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關鍵詞：注冊稅務師；行業；管制；實踐
一、管制理論與注冊稅務師行業管制模式
（一）管制的經濟學含義
按照《新帕爾格雷夫經濟學大辭典》中的解釋，管制是指政府為控制企業的價格、銷售和生產決策而采取的各種行動，政府公開宣布這些行動是要努力制止不充分重視社會利益的私人決策。丹尼爾·F·史普博將管制定義為行政機構制定并執行的直接干預市場機制或間接改變企業和消費者供需決策的一般規律或特殊行為。曾國安教授將管制界定為：管制者基于公共利益或者其他目的依據既有的規則對被管制者的活動進行的限制，并將管制分為政府管制和非政府管制兩大類。綜合而言，管制作為國家干預市場的一種方式，通過政府依據一定的法律規章對微觀主體的市場進入、價格決定、產品質量和服務條件等施加直接的行政干預而體現一定的政策目的。關于管制存在的原因，存在以下幾種學說：1.管制機構醞釀論，該學說認為管制在行業內部受損集團的請求下，為了行業內部的利益分配，經濟性管制機構才得以成立。2.行業保護論，即行業本身為了保護在位的廠商和防止潛在進入者，要求成立管制機構。3.公共利益論，即保護消費者。4.政府管制俘虜論，該理論認為管制是一種由國家供給的商品，由于企業利益集團和消費者利益集團之間的政治力量比對差異，政府管制是為滿足產業對管制的需要產生的。不同的管制學說，提醒我們既要看到政府管制的必要性，同時也要注意其局限性，對政府管制應進行理性反思并加以完善。
（二）注冊稅務師行業管制模式比較
從注冊稅務師行業管制來看，屬于非營利組織的管制，即非營利組織的管制者基于組織利益或者公共利益，依照該組織制定的規則對所屬成員或者其他相關主體的行為進行的管制。按照世界各國對注冊稅務師行業的管制模式，大致可以分為三種類型，即完全管制型、混合管制型和自由管制型。
1.完全管制型，即由政府專門立法并設立專門的管理機構，對注冊稅務師機構和注冊稅務師的執業資格、執業范圍、執業準則、職業道德以及執業質量控制等進行規范，甚至對職業服務的定價也由政府管制。以日本為例，政府制定《稅理士法》，嚴格規范稅理士的職業準入、執業標準以及職業道德等執業行為。完全管制型模式的優點是，注冊稅務師和注冊稅務師機構的執業行為較為規范，注冊稅務師的素質較高，通過統一規范的行業管理，可以降低稅務服務過程中涉稅成本，從而促進稅務服務需求。但是，國家為此承擔的管制成本很高，不能有效發揮民間組織的自律作用，而且會影響注冊稅務師行業的獨立性和自由發展。
2.混合管制型，即一方面政府設立專門管理機構，制定相關管理法規，進行宏觀行政管理，另一方面，成立注冊稅務師行業自律組織，進行具體事務管理。其中，以自我管制為主，政府對注冊稅務師行業微觀層面的管理雖有介入，但介入的幅度與程度較低，性質上屬于自律管理為主的混合管理模式。美國即采取這種行政管理與民間自律相結合的模式，在政府設有注冊稅務師管理局，是注冊稅務師行業的主管部門，其行業組織為美國注冊會計師協會、注冊人會等。美國財政部還制定了《管理納稅人規則》，對注冊稅務師行業準入制度、注冊稅務師業務之限制與責任、懲戒程序等基本問題進行了統一規定。部分管制型注冊稅務師制度綜合了政府集中管制和民間自我約束兩方面的優勢，既能保持行業獨立性，又能合理配置資源。
3.自由管制型，即國家管制很少，不專門立法和設立管理機構，只管一般工商登記。注冊稅務師行業微觀層面的事務均通過其職業組織來實施控制。通常這種管制模式，職業壟斷性不強，強調行業自由競爭，主要依靠行業自律監管。以澳大利亞為代表，注冊稅務師登記委員會是獨立于國家稅務局的組織，負責注冊稅務師的資格認定和注冊稅務師機構的開業登記管理。此外，作為民間組織的租稅協會，還定期給會員提供資料，負責稅務人培訓等。其優點是節約國家的稅收成本，能充分發揮行業組織自律的作用，但是，由于市場準入相對容易，注冊稅務師機構素質可能參差不齊，納稅人的監督成本也相對較大。
二、注冊稅務師行業管制的政策功效
（一）規定行業準入制度以協調行業供求
從保護行業利益角度看，對注冊稅務師行業進行管制，需要對特定約束條件下該行業的供求狀況進行估量。注冊稅務師需求主要取決于國家經濟發展狀況、稅法制度完善程度。一國不同經濟發展階段對稅務服務的需求層次也不相同。由于注冊稅務師的多數業務與會計師、律師的業務范圍重疊，因此在政策上涉及兩個方面問題：其一，是否對注冊稅務師進行職業壟斷，即是否設計職業稅務師制度，職業稅務師與律師、會計師職業的關系如何。其二，如何協調各職業業務范圍之間的關系，即應考慮設定的職業壟斷領域是否得當。在注冊稅務師行業監管制度供給方面，由于涉稅知識和技能的特殊性，通過政府管制設定行業準入制度來決定進入該行業的必備條件非常關鍵，設置這樣的行業準入標準，可以排除不勝任的和低質量的稅務服務進入市場，也有利于區分與其它行業的執業行為，規范注冊稅務師執業行為。
（二）制定職業規范、懲戒制度確保服務質量控制
由于注冊稅務師行業的特殊技能要求，基于公共利益保護考慮，除了通過設置行業準入制度，彌補因信息不對稱造成的市場失靈之外，還需要一定的職業規范控制服務質量。執業標準的制定因各國注冊稅務師制度傳統而有不同，在有些國家是通過民間組織制定嚴厲的準則和懲戒制度來約束其成員，而發展中國家或轉型期國家則多數通過國家立法來確定執業規范。對服務質量的控制，還可以考慮通過一定的職業監督方式，如稅務機關監督、內部控制機構監督或公眾監督方式來實現，這些都應在管制制度中加以規定。
（三）注冊稅務師的職業定位與職業操守
對注冊稅務師進行規制的一項重要功能就是幫助人在稅制和客戶之間達到一種恰當的平衡。所以，注冊稅務師管理規章應體現注冊稅務師的職業定位，并對其職業操守加以規定。現代稅收國家稅法理論和立法實踐，大多將注冊稅務師視為獨立于稅務機關，為維護納稅人利益，協助納稅人履行納稅義務的專家。注冊稅務師在執業過程中會面臨兩方面的利益沖突：一方面是確保稅收收入應收盡收、保障稅法公平、效率等的國家利益；另一方面是實現最低限度納稅的客戶（納稅人）利益。當國家利益與客戶利益相背離時，基于注冊稅務師職業獨立性的考慮，以忠于客戶利益為基本原則。注冊稅務師為保守客戶秘密，可以不向稅務機關告發，應是其基本職業操守。另外，與注冊稅務師職業獨立性相關，還應考慮稅務官員能否進行注冊稅務師業務。在轉型期國家，注冊稅務師機構與稅務機關的牽連關系會影響到注冊稅務師的職業忠誠和信譽度，也會制約注冊稅務師行業的健康發展。
三、我國注冊稅務師行業管制理論實踐
從我國注冊稅務師行業管制實踐來看，主要沿襲大陸法系國家的制度傳統，實行完全管制模式。在行業準入上也采用日本、德國的稅務師職業壟斷模式。針對我國注冊稅務師行業管制的實踐，我們認為應加快完善注冊稅務師行業管制制度，由完全管制模式向混合管制型模式轉變，發揮管制和市場兩種手段來規范和促進注冊稅務師行業健康發展。
（一）建立健全注冊稅務師制度體系
首先，要加快《注冊稅務師法》的立法步伐。一方面，要先抓緊制定《注冊稅務師條例》待日趨完善后，在適當時機向人大提案批準頒布《注冊稅務師法》。最終以法律的形式確定注冊稅務師的法律地位、法定業務范圍等。另一方面，為保證注冊稅務師執業的規范化、程序化、科學化，應構建起稅務服務執業準則規范體系，指導和規范稅務行為。
（二）建立行政監督與行業自律相結合的行業管理體制
鑒于注冊稅務師行業發展尚屬初級階段，為保證其穩步健康發展，應當建立稅務行政監督與行業協會自律的相結合的混合管制模式。行業行政監督主要由稅務行政部門對注冊稅務師協會、注冊稅務師及其機構進行監督、指導、檢查，負責注冊稅務師資格考試和備案登記等工作。協會行業的主要是發揮監督、自律、指導、服務的作用，負責制定執業質量標準和懲戒制度，對成熟業務制定統一的業務操作規程；統一注冊稅務師執業準則，強化行業自律制度建設。
（三）提高注冊稅務師的專業素質和執業水平
注冊稅務師行業是一項知識密集、技術密集、高智能綜合產業，所以提高專業素質是客觀要求。執業人員不僅要熟悉稅收政策法規和掌握操作技能，還要具有豐富的財會知識，要懂稅收、懂核算、懂管理。要從思想上把以人興業建立高素質人才隊伍作為戰略任務來對待。以提高專業素質為重點，促使從業人員真正做到終身學習，提高專業判斷能力和執業水平，培養良好的職業道德，樹立強烈的開拓意識、敢為人先的創新精神。以上措施將有助于改善注冊稅務師行業制度環境，形成合理有效的管制制度和結構，促進注冊稅務師行業繼續創新發展，最終構建起納稅申報、注冊稅務師鑒證、稅務監管的高效、公平、合理、綜合、立體的稅收征管監督制約機制，促使國家、納稅人、注冊稅務師走向合作共贏，增進整個社會的福利
參考文獻
1.丹尼爾·F·史普博，《管制與市場》，上海人民出版社1999年版，第45頁
2.曾國安：《管制、政府管制與經濟管制》，《經濟評論》，2004年第1期，第93-103頁
3.《稅法起草與設計》（第一卷），V·圖若尼主編，國際貨幣基金組織、國家稅務總局政策法規司譯，中國稅務出版社2004年版，第143頁
4.葛克昌、陳秀清著：《注冊稅務師與納稅人權利》，北京大學出版社2005年版，第76頁
一、會計專業學生職業判斷能力的培養
會計職業判斷貫穿于會計工作的始終，主要表現在會計原則的選擇與協調、會計政策的選擇和會計估計等方面。會計職業判斷能力是《企業會計準則》的要求，是會計人員必須具備的基本素質，也是高職會計專業學生應具備的基本能力。
1、會計專業學生職業判斷能力培養的內容
（1）從會計職業崗位能力看，會計職業判斷貫穿于會計職業的各崗位，如出納崗位，庫存現金、銀行存款收付事項的會計處理是其應具備的核心能力，而要達到這一能力需要運用職業判斷來進行;又如稅務崗位，也需要靈活運用職業判斷來處理該崗位應具備的核心能力即稅款計算、納稅申報及稅務處理等事項。
（2）從會計處理流程看，從識別原始憑證，判斷其真實性、合法性、完整性;到判斷經濟業務的性質，做出正確的會計處理，填制記賬憑證;到合理地設置賬簿并進行相應賬簿登記;再到組織財產清查和賬簿的核對;最后編制財務報告，每個步驟都需要會計人員不同程度的職業判斷才能完成。
（3）從會計業務處理看，會計職業判斷涉及確認、計量、記錄和報告各個環節。確認主要解決某項經濟業務“是什么，是否應當在會計上反映”的問題;計量主要是對計量屬性的判斷即主要在歷史成本、重置成本、可變現凈值、現值、公允價值之間進行判斷選擇;記錄主要是會計憑證、賬簿等載體的選擇和運用;報告則主要是判斷在報表體系中應反映哪些會計要素，以何種方式批露，披露哪些信息等。其中，確認和計量需要會計人員專業判斷，在整個會計行為中起導向（決策）作用。
（4）從職業判斷解決的問題看，會計職業判斷主要是回答：“是什么”、“在何時”和“怎么做”。“是什么”的問題主要是在給定的事項或環境下決定事實是什么，需要運用哪些原則和定義，如：某類資產是否能歸入流動資產？“在何時”的問題主要是決定某些事項被確認的時機，如：何時需要確認該項資產的減值？“怎么做”的問題主要是一些計量問題，如：如何確定該項存貨的可變現凈值？
（5）從會計專業相關課程的設置來看，對于屬于簡單的、重復性的、日常性的判斷，如登記賬簿、核對賬簿等，通常會隨著會計人員實務操作經驗的積累都能熟練地運用。難點主要在會計處理方面，特別是復雜的、具有不確定性的事項。因此，根據高職會計專業人才培養方案，按照高職學生認知規律設置循序漸進的會計相關課程時，應將高職學生會計職業判斷能力培養的重點放在專業核心課程的學習中。
2、課程體系設置及內容的改革
（1）會計專業學生職業判斷能力培養課程體系設置的改革。為了實現高職會計專業培養具有解決實際問題能力的技能型人才的目標，會計專業在課程設置上需按照會計專業崗位能力要求重新構建，在實踐中應注意處理好以下問題。
第一，基礎課和專業課的關系。基礎課可本著拓寬素質的原則進行設置，要壓縮其學時比重;在保證“兩課”、經濟數學、外語、計算機、體育等課程的同時，可增加人文方面等通識性的課程，適當增加專業課的比重。
第二，專業課的開設。專業課的設置包括四個方面：一是職業基礎課程，主要開設《應用文寫作》、《經濟數學》、《經濟法基礎》（突出稅法）、《財政與金融基礎》、《計算機應用基礎》、《財經法規與會計職業道德》等課程，這是培養學生會計職業判斷能力的必備條件;二是會計工作崗位化課程，這是專業教學的核心，可按照企業常見工作崗位的職責要求設置《出納實務》、《基礎會計實務》、《財務會計實務》、《成本會計實務》、《財務管理實務》、《審計實務》、《財務報表分析》等核心課程，會計職業判斷能力的培養主要依賴于這些核心課程;三是職業技能課程，主要包括計算技術、基礎會計實訓、專業會計實訓（包括商品流通、行政事業等）、社會調查、就業指導、畢業作業（調查報告或論文）等課程，其目的是為了培養學生的實際操作能力以及綜合技術應用能力，這是會計人員熟練及恰當運用職業判斷處理會計事項的必要保證;四是拓展專業知識面的選修課程，主要包括《統計學原理》、《物價學原理》、《市場營銷》、《消費心理學》、《商品與廣告學》、《禮儀》、《文學常識》等課程，在保證崗位化課程、職業技能課程和職業基礎課程開出的同時，可適當擴大專業課選修的開設范圍，使學生有更大的彈性選擇空間。
第三，課程設置和會計考證的關系。專業課程的設置要盡可能與國內會計資格考試相銜接，便于學生和鼓勵學生積極取得相關會計資格證。
（2）會計專業學生職業判斷能力培養相關課程內容的改革。會計職業判斷必須依賴于扎實的專業知識，因此，會計教學要注重對學生專業知識水平的培養。
一方面，會計人員應具備的職業道德。實踐工作中，會計人員因對企業、國家、社會所承擔的責任不同，可能會面臨職業道德準則的沖突，此時該如何做出選擇？財政部在1996年的《會計基礎工作規范》中對會計人員應當具備的職業道德提出了要求，明確了會計人員在從業中哪些應該做，哪些不應該做的問題。因此，在對學生進行職業道德教育過程中應重視以下幾個方面內容：一是培養職業判斷意識。要求會計人員建立一種職業判斷的意識，這是會計人員正確運用職業判斷和提高職業判斷的前提條件。為此，會計人員應從學生時代起，在接受會計教育過程中建立和培養會計職業判斷意識。二是加強誠實守信教育。在加強學生誠實守信的職業操守教育中，首先，注重養成教育，這要求職業行為基本規范的教育要寓于高職學生日常行為規范的教育;其次，在課堂教學中，通過仿真的會計環境，使高職學生在實踐教學環節中能夠及時、準確、真實地公布最終的會計核算結果;最后，在會計專業課教學和職業道德教育中，教師要多設“疑”，通過對問題的深入思考，使高職會計專業的學生逐步形成誠實守信的意識。
另一方面，增強法律觀念。會計職業的專業性很強，融技術方法和專業理念于一體。在會計信息的生成過程中，會計職業判斷始終面臨著客觀性與相關性、穩定性與適用性、利益驅動與公允價值等觀念和立場的矛盾與斗爭，始終伴隨著道德因素。為此，會計人員必須增強法制觀念，自覺接受職業道德教育，不斷提高職業道德水平。因此，對會計人員應從學生時代起，在會計教育過程中增強法制觀念，加強法制和職業道德教育是完善會計職業判斷的有效保障。
三、會計專業學生職業判斷能力評價體系的構成
高職會計專業學生職業判斷能力評價體系，是指對高職院校會計專業學生的職業判斷能力從會計職業判斷意識、會計職業道德、會計專業知識以及會計實踐操作四個方面進行系統評價的體系，其基本內涵是會計職業判斷實行的可能性、公允性、現實性和準確性四個方面。理解會計職業判斷能力評價體系的內涵應注重把握以下四個方面內容。
1、會計職業判斷意識是進行會計職業判斷的前提
長期以來，會計人員習慣于按照會計制度的規定來處理經濟事項，而且，財務制度中對會計政策、會計估計的選擇和運用也做了詳盡的限制性規定，從而限制了會計人員進行職業判斷的范圍。而新會計準則要求會計人員轉變傳統觀念，認識到會計職業判斷的必要性和重要性，更新思維方式，增強職業判斷意識。
2、會計職業道德是衡量會計職業判斷公允性的最低標準
會計職業判斷把很大一部分權利給予了會計人員，因此會計人員是否遵循會計職業道德，對會計判斷的公允性有著很大的影響。因此，要求對會計人員的職業道德水平進行評價，也就意味著對會計職業判斷中的公允性進行了控制。
3、會計專業知識決定了會計職業判斷的現實性
會計職業判斷貫穿于會計工作的始終，主要包括會計原則選擇、會計政策選擇、會計估計等。因此，是否具備足夠的會計專業知識是會計職業判斷現實性的核心內容。
4、會計實踐操作是會計職業判斷準確性的根本保證
我國法務會計建設的必要性
由于現代會計只注重如何用特有的專業術語來表達復雜的經濟行為，而現代審計又只注重財務報表是否按公認會計準則編制，并也用相同的專業名詞來解釋他們的審計工作，這就使普通公眾難以理解這些用復雜會計、審計語言表達的經濟行為，從而為進一步通過法律手段來維護自身的經益增加了障礙。因此，如何在復雜的會計、審計語言與法律之間架設一座溝通的橋梁，便成為當務之急。法務會計的應運而生，解決了復雜的會計語言與法律之間的溝通問題，為妥善處理與會計有關的法律問題提供了一個極為有利的工具。法務會計主要存在于三大領域：
（一）企業、事業單位。該領域中的法務會計的主要職能是使企事業單位的財務、會計行為符合國家現行法律，在遵守或不違反法律的前提下，尋求本單位的最大財務利益，并能運用法律的武器進行交涉以維護自身的正當權益。
（二）社會服務中介機構。如會計師事務所、律師事務所等都是法務會計應用的重要部門。在這些機構中，活躍著一批經過國家有關部門考試、考核并具有資產評估、稅務、證券評估等資格的法務會計人員，他們依據各種法定經濟標準和規范，通過檢查、分析、認定之后所出具的報告自然具有法律效應。
（三）司法機關及國家審計部門。司法機關的司法會計也是法務會計的重要組成部分。司法會計在偵查、審理
交易糾紛、貪污受賄等經濟案件時，都要涉及被審查單位的會計資料及會計人員。這就要求司法會計人員不僅要精通法律，還要有會計、審計知識，才能勝任。國家審計機關和企業內部的審計人員，也應該是既熟知國家、企業內部有關審計法律，又懂會計、審計的法務會（審計）人才。
法務會計專業人才素質的要求
從事法務會計的人員必須具有一系列的知識與技能，才能有效地進行財務調查。這不僅包括會計知識，而且包括經營知識和法律意識。具有這些技術，法務會計人員才能夠進行調查、分析、報告，并對舞弊以及白領犯罪調查的財務方面進行作證。在很多情況下，可能會要求法務會計人員對刑事案件中的舞弊或者民事案件中的財務損失進行量化。因此，法務會計的專業技術知識和技能至少應包含以下七類：會計、審計、知識；辨別舞弊的技能；相關的法律知識；對人的心理和動機的理解力；調查的精神狀態和職業批判的懷疑精神；溝通技術；對計算機的信息技術的掌握等。
從事法務會計的人員還必須具有高尚的職業道德和獨立敬業精神。法務會計人員必須在行使其職能時保持客觀、公允、真實、合理、合法。這就要求其必須有較高的職業道德、嚴謹的治學態度、實事求是的工作作風和敏銳的洞察力。除此以外，自律、保密、定期接受后續教育、合理收費、公平競爭等方面也是從業人員不可或缺的素質。獨立與保密是密切相關的，也是從業者綜合素質的體現。
法務會計人才培養方案
為適應社會主義市場經濟和加入WTO的需要，盡快培養出一大批既精通會計又熟悉相關法律，既有高尚的職業道德又有獨立敬業精神的法務會計人才。
（一）設置法務會計專業
目前，在國家教委會公布的本科專業目錄中有經濟法、會計學、審計學等相關專業，但尚未有法務會計專業。國家教委應盡快組織法務會計本科專業的申報，鼓勵那
些已開設了會計學、審計學、經濟法專業的高校積極申報法務會計專業。
1.課程結構與課程設置。課程設置分理論教學與實踐教學兩個部分，理論教學分為必修課和選修課兩類。法務會計專業實現本專業培養目標而設置的專業基礎課和專業課有如英語、高等數學、計算機應用技術、管理學、基礎會計、財務會計、高級會計學、成本會計、管理會計、財務管理、審計學、財務審計、法理學、法律倫理、司法會計、經濟法、稅務會計或稅法、國際稅收（法）、民法、刑法、犯罪學、邏輯學、心理學、微觀經濟學、宏觀經濟學、證據調查學等。
法務會計專業選修課也分為兩類；一類是根據專業需要設置的選修課，如：應用文寫作、公共關系學、證券投資、稅務會計、審計實務、保險法、勞動法、仲裁法、金融法、破產法、刑事訴訟實務、民事訴訟法實務、經濟法案件偵查等；另一類是為拓寬學生的知識面，增強其適應能力和提高其文化修養而設立的校內選修課或公共選修課。這類課程涉及領域較為廣泛，學生可根據自己的興趣自主選擇。
2.實踐教學環節和課外實踐安排。實踐性環節是培養高質量法務會計人才的重要教學環節.實踐性環節可分為不定期實踐性環節和定期實踐性環節兩個部分。不定期實踐性環節，主要是配合理論課程進行的案例調查 、案例討論、模擬法庭辯論、專題研究報告等；定期實踐性環節，是在學生學完了基本理論課程的基礎上，在本科第三學年安排專業實習、第四學年安排畢業實習和做畢業論文。
畢業實習過程中，將學生分別安排到法院和會計師事務所進行實際工作鍛煉。其間，學生應在律師和注冊會計師的指導下，參與一到兩個經濟案件的調查、取證、審理和撰寫報告工作，將所學的理論知識應用到分析、解決實際問題中去。畢業論文階段學生應在老師的指導下，就法務會計的某個研究領域進行深入的理論研究，最后撰寫一份1.2萬字以上的畢業論文.
3.教學改革與創新。本專業除了傳授知識技能外，應強調對學生分析能力、合作與研究精神的培養。課程側重財務法律管理技能、財務決策、金融調查創新和風險管理等方面內容。授課方式采用理論講解、課堂討論和案例分析相結合。案例式的教學創新立足于財務金融與法律會計交叉領域，使學生通過系統的學習以及與業界專家的研討和案例模擬分析，達到理論扎實、業務熟練的實戰目的。
在課程之外，本專業還應設計大量應用性課題的講座，內容緊扣法律和會計領域的前沿動態，使學生了解國內外最新投融資犯罪領域和會計審查領域內的發展狀況。如刑事訴訟實務、仲裁法、金融法和金融犯罪調查、稅
法和稅法犯罪調查、破產法和破產管理人制度、電子商務欺詐和計算機犯罪、刑事訴訟實務、民事訴訟法實務、公司財務報表的閱讀和分析、法律與公證實務、經濟法案件偵查等。
法務會計是一個復合型學科，同時涉及會計、審計、法律、管理、金融等多個領域。法務會計師的知識結構就像一個二層的大蛋糕；最大的底層是堅實的會計專業背景；中層部分是包括審計、內部控制、風險評估和欺詐調查在內的完整的知識體系；最小的上層部分是對法律環境的基本了解；蛋糕最上面的糖果則代表較強的溝通技巧，包括書面和口頭表達能力。面向21世紀的大學本科會計教育目標應該是培養熟練掌握會計基本理論和基本技能、又具較多相關知識的應用型、通用型專業人才。
（二）加快研究型法務會計人才的培養
目前在研究生培養中，法務會計專業人才的培養還幾乎是空白，應盡快設置法務會計專業碩士點，或在現有會計學專業、法學專業碩士點以及會計學專業博士點上設置法務會計研究方向。對于報考法務會計專業研究生的學生要有資格限制要求具備會計學專業或法學專業學士學位，在職報考的學生要求具備律師或注冊會計師資格。這些研究生在讀期間除了學習有關法務會計專業研究型的理論課程外，主要從事法務會計的理論與實務研究，通過一年到一年半左右的碩士學位論文研究或通過兩年左右的博士學位論文研究，使學生對法務會計的某個領域有比較深入的研究，并初步具備專門從事法務會計理論研究和實際操作的能力、這部分學生畢業后可作為業務骨干盡快地充實到法務會計教學、研究和實務工作第一線，以推動我國法務會計工作的開展。
【論文關鍵詞】注冊會計師勝任能力培養途徑
【論文摘要】中國注冊會計師協會頒布了對注冊會計師職業勝任能力及其培養的意見,但學歷教育中對學生職業勝任能力的培養一直被忽視了。本文通過借鑒國際上對注冊會計師能力框架的研究,分析了我國注冊會計師能力框架的基本內容,探討在審計等相關專業的學歷教育中,如何對學生進行未來審計職業能力的培育。
2005年6月,中國注冊會計師協會了《關于加強行業人才培養工作的指導意見》(以下簡稱《指導意見》),明確提出了加強行業人才培養的指導思想、總體思路和具體措施,在業內外引起了強烈反響。《指導意見》強調依據注冊會計師勝任能力框架體系的要求,構建資格前教育、繼續教育培訓和在職學位教育相結合的科學的人才培養體系和培養機制,全面指導注冊會計師教育、考試、培訓等人才建設工作。因此,建立科學的注冊會計師勝任能力框架體系,以此為標準加強注冊會計師隊伍職業能力的教育顯得十分重要。本文擬對這兩個相互聯系的方面進行探討,一是如何建立科學的注冊會計師勝任能力框架,二是如何搞好注冊會計師資格前審計學專業學生的學歷教育。
一、國際注冊會計師能力框架研究的啟示
早在20世紀60年代,美國注冊會計師協會(AICPA)就開始了對會計人員能力的研究,并于1967年了《職業知識框架》。1968年,AICPA了《會計職業的院校教育準備》,此后兩次更新,對美國的會計教育產生了深遠影響。1986年,美國會計學會(AAA)發表了《未來的會計教育:為日益擴展的職業做準備》,倡導大學教育應強調技能的培養。為響應AAA的報告,當時的“”于1989年聯合了《教育的視野:會計職業成功的能力》,提出了注冊會計師所需具備的能力和知識框架,同時資助AAA成立了會計教育改革委員會(AECC)。AECC通過調查,于1990年了《會計教育的目標:第1號立場申明》,指出會計教育的目的是培養學生具備專業人員應有的素質,包括表達能力、信息處理能力、決策能力、基礎知識(會計、審計和稅務)、經營知識、職業道德及領導能力。AICPA于1998年了《新財務職業的能力模式》,于1999年了《進入會計職業的核心勝任能力框架》,從影響注冊會計師行業的政治、經濟、社會、技術、人力資源和規范等因素入手,歸納出注冊會計師的核心價值、核心服務及核心能力,為會計教育由知識型轉向技能型提供了理論支持。
加拿大、英國、澳大利亞、新西蘭、南非等國家的注冊會計師組織都先后于上世紀80年代、90年代對勝任能力框架進行了研究,并了相應的文告。國際會計師聯合會(IFAC)也于上世紀90年代中期開始相應的文告和研究成果。聯合國國際會計和報告標準政府間專家組于1999年了《職業會計師資格要求指南》,以IFAC在1996年的第9號國際教育指南《預備教育、專業勝任能力評價及職業會計師的實踐要求》為基本框架,向各國推薦關于職業知識教育的大綱。
以上各國及各相關組織所采用的研究方法大致有三種:一是從工作角色的角度分析職業,然后按任務或子任務細分;二是分析職業人員個體所必須具備的知識、技能或職業態度;三是上述兩種方法的結合。研究的結果主要體現在的文告中的職能定位和能力構成兩方面。例如,美國主要采用能力法。AICPA在前述《新財務職業的能力模式》中區分了內部審計、法定財務報告與會計原則、財務分析、控制環境、預算預測與業務策劃、成本管理、稅務、現金管理、人力資源以及信息技術等10項職能;在前述《進入會計職業的核心勝任能力框架》中列示了3種能力,包括職能性勝任能力(決策模型、風險分析、計量、報告、研究及運用科技強化職能的能力)、個人勝任能力(職業風度、問題解決與決策制定、協作、領導、交流、項目管理及運用科技強化個人能力的能力)和廣泛的經營視野(戰略及批判性思維、行業或分部的視野、全球或國際視野、資源管理、統計及規章視野、市場和客戶關注以及運用科技強化經營視野的能力)。
加入WTO使我國的職業會計師行業壁壘消除,提高我國注冊會計師勝任能力已刻不容緩。而我國會計的高等教育、職業會計師的考核和后續教育均缺乏職業能力框架的支持。國際會計師聯合會早在1996年就指出,會計教育和實踐的目的是培養勝任的職業會計師。沒有完整的能力框架,就不會有適當的會計教育、準入標準和后續培訓體系,也就不利于職業會計師的培養。因此,構建注冊會計師勝任能力框架在我國是一個亟待研究的課題。
二、我國注冊會計師職業能力體系的構成
《指導意見》的第26條談到了注冊會計師專業勝任能力有關的專業知識、專業技能、專業態度和職業道德等方面。實際上可以把以上三個方面作為注冊會計師專業勝任能力應該包含的一個基本能力框架。
(一)注冊會計師應該具有的專業知識
注冊會計師應該具有的專業知識包括:會計、審計、財務管理、金融、法律、稅務、信息技術、管理等方面以及外語等。
(二)注冊會計師應該具有的專業技能
注冊會計師應該具有的專業技能應該包括:1.對變革和發展的應對能力。包括持續學習能力、對變革的適應能力、自我發展能力、自我管理能力。2.溝通能力。包括口頭及書面溝通能力、說服他人技巧、講演、談判能力。3.決策能力。包括戰略洞察力、分析能力、智力能力、挑戰性思維、良好的判斷力。4.協作能力。包括團隊建設能力、領導與被領導能力、處理人際關系的能力以及指導、監督和授權能力。5.市場開拓能力。注冊會計師在執業的過程中能夠建立信譽,提供超越客戶期望的工作成果,同客戶保持良好的關系,并能把握時機拓展業務領域。6.戰略管理能力。指注冊會計師應有商業前瞻眼光,能夠制定綜合性戰略計劃,確立目標,并能根據行業內最佳實務標準改進工作、確定任務和時間,同時具有安排優先順序的能力。
(三)專業態度和職業道德是指會計人員作為專業人士應具有的專業態度和行為規范
會計人員作為專業人士應具有的專業態度和行為規范包括:1.正直誠信。這是注冊會計師應具備的最基本的品質,它使得會計人員值得信賴,使得雇主和客戶在面對重大問題時對會計人員提供的信息具有信心。2.社會責任。注冊會計師應關注公眾利益和具有社會責任感。它要求注冊會計師認識到在商業環境中遵守職業道德的重要性,保證所做出的決定自始至終保護公眾的利益。3.職業道德。注冊會計師應在執業時保持形式及實質上的獨立性、遵守職業規范、避免利益沖突、具備專業勝任能力,承擔對社會公眾、同行及客戶的責任。4.職業審慎。注冊會計師在執業過程中必須遵循審慎態度,保持健康的職業懷疑精神,并采取適當的措施以消除或證實這種懷疑。這要求審慎選擇客戶、深入了解客戶業務、嚴格遵循職業道德和專業標準的要求。5.良好的職業風范。注冊會計師應表現出與專業人士的職業特點相符合的儀表和行為方式,自覺維護注冊會計師的令人信賴的職業形象。6.追求卓越。注冊會計師應當為所服務部門的成長和發展做出貢獻。它要求會計人員勝任本職工作,對自己的專業發展負責并不斷地學習,永不落伍以確保會計人員了解市場的發展及其對他們所服務的企業或客戶的影響。
三、學歷教育中完善注冊會計師能力體系培育的途徑
《指導意見》把開辦行MPAcc和EMBA在職學位教育作為培養行業高層次、國際化專業人才和管理人才的主要途徑,因此管理層、注冊會計行業和教育界主要把注意力集中在注冊會計師職業后續教育對職業能力框架體系的培育上。大學審計、會計專業學歷教育中對未來職業能力的培養一直以來被忽視了。但筆者認為,學歷教育是每個行業職業人員教育的起點,大學階段的學歷教育決定了一個行業未來職業人才知識體系和能力框架的基礎,審計會計專業的大學本科生為注冊會計師行業培養了絕大多數的行業中堅力量。《指導意見》也把資格前教育作為注冊會計師職業能力教育的一個方面,因此,學歷教育應該是資格前教育的一個重要環節,應該對在學歷教育中引入并強化學生職業能力教育引起足夠的重視。作為培養未來注冊會計師職業人才的審計學(注冊會計師)等相關專業,應該根據《中國注冊會計師勝任能力指南》的要求,在教學課程開發、教學方法與教學手段、教學管理等環節探索培育學生職業勝任能力的途徑。
(一)完善審計等相關專業課程設置體系
課程研究與開發是注冊會計師能力教育工作的核心,關系到教育的效果和成敗。教學設施先進與否不是最重要的,關鍵的是能否開發出一流的、適合業務需求的、能夠提高注冊會計師勝任能力的課程。課程開發應以提高注冊會計師勝任能力為前提,以學習和掌握會計財務相關知識、組織和企業知識與信息技術知識,提高注冊會計師執業水平為目標,強調目的性、計劃性和可操作性。現行的許多高等學校的審計相關專業課程設置中,對專業知識課程的設置基本達到了要求,但培養學生能力體系的課程設置基本是空白。注冊會計師審計需要與企業相關人員進行溝通,根據了解的被審計單位的環境及內部控制進行風險推斷,因此筆者建議設置《人際交往與溝通藝術》、《邏輯學》、《公共關系》、《社會調查》等相關課程。來源于/
(二)采用案例教學與模擬教學
審計與鑒證案例教學旨在配合課堂理論教學的內容和進度,通過教師講授審計與鑒證理論知識、組織審計與鑒證案例討論,引導和督促學員由易到難、由淺到深、由個別到一般、由局部到全面,經過調查研究、獨立思考、獨立決策,有序地完成審計與鑒證案例教學規定的全部內容,使學員能融會貫通、學以致用。審計具有一些特殊的技術知識,學生掌握其內容更多地依靠實踐。同時,有些活動受條件局限,不易在社會實踐中獲得,這就必須借助科技的力量,在模擬環境中進行了解。模擬教育一方面可以幫助學員對課堂教學的部分內容獲得感性認識;另一方面,它可以說是開展注冊會計師繼續教育的一個便捷、有效的方式。
(三)加強相關課程的師資隊伍的建設
審計是一門實踐性很強的學科,而培養注冊會計師職業能力尤其如此。因此學生學習不能單純地從書本到書本,必須由實踐經驗豐富的老師進行指導。因此,能力教學中師資隊伍建設顯得尤為重要。而這正是目前許多學校審計師資的弱項。加強教師實踐知識和實踐能力的方法只有一種,即采用走出去的策略,定期選派教師到會計師事務所進行實際工作,培養“雙師型”教師,讓教師掌握審計實踐技術,在實踐中感受注冊會計師勝任能力的內涵與形成過程,再把自己的感受帶到課堂,以此促進教學。
(四)聘請會計師事務所資深人員進行專題講座和指導
學生在學歷教育中接受的大部分是書本知識,缺乏對審計實務學習和鍛煉的機會,因此對審計具體過程和能力要求難以形成思維上的感性認識。雖然這一點可以在以后的執業過程中慢慢領悟,但在時間上和深度上延誤了學生對審計實踐的認識。因此,在學歷教育中,可以開設專題講座形式的小學分課程,聘請經驗較豐富的注冊會計師給學生做審計實務方面的指導,以使學生在學校教育中就能掌握基本的審計實踐技能,培養學生的未來職業能力。
【參考文獻】
[1]秦榮生.注冊會計師勝任能力與職業繼續教育[J].中國注冊會計師,2007,(10).
1、根據公司核算要求和各部門的實際情況，按照會計法和企業會計制度的要求，做好財務軟件的初始化工作。
2、配合會計師事務所對公司第七年度的年終會計報表進行審計，并按有關部門的要求，完成會計報表的匯總和上報工作。
3、配合外部審計機構對總公司上一年度財務收支情況進行審計，提高資金使用效益。
4、配合公司領導完成各責任中心經濟責任指標的預算及制訂工作，并做好公司有關財務管理制度的擬稿工作，加強財務制度建設。
5、做好日常會計核算工作。按照會計制度，分清資金渠道，認真審核每筆原始憑證，正確運用會計科目，編制會計憑證，進行記賬。做到“三及時”：即及時編制有關會計報表，及時報送稅務等部門;及時裝訂會計憑證;及時清理往來款項。出納要嚴格按照現金管理辦法和銀行結算制度，辦理現金收付和銀行結算業務;及時準確登記銀行、現金日記賬，做到日清月結;嚴格支票領用手續，按規定簽發現金支票和轉帳支票。
6、配合銷售部了解貨款回收情況，做好貨款回收工作。
7、積極籌措資金，從多方面保證公司資金運營的流暢。
8、努力加大新業務開拓力度，實現跨越式發展。企業未來的發展空間將重點集中在新業務領域，務必在認識、機制、措施和組織推動等方面下真功夫，花大力氣，力爭使在較短時間內投資、發展新業務，走在同業前面，占領市場。
9、完成公司董事會及ceo臨時交辦的其他工作。
二、加強基礎防范、做好安全工作
1、貨幣資金安全。定期檢查現金提取、送存過程中的安全問題，檢查現金是否超庫存存放;對有關設備的完好性進行檢查，若有隱患，及時處理并向上反映;及時加以整改。
2、票證管理安全。做好現金、收據、發票、各種有價票證的管理工作以及安全防范工作，確保不漏不遺不缺。
3、負責防火安全。嚴格執行用電管理規定并保證每日下班時切斷主電源;對辦公室吸煙進行嚴格管理，采取有效措施保證地上無亂扔煙頭。
4、負責防盜安全。定期檢查安全措施的完好性，發現問題及時處理并向上匯報。
三、加強考核考評、提高工作質量
1、嚴格遵守《會計人員職業道德》和有關規定，對違反規定的人員提出處理意見。
2、嚴格進行考勤工作。嚴格執行上下班制度，保證每日工作的正常進行。
3、要建立和健全各項管理基礎工作制度，促進企業管理整體水平提高。企業內部各項管理基礎工作制度，包括：財務管理制度、財產物資管理及清查盤點制度、行政管理制度，根據各項管理制度的基礎工作的要求，實行崗位責任制，規定每個員工必須做什么、什么時候做、在什么情況下應怎么做，以及什么不能做，做錯了怎么辦等細則。這樣，每個崗位的每個責任者對各自承擔的財務管理基礎工作都清楚，要求人人遵守。通過實施這些制度，進一步提高企業管理整體水平。
4、建立和健全自我約束的企業機制，確保企業持續、穩定、協調發展，嚴格審核費用開支，控制預算，加強資金日常調度與控制，落實內部各層次、各部門的資金管理責任制。盡量避免無計劃、無定額使用資金。
四、加強素質養成、推進隊伍建設
隨著后勤集團的不斷壯大，面對日趨復雜的市場和日益加大的競爭，提高財務人員素質日顯重要。
1、認真學習會計法、企業財務管理制度、工業企業會計制度和有關的財務制度,提高會計人員的法制觀念,加強會計人員的職業道德,樹立牢固地依法理財的觀念,做到有法必依,執法必嚴,違法必究,貫徹執行黨的方針政策,自覺遵守法律、法規,維護財經紀律,抵制不正之風。
【論文摘要】 中國注冊會計師協會頒布了對注冊會計師職業勝任能力及其培養的意見，但學歷教育中對學生職業勝任能力的培養一直被忽視了。本文通過借鑒國際上對注冊會計師能力框架的研究，分析了我國注冊會計師能力框架的基本內容，探討在審計等相關專業的學歷教育中，如何對學生進行未來審計職業能力的培育。
2005年6月，中國注冊會計師協會了《關于加強行業人才培養工作的指導意見》(以下簡稱《指導意見》)，明確提出了加強行業人才培養的指導思想、總體思路和具體措施，在業內外引起了強烈反響。《指導意見》強調依據注冊會計師勝任能力框架體系的要求，構建資格前教育、繼續教育培訓和在職學位教育相結合的科學的人才培養體系和培養機制，全面指導注冊會計師教育、考試、培訓等人才建設工作。因此，建立科學的注冊會計師勝任能力框架體系，以此為標準加強注冊會計師隊伍職業能力的教育顯得十分重要。本文擬對這兩個相互聯系的方面進行探討，一是如何建立科學的注冊會計師勝任能力框架，二是如何搞好注冊會計師資格前審計學專業學生的學歷教育。
一、國際注冊會計師能力框架研究的啟示
早在20世紀60年代，美國注冊會計師協會(AICPA)就開始了對會計人員能力的研究，并于1967年了《職業知識框架》。1968年，AICPA了《會計職業的院校教育準備》，此后兩次更新，對美國的會計教育產生了深遠影響。1986年，美國會計學會(AAA)發表了《未來的會計教育:為日益擴展的職業做準備》，倡導大學教育應強調技能的培養。為響應AAA的報告，當時的“”于1989年聯合了《教育的視野:會計職業成功的能力》，提出了注冊會計師所需具備的能力和知識框架，同時資助AAA成立了會計教育改革委員會(AECC)。AECC通過調查，于1990年了《會計教育的目標:第1號立場申明》，指出會計教育的目的是培養學生具備專業人員應有的素質，包括表達能力、信息處理能力、決策能力、基礎知識(會計、審計和稅務)、經營知識、職業道德及領導能力。AICPA于1998年了《新財務職業的能力模式》，于1999年了《進入會計職業的核心勝任能力框架》，從影響注冊會計師行業的政治、經濟、社會、技術、人力資源和規范等因素入手，歸納出注冊會計師的核心價值、核心服務及核心能力，為會計教育由知識型轉向技能型提供了理論支持。
加拿大、英國、澳大利亞、新西蘭、南非等國家的注冊會計師組織都先后于上世紀80年代、90年代對勝任能力框架進行了研究，并了相應的文告。國際會計師聯合會(IFAC)也于上世紀90年代中期開始相應的文告和研究成果。聯合國國際會計和報告標準政府間專家組于1999年了《職業會計師資格要求指南》，以IFAC在1996年的第9號國際教育指南《預備教育、專業勝任能力評價及職業會計師的實踐要求》為基本框架，向各國推薦關于職業知識教育的大綱。
以上各國及各相關組織所采用的研究方法大致有三種:一是從工作角色的角度分析職業，然后按任務或子任務細分;二是分析職業人員個體所必須具備的知識、技能或職業態度;三是上述兩種方法的結合。研究的結果主要體現在的文告中的職能定位和能力構成兩方面。例如，美國主要采用能力法。AICPA在前述《新財務職業的能力模式》中區分了內部審計、法定財務報告與會計原則、財務分析、控制環境、預算預測與業務策劃、成本管理、稅務、現金管理、人力資源以及信息技術等10項職能;在前述《進入會計職業的核心勝任能力框架》中列示了3種能力，包括職能性勝任能力(決策模型、風險分析、計量、報告、研究及運用科技強化職能的能力)、個人勝任能力(職業風度、問題解決與決策制定、協作、領導、交流、項目管理及運用科技強化個人能力的能力)和廣泛的經營視野(戰略及批判性思維、行業或分部的視野、全球或國際視野、資源管理、統計及規章視野、市場和客戶關注以及運用科技強化經營視野的能力)。
加入WTO使我國的職業會計師行業壁壘消除，提高我國注冊會計師勝任能力已刻不容緩。而我國會計的高等教育、職業會計師的考核和后續教育均缺乏職業能力框架的支持。國際會計師聯合會早在1996年就指出，會計教育和實踐的目的是培養勝任的職業會計師。沒有完整的能力框架，就不會有適當的會計教育、準入標準和后續培訓體系，也就不利于職業會計師的培養。因此，構建注冊會計師勝任能力框架在我國是一個亟待研究的課題。
二、我國注冊會計師職業能力體系的構成
《指導意見》的第26條談到了注冊會計師專業勝任能力有關的專業知識、專業技能、專業態度和職業道德等方面。實際上可以把以上三個方面作為注冊會計師專業勝任能力應該包含的一個基本能力框架。
(一)注冊會計師應該具有的專業知識
注冊會計師應該具有的專業知識包括:會計、審計、財務管理、金融、法律、稅務、信息技術、管理等方面以及外語等。
(二)注冊會計師應該具有的專業技能
注冊會計師應該具有的專業技能應該包括:1. 對變革和發展的應對能力。包括持續學習能力、對變革的適應能力、自我發展能力、自我管理能力。2.溝通能力。包括口頭及書面溝通能力、說服他人技巧、講演、談判能力。3.決策能力。包括戰略洞察力、分析能力、智力能力、挑戰性思維、良好的判斷力。4.協作能力。包括團隊建設能力、領導與被領導能力、處理人際關系的能力以及指導、監督和授權能力。5.市場開拓能力。注冊會計師在執業的過程中能夠建立信譽，提供超越客戶期望的工作成果，同客戶保持良好的關系，并能把握時機拓展業務領域。6.戰略管理能力。指注冊會計師應有商業前瞻眼光，能夠制定綜合性戰略計劃，確立目標，并能根據行業內最佳實務標準改進工作、確定任務和時間，同時具有安排優先順序的能力。
(三)專業態度和職業道德是指會計人員作為專業人士應具有的專業態度和行為規范
會計人員作為專業人士應具有的專業態度和行為規范包括:1.正直誠信。這是注冊會計師應具備的最基本的品質，它使得會計人員值得信賴，使得雇主和客戶在面對重大問題時對會計人員提供的信息具有信心。 2.社會責任。注冊會計師應關注公眾利益和具有社會責任感。它要求注冊會計師認識到在商業環境中遵守職業道德的重要性，保證所做出的決定自始至終保護公眾的利益。3.職業道德。注冊會計師應在執業時保持形式及實質上的獨立性、遵守職業規范、避免利益沖突、具備專業勝任能力，承擔對社會公眾、同行及客戶的責任。 4.職業審慎。注冊會計師在執業過程中必須遵循審慎態度，保持健康的職業懷疑精神，并采取適當的措施以消除或證實這種懷疑。這要求審慎選擇客戶、深入了解客戶業務、嚴格遵循職業道德和專業標準的要求。5.良好的職業風范。注冊會計師應表現出與專業人士的職業特點相符合的儀表和行為方式，自覺維護注冊會計師的令人信賴的職業形象。6.追求卓越。注冊會計師應當為所服務部門的成長和發展做出貢獻。它要求會計人員勝任本職工作，對自己的專業發展負責并不斷地學習，永不落伍以確保會計人員了解市場的發展及其對他們所服務的企業或客戶的影響。
三、學歷教育中完善注冊會計師能力體系培育的途徑
《指導意見》把開辦行MPAcc和EMBA在職學位教育作為培養行業高層次、國際化專業人才和管理人才的主要途徑，因此管理層、注冊會計行業和教育界主要把注意力集中在注冊會計師職業后續教育對職業能力框架體系的培育上。大學審計、會計專業學歷教育中對未來職業能力的培養一直以來被忽視了。但筆者認為，學歷教育是每個行業職業人員教育的起點，大學階段的學歷教育決定了一個行業未來職業人才知識體系和能力框架的基礎，審計會計專業的大學本科生為注冊會計師行業培養了絕大多數的行業中堅力量。《指導意見》也把資格前教育作為注冊會計師職業能力教育的一個方面，因此，學歷教育應該是資格前教育的一個重要環節，應該對在學歷教育中引入并強化學生職業能力教育引起足夠的重視。作為培養未來注冊會計師職業人才的審計學(注冊會計師)等相關專業，應該根據《中國注冊會計師勝任能力指南》的要求，在教學課程開發、教學方法與教學手段、教學管理等環節探索培育學生職業勝任能力的途徑。
(一)完善審計等相關專業課程設置體系
課程研究與開發是注冊會計師能力教育工作的核心，關系到教育的效果和成敗。教學設施先進與否不是最重要的，關鍵的是能否開發出一流的、適合業務需求的、能夠提高注冊會計師勝任能力的課程。課程開發應以提高注冊會計師勝任能力為前提，以學習和掌握會計財務相關知識、組織和企業知識與信息技術知識，提高注冊會計師執業水平為目標，強調目的性、計劃性和可操作性。現行的許多高等學校的審計相關專業課程設置中，對專業知識課程的設置基本達到了要求，但培養學生能力體系的課程設置基本是空白。注冊會計師審計需要與企業相關人員進行溝通，根據了解的被審計單位的環境及內部控制進行風險推斷，因此筆者建議設置《人際交往與溝通藝術》、《邏輯學》、《公共關系》、《社會調查》等相關課程。
(二)采用案例教學與模擬教學
審計與鑒證案例教學旨在配合課堂理論教學的內容和進度，通過教師講授審計與鑒證理論知識、組織審計與鑒證案例討論，引導和督促學員由易到難、由淺到深、由個別到一般、由局部到全面，經過調查研究、獨立思考、獨立決策，有序地完成審計與鑒證案例教學規定的全部內容，使學員能融會貫通、學以致用。審計具有一些特殊的技術知識，學生掌握其內容更多地依靠實踐。同時，有些活動受條件局限，不易在社會實踐中獲得，這就必須借助科技的力量，在模擬環境中進行了解。模擬教育一方面可以幫助學員對課堂教學的部分內容獲得感性認識;另一方面，它可以說是開展注冊會計師繼續教育的一個便捷、有效的方式。
(三)加強相關課程的師資隊伍的建設
審計是一門實踐性很強的學科，而培養注冊會計師職業能力尤其如此。因此學生學習不能單純地從書本到書本，必須由實踐經驗豐富的老師進行指導。因此，能力教學中師資隊伍建設顯得尤為重要。而這正是目前許多學校審計師資的弱項。加強教師實踐知識和實踐能力的方法只有一種，即采用走出去的策略，定期選派教師到會計師事務所進行實際工作，培養“雙師型”教師，讓教師掌握審計實踐技術，在實踐中感受注冊會計師勝任能力的內涵與形成過程，再把自己的感受帶到課堂，以此促進教學。
(四)聘請會計師事務所資深人員進行專題講座和指導
學生在學歷教育中接受的大部分是書本知識，缺乏對審計實務學習和鍛煉的機會，因此對審計具體過程和能力要求難以形成思維上的感性認識。雖然這一點可以在以后的執業過程中慢慢領悟，但在時間上和深度上延誤了學生對審計實踐的認識。因此，在學歷教育中，可以開設專題講座形式的小學分課程，聘請經驗較豐富的注冊會計師給學生做審計實務方面的指導，以使學生在學校教育中就能掌握基本的審計實踐技能，培養學生的未來職業能力。
參考文獻
[1] 秦榮生.注冊會計師勝任能力與職業繼續教育[J].中國注冊會計師，2007，(10).
【關鍵詞】 中小企業；人才需求；會計專業人才；培養模式
在我國，中小企業約占企業總量的99%，創造的工業總產值約占全國工業總產值的2/3，產品銷售額約64%，提供了約78%的就業崗位 。從這個角度講，高校會計專業培養的畢業生，每年有近80%將供職于中小企業。如何促進會計專業人才培養模式與中小企業的發展相適應，是當前我國會計專業人才培養模式創新的一個重要問題。
一、從中小企業視角看會計專業人才培養模式現狀
人才培養模式是指在一定的教育思想和專業框架下，為實現培養目標、人才培養方案而按照既定的標準、模式來組織實現的培養過程和培養行為，并在教學實踐中形成一定的風格或特征，具有明顯的系統性和專業性。包括專業設置模式、課程體系狀態、知識發展方式、教學計劃方案、教學組織形式、跨教學培養方式、人才知識結構等。目前,我國會計專業人員培養模式中存在的一個主要問題，是高校會計類人才培養模式與中小企業實際需求不對稱，這在一定程度上制約了高校相關專業辦學規模的擴大，阻礙了高校會計類專業人才的發展。具體表現在以下方面：
（一）學科結構單一，會計人才知識面狹窄
長期以來，我國高校在會計人才知識結構的設計上基本沿襲“基礎會計――中級財務會計――高級財務會計”外加“預算會計”的框架，側重于會計專業知識的介紹，人才培養過于程式化，缺乏從事現代會計工作所必備的基礎知識與理論知識，如管理、金融、證券與投資等方面的知識和綜合技能。近年來，部分高校雖然通過拓寬專業面、實施學分制、開設選修課、主輔修制等措施加以改進，但效果并不明顯，會計人才知識面窄的問題沒有根本性改變。
（二）會計職業道德教育重視不足
目前在會計專業教育中，會計職業道德教育屬于薄弱環節，沒有專門的課程體系和實踐教學，職業道德修養方面缺乏針對性和專業性, 導致學生對相關法律規定缺乏了解，社會責任感不強，工作后不能處理好國家利益、集體利益和個人利益之間的關系，加大了會計信息失真、人格扭曲的現象。
（三）會計教育手段相對落后
在傳統的會計教學模式下，不重視會計專業學生職業判斷能力的培養，主要教學模式是以教師為中心，以教科書為依據，教師根據章節內容、按部就班的講授課本知識，但學生并不一定能夠形成對課程的一個總體認識。這種描述性會計教學方法，對歷史成本會計所存在的問題很少被提及，也很少考慮對中小企業的運用偏差和不適應性，也幾乎不去考慮其對現時經濟和企業在投融資、稅務政策、企業管理方面的實際需要和變化。盡管傳授了理論知識，但忽視了教會學生如何甄別、運用、創新這些知識，對企業會計的運行認識膚淺。
（四）會計理論與實踐相脫節
會計課堂教學在內容組織上主要是以會計法規、會計理論講授為主，以實務操作為輔，案例教學較少。會計教育中仍存在重理論輕實踐、重知識輕能力、重共性輕個性的現象，把本來具有不同個性、不同特點和特長的人才苗子，用單一的培養規格和培養模式，壓成了千人一面的所謂的“合格”人才，扼制了人才在成長過程中創新思維的形成，培養的人才能力不強。
總的來說，高校會計專業人才培養主要問題，可以簡單用“統一、單一、專一”來形容，即“全國統一無差異、培養單一無層次、專業專一無交叉”。這種模式自然很難適應中小企業發展的需要。
二、基于中小企業財務會計特殊性的會計專業人才培養模式構建
為切實解決中小企業在發展過程中所存在的人才瓶頸問題，有必要對中小企業財務會計作一個粗略分析。由于中小企業在財務管理和會計核算方面與大企業或上市公司之間存在著較大區別，使其在會計人才需求方面也存在特殊性，這些特殊性主要表現如下：
一是資金運行和財務會計管理的高度統一。我國中小企業的組織結構大多采取獨資企業或合伙企業形式，這些企業一般僅有一個或幾個業主，其組織結構簡單，業主往往具有所有者和經營者雙重身份，同時擁有企業的剩余索取權和剩余控制權，從而使得以股權廣泛分散為特征的現代企業制度下產生的信息不對稱問題以及由此產生的各種問題在中小企業中微乎其微。企業所有權與經營權的高度集中，導致“會計乃工具”成為中小企業中的普遍現象，也成為了會計信息不真實的主要制度原因。中小企業資金運行和財務會計管理的高度統一，為企業業主的不規范會計管理提供了極大的便利，嚴重擾亂了會計市場的正常秩序，同時也給企業的發展帶來了不良影響。
二是財務會計核算的運行與制度規范有較大差異。中小企業業主對會計工作的粗知和誤解，以及大多業主的獨斷專行，導致企業的內部核算和內部控制混亂，也干擾了會計工作的正常進行，造成了企業會計核算的實際做法在很大程度上與現行的制度規范有一定差異和背離。其主要問題在于會計核算的反程序運行，即以稅定賬、以稅建賬、無賬運行或套賬運行等，表現為企業各種財務制度的殘缺不全或選擇性設置。從微觀上講，造成會計信息披露難以客觀、公正，從宏觀上講，使國家難以全面真實地掌握企業的經營狀況及稅務負擔，就難以制定切合中小企業實際情況的管理和扶持政策。
三是成本費用分布不均和企業負擔沉重。一方面，為應對狹小的市場規模和有限的生產規模，中小企業會不斷壓低生產運作成本，縮減相關費用，另一方面，由于缺乏融資渠道，造成企業融資成本費用很高。此外，企業社會負擔很重，尤其是資本積累被大量耗用，在相當程度上影響了企業的結構調整和擴大再生產，從根本上影響了企業未來的競爭力。
四是中小企業財務會計與稅務、債務、內務等方面的關系。中小企業在財務會計管理和實務中存在有“三個密切關系”，即：一是與稅務部門的關系是無法割離的，這使企業的財務會計需要有更多的應稅方法和處理技巧；二是與債務方也存在著理不清的密切關系，除了與銀行等金融機構的“官方”債務關系外，還有與各種信用機構或組織的“半官方”關系，以及廣泛存在的內外部的民間借貸和私募所形成的債務關系，處理、協調好這些債務關系委實需要企業財務會計人員具有“特殊才能”；三是與內部管理和利益方的無法割離的關系，與一般股份制企業不同，甚至與國有、集體企業不同，很多中小企業在經營管理、內部權力結構、外部關系等方面存在大量的利益及其博弈關系。“利益方”關系的存在使企業財務會計在真實信息、會計處理、收益分配、支付管理等方面有很多特殊的內容和方法。這是會計人員在日常管理和業務工作中需要認真對待的。
綜上所述，中小企業財務會計人員與一般大中型企業相比，迫切需要解決三個“素養”問題，即會計人員的“綜合”素養――各種財會業務崗位的職責和能力集于一身；會計人員的“忠誠與公正”的素養――既要正確處理各項財會業務又要忠誠于企業；既要對老板忠誠又要對其施加影響、既要服從又要公正的雙重責任；會計人員的“全能”素養――即應對稅務、債務、內務、業務的全方位能力，既要有理論與實踐的才能又要有靈活與規范的技巧。這就是中小企業對財務會計人員的真實需求和現實需要。
三、從中小企業的實際出發構建適應性和創新性的會計人才培養模式
針對中小企業的實際需要，改進和創新會計人才培養模式，主要應圍繞以下幾個方面進行：
（一）提升道德修養，加強職業教育
從專業教學角度講，會計專業教師應在傳授會計專業知識的同時，適時地引入會計職業道德教育。要在教育思想上把過去單純的以培養學生“做事”轉變到既 “做事”又“做人”的模式上來。就人才素質的整體而言，“做人”比“做事”處于更為基礎更為重要的位置。同時，還要緊密結合相關的法規、制度、案例，注意“從會計源頭”上加強會計職業教育，具備與其職能相適應的職業道德水準。
（二）拓寬專業背景，突出市場需求
會計教育內容創新是會計教育創新的基礎和重點。會計教育模式要從知識增長型向素質提高型轉變，要對教育內容進行全局性、前瞻性的調整和規劃，充分吸收會計學科和其它學科的最新成果，引導學生認識會計科學發展的規律和趨勢，掌握科學的學習和研究方法。專業設置在一定程度上反映了學校對社會的服務方向，能否建立主動適應的市場機制，關鍵在于能否根據經濟和企業的需求，適時地調整專業設置和專業結構，不斷拓寬專業口徑，為社會培養適銷對路的人才，為學生創造更寬闊的就業渠道。為此，要拓寬專業口徑，不斷更新專業教學內容，導入行業標準，增加會計實務，加強管理會計和會計信息管理利用等方面的實訓，強化人文科學素養的培育，擴大學生知識面。同時，還要注重培養學生良好的人際溝通能力、職業判斷能力，以適應現代會計工作對高素質、復合型人才的需要。
（三）突出專業意識，養成“靠前”的職業素養
隨著我國高等教育觀念從“精英教育”到 “大眾教育”的轉變，高等教育的投資績效越來越體現在專業適應對路上。會計專業教育的“產品”面對著廣大企業尤其是中小企業的“認同”和“接受”，已經不僅是供給方的單一行為和愿望。如何面對中小企業對會計的需求，有兩點十分重要：一是會計專業培養的人才需要有強烈的職業意識，是一用上手、一用對路的職業人才；二是會計專業培養的人才需要有“靠前”的職業素質――所謂“靠前”是指這些專業人才能夠了解企業的實際、熟悉企業的運作、貼近企業的實際、勝任企業的操作。前者與中小企業用人的忠誠度和專業性契合，后者與中小企業的成本效率和價值追求一致。總之，突出專業意識，養成“靠前”的職業素養，是當今高等學校在培養會計專業人才方面所面臨的巨大挑戰和艱巨任務。
（四）教學與實踐相結合
隨著市場經濟的發展和經濟全球化進程的加快，會計的應用范圍變得日益廣泛，會計專業的實用性和技術性日益增強。學校培養出來的學生如果滿足不了市場的需要，學校就無法生存。學校辦得好壞，是以滿足市場需求的程度及被培養者對社會貢獻的程度為衡量標準的。而會計教育培養的目標主要是為實務界輸送合格的會計人才，學生只有通過參加有關的實踐活動，親身經歷鍛煉體驗和總結，才能更深刻、更全面地認識、理解會計專業誠信問題，樹立誠信理念。因此，必須疏通會計人才供求雙方的聯系渠道，使會計人才的供給者――會計教育部門能夠根據企業會計人才的需求狀況，訂立教育目標，培養出符合社會需要的會計人才。
四、中小企業會計專業人才培養的制度安排和創新
（一）建立合理的課程體系
按照“寬口徑，厚基礎，高素質，強能力”的培養思路設計教學計劃，改變長期以來注重專業需要和偏重知識傳授的作法，綜合考慮調整學生的知識、能力、素質結構，改革教學內容劃分過細、各門課程過分強調自系統性和完整性的狀況，加強不同學科之間的交叉和融合。
首先，應將學科內容劃分為基礎課程和應用課程。基礎課程注重學生的知識和能力的培養，例如，強化各級別財務會計的學習和運用。而應用課程應強制學生在學習基礎課程的基礎上，深化各門類會計、非營利組織會計和運用型會計這類課程的知識掌握。
其次，對會計專業的基礎課程應適當壓縮整合。避免教材內容僵化和重疊，減少會計準則的內容，增加對定義及不同觀點的探索，避免會計標準化對會計教育的負面影響。同時，應將中小企業財務會計的內容融入到教學中，既有針對性的講授，又為學生的就業打下堅實基礎。另可適當選擇一些必要的課程作為必修課或鼓勵跨學科選修，既不占用太多時間，又可以讓學生領略到其他學科知識的精華。
第三，對會計專業的課程體系進行改革創新。要充分考慮專業知識結構和企業需求結構的一致性。從專業結構上講，要在基本知識、相關知識的基礎上，加大專業知識和專業能力的培養；而在適應中小企業需求方面，要著重在企業成本核算、會計方法以及財務會計與稅務、債務方面的能力培養，增設稅務、信貸、工商、進出口業務等辦理的具體業務課程，并加大基于此的實踐能力強化訓練；在創新能力方面，注重對中小企業在投融資能力方面和稅務實踐方面的訓練和培訓。同時，還要加大對會計方法（包括處置、操作、研究、比較分析等）的教育、養成和啟發。改革現有課程體系的核心問題，一是注重能力、應變力和創新，二是注重操作和知識體系。
（二）改進教學手段和方法
教學目標體系的調整并不意味著放棄系統知識的教學，而是要求教師應用現代高科技教學手段與技術組織教學、傳授知識，大力推行教學互動類方法。要多層面、全方位的采用“案例教學法”、“討論式教學法”和“實踐式教學法”和“創新式教學法”。其中，前三種是典型的互動式教學法。
案例教學法首創于美國哈佛商學院，目前已廣泛應用于MBA教育中，以其先進的理念，鮮活性、啟迪性的教學手法及具針對性的實施方式，成為現代管理培訓中一種不可替代的重要方法。案例教學法的應用要求在學生學習和掌握一定會計理論知識基礎上，將會計案例引用到教學中，通過教師的引導、分析、對案例中的會計問題或困惑找出解決方案并要求形成書面報告，最后由教師進行評述和歸納總結。通過這樣身臨其境的體會，深化學生對理論問題的理解，增強他們分析與解決實際問題的能力。
討論式教學法應用是在教師主導下，通過設置若干與課程相關的問題并引導學生思考，促進學生學習自覺主動地參與教學過程，加強師生之間和學生之間的對話交流并促進教學的一種互動式教學方法。會計課程的理論與概念比較抽象，通過討論式教學的交流與討論，可加深學生對概念與問題的理解，達到對知識的融會貫通。“討論式”作為教與學的一種重要方式，是一種教育理念，是新的人才培養模式，也是培養學生創新意識和創新思維的重要手段。
實踐式教學法是在教師的帶領指導下，進入有關合作單位進行實地調研學習，或邀請有關合作單位的專業人員到學校進行交流教學。會計是一門實踐性很強的學科，理論教學和實踐密不可分，實踐式教學法可有效的溝通學校和企業，特別是有利于解釋中小企業財務會計的特殊性。教學實踐證明，實踐式教學法在會計教學中非常受歡迎。
“創新式教學方法”是由教師將中小企業會計和財務運行過程中的大量實際問題用互動式來解決，讓學生知道在實踐中存在什么實際問題和應當如何解決這些實際問題。“尋求解決方案”是這種教學的最大亮點。讓學生根據所學專業知識自行去實踐、去發現、識別、討論、解決、驗證，然后再由教師綜合匯總，進行對比分析，將創新思路、創新知識、創新方法、創新內容始終放在專業教學的中心位置。
（三）創新和改善教學團隊體系
教書育人，首先在于教，其次在于育。教育者本身應當具有相應的素質、經驗和才能，教學團隊必須精通至少是熟悉中小企業以財務會計的業務活動，否則就是一句空話。解決好這個問題，需要在教師培訓培養、教學團隊組成方面大力改善。其中突出的當是教學團隊的組成，要引進聘請適應教學的中小企業經理、財會人員進教室進課堂進教學環節現身說法和言傳身教，既教育學生又培訓教師，是高校專業教育中一個新的選擇和創新。從育人方面講，要通過中小企業的案例和樣本來進行現場教學和指導，尤其是把會計核算、外部會計事項、財務管理中的難點等，作為案例直接引入課堂，讓學生面對、體會、討論和嘗試解決，在此基礎上再進行有針對性的專業教學和考核。當然，這也是一個系統工程，不僅涉及到教師、教材、教學安排，還涉及到整個教學體系和管理制度的改進完善。
（四）建立人才質量評價體系
現在的會計專業人才都是由各個學校自行教學、考核，學校充當了既是運動員又是裁判員的角色。事實上，各個學校在人才培養目標定位、教學體系安排、教學資源配置上都存在著很大差別。為此，要改進人才評價標準，建立統一的人才質量評價體系，這個評價體系應包括會計人員的職業道德、知識結構、素質能力三大內容。該評價體系將對會計專業學生的培養模式創新起到積極的導向作用，并有助于用人單位對會計人才的選用和評價，適應中小企業發展的專業人才需要。
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【關鍵詞】素質;會計;實踐教學體系
一、普通院校會計本科的培養目標與素質要求
我國古代的大教育家韓愈指出“師者,傳道、授業、解惑也!”教育不僅僅是教給學生知識,更重要的是學生能力的培養,包括實際操作能力,邏輯思維能力,綜合分析與判斷能力,人際交往能力等。美國會計教育改革委員會(AECC)也強調:“學校會計教育的目的不在訓練學生在畢業時即成為一個專業人員,而在培養他們未來成為一個專業人員應有的素質”。就我國普通高校會計學本科的實際情況與定位,結合生源特點,培養的會計人才應該既有別于高職教育,又有別于研究型大學的會計教育,其目標是介于這兩者之間,即在高職教育培養的基本應用能力的基礎上,要培養學生的專業判斷能力和較為厚實的會計專業基礎,以保障學生有提升的后勁,具有逐步成為企事業單位高級專業人員的素質。結合這個目標定位,筆者認為普通院校會計本科所培養的會計人才應具備以下素質:
(一)良好的會計職業道德
會計職業道德的缺失已經成為當今會計信息失真一個非常大的原因,因此會計人才的培養首先應注重職業道德培養。
(二)較為寬厚的專業基礎
專業基礎是會計人才能否提升的關鍵,是其他能力發展的基礎。培養寬口徑、厚基礎、重創新、復合型的創新人才已成為新世紀人才培養的共識。
(三)較強的專業判斷能力
依據現有的會計法律和規范,結合企業的特點進行正確、合理的職業判斷是當今會計人才必備的專業技能。
(四)較強的實踐能力
會計是一門應用性很強的學科,普通院校會計本科培養出來的會計人才除具備一定的理論功底外還應具備較強的實踐能力。
(五)終身學習能力
隨著經濟的發展,會計人員所面臨的經濟業務也將日益復雜,會計人員只有具備終身學習的能力才能適應不斷變化的社會政治、經濟、法律等環境的變化。
要培養具備上述要求的會計人才,就應從培養方案、課程體系、教學方法等多方面著手,建立起相應的會計教學體系,而會計實踐教學體系是會計教學體系的重要組成部分。會計作為一門融基本理論、基本技能和基本方法于一身的應用經濟學科,具有很強的實踐性。為適應我國經濟發展和會計國際化進程,培養素質高、能力強的會計人才,建立科學、系統的會計實踐教學體系勢在必行。
二、現行會計教學實踐體系存在的問題
會計實踐教學是指通過校內實驗模擬和校外企事業單位實習等手段,將會計理論知識與實際情況相結合提高其動手操作能力。會計實踐教學雖然在我國普通院校會計本科教學中普遍實施,但與素質教育的要求相差甚遠,將實踐教學體現為知識的鞏固,對相關能力的培養不夠。
一是由于對會計實踐教學認識上的偏差,對會計實踐教學的目的性、系統性研究不夠。在會計實踐環節的設置上不注重系統性、連續性,科學性,實驗目的主要是對課程知識的鞏固。因此實踐教學體系建設上就應以素質教育為出發點,從培養上述相關能力的角度系統組織實踐教學。
二是會計實踐內容仍停留在手工模擬上,且實驗內容比較簡單,經濟業務不全面;實驗項目局限于會計核算上,省略會計審核、監督等環節,不利于學生職業道德的培養和職業判斷能力的訓練。
三是當前很多院校的會計實踐教學手段都停留在手工階段,沒有將手工、電算化、網絡等相結合進行教學,就是會計信息系統課程實驗也只是基本財務軟件的操作,企業普遍使用的ERP軟件操作較少。這樣一方面沒有為學生提供最前沿的管理理念、管理模式和管理軟件的學習,另一方面也不利于學生計算機與網絡應用水平的提高。
四是會計實踐教學的考核對象和考核形式單一,局限于對參加實踐的學生進行考核,且一般都僅以實踐的最終結果作為考核依據。這種考核方式對素質教育和相關能力的培養沒有激勵作用。
三、實踐教學體系建設與完善
(一)會計實踐教學目標
根據會計學本科專業的培養目標和現今社會對會計人才專業判斷、分析、操作能力要求,會計實踐教學應以培養學生實踐能力和創新意識,提升學生適應社會發展應具備的素質為導向,通過各個實踐教學環節的訓練,達到鞏固理論基礎、擴充知識、提高素質、增強專業問題分析和解決能力及職業判斷能力的綜合目標。因此,會計實踐教學應根據上述目標,安排實踐教學內容和層次,并配合相應的教學手段和方法,實現該目標。
(二)會計實踐教學內容體系
為實現會計人才素質教育的目標,會計實踐教學內容體系的構建應注意在會計實踐教學中增加設計性教學內容,如成本核算方法設計、會計制度設計。單項實驗與綜合實驗相結合,校內與校外有效對接。
會計實踐教學環節可分為兩部分:校內模擬實驗和校外實習。校內模擬實驗又分為單項模擬實驗和綜合模擬實驗,校外實習也可分為單項實習和畢業實習,如圖1所示,會計各實踐教學與主干課程的關系如表1所示。
1.校內實習
(1)單項模擬實習。單項實驗(包括手工模擬和計算機多媒體模擬實驗),主要針對某一門專業課程,結合相關課程理論知識,通過實驗將理論知識應用于實務中,以鞏固理論知識,并培養學生的感知認識,增強學生的動手能力和專業素質。實驗課程一般安排在日常的教學過程中,時間較短。如《基礎會計》課程實習一般安排校外單項實習與校內手工模擬實習相結合,校外主要參觀財務工作崗位,了解財務工作的基本流程,觀摩企事業單位會計憑證、會計賬簿、會計報表等實際會計資料。校內手工模擬實習主要安排學生通過對企業經營活動中的少量典型業務進行會計核算,包括建賬、填制和審核會計憑證,登賬和編制簡單的會計報表等實務操作過程。在教學過程中,可分別進行原始憑證的填制和審核實驗,記賬憑證的填制、審核和傳遞實驗,會計賬簿的開設和登記實驗,結賬和錯賬更正實驗等。通過實驗,有助于學生了解會計憑證、賬簿、報表的生成環節和相關手續,了解賬賬、賬表之間的勾稽關系,了解企業財務會計核算流程,掌握基本核算方法的應用。實習后,學生普遍反映對會計專業有了更深的了解,對所學理論知識的感性認識增強了,提升了專業興趣。
單項課程實習還包括財務管理課程實習、審計學課程實習等,在學生學習完一門會計專業理論課之后,應安排一周的時間,對本課程所涉及的經濟業務和相關會計處理方法、程序進行較綜合的模擬實習,讓學生進一步鞏固深化本課程所涉及的相關知識。
(2)綜合模擬實驗。綜合模擬實驗一般在學生學完部分專業課程后進行,以提高學生對所學過的專業知識加以綜合運用的能力。綜合模擬實驗由于實驗內容、方法、手段的綜合性,有利于培養學生綜合分析問題、解決問題的思維方式和會計職業判斷能力。如會計模擬實驗在各高校開設最為普遍,該實驗通常以一個企業某一會計期間的經濟業務經過設計與加工,形成完整系統的原始資料,由學生充當企業財會人員,按照會計實務處理的規范進行仿真操作演練。會計模擬實習課程一般安排在基礎會計、中級財務會計、成本會計、稅務會計課程完成之后。按會計實務流程的模擬操作練習,即按照“填制原始憑證―編制記賬憑證―登記各類賬簿―編制報表”進行相關實驗,會計核算內容應涵蓋企業全面的經濟業務,如成本核算、所得稅核算等,不包括高級財務會計課程相關內容。
會計模擬實習資料可以在后續財務管理課程后作為財務分析資料,并進行企業籌資決策、投資決策、股利分配政策的模擬處理;在審計學課程后作為審計資料。綜合模擬實習也可以采用計算機多媒體輔助教學,以提高教學效率。
為提高教學效率,使教學效果更好,區別于高職和應用本科層次的教學要求,普通高校會計學本科可以不進行中級財務會計、稅務會計和成本會計課程實習,而集中進行會計模擬實驗,以便學生感受會計核算的系統性和完整性。這些課程內容的綜合也有利于學生素質的提高,特別是為會計準則和稅法的變化而進行會計核算,激發了學生對學習能力培養的重視。
2.校外實習
校外實習包括認識性校外實習(單項課程后實習)和畢業實習,是指讓學生走進企業,去進行真實的會計業務處理和財務管理,或在會計師事務所參與審計工作。
單項實驗課程如成本會計核算設計中的企業工藝流程觀摩,與企業共建ERP實驗室,是讓學生走進企業,接觸實際。
畢業實習是學生大學學習階段重要的實踐性教學環節之一,通過實習,培養學生綜合運用所學的基礎理論、基本技能和專業知識去分析和解決實際問題的能力,把理論和實際結合起來,提高實踐動手能力,為學生畢業后走上工作崗位打下一定的基礎。同時也可以檢驗教學效果,為進一步提高教育教學質量,培養合格人才積累經驗。實習學生應提高自己的觀察、分析和解決問題的能力,為今后順利走上工作崗位打下一定的基礎。培養自己理論和實踐相結合的能力,培養實事求是的工作作風,踏踏實實的工作態度,樹立良好的職業道德和組織紀律觀念。
在畢業實習的畢業論文階段,應以發現問題、分析問題和解決問題能力的培養為目的,同時畢業答辯對表達能力、溝通能力也是很好的鍛煉。
(三)教學手段與方法體系
為了增強學生的適應性,會計實踐教學的手段應更新,采用手工、電算化、網絡等相結合的手段。會計手工模擬實踐是基礎,它可以幫助學生全面認識和理解會計活動的全過程及其規律,而會計電算化和網絡會計的模擬實踐是對手工模擬實驗的升華,它是利用計算機和網絡技術和手段,進行全面系統的會計電算化處理,目的是檢查學生的會計電算化和網絡知識水平,提高學生的現代化技能。因此,學校應該在手工會計模擬的基礎上,結合會計電算化模擬實驗共同進行,使兩者有機結合起來,提高學生的綜合實踐能力。
會計實踐教學的考核是會計實踐教學體系的主要組成部分,應建立包括對學生的考勤、紀律、模擬實驗資料(憑證、賬簿、報表)和實習報告等內容的全方位進行考核。學校應積極采用計算機多媒體教學手段,利用實驗軟件對學生進行及時考核,以提高效率、節約考核成本。
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摘要：中小企業稅務風險管理意識淡薄，對內部控制又不重視，造成稅務風險內部控制存在缺陷。內部審計是企業風險管理的最后一道防線，但是內部審計機構在中國中小企業成為一個可有可無的部門。中小企業應該重視內部審計在稅務風險管理中的作用，可以通過建立健全內部審計機構、完善內部審計的功能、提高審計人員專業勝任能力等措施對稅務風險管理進行監督和評價。
關鍵詞：中小企業；稅務風險管理；內部審計
1引言
根據《2015年全國企業負擔調查評價報告》調查顯示，稅收負擔過重是企業反映比較突出的一個問題，希望政府出臺稅收減免的政策呼聲最高。稅收負擔過重而政府如果沒有采取相應的措施，當企業的人工成本、融資成本成為企業面臨的主要問題時，企業是經濟人，為了生存會想辦法降低成本，而有時會鋌而走險通過非法的途徑來降低成本。降低稅收負擔就成為企業降低成本的渠道之一。企業在涉稅過程中如果沒有遵守國家的稅收法律規章制度，會導致企業利益的損失，將給企業帶來風險，這就需要對稅務風險進行管理。近年來，很多學者的研究基本集中在如何最大限度通過管理如納稅籌劃等來降低稅務風險。羅威在其《中小企業稅務風險管理研究》博士論文中提出中小企業稅務風險內部審計存在的問題，但對內部審計對稅務風險管理如何監督沒有展開進一步研究。目前國內研究中小企業稅務風險管理的內部審計文獻較少，本文將運用內部審計的有關知識，從內部審計的角度討論降低稅務風險的措施，以此給中小企業管理和控制稅務風險提供一些參考。
2中小企業稅務風險管理內部審計對中小企業發展的影響
COSO的風險管理定義是指企業可以有條不紊的管理風險的過程，而這種風險指的是附著在每一個戰略組合之上，以實現持續盈利為目標的風險。風險是阻礙企業目標實現的可能性，企業要實現盈利目標并實現可持續發展就需要對風險進行識別、評估并采取應對措施。IIA《標準》第2120條規定：內部審計必需評估風險管理過程的有效性并對其改善做出貢獻。內部審計組織介入企業風險管理已經得到國際內部職業界的普遍認可。
2.1稅務風險管理內部審計可以提升企業風險管理水平
風險管理是企業戰略管理的中心環節，沒有風險就不需要控制，稅務風險是存在的，企業需要對稅務風險進行分析，才能評估風險控制的有效性，而內部審計是企業內部控制手段的一種。根據2004年IIA頒布《內部審計在企業全面風險管理中的作用》中指出，內部審計在企業風險管理過程中應該發揮核心作用。內部審計以獨立、客觀的態度對內部組織進行評價和監督，以保證企業管理的需要，控制和化解各種風險，提高風險防范意識。同時，風險管理的加強能夠使內部審計更加明確自身參與企業風險防范的重要性和必要性，實現企業的經濟效益。稅務風險管理作為企業風險管理的組成部分，內部審計的風險導向決定了其能與風險控制完美結合，從而有效降低企業涉稅過程中存在的各種風險。審計人員在為企業把脈，審計人員要確保企業識別全部稅務風險，進而企業才能管理風險。
2.2中小企業可持續發展需要稅務風險管理內部審計
如果企業稅務風險沒有控制得當，會導致企業違反法律規章制度，影響企業聲譽甚至可能導致觸犯國家法律的行為。如何防范和控制風險成為中小企業一項相當艱巨的任務。從現實意義上看，目前很多企業的管控都側重于企業的財務管理和經營效益方面，而對稅務審計有明顯的忽視現象。彭喜陽對全國部分城市的中小企業調查發現，企業稅務風險意識淡薄和稅務風險管理人員專業勝任能力不足是最基本的問題，稅務風險管理組織機構不健全，缺乏內部審計的監督，即使少數中小企業設置了內部審計部門，也大都沒有開展稅務風險管理審計。風險總是存在的，不會以人的意志而轉移，對于中小企業管理者而言，在外界環境無法改變的情況下加強企業內部控制來防范稅務風險成為一項首要任務。由于審計人員和企業的管理者對稅務風險管理意識淡薄導致很多企業都是稅務風險發生以后才采取措施，但為時已晚。如果企業能夠盡早意識到稅務風險控制的重要性，及時地讓審計部門參與到稅務風險管理審計中，必然會大大降低涉稅風險，進而很大程度上減少企業的損失，不至于讓企業在蒙受損失的同時擔負更多的法律責任，這樣也會提升企業的信用和聲譽，給社會留下較好的口碑，中小企業將實現可持續發展。
3中小企業稅務風險管理內部審計存在的問題
為引導大企業合理控制稅務風險，國家稅務總局2009年出臺《大企業稅務風險管理指引》，2011年出臺《大企業稅務風險管理暫行辦法》，我國的大型企業開始逐步重視并且進行稅務風險控制。但目前大企業的稅務風險管理內部控制建設情況并不樂觀，而與大企業相比，中小企業稅務風險管理水平明顯低。彭喜陽（2014）經過調查發現，幾乎大部分的中小企業都不存在稅務風險管理體系，不將稅務風險管理作為企業的日常管理，稅務風險缺乏內部審計有效的監督和評價。中小企業稅務風險管理內部審計存在以下幾方面的問題。
3.1內部審計機構不健全
根據中國內部審計協會2012年對9287家中國民營企業的調查顯示，8128家占全部調查數的90.82%沒有設立內部審計機構。有些企業雖然設置了內部審計機構，但是設立內部審計機構是為了滿足上級單位、法律法規的外部要求。內部審計機構成為企業可有可無的部門。很多企業為了應付稅務機關的要求被動地對企業各項涉稅活動進行自查，而僅僅為應對稅務部門的檢查而沒有真正讓獨立的內部審計人員來擔當稅務風險管理的監督和評價工作。
3.2中小企業稅務風險管理內部審計功能不到位
筆者調研了福建一些中小企業，對于企業稅務管理進行了詳細的調查，發現目前部分企業雖然設有審計部門，但大多是對于企業采購、招標以及生產等方面進行審計，忽視了稅務風險管理審計。目前企業把稅務審計作為財務審計的一部分，而對稅務風險管理內部審計不重視。根據中國內部審計協會2012年的調查，民營企業內部審計人員經常開展的審計項目中風險審計占2.01%、國有企業占2.06%；而開展財務審計民營企業占16.7%、國有企業為23.7%。通過數據分析我們認為企業的風險審計力度不夠，內部審計還是集中在財務審計。
3.3內部審計人員從事稅務風險管理內部審計專業勝任能力不足
根據中國內部審計協會2012年調查：民營企業內部審計人員46.5%是兼職人員、專科學歷從業人員占44.03%；國有企業內部審計人員30.61%是兼職人員、專科學歷從業人員占43.53%，由此可見，我國內部審計人員的素質偏低，無法勝任內部審計工作的需要。稅務風險管理內部審計需要復合的知識，因為稅務風險管理內部審計和其他方面的審計有很大的區別，稅務風險審計不僅僅涉及到風險的控制，更要求審計人員對國家的相關法律條文和財務制度有比較深入了解，因此，對審計人員的要求較高，審計人員需要具備多方面的專業知識才能夠勝任此項工作。但是目前企業的審計人員大多只是熟悉財務知識，對于稅務風險管理沒有太多的概念，一旦盲目進行稅務風險審計，稍有不慎就會觸及到國家的有關法律規定，從而給企業造成不必要的損失，使企業的稅務風險進一步增加。
4中小企業稅務風險管理內部審計的應對措施
企業資源是有限的，中小企業的內部審計資源更有限，以風險為導向的內部審計要讓企業的資源充分發揮其作用，對稅務風險管理進行有效的監督。企業在實現目標的道路上，機遇與風險并存，只有那些練好內部控制體系與防范風險管理措施的企業才能在激烈的市場競爭中有立足之地。
4.1建立健全內部審計機構
根據2003年審計署的關于內部審計的規定：企事業組織以及其他單位建立健全內部審計制度，企業管理層應重視企業的內部審計建設，企業管理層應該明白內部審計的建立和健全能有效加強企業內部管理。另外由于稅務風險管理內部審計的特殊性，企業在完善審計部門的同時應該根據企業經營規模設立專門從事稅務風險審計的小組和專業審計人員。要盡快落實稅務風險審計部門每個人的職責和義務，成立責任追究制度，中小企業可以在財務部門之下設定稅收風險管理崗位，這樣能夠實現不相容崗位分離制度，對于工作人員而言，每個人的責任明確，一旦出現問題，便可追責到人。另外，應明確要求內部審計機構參與稅務風險管理審計，制定相應制度促使內部審計人員以更積極的態度參與到風險管理工作中。
4.2完善稅務風險管理內部審計的功能
如果企業有能力建立自己的內部審計機構，在企業風險管理中內部審計的作用是不可或缺的，內部審計的職能能夠嚴格地監督和評價稅務風險，但是由于企業的管理風險本身是隨著企業內部環境和同領域的外部環境不斷的發生變化的，所以企業的風險管理是很難摸索清楚的。另外，也由于中小企業內部審計資源有限，導致在企業風險管理的內部審計過程中要首先抓住重點，然后有針對性地開展審計工作。稅收風險管理審計最主要的目的是從事后審計轉向事前控制，把風險關口前移，實現全過程審計。這就需要健全企業的內部控制，轉變觀念，做好各部門的自我約束，提升管理效益。
4.2.1提升企業管理者的思想觀念和稅務風險審計意識
Gilmour認為，管理層把內部審計看做改善控制的資源，有利于內部審計工作的開展。王兵認為內部審計發揮作用，領導的重視是主要因素。中小企業的稅務風險有些是企業主或管理層的故意行為，稅務機關要加大稅收規章制度和企業合法經營的宣傳力度，并加大執法力度，在全社會營造合法經營的氣氛。相關部門（如各級審計機關和各級內部審計協會）加大內部審計對企業提高經濟效益和管理水平的宣傳力度，并切實做好政府服務工作。另外，只有企業主或企業管理層提高稅務風險意識和認識內部審計在風險管理中的作用，才會有意識地開展稅務風險管理工作，關注風險并積極地開展風險評估工作，這樣才會創造更多的價值。
4.2.2提升內部審計人員的工作質量
企業的許多涉稅行為是企業的整體層次行為，如果企業進行偷漏稅，大部分是企業層面的舞弊行為，而企業主或管理層就不希望內部審計在此方面出具不利的審計報告。由于內部審計機構和人員具有相對的獨立性，容易受到企業管理層的影響或與管理層妥協，內部審計人員即使認為這會給企業帶來極大的涉稅風險，但一般會聽從企業的安排，這使內部審計的工作質量受到很大的影響。根據內部審計人員職業道德規范，內部審計人員應該有責任提醒企業主或管理層相關的涉稅風險，應與企業主或管理層溝通，明確告知涉稅風險的后果。稅務風險管理審計需要對稅務知識、稅務法律規章制度、企業會計準則、企業財務賬務處理了解透徹，這對內部審計人員提出很高的要求，也容易造成內部審計人員在開展稅務風險管理審計時信心不足。財務人員有時也認為審計人員沒有能力來審計涉稅業務，財務人員在進行涉稅賬務處理時存在故意的涉稅風險行為，某些涉稅不符合相關制度要求，但企業財務人員認為歷來都是如此進行涉稅處理，或者其他企業也是這樣處理，而稅務部門也沒有提出不同的意見。內部審計人員應該基于獨立、客觀的立場以及公司可持續發展的角度與財會人員溝通，認真分析并解決存在的問題。
4.2.3加強稅務風險管理與內部審計的內部協同度
內部審計在稅務風險管理過程中，不能成為風險的管理者而應是協調者。內部審計在開展審計工作時，不但要查出錯誤，還要保證咨詢與服務結合到位；不但要注重結果也要注重審計工作的過程，內部審計部門與企業其他部門進行協同工作，才能協調各部門共同保證企業的正常運轉，防范風險的發生和對企業造成的利益損失。企業內部審計活動的計劃要充分反映出企業的風險戰略。在企業的管理體系中，稅務風險管理是其中一項重要的內容，其目的就是要保證企業的運營效率和經濟效益的并重。企業的稅務風險管理體系要和內部審計工作達成一致，確保兩項工作協同發揮作用，這也要求企業的內部審計部門在做好企業稅務風險評估和風險暴露的基礎工作之上，合理地安排好審計計劃，在具體的審計活動中，強調內部審計和稅務風險管理體系的協調一致性。同時，因為企業在風險評估中會涉及到企業橫、縱向的廣泛層次上的業務，這也需要企業內部審計部門和財務部門或風險管理部門共同協作，集思廣益，充分發揮其團隊合作的力量，共同努力實現企業價值的增值。
4.2.4通過合規性的審計來提高稅務風險管理水平
企業進行稅務管理內部控制制度建設，需要落實稅務崗位責任制，以制度為準繩。COSO-ERM框架提出，內部控制的各風險要素以及整個企業層面都要考慮合規性。而稅務風險管理審計最終的目的是發現企業涉稅過程中不符合國家相關法律規章制度的風險，其本質應該是合規風險審計。內部審計應該從管理層的理念及管理風格、企業稅務管理風險評估、稅務控制活動和監督等幾個方面對稅收管理的內部控制進行獨立、客觀的監督和評價，并通過內部審計的第三道防線來防范稅收風險。
4.3提高內部審計人員從事稅務風險管理審計的專業勝任能力影響
內部審計工作質量的提高很關鍵的一個因素是審計人員是否具備必要的專業能力和水平。特別是風險導向的審計，審計人員僅僅有審計知識是不夠的，學習和創新是內部審計人員的源泉。稅務風險管理內部審計具有很強的專業性，對審計人員的能力和素質有更高的要求，既具有財會、稅收、審計、管理、溝通知識又要有一定實際工作經驗的復合型人才，需要對他們進行培訓或者通過崗位輪換以提高他們的專業勝任能力。一般的審計人員是不能勝任此項工作的，中小企業可以和高校簽訂專業人才聯合培養協議，對于那些愿意從事稅務風險管理內部審計的優秀學生，企業可以在其未畢業時進行考查和培養，待其畢業即可快速參與到企業稅務風險管理審計工作中，不斷地給企業的審計人員注入新生力量。
5結語
風險管理的內部審計最大價值并不在于“監督”，而是將企業稅務風險管理水平進一步提升。稅務風險管理審計對內部審計人員的知識技能、職業道德等方面帶來嚴峻的挑戰。內部審計在中小企業還不受重視，企業內部審計還集中在財務審計。風險導向的內部審計在我國企業中還沒有發揮其應有的價值，稅務風險管理內部審計任重道遠。
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