增值稅。銷售質量比率高，說明企業(yè)銷售質量好，資金回收快，銷售能力強。但是，銷售質量比率低的話，應當分析企業(yè)具體情況。應收賬款的增加，可能有以下三方面原因：一是為了擴大市場份額而導致賒銷增加；二是公司規(guī)模擴大（資產增加）而帶來的應收賬款增加；三是盈余管理促成虛列收入，應收加大。第一種原因可以借助于指標—銷售商品收到現金占經營活動現金流入量比重，其計算公式為：
銷售商品收到現金占經營活動現金流入量
=■
若該指標持續(xù)上升，應收賬款的增加尚屬正常；第二種原因可以借助于指標—不含應收賬款的總資產發(fā)展率，其計算公式為：
不含應含應收賬款的總發(fā)展率=■
若該指標上升，說明公司規(guī)模壯大，債權資產增加也屬正常； 若非前兩種原因，則有利用應收操縱利潤之嫌。
銀廣夏1998年～2000年的銷售質量比分別為0.68、0.63、0.54，銷售質量比率很低，銷售質量很差，每年都有大量的應收款項；不僅如此，銷售質量逐年惡化，在2000年銷售收入大幅增長的情況下，應收款項也大量增加，應收款項增長幅度大于銷售收入增長，使得銷售質量比率大大降低。通過這一指標，透視了企業(yè)銷售收入的質量，真正反映企業(yè)的營運能力。
（四）發(fā)展能力指標
1.三年銷售平均增長率。
三年銷售平均增長率= ■
企業(yè)絕大部分的經營活動，其最終目的都是實現銷售取得收入，不斷增加收入是企業(yè)生存的基礎和發(fā)展的條件，營業(yè)收入越高，表明企業(yè)積累的基礎越牢，可持續(xù)發(fā)展能力越強，發(fā)展的潛力越大。世界500強就主要以銷售收入的多少進行排序。三年銷售平均增長率體現企業(yè)的連續(xù)發(fā)展狀況和發(fā)展能力，避免因少數年份業(yè)務波動而對企業(yè)發(fā)展?jié)摿Φ腻e誤判斷。
2.三年經營現金流量平均增長率。
三年經營現金流量增長率
=■
現金是企業(yè)的“血液”，它是資金流轉的起點和終點。許多企業(yè)盡管實現了大量的銷售，卻沒有現金收回，存在流動性風險。如果企業(yè)沒有足夠的現金或是獲得現金的渠道，它就面臨著財務風險， 甚至有可能會破產。香港百富勤公司就因拿不出6000萬美金的現金應付危局而導致清盤。
在學術參考網提供論文寫作和寫作服務lunwen. 1KEJI AN. COM,歡迎您的光臨分析企業(yè)盈利能力、償債能力、營運能力、發(fā)展能力時，都涉及凈利潤與現金流量指標。而凈利潤與現金流量的關系，與應收賬款有著密切聯(lián)系，為了判斷應收賬款的真實性，為整個指標體系增設兩個輔助指標，即：銷售商品收到現金占經營活動現金流入量比重、不含應收賬款的總資產發(fā)展率。綜上所述，以凈利潤和現金流量為基礎的改進的財務分析指標體系可以表述為：
改進的財務指標體系
注釋
一、引言
理論體系的建立與發(fā)展必須有一個恰當的起點，否則該體系會因后續(xù)缺陷而導致實踐的失誤。雖然目前主流的會計理論源自秉持“目標起點論”的美國的fasb（財務會計準則委員會），但有關會計理論研究起點的探討依然難獲共識。我國曾出現過“假設起點論”“本質起點論”“目標起點論”等主要學說以及“動因（價值）起點論”“環(huán)境起點論”“職能起點論”“對象起點論”等特色觀點。
本文將在對我國關于會計理論研究起點的各種觀點進行回顧的基礎上，從會計發(fā)展歷史的視角尋求會計理論的基礎，進而提出會計理論本文由收集整理研究“基礎起點論”；同時，根據作為會計理論研究起點所應具備的條件對各種觀點進行比較和評價，并對它們之間的關聯(lián)進行探討，以期能豐富和拓展有關研究，并為會計理論研究提供參考與借鑒。
二、會計理論研究起點現有觀點概述
有關會計理論研究起點的論文，以吳聯(lián)生（1998）的《會計研究起點理論評述》（以下簡稱“吳文”）中的論述較為全面，因此，本文對現有觀點的回顧以“吳文”為主，并以其后誕生的“價值起點論”為補充。
關于會計理論研究的起點，最早誕生的是1922年由佩頓（paton）提出的“假設起點論”。其認為：面臨復雜多變的外部環(huán)境，現代會計需要一系列的假設，否則實務就難以進行。不過，該觀點直到20世紀50年代末才受到會計原則委員會（cpa）的重視，進而成為會計理論研究起點的一種學說。事實上，會計假設本身源自經濟和政治環(huán)境，支撐著會計原則和其他會計規(guī)則，并以此建立起整個會計學科體系。現行的會計學啟蒙教材依然采用四大會計假設為先導，也說明其價值所在。
“本質起點論”是我國的特色，其倡導者是楊紀琬和閻達五兩位教授，他們認為“在會計科學理論問題中，首先需要解決會計學的科學屬性問題，即會計學有沒有階級性？會計學究竟是一門什么性質的科學？”（楊紀琬 等，1980）之后，又有學者通過對會計原則、會計準則、會計假設等概念的辨析，進一步認為“對會計理論中上述概念的理解，歸根結底反映了對會計本質屬性的認識。一事物之有別于另一事物，就是根據它的本質屬性來確定的，會計的概念也是如此。”（王文彬 等，1985）于是，整個會計理論體系也不外乎如此。
黃 申：會計理論研究起點觀比較與評價
“動因起點論”為吳水澎（1996）教授提出，其認為會計基本理論是會計的起點理論，而會計產生的“動因”屬于“會計的基本理論問題，那是因為它要解決會計存在的客觀必然性問題，這是探討其他基本理論問題，諸如會計與環(huán)境和會計的對象、職能、屬性、方法等問題的基礎。”之后吳水澎（2001）教授又指出會計學的邏輯起點應具備三方面的條件：作為會計對象矛盾特殊性的“本原”，它是會計科學的理論基石；它必須是會計學理論里表現為抽象的、在自身中潛藏理論發(fā)展可能性的東西；它同時是會計活動的歷史起點。基于這樣的評價標準，廣義的“價值”可作為會計學的邏輯起點，它的質的規(guī)定性是主體（人類）對象化活動（勞動量）所創(chuàng)造的使用價值，量的規(guī)定性是勞動量與使用價值量之間的數量對比關系。這樣，通過將“動因”具體化到“價值”，將“動因起點論”深化為“價值起點論”，使得“價值是財務會計理論結構體系的邏輯起點。”（張龍平，1989）
“環(huán)境”是指“周圍的地方，周圍的情況和條件。”（中國社會科學院語言研究所詞典編輯室，2005）594謝德仁（1995）認為，“會計內環(huán)境決定了會計本質，從而決定了會計職能，進一步決定著會計程序與方法。會計外環(huán)境決定了會計目標，從而決定了會計信息質量特征，進一步影響著會計程序與方法。……會計理論研究的邏輯起點應是會計環(huán)境。會計環(huán)境具有高度的綜合性，包含了會計實踐的全部內容和孕育著會計理論要素的全部‘胚胎’。由此出發(fā)構建的會計理論體系可以揭示會計發(fā)展過程的全部因素和客觀規(guī)律，從而是全面的、完整的會計理論體系。”
一般認為，會計對象是會計作用的客體，因此，會計對象決定會計假設和會計理論概念，會計假設和會計理論概念共同影響會計原則，會計原則制約會計制度和會計慣例。因此，有學者認為，理論體系是研究對象自身邏輯的科學反映，因而會計對象質的特征和量的規(guī)定性決定著所有的會計理論，是構成會計理論體系最本源性的范疇（勞秦漢，1992），所以會計對象是會計理論研究的起點。
在語義上，“職能”是指“人、事物、機構應有的作用、功能。”（中國社會科學院語言研究所詞典編輯室，2005）1750而“功能”是指“事物或方法所發(fā)揮的有利作用、效能。”（中國社會科學院語言研究所詞典編輯室，2005）475因此，會計職能說明了會計所能夠發(fā)揮的有利的作用、功能，并由此可構造整個體系。對此，李孝林等（1997）指出“會計職能內聯(lián)結構與本質，外聯(lián)系統(tǒng)與環(huán)境，核算和控制會計對象與要素，制約會計目標，貫穿于會計工作全過程。以會計職能為起點進行研究，即可建立科學實用的會計準則理論框架，用以指導、評價會計準則的制定，進而建立前后一貫的、完整實用的會計信息體系。”
“目標起點論”則是美國fasb所倡導的會計理論研究方法，其通過1978年頒布的《企業(yè)財務報告的目標》等七輯概念公告，形成了目前會計核心理論的主流觀點。在語義上，“目標”是指“需要達到的境地或標準。”（中國社會科學院語言研究所詞典編輯室，2005）971因而會計目標是溝通會計系統(tǒng)與會計環(huán)境的橋梁，也能夠連接會計理論與會計實踐，具有可知性，并進而能夠推導出其他所有會計抽象范疇。我國的《企業(yè)會計準則——基本準則》表述的排列次序，實際上采納了主流的“目標起點論”。
三、“基礎起點論”的提出
會計理論研究起點屬邏輯起點，而邏輯則要與歷史獲得統(tǒng)一，因此，對會計理論研究起點的確認應從會計發(fā)展歷史中去挖掘。通過對會計發(fā)展歷史的考查，筆者發(fā)現了會計理論得以產生，并能夠指導未來實踐的兩大基礎：
1.“權責關系”是界定經濟利益歸屬之基礎
這里的權責就是指財務會計中的權責發(fā)生制。權責發(fā)生制是“應計制（accrual basis）”的意譯，雖不是直譯但卻是更加反映實質的翻譯，因為權利與責任界定了經濟利益的歸屬，從而確定了財務會計所反映的對象。
之所以采用“權利”“責任”這些法學概念來進行經濟利益歸屬的界定，是因為法律的主要作用之一乃是調整和調和種種相互沖突的利益，無論是個人利益還是社會利益（博登海默，1987）。在“權利”“責任”所歸屬的法學領域（就財務會計而言，其權責存在于私法、民法領域）中，“權”是指權利、“責”是指責任或義務，分別受國家強制力保護和約束，故而成為確認經濟利益歸屬的當然標準。法理學認為權利與義務（責任）之間的關系，可表述為邏輯相關、價值關聯(lián)、利益相關、數量相等與功能互補（楊心宇，2002）。權利與義務的關系普遍被認為是對立統(tǒng)一關系：“沒有無義務的權利，也沒有無權利的義務”。具體來說，權利與義務之間表現為以下四種關系：一是權利與義務相互對應、相互依存、相互轉化，二是一個社會的權利總量與義務總量保持相等，三是權利與義務的價值一致性與功能互補性，四是權利與義務守恒定律（徐顯明，2007）。
論文摘要：高等學校教育成本核算是高校管理的一個重要組成部分，也是高校財務管理中的一個重要環(huán)節(jié)。以高校現有會計核算體系為依托，分析進行教育成本核算的緊迫性，剖析教育成本核算的弊端，進而提出建立科學的高校教育成本核算模式可行性建議。
隨著我國經濟體制改革的深入，高等教育的管理體制和運營機制正在發(fā)生變革，高等學校逐漸成為面向社會的法人實體單位。高等教育產業(yè)化已被社會各界廣泛認可。隨著高等教育經費投入機制的轉變，作為辦學主體的高校也有責任向社會公開辦學成本及其核算方法。但目前由于高校會計體制的局限再加上高等教育成本的非精確性和不確定性等特點，使得高校教育成本核算至今沒有一個統(tǒng)一的核算體系與辦法。高校教育成本核算問題既是理論研究的課題，又是實踐工作的重點和難點。
一、高校教育成本核算研究的緊迫性
（一）高校自身特點及教育資源的稀缺性要求進行成本核算
現階段，我國高等教育已逐步從公益化向產業(yè)化發(fā)展，高等教育不再是免費的午餐。高等學校作為以教學科研活動為中心的事業(yè)單位，雖然不能像企業(yè)那樣直接從事物質資料等有形產品的生產和銷售，但通常可被看作是一個生產性部門，具有一定知識和技能的人才就是它的產品，高等學校培養(yǎng)出來的人才通過對人類社會的貢獻實現其價值。而人才培養(yǎng)和產品生產一樣，需要消耗大量的資源，因此高校與其它物質生產部門一樣，同樣存在“投入”和“產出”的經濟活動，同樣需要講究投入產出效益。教育資源的稀缺性客觀上也要求高等學校必須充分利用辦學資源，以有限的辦學資源培養(yǎng)出盡可能多的優(yōu)質學生。而辦學資源的充分利用，則有賴于高等學校加強財務管理、節(jié)約辦學成本、提高辦學效益。
（二）公平合理的學生培養(yǎng)成本分擔機制要求進行成本核算
《中國高等教育法》規(guī)定，高等教育不屬義務教育，需要建立由國家、社會、學生個人共同分擔培養(yǎng)成本的機制。按照國家教育部規(guī)定，學費應為學生培養(yǎng)成本的25％。但由于國家沒有出臺教育成本的具體核算規(guī)范，各高校一般按各自的理解和需要制定學費標準，造成學費收費標準在近20年的時間里上漲了近25倍，從1989年前的200元/年，1995年漲到800元/年，2005年再漲到5000元/年。實行學生培養(yǎng)成本核算，可以為制定合理的高校收費標準，確定國家、社會補償教育成本的額度提供科學依據。它對克服國家教育投入的隨意性、增加高校收費透明度、規(guī)范高校收費行為起著積極作用。
（三）學校內部資源的合理配置要求進行成本核算
目前我國高校存在著計劃經濟體制下形成的一些弊端，例如，高校至今尚未形成有效的成本約束機制；資源的短缺與浪費并存；部分高校盲目擴大規(guī)模，在各類學生的規(guī)模、質量和效益方面缺乏系統(tǒng)的、理性的思考等等。高校教育成本核算的研究，可對不同專業(yè)的培養(yǎng)成本進行計算，建立成本意識，可發(fā)現管理上的漏洞，進而達到科學地配置資源、進一步優(yōu)化人員結構、強化內部管理和提高效益的目的進而提高高校教育資源利用率。
二、高校教育成本、高校教育成本核算的基本內容
在社會經濟活動中，我們始終會涉及到各類商品、服務、活動和產出的成本問題。教育成本是教育經濟學的重要內容，是指為使受教育者接受教育服務而耗費的資源的價值。高校教育成本是從高等學校提供教育服務的角度考慮的教育成本，它指高等學校在教育活動中用于培養(yǎng)學生所耗費的教育資源的價值，它有廣義和狹義之分。廣義來說，高校教育成本是指高等學校開展教育活動消耗的所有資源的價值，包括社會和受教育者個人或家庭直接或間接支付的全部費用。狹義的高校教育成本是指高校用于培養(yǎng)學生所耗費的，可以用貨幣計量的教育資源的價值，屬于財務范疇的以貨幣實際支付的成本，而不包括社會和個人投資于高等教育喪失的機會成本。本文所指的是狹義的高校教育成本。
另外，所謂教育成本核算是指審核、匯總、核算一定時期內教育費用的發(fā)生額和計算教育成本工作的總稱。教育成本核算包括兩個基本環(huán)節(jié)：第一，按規(guī)定的成本開支范圍對教育費用進行匯集，計算教育費用的實際發(fā)生額；第二，根據教育成本核算，采用適當的方法，計算出教育總成本和單位成本。筆者所指的高校教育成本核算是以高校為主體所進行的核算工作，即實際發(fā)生并可以直接計量的財務成本，不包括經濟學意義上的機會成本，也不包括學生個人成本等。
三、現有會計核算制度已不能適應成本核算的需要
高校教育成本研究的關鍵，就是如何準確、可靠地核算成本，量化各種直接成本，獲取各種可靠數據。會計核算的基礎有權責發(fā)生制和收付實現制兩種，我國會計制度實行收付實現制。收付實現制以貨幣資金的增減直接來確定收入和支出的發(fā)生，而不考慮該項資金的取得和付出的歸屬期間，從而阻斷了收入和支出的配比過程，掩蓋了高校各個期間業(yè)務的真實情況，這樣就難以準確反映高校的成本項目和成本水平，對學生培養(yǎng)成本的計算造成了困難。另外，多年來，國家對高校實行“供給制”，高校只核算經費支出，至于開支是否合理和必要，則無人問津。雖然后來國家對高校實行了“核定收支，定額或定向補助，超支不補，節(jié)余留用”的預算管理模式，但其仍局限于計算預算收支余超的階段。一方面，高校利用所獲得的資金主要關注于如何擴大學校規(guī)模、如何增強實力，對于能否合理和優(yōu)化資源配置以及降低學校的風險，關注的程度較低；另一方面，作為非營利性的事業(yè)單位，不存在市場經濟中的企業(yè)破產機制，導致高校相關領導的理財觀念也存在一種誤區(qū)，即認為高校財務管理的目標就是盡量獲取盡可能多的資金來發(fā)展，而成本核算則可有可無。我國高校面臨著教育經費短缺與教育資源嚴重浪費同時并存的問題，這種教育成本核算的滯后性以及由此形成的各種弊病，嚴重制約著高等教育事業(yè)的發(fā)展，這難以適應市場經濟及優(yōu)化資源配置的需要，與發(fā)展有中國特色的高等教育不相適應。因此，必須改革高校現行的會計核算模式。
四、科學確立高校教育成本核算體系的三個建議
（一）參考權責發(fā)生制核算成本的原則，適當修正現行的收付實現制
從目前的研究現狀和可利用的手段分析，教育成本計量的方法可以歸納為三類：統(tǒng)計調查方法、利用現有學校會計資料轉換計算方法、進行教育成本核算方法。第三種會計核算法變革現行的高等學校會計制度，即通過對高等學校會計制度的重新設計以適應教育成本核算的需要。正如前面所說的，目前我國高校會計采用收付實現制，但隨著高校招生規(guī)模的日益擴大，財務收支量增多，這種以實現收支為基礎的會計核算方法，很難適應當前高校財務管理的需要，容易形成財務管理漏洞。
權責發(fā)生制，又稱應收應付制或應計基礎，是指對收入和費用的確認均以權利的形成和責任(義務)的發(fā)生為標準。按照這一原則，對于收入，無論其款項是否收到，以權利的形成確定其歸屬期；對于費用，無論其款項是否付出，以責任的發(fā)生確定其歸屬期。顯然，采用權責發(fā)生制原則來確認收入和費用的歸屬期，避免了現金收付具體時間對成本核算信息的影響，能夠準確地進行成本核算。這種方法應該成為一種趨勢，因為用它核算教育成本最為直接，會隨著高等學校日常會計核算的進行自然而然地產生教育成本信息。但是，由于目前高等學校非營利組織性質和高校管理體制制約了教育成本核算理論研究的深入，按照成本核算的要求重新修改現行的高等學校財務制度和會計制度還需要一段時間。
（二）加強固定資產管理，實行固定資產折舊制度
現行《高等學校會計制度》規(guī)定，固定資產是指使用年限在一年以上，單位價值在規(guī)定的標準以上，并在使用過程中基本保持原來物質形態(tài)的資產，包括房屋和建筑物、專用設備、一般設備、文物和陳列品、圖書、其他固定資產等。固定資產折舊是指固定資產在使用過程中，通過損耗而逐漸轉移到產品成本或商品流通費中的那部分價值。而現今高校會計制度規(guī)定，固定資產是按賬面原值核算的，不計提折舊，這種做法的缺陷是無形中增大了高校的資產數量，作為凈資產的固定基金嚴重不實，不符合衡量會計信息質量的客觀性原則；同時，當前高校正進行后勤社會化改革，固定資產實行有償使用，不計提折舊，有償使用缺乏依據；另外，教育作為一項產業(yè)是要計算人才培養(yǎng)成本的，不提取折舊，人才培養(yǎng)成本的數據就不準確。
因此，高校應加強固定資產的管理，編制年度固定資產更新改造及購建計劃，對報廢、封存和有待更新、改造的固定資產要及時辦理有關手續(xù)；同時，高校還要根據國家有關規(guī)定，按照《國營企業(yè)固定資產折舊施行條例》，并結合高校詩集，制定一套實施辦法，另外，選擇固定資產折舊方法時，由于固定資產用途、性質不同，高校應根據實際情況，首先將固定資產劃分歸類，然后根據不同類別，選用不同折算方法。
關鍵詞：會計收入 計稅收入 差異分析
一、會計收入和計稅收入差異的原因
會計收入和計稅收入差異的最終原因是：二者追求目標不同，這也是會計和稅法形成差異的根源，因為目標不一樣，就注定了二者的基本前提和遵循原則存在差異，也導致了會計收入和計稅收入二者的差異。
（一）會計和稅法追求目標的差異
在我國市場經濟交易活動中，中小企業(yè)會計核算所追求的目標是：其一，客觀、真實、公允地反映企業(yè)經營成果和財務狀況等信息，隨時監(jiān)督企業(yè)各項經濟的過程和結果；其二，傳遞有效用信息給決策者，協(xié)助企業(yè)經營者對企業(yè)各項經濟活動做出決策。所以，會計要做的是確認計量各種會計要素（準確、真實、可靠）。但是，計稅收入的目標是確保分配稅收秩序、調整國家財政收入、維穩(wěn)納稅人的利益。所以，稅法在各項制度的規(guī)定要求做到可操作性和肅性。為了完成兩者之間不一樣的目標，會計收入與計稅收入會分別走向不同的發(fā)展道路，最終使得會計收入與計稅收入出現差異。
（二）在收入確認方面會計和稅法所遵循的原則差異
1、會計主要強調的原則有：謹慎性原則和權責發(fā)生制原則
謹慎性指經濟主體在進行會計核算時，不可以高估或低估資產（負債），合理預計、合理評估一定情況下有可能發(fā)生的費用及損失。這一原則要求經濟主體的會計核算要將未來可能發(fā)生的費用及損失計入負債，但是這個原則是有悖于稅法中的確定性原則。權責發(fā)生制原則是主張權利和責任相輔相成，二者完全統(tǒng)一。
2、稅法著重強調的原則為：確定性原則和收付實現制原則，歷史成本
為了避免經濟主體人為的調節(jié)利潤，例如通過計提折舊和預計負債等實現延期納稅。稅法突出的確定性原則規(guī)定各項構成要素必須要依據法律清晰界定，稅法規(guī)定的權利與義務只能依據法律，一旦在法律層面上缺失理論依據，就都無法征稅或者減免每個征稅對象的任何稅收，在執(zhí)行稅收制度確認涉及的稅收項目上，一定要遵循法律規(guī)定，不可以隨意的主觀猜測。此外，稅法還有支付能力原則，其主要目的是保障稅收收入可以及時足額的入庫。因此，稅法在確認收入方面趨向于社會經濟價值，成本、費用的稅前扣除，法律角度上要找到有依據的理論，決不能靠主觀臆斷。
二、會計與計稅收入確認存在的差異
（一）銷售商品存在的差異
1、銷售商品收入在確認中的差異
在我國《企業(yè)會計準則第 14 號―收入》中第四條和我國稅法《國家稅務總局關于確認企業(yè)所得稅收入若干問題的通知》二者比較得出，在會計核算收入中注重的是相關利益流入本企業(yè)的可能性，而稅法在確認收入時注重的是完成經濟交易的法律要件――銷售合同的簽訂與否。在會計核算收入的注重點可以看出，計稅收入的確認相比較于會計收入的確認沒有“相關的經濟利益很可能流入銷售方”，這就說明稅收屬于政府的利益，它不像企業(yè)把側重點放在利益的流動方向，而是側重于經濟交易或事項的發(fā)生與否，只要有經濟事項的發(fā)生，在稅法方面就要有收入的確認，并且其不會考慮此經濟事項能否給企業(yè)帶來利益。
2、銷售商品收入在計量中的差異
稅法沒有考慮資金的時間價值，所以不同于新會計準則引入的公允價值計量方式，二者在銷售商品收入計量上不一致。簽訂合同時采取的遞延方式實質是融資行為，應當按照合同協(xié)議上的公允價值計入收入；而在稅法沒有考慮時間價值因素，對于融資性的經濟事項不進行分桃處理或是折現。在現金折扣方面，會計確認收入采用的是凈價法（扣除折扣的凈額），而政府認為現金折扣是企業(yè)為了盡快得到貨款而采取的一種獎勵活動，發(fā)生的費用屬于財務費用，其成本不能由政府承擔，所以稅法是按照全額貨款確認收入的。出于反避稅的考慮，稅法在企業(yè)發(fā)生視同銷售業(yè)務的時候要對此項經濟活動確認收入。稅法中規(guī)定：當視同銷售的商品是本企業(yè)自制資產的，按照同期同類資產的同價格確認收入；當視同銷售產品是外購資產，確認收入時，可以按照購入價值計量。而會計方面如果發(fā)生視同銷售行為是不用確認收入的。所以，不同于會計，稅法要為視同銷售行為作為計算應稅收入應繳稅金的商品或勞務的轉移行為。
（二）提供勞務收入確認和計量的差異
在企業(yè)會計準則中確認提供勞務所得的收入方法是：第一如果一個會計年度內完成的勞務，應在其完成時確認收入；第二如果一個會計年度沒有完成的勞務，且能夠可靠計量在資產負債表日提供所勞務的結果，則要按照完工百分比的方法確認勞務收入；第三如果勞務結果不能可靠計量的還要分兩種情況處理：一是預計能夠補償已發(fā)生的勞務成本，應按照可以補償的金額計入勞務收入中去；二是已預計無法補償已發(fā)生的勞務成本，應按照發(fā)生的勞務成本計入當期損益，此勞務不再確認收入。
在稅法對勞務收入方面的規(guī)定是：能夠可靠計量的勞務交易結果應該按照完工百分比法確認勞務收入，區(qū)別于會計中“有關經濟利益會流入企業(yè)”。稅法不同于會計謹慎性原則，而是更好的偏重于權責發(fā)生制，所以在稅法中不管成本能否回收，只要企業(yè)從事勞務工作，就要確認收入的實現。
根據對兩者的分析研究，可以總結出：稅法不考慮收入到賬的可能性，而是將當期應繳納的勞務收入確認按照完工百分比計量，統(tǒng)一的應用此方法于所有提供勞務的收入。這是會計計量和稅法計量收入的一個明顯的差異，除此之外，二者同商品銷售收入的計量方式基本一致。同時，稅法還賦予相關機關在實際特別的情況下?lián)碛泻硕唷?/p>
三、協(xié)調會計和計稅收入的差異
本論文僅從銷售收入和勞務收入兩方面分析會計收入和計稅收入確認的異同，從這兩方面就可以看出，在會計核算和政府計稅收入之間存在明顯差異且合理的矛盾現象，其主要原因是二者追求不同的目標、遵循不同原則。但是合理的差異也是控制在一定范圍內的，如果其范圍過大，就使得企業(yè)核算的難度系數加大，且提高政府稅收成本，甚至導致征繳數額不足。由此可以看出，這樣無可避免的差異不加以干預，勢必會產生許多不必要的差異，所以，論文提出幾點建議做參考：
第一，差異既然是不可避免的，我們就要把這種差異盡量降到最小化。畢竟政府在征收稅款時是以會計核算方式的數據為基礎的，這就需要企業(yè)和政府二者之間良好的進行溝通解決，從而制定出新的政策準則。
第二，會計核算是為了滿足使用者需求，使決策更加科學合理。稅收是國之根本，對應的稅法是以課稅保障國家收入，二者目標不同，所以，政府應該加大力度對相關財務人員和企業(yè)管理者、投資者的納稅知識培訓，加大偷稅、漏稅、違規(guī)避稅的懲罰力度，促進企業(yè)積極主動承擔納稅義務，這樣，才可以讓會計核算和稅法二者互不違背。
第三，會計歸屬于國家財政部門，計稅歸屬于歸家稅務部門，二者都是為人民和國家所服務的。所以，會計和計稅之間要積極溝通合作，促進會計和計稅相關法律法規(guī)的制訂方面的合作。在計稅形式下的稅額征收影響較小時，稅法要適度的降低和會計核算方面的差異。
第四，在我國，會計核算方法和計稅依據是由不同政府部門分別制定的法律法規(guī)，無法快速適應市場經濟的發(fā)展變化形式。因此，我們要不斷學習會計和稅法知識，在學習中探究兩者之間的相互對應關系，避免會計被動于稅收政策，防止二者在收入確認采用的權責發(fā)生制上出現的差異問題，探索會計與計稅的新體系的合理關系。
在我國中小企業(yè)中會計收入與計稅收入確認存在的異同不是短時間內所形成的，我們只能從不斷的學習和實踐當中吸取經驗教訓，注重國際會計準則和相關稅法的改革方案，學習意法國家改革成功的案例，把注意力集中在縮小甚至消除二者之間的差異點，突破傳統(tǒng)習慣和觀念，從而消減會計收入與計稅收入確認存在的異同。
參考文獻：
[1]胡亞元.會計收入與應稅收入差異探討[J].現代商貿工業(yè)，2010，（15）