時間：2023-03-28 14:58:24
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隨著市場經濟的發展和市場環境的變化，各集團企業開始重視風險及風險管理，審計風險自然也得到很好的防范和控制，但仍存在一些問題。
1對高風險業務的風險防范意識較差
審計工作缺乏獨立性對于集團企業來說，經營的高風險業務主要就是在資金方面，如股票業務和期貨業務，這些業務投資大，時效性強，對專業水平要求高，最主的是市場行情不穩定，給審計風險控制帶來難度。同時，隨著時間的推移和國家政策的更新，對相關業務的執行、管理、及審計制度應進行及時有效的調整和更新，制度的落后為企業經營來帶局限性。此外，集團企業審計機構缺乏獨立性的問題依然存在，審計工作外包或者是流于形式沒有實際意義，不能及時發現問題，小風險演變成大風險，加大審計風險和企業經營風險，阻礙企業高效發展。
2審計人員水平有限且信息化應用程度不高
在我國，高水平的財務和審計人員一直缺乏，近些年雖然得到一些改善，但仍不能滿足企業內部審計準則要求。企業配備的審計人員數量不夠，并且人員專業素質水平不是很高。在實際審計業務中，審計人員僅是對會計憑證、賬表等這些簡單的數字進行復核，卻忽視了企業在業務流程上的缺陷，沒有真正審核出報表是否真實反映企業經營成果。在集團公司與各下屬企業之間也沒能建立一套健全的內部審計網絡體系，下屬企業的審計風險不能及時反映到集團總部，不能很好地進行審計風險的控制。
3對內部審計風險的事中管理不夠
對于多數集團企業來說，審計人員屬于財務部門，主要負責審計和風險評估等工作，歸屬行政人員，卻忽視了他們在會計核算和重要決策中的重要性。審計人員不能切實參與到企業的實際業務和決策中去，不能掌握各項財務數據和工作流程，影響了其在內部審計過程中對風險的評估和風險控制實施的順利進行。
4缺乏健全的風險控制體系
各企業雖也在不斷構建自己的風險控制體系，但企業內部組織化、制度化的風險控制體系并沒有完全建立起來，企業上下級和企業內部員工之間的風險控制權利、責任和義務并不明確，發生了風險則相互推脫責任，削弱了風險控制能力，影響了企業的健康發展。
二集團公司內部審計風險的控制措施
審計風險客觀存在于審計過程中，不能做到杜絕但可以進行有效控制。提高對高風險業務的風險防范意識和審計工作的獨立性，健全風險控制體系，不但要進行事后查錯糾弊，還要做好事前審計和事中審計，避免可控風險，盡量降低不可控風險的損失程度。
1正確認識審計風險
風險必然會給企業帶來損失，對審計風險的有效控制可以減少損失。企業審計風險控制是指企業內部審計部門采用系統化、規范化的方法對企業生產經營過程中的各個環節及相關部門的風險進行識別、評價及處理的一系列審核活動。通過適當的措施可以控制審計風險，提高企業的生產經營效率，幫助企業實現發展目標。審計風險控制正是從企業所面臨的風險角度判斷內部審計系統設置和執行的合理性，對企業有關治理措施進行評測，并提出可行性建議，提高審計質量。
2運用內審軟件，提高工作效率審計手段的完善
不僅可以提高工作效率，還可以起到防范審計風險的作用。審計軟件是由軟件工程師專業審計人員根據經驗共同編制的，涵蓋一些審計技巧，并有高速檢索、交叉查詢、逆向查詢、抽樣查詢等功能，容易發現重大風險缺陷，降低審計的檢查風險。如中普審計軟件，通過它可以進行財務數據賬套采集，并將其轉換到審計軟件中，進行總賬、明細賬、憑證查閱，進行計算、統計、篩選、數據分析，疑點憑證抽查等工作，有效開展審計項目。中普審計軟件的運用是集團審計加快信息化建設的一個縮影，它的應用明顯提高了審計工作效率和質量，使審計工作更加流程化、規范化、網絡化，使集團內部審計工作更上一層樓。
3建立健全內部審計風險控制體系
現行內部審計風險控制基本流程包括確定審計范圍和對象、識別審計風險、評估測試審計風險、形成建議并處理風險、后續審計。從風險控制角度看，有戰略性也有戰術性，但從企業戰略角度來看，沒有對企業投資、融資、擴大市場等戰略性決策需要進行風險控制。集團企業應根據自身經營情況構建包括更多方面的風險控制體系，如資金運轉、存貨管理、納稅風險、成本控制、會計信息（包括企業資產、負責以及股東權益是否真實有效）、采購業務風險、風險與效益等方面。
4提高審計人員的素質審計地位
提高的同時也對審計人員提出了更高的要求，如何防范審計風險、提高審計質量是集團公司和審計人員要認真思考的問題。審計工作不但專業性強、具有挑戰性，還是一項綜合性、層次高的經營監督工作，對審計人員的挑選不應該局限于會計、審計等相關專業，應多專業選擇審計人員，優化內部審計人員的知識結構。同時還要加強審計人員的日常培訓和人際交往通知培養，審計工作涉及到很多部門，需要審計人員有較好的溝通協調能力以達到事半功倍速效果，而日常專業知識培訓則是學習先進審計理論和方法，更新知識結構如職業首先、審計專業知識、審計技能的必要途徑。
5規范審計程序和審計過程
（一）企業集團公司內部審計管理新問題
1.大量內部審計資源耗費在查錯糾弊，增值作用效果不明顯
從IIA對內審職能的最新定義來看，咨詢職能的確立實際上為內審人員創造了一個管理顧問的角色。然而這種咨詢作用并未有效發揮，對下屬公司的查錯糾弊審計往往耗費了大量的精力，公司高層對內審的戰略性定位不高，內審在改善集團風險管理和治理程序等方面的效果并不明顯。
2.內部審計組織層級不高，限制了其改善治理程序效果的作用發揮
IIA指出，內部審計要“通過系統化、規范化的方法來改善治理程序的效果”。而內審在公司治理中發揮作用的前提是進入股東、董事會和高管層這一層次。我國很大一部分企業集團公司并未建立起承擔超越公司管理層監管職能的審計委員會，內審部門大多隸屬于公司管理層。這種管理方式導致內審的組織層級不高，管理權限受限，嚴格意義上看并未進入公司治理范疇，無法全方位覆蓋集團公司治理活動。
3.審計信息化應用程度不高，內部審計信息系統作用發揮有限
隨著我國信息技術的飛速發展，大力推行信息化運營管理方式，已成為大型集團公司一體化、集約化管控必不可少的手段。然而雖然大部分企業集團公司都不同程度地開展了內部審計信息系統建設，但其應用仍處于初級階段。
（二）企業集團公司內部審計管理體系轉型與升級的新機遇
1.宏觀環境的變化，為內部審計角色轉變提供了有利的背景支持
內部審計作為集團受托責任系統中重要的控制機制，定位于評價和改善風險管理、內部控制和治理程序的效果。在經營環境不斷變化的趨勢下，公司高層對內部審計的增值需求將越來越大，內審部門必將成為協助公司高層做出快速反應的“左膀右臂”，并逐漸成為公司培養高級管理人才的基地。此外，法律環境的日趨完善和內審外包業務的管理逐漸規范，也為內審人員將更多精力投入到核心業務的改善上提供支持。
2.集團利益相關者需求的擴大，推動了內部審計服務范圍的拓展
組織內外部環境日益復雜，產生了對內審更多服務項目的需求。集團公司為滿足不同利益相關者增值需求，所提供的內審服務多種多樣。伴隨著集團公司社會責任意識和公眾權利意識增強，服務范圍也不只局限于集團內部傳統內審業務，還拓展到風險管理咨詢、顧客關系改善等咨詢服務，并開始涉及社會責任審計、節能減排審計等領域。
3.信息技術的推廣，成為推動內部審計流程再造的強有力手段
隨著信息技術在企業管理中廣泛運用，集團運營模式發生了深刻變化，在信息流、資金流、業務流高度統一的信息化體系下，傳統內審管理方式將發生顯著改變。伴隨著企業集團集中化管理趨勢，企業集團公司對改變傳統內部審計運行弊端、再造內部審計流程的訴求將越來越大。信息技術的引入和推廣，無疑為內審流程再造提供了動力支持。
二、理論框架：基于價值視角的企業集團公司內部審計管理體系
（一）企業集團公司價值特性
1.企業集團公司的價值創造具有戰略性
作為產權關系最上層的集團總部本身不從事具體的經營活動，主要職能是投資管理和行政管理。集團母公司管控機制是影響公司整體收益能力的關鍵因素之一。集團總部的價值創造是戰略性的，如公司戰略方針、總公司的資金和資產負債結構、公司特殊資源和核心競爭能力等。這些因素也決定了集團公司在戰略風險形成、表現和來源方面的特殊性。
2.企業集團公司的價值目標呈現一致性
集團公司處于企業集團最高層次，對集團統一的資本運營活動起著主導作用。不同于單一企業，企業集團對子公司的控制，是為了使單一企業的行動與集團整體戰略目標一致。無論是委托關系的存在，還是資本關系的存在，母公司都必須使子公司的利益目標與母公司趨于一致，保證母公司投資的保值增值。努力使下屬業務單位成為集團整體戰略組成部分，以戰略指導企業創造更大的整體價值和競爭優勢，往往是集團公司成功的重要基礎。
3.企業集團公司的價值導向體現整體性
不同于單一企業，企業集團公司對子公司的管控是從企業集團整體的角度出發實證研究表明，集團利益具有集團范圍內的共享性利益關系。各經營單位在集團公司的統一戰略框架下，面向市場競爭，創造協同價值，反映公司的價值、信譽和理念。
4.企業集團公司的價值管控對象具有層次性
與一般企業相比，企業集團是多級法人結構的復合體，其特點表現為治理結構橫向的完整性和縱向的層次性。按照與核心企業緊密程度的不同，應將企業集團劃分為核心層、緊密層、半緊密層、松散層四個層次，在此基礎上有重點、分層次地展開集團內部審計。
（二）基于價值視角構建的內部審計管理體系理論框架
1.戰略提升：以價值創造為起點
從我國企業集團公司內部審計管理實踐上看，高管層對內部審計戰略的認識，大多仍停留在單一的階段性目標制定上，并未建立起系統性的內審發展戰略。由于缺乏較高層次的總體性戰略謀劃，集團公司內審項目的開展，往往很少關注內審項目持續的價值增值，使得目前企業集團公司內審“為組織增加價值”的作用不明顯。內審戰略作為內審管理的起點，決定了內審工作的深度和廣度，集團公司內審管理的轉型，必須從內審戰略提升開始。提升企業集團公司內部審計戰略層次，是為了從源頭上將集團公司的內審工作鎖定在與集團“整體價值最大化”相匹配的戰略管控重點上，使總部層面開展的內審業務緊緊圍繞著集團公司的戰略發展需求。結合企業集團公司的價值驅動要素分析，本文認為企業集團公司內部審計戰略的提升應該以價值創造為起點。
2.功能拓展：滿足利益相關者的增值需求
根據IIA2011年對內審“為組織價值增值”的解釋，“組織存在的目的是創造價值，或者使組織的所有者、其他股東、消費者以及客戶受益”。從企業管理實際來看，內審增值作用并未充分發揮，內部審計功能仍需進一步拓展。實證研究表明，利益相關者權益的有效保護有利于公司價值的提升。本文認為，企業集團公司內部審計功能拓展的方向，是為利益相關者提供增值服務，滿足不同內部審計服務對象的增值需求。在受托管理責任系統中，內審已經成為高管層的“左臂右膀”、公司治理的組成部分，為滿足其增值需求，企業集團公司的內部審計應該站在總部層面，對集團整體風險管理、內部控制和治理程序提供持續評價，并為其改善提供咨詢服務。伴隨著社會公眾權利意識的增強，內審部門應積極通過社會責任報告、開展節能減排審計等活動，加強對社會公眾權益的保護，提升集團的整體形象。同時，為滿足公司員工對提升自身價值的需求，內部審計部門應積極開展風險控制、經營改善等管理培訓，把內審部門打造成為組織培養高級管理人員的搖籃。此外，強調內審部門對監管機構以及外部審計師的配合等，都是保護其他利益相關者權益，促進企業集團整體價值提升的有效途徑。
3.組織變革：內部審計機構價值提升
在企業集團公司管理實踐中，科學合理的內部審計管理組織架構，能夠確保企業集團公司內部的良好監督管理和復雜層級間的有效溝通。內部審計在組織中的地位，對于其在公司治理中所能發揮的作用具有重大影響。內部審計為了實現為組織增加價值的目標，必須在股東、董事會和高管層這一層級的受托責任關系發揮重要作用。結合IIA的最新定義，本文認為，通過集團公司內審組織的變革實現內審機構價值提升，進而助推企業集團公司治理優化及價值增值甚為可行。旨在實現內審機構價值提升的組織變革，要求進一步提升內部審計機構的戰略層級和服務層次，并著重從以下幾個方面進行優化。首先，提升內部審計管理層級，維護其獨立性，擴大審計職能的覆蓋面，使內部審計能參與到企業集團公司最高層面的戰略決策中；其次，擴大授權，使總審計師有足夠的獨立性保障以適應其在更高的戰略層面發揮作用，使總審師在評價和改善公司治理、內部控制和風險防范等方面有充分的話語權；最后，提高內審部門的工作匯報層級，內審部門直接向企業集團公司董事會匯報或通過審計委員會實現同集團董事會之間的溝通，確保內審工作的權威性和獨立性。
4.流程再造：內部審計業務流與價值流相互集成
信息系統的引入為集團公司內部審計在收集形成和評估戰略、風險評估、控制和組織治理決策等信息時提供了便利。但目前以手工審計為主的傳統內部審計業務流程，無法適應信息系統環境，使得審計信息化建設的推進受阻。因此，內部審計流程再造成為推動企業集團公司內部審計管理有效轉型的關鍵。集團公司經營范圍廣、環境復雜、管理層級多，內部審計流程的創新變革應滿足企業集團公司一體化、集約化發展要求，并能夠為內部審計工作在多層級、多元化管控背景下帶來更多便利。本文認為，將內部審計業務流與價值流相互集成，是推動企業集團公司內部審計流程再造的核心路徑。具體包括以下幾方面的轉變。第一，從單一的靜態審計轉變為靜態審計與動態審計相結合，加強內部審計信息反饋的及時性和內部審計工作的持續性；第二，從單一的事后審計轉變為事后審計與事中控制、事前預防相結合，關注內部審計在事前、事中和事后的全過程增值；第三，從單一的現場審計轉變為現場審計與遠程審計、非現場審計相結合，滿足企業集團公司一體化、集約化、全方位的管控需求；第四，從無序的指令性工作安排轉變為有序的審計目標規劃，使內部審計工作在把握目標制定、跟蹤實施、反饋結果上形成聯動。
5.保障優化：全面支撐增值目標實現
[關鍵詞]上市公司；持續經營；不確定性；審計意見；分析
一、引言
企業持續經營的不確定性增加了注冊會計師的審計難度，導致了審計風險。因此，企業持續經營審計問題也就引起了人們的普遍關注[1].我國自1997年出現首份對上市公司持續經營不確定性發表審計意見的審計報告以來①，這類審計報告大量出現。從1998年12月《獨立審計準則第17號——持續經營》（以下簡稱《準則》）征求意見稿到2003年7月正式頒布實施《準則》修訂稿[2]，幾年來對持續經營不確定性發表的審計意見已發生了較大的變化。本文的研究根據《準則》修訂前（1997～2001年）和修訂后（2002—2004年）兩個時間段，對我國上市公司持續經營不確定性審計意見展開研究。
二、上市公司持續經營不確定性審計意見的總體情況
（一）對持續經營不確定性發表意見的審計報告數量
根據筆者統計，我國從1997年第一份上市公司持續經營不確定意見審計報告出現以后，注冊會計師對上市公司持續經營不確定性發表審計意見的審計報告的數量呈上升趨勢，從1997年的3份，到2004年的68份，占各年非標準審計報告的比重由3.19％上升到50％左右②[3].其中兩次較大幅度的增長出現在1998年和2003年。由1997年的3份增加到1998年的20份，明顯地折射出1998年《準則》的對注冊會計師出具持續經營不確定審計意見的影響。盡管《準則》對1998年的審計報告沒有法定約束，但已產生實質性的影響。2003年關于持續經營不確定性的審計報告較2002有較大增長，而2002年相對于2001年則變化不大，這也部分地折射出2003年《準則》修訂稿的頒布實施對注冊會計師出具審計意見的影響。2003年獨立審計準則修訂稿頒布實施后，持續經營不確定性意見審計報告占當年非標準審計報告的比重高達52.34％。
（二）持續經營不確定性意見的類型
1997～2004年期間我國上市公司的審計報告中有298份出現關于持續經營不確定性意見，其中帶解釋說明段的無保留意見共107份，保留意見18份，帶解釋說明段的保留意見74份，否定意見4份，無法表示意見的95份。
通過對持續經營不確定性意見類型的進一步分析，有兩個問題值得引起注意和思考。
一是出現了否定意見。重慶會計師事務所對渝鈦白1997年度的財務報告出具了否定意見的審計報告，這成為我國第一份注冊會計師對上市公司發表否定意見的審計報告，而這份頗具“勇氣”的否定意見恰恰是關于持續經營不確定事項的。隨后1998年、1999年、2000年各出現一份。其中代碼600833的上市公司商業網點連續兩年（1999、2000）被出具了否定意見，且均與持續經營不確定性事項有關。
筆者發現，關于持續經營不確定性的否定意見的審計報告在1997～2004年的8年問僅僅出具了4份，且均發生在2003年《準則》修訂之前。值得思考的是，修訂后的準則是否使越來越多的上市公司“逃離”了否定意見的條件范圍，還是修訂后的《準則》進一步明確了判定審計意見類型的條件，使注冊會計師發表該種意見類型的比率大大降低了。
二是無法表示意見（拒絕表示意見）出現率居高不下。在帶解釋說明段的無保留意見、保留意見、帶解釋說明段的保留意見、否定意見與無法表示意見五種審計意見類型中，帶解釋性說明段的無保留意見占總數最多，其次就是無法表示意見類型。《準則》修訂前上市公司因持續經營不確定性而被出具無法表示意見的審計報告所占當年持續經營不確定審計報告的比例較高，在1/3以上。
無法表示意見對注冊會計師而言是比較樂意選擇的，但這種意見在西方國家受到一定程度的批評和限制。
無法表示意見，無疑是承認注冊會計師在經過一番勞動后并無收獲，這是報告使用者所不愿看到的，但可以把關于持續經營不確定性的無法表示意見看成審計委托雙方的一種計謀：對注冊會計師而言，規避了一定的審計風險；對委托人而言，完成了委托、對報告使用者有了交代。
值得關注的是，審計中關于持續經營不確定性的無法表示意見，2002年較2000年和2001年有較大幅度的降低，且2002—2004年的出具情況穩定在23.21-27.94％之間，由此也可以推論，《準則》修訂稿關于對出具無法表示意見的審計報告的修改對注冊會計師的行為有了一定的指導作用。
（三）持續經營不確定性意見表述出現的位置
從注冊會計師在審計意見中明確提及上市公司持續經營不確定性的情況來看，一方面注冊會計師能夠運用專業判斷對上市公司的財務困境和經營困境等發表意見，但另一方面也看出注冊會計師所發表的此類意見在意見類型上存在差異，在表述形式上也各有不同。有相當比重的持續經營不確定性的審計意見屬于帶解釋說明段的無保留意見或帶解釋說明段的保留意見。
《準則》修訂前，有55份審計報告在意見段之后提及了持續經營不確定性，占這一期間130份此類意見的42.31％。《準則》修訂后，關于持續經營不確定性的表述在意見段之后的要遠遠多于在意見段之前的，有107份審計意見在意見段之后提及了持續經營不確定性，占這一期間168份意見的63.69％。
在注冊會計師明確提及上市公司的持續經營不確定性問題上，由于通常把注冊會計師以拒絕表示意見或保留意見類型出具的報告視為上市公司的持續經營存在重大不確定性，而如果僅僅出具了帶解釋說明段的無保留意見，或持續經營不確定性的說明段列于帶解釋說明段保留意見的意見段之后，那么很可能給信息使用者造成一些誤解甚至誤導。這種持續經營不確定性的審計意見表述差異可能由于被審計的上市公司在財務狀況、經營狀況上確實存在著差異，但也有可能是由于注冊會計師以嚴重程度較低的意見表述方式向被審計上市公司妥協造成的。
以往文獻對上述問題已經作出了一定的關注和研究。陳朝暉認為，在持續經營不確定性較大、財務報告又沒有進行充分披露的情況下，發表保留意見或帶說明段的無保留審計意見是不正確的[4].孫錚、王躍堂通過描述性分析提出，近年來我國注冊會計師對上市公司出具的審計報告中確實存在著運用說明段改變審計意見性質的傾向，他們認為原因一方面來自于上市公司的要求和壓力，另一方面是注冊會計師主觀上認為說明段為其改變審計意見的性質、推卸法律責任提供了途徑[5].中國證券監督管理委員會首席會計師辦公室也認為對于持續經營審計所存在的最大問題是“量刑不準”[6].如果對持續經營不確定性的審計意見表述形式不當，很可能對投資者準確理解會計信息造成誤導，產生不利的經濟后果。
由此，筆者認為《準則》在此方面的規范作用并不如所期望的那樣。有必要在考察上市公司財務因素的基礎上考察其他因素對注冊會計師審計意見表述行為的影響，為審計報告使用者正確理解持續經營不確定性的審計意見類型的審計報告、進一步規范注冊會計師對上市公司持續經營不確定性發表審計意見類型的審計報告行為提供必要的依據。
三、持續經營不確定性審計意見的來源
審計報告是審計的最終產品，注冊會計師的審計意見在一定程度上反映了當前上市公司、會計準則或制度、審計準則及注冊會計師執業過程中存在的一些問題。修訂后的《準則》進一步明確了注冊會計師考慮被審計單位持續經營假設合理性的落腳點，即充分關注可能導致對被審計單位持續經營能力產生重大疑慮的事項或情況。
這一變化貫穿于修訂后的全部準則，具有更強的可操作性。為此，這里仍根據《準則》修訂前和修訂后兩個時間段，分析檢驗修訂后的《準則》在評價被審計單位持續經營能力方面的可操作性是否真正達到預期的效果。
（一）來自《準則》修訂前的證據
通過對《準則》修訂前的關于持續經營不確定性的審計意見類型的分析，筆者發現，這一期間因公司的財務狀況惡化和公司停產而被注冊會計師對公司的持續經營能力產生懷疑的情況占絕大多數，超過了60％，其余依次為：審計范圍受到限制而無法對公司的持續經營能力發表意見，大股東及其關聯公司占用資金或提供幫助的承諾、存在數額巨大的或有損失影響了公司的持續經營能力、子公司的持續經營能力存在不確定性、公司經營環境的變化影響了公司的持續經營能力，沒有遵守銀行貸款協議、公司的股權置換頻繁、募集的資金未按規定使用以及嚴重違反有關法律法規或政策影響了公司的持續經營能力等③。
（二）來自《準則》修訂后的證據
在進行《準則》修訂后持續經營不確定性審計意見來源分析時，我們將來源按照修訂后的《準則》中所列示的被審計單位存在的可能導致對其持續經營能力產生疑慮的事項或情況加以分類，更加具體地檢驗修訂后的《準則》對注冊會計師出具持續經營不確定性審計意見的幫助和指導作用。《準則》修訂后上市公司被出具非標準審計報告是各種因素的綜合結果，修訂后《準則》仍以被審計公司的財務狀況作為注冊會計師需充分關注的中心，表明公司財務狀況出現惡化是注冊會計師在出具持續經營不確定性審計意見時考慮的主要因素。
筆者也注意到，因存在“對外巨額擔保等或有事項引發的或有負債”事項而被出具持續經營不確定性意見的數量較之《準則》修訂前大為增加④。修訂前的《準則》將“存在數額巨大的或有損失”一項列為注冊會計師應予以關注的“其他方面”，而修訂后的《準則》將其作為“存在因對外巨額擔保等或有事項引發的或有負債”列入“財務方面”需關注的事項，更加具體化了。
通過對持續經營不確定性審計意見的來源分析，有幾點值得注意：
1.注冊會計師比較注意分析資產質量，例如關注資產的獲利能力。另外，因存在大量巨額擔保或債務訴訟，被審計公司的資產凍結、抵押、質押現象較多，注冊會計師對此表示關注也是重視資產質量的表現。這也可以進一步說明注冊會計師的責任是盡可能“揭開現象看本質”。
2.上市公司不僅存在《準則》所提及的大股東長期占用巨額資金的現象，關聯方占用資金的現象也較為嚴重，且存在一部分因應收關聯方款項的收回的重大不確定性被注冊會計師提出持續經營疑慮的審計報告。由此，筆者認為在今后的《準則》完善過程中應進一步關注關聯方。
3.被審計單位各項資產的減值準備在持續經營不確定性審計意見段中被多次提到，說明存在著通過減值準備進行利潤操縱的現象。
四、審計報告存在的問題
通過以上的分析，對我國1997-2004年期間注冊會計師明確提及上市公司持續經營不確定性的審計報告狀況有了一個比較客觀的認識。分析的目的是為了揭示問題，這里主要揭示《準則》修訂征求意見稿公布以來的審計報告所存在的問題。
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（一）審計意見沒有明確提及持續經營不確定性
筆者在收集2001-2004年期間我國上市公司審計報告資料過程中發現，上市公司的審計報告存在的問題是：通過審計意見表述，可以發現存在對被審計公司持續經營能力產生重大疑慮的事項或情況，注冊會計師對事項作了說明，說明的理由完全符合《準則》規定的范圍之內，但卻沒有明確提及持續經營存在不確定性，也未指明被審計公司是否對此進行披露。2001-2004年期間共有21份這樣的審計報告，幾乎包含了所有的意見類型，如帶強調說明段的無保留意見、保留意見、帶強調說明段的保留意見，同時還發現一例帶強調事項段的無法表示意見。
意見的理由也非常充分，可以歸納為：（1）子公司正常經營業務停頓；（2）因巨額擔保涉及訴訟引發的或有負債；（3）巨額逾期借款，且未辦理展期手續；（4）連續三年虧損，遭受退市警告，股權置換；（5）資不抵債；（6）累計經營性虧損數額巨大、嚴重資不抵債，現金流量嚴重不足、無力償還到期債務，存在因對外巨額擔保等或有事項引發的或有負債；（7）主營業務萎縮，現金流量不足；（8）營運資金出現負數；（9）母公司長期占用巨額資金；（10）應收關聯方欠款；（11）經營活動停頓。
如果注冊會計師未對被審計單位按照持續經營假設編制會計報表的合理性做出評價，甚至連“持續經營”的字眼都沒出現。筆者認為這是沒有盡到注冊會計師審計責任的表現。
（二）強調事項段的運用不符合要求
大多數注冊會計師在無保留意見段之后增加強調事項段提及持續經營問題，但是筆者發現無論用修訂前或修訂后的《準則》衡量，有相當一部分帶強調事項段的運用是不符合要求的。根據《準則》規定，強調事項段的表述應包括：（1）導致對持續經營能力產生重大疑慮的主要事項或情況以及持續經營能力存在重大不確定性的事實，以表述注冊會計師的職業判斷；（2）被審計單位在會計報表中進行了適當披露，這才能構成出具帶強調事項段無保留意見的理由；（3）不應使用附加條件的措辭。這三要點缺一不可，但經過分析，筆者發現部分審計報告在這幾方面做得卻差強人意。
一是理由不充分，判斷不明確。一些審計報告對上市公司存在的問題避重就輕或沒有充分披露影響持續經營能力的重要事項；有的披露了部分重要事項或情況，而對其他重要事項或情況只字不提，給會計報表使用人提供的信息不完整。一些審計報告在強調事項段中沒有對上市公司持續經營假設的合理性作出實質性判斷，只是提及上市公司認為可以保證持續經營。
二是存在帶有附加條件措辭的強調事項段。一些審計報告在強調事項段中使用了附加條件的措辭，例如，某帶強調事項段的審計報告為：“……若未來上述擔保事項無法妥善解決，往來占款不能及時收回，貴公司的持續經營能力將存在重大的不確定性。”還可以經常看到這樣的措辭“除非能夠獲取財務支持，否則公司的持續能力存在重大不確定性”。這種假設對審計報告使用者沒有任何意義。任何一家公司如果不采取有效的措施，持續經營都不能進行下去。而這樣做的結果，只能使注冊會計師對持續經營假設的合理性的判斷變得模糊，使審計報告使用者更加疑慮，違背了對持續經營假設合理性評價的初衷。
（三）對管理當局相關披露的表述
根據《準則》的規定，被審計管理當局是否在會計報表中適當披露對自身持續經營能力產生重大疑慮的事項或情況成為注冊會計師出具保留意見還是帶強調事項段的無保留意見的分界點。其中有兩點是要求注冊會計師重點關注并作出明確表述的，一是被審計單位管理當局是否作了披露；二是所作的披露是否符合準則要求。
對于前一點的關注尤為重要，因為這將涉及審計意見類型的選擇。如果被審計單位在會計報表中進行了適當披露，注冊會計師應出具帶強調事項段的無保留意見的審計報告；如果未作適當披露，則應出具保留意見或否定意見的審計報告，并在意見段之前的說明段中描述導致對持續經營能力產生重大疑慮的主要事項或情況以及持續經營能力存在重大不確定性的事實，同時指明被審計單位未在會計報表中進行適當披露。
由此，應關注意見段之后的強調事項段，是否存在管理當局在會計報表中未作披露卻出具無保留意見的審計報告，以及未作披露應在保留意見段前說明卻在強調事項段中評價的審計報告。另外，出具的保留意見中，是否存在沒有在意見段前指明被審計單位未在會計報表中進行適當披露的現象。筆者在分析《準則》修訂后帶強調事項段的無保留意見與保留意見后發現，對于未在強調事項段中指明管理當局是否披露的情況，2002年共有10份，2003年7份，2004年僅有1份，而這一期間帶有強調事項段的無保留與保留意見、且在意見段后表述持續經營情況的分別為28份、38份、46份，無論從數量還是比重來看，這種現象均呈好轉之勢。
筆者對《準則》修訂后三年滬滬市強調說明段中對管理當局的表述情況進行了較為詳細的統計分析，發現《準則》修訂后滬市分別有4家、3家和2家上市公司的年報，雖發表了無保留意見，但經查閱會計報表，管理當局并未對持續經營事項作出披露。值得注意的是，2002年的4家中有1家注冊會計師在強調事項段中指明管理當局已作披露，而2004年的2家也為同類情況。由此可以看出確實存在利用強調事項段改變意見類型的情況。這9家上市公司本應被出具保留或否定意見，如此的結果只能大大降低審計意見的質量。對帶強調事項段的保留意見的情況分析中發現，2004年有了改觀，4家上市公司應在保留意見段前的說明，卻出現在強調事項段，這也呼應了上述問題中強調事項段的運用。
同時筆者也發現部分上市公司的會計報表雖然對持續經營情況作了披露，但是并不符合《準則》要求的“適當披露”。《準則》要求注冊會計師應當提請管理當局在會計報表中適當披露：（1）導致對被審計單位持續經營能力產生重大疑慮的主要事項或情況以及管理當局擬采取的改善措施；（2）被審計單位持續經營能力存在重大不確定性，可能無法在正常的經營過程中變現資產、清償債務。
可見需做出披露的有三要點：（1）影響持續經營能力的事項或情況；（2）改善措施；（3）明確指出自身存在的持續經營不確定性。此三點均具備，才能稱之為“適當”。
部分披露不適當的原因是出于管理當局改善措施表述不當，有的沒有任何改善措施，有的雖有改善措施卻不能令人信服，形同虛設。例如，一被審計單位在會計報表中是這樣披露的：“目前，雖然公司正在積極采取措施，如申請銀行貸款核銷，尋找目標公司擬進行資產重組，以便公司擺脫財務困境，為公司今后發展尋求出路。但是，基于上述事項的存在，本公司的持續經營將受到重大影響，持續經營能力存在重大不確定性，可能無法在正常的生產經營過程中變現資產，清償債務。”大部分表述不當的情況是不能滿足上述要點（3），對于這一點，可以理解，被審計單位當然不想主動承認自身在持續經營能力方面存在重大不確定性，但是這是被審計單位的會計責任，如果此方面揭示不當，無形之中擴大注冊會計師的審計責任，審計風險加大。2004年注冊會計師對管理當局的披露情況的說明情況較往年有了進步，但對其披露的質量的把關仍不能令人感到樂觀。
同時筆者也對發表了帶強調事項段的保留意見、但在意見段前發表持續經營意見的情況作了分析，《準則》修訂后，此類意見并不多，其中2002年4份，2004年1份，2003年沒有。5份中，2002年的3份未指明管理當局是否在會計報表中對持續經營情況作出披露，其余兩例，均指明管理當局已在會計報表中作了披露。面對后面的情形，到底在意見段后表述還是在意見段前表示值得注意，審計意見的質量值得思考。
（四）評價持續經營假設合理性的表述
在關于持續經營審計意見的表述中，有兩點是不能或缺的：一是出具持續經營不確定性審計意見的理由；二是對持續經營假設合理性的明確判斷。在上述分析中，可以發現部分上市公司的審計報告在這兩方面或多或少存在問題。
1.表述過于“委婉”。部分上市公司的審計意見在持續經營問題上表述得過于委婉，簡單提及上市公司的會計報表編制基礎，但又不直接觸及持續經營問題，以至于審計報告使用者無法讀懂注冊會計師到底要告訴人們什么信息。人們要通過查閱會計報表才能知道這些審計意見是對上市公司的持續經營的重大不確定性進行說明。
2.無法表示意見的理由未作充分說明。在上面關于審計意見來源的分析中，將注冊會計師出具審計意見的理由，根據對被審計單位持續經營能力在財務、經營、其他等方面的重大疑慮事項或情況作了詳細的統計分析。
通過分析可以發現，雖有個別無法表示意見類型的審計報告充分說明了無法表示意見的理由，大多數審計報告在這方面也作了一定的說明，但因審計范圍受到限制導致許多審計報告出具無法表示意見的理由不充分，不能令人信服。
審計報告行為的規范離不開《準則》的規范和約束，從本文的分析和研究可以發現，我國關于上市公司持續經營不確定性的審計意見還很不規范，應加強跟蹤研究，并完善相關法律法規。
①本文的分析限于A股上市公司，所指的持續經營不確定性意見為注冊會計師在審計報告中明確提及持續經營不確定性的審計意見。
②1997～2000年數據來源于李爽，吳溪。中國證券市場中的審計報告行為：監管角度與經驗證據。北京：中國財政經濟出版社，2003：147—150；2001～2004年持續經營不確定性審計意見數據是筆者根據上海證券交易所和深圳證券交易所上市公司資料查閱得到。
③1997—2000年數據來源于中國證券監督委員會首席會計師辦公室、上海證券交易所編著。注冊會計師說“不”——中國上市公司審計意見分析（1992-2000）。北京：中國財政經濟出版社出版。2002年；2001年數據由筆者根據當年上市公司審計報告分析得出。
④筆者根據2002—2004年上市公司審計報告分析得出。
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【關鍵詞】獨立審計；審計風險；防范措施
獨立審計是財產所有權和經營權分離的產物，審計人員要對被審計單位的財務報表提出意見，做出結論，并承擔相應的責任。審計人員在審計過程中，無時無刻都處在潛在的職業風險之中，尤其是在這個“訴訟爆炸”的時代，頻頻發生的審計訴訟，使審計機構及審計人員必須承擔“深口袋”和“風險社會化”的責任。
1審計風險的概念。
我國審計界對審計風險的表述一般認為：審計風險是由固有風險、控制風險和檢查風險共同作用的結果。固有風險是在假定被審計單位沒有任何內部控制時錯報、漏報財務信息的可能性。控制風險是指內部控制未能防止、糾正錯報、漏報的可能性。檢查風險是指審計人員進行實質性測試未能發現錯報、漏報的可能性。一般的審計模型將四者的關系表述為：審計風險=固有風險×控制風險×檢查風險。其中的固有風險和控制風險是由被審計單位造成的，審計人員只能評估它們的水平，并不能消除這類風險。審計人員要想控制審計總風險水平，只能通過控制檢查風險的水平來進行。
2審計風險的成因。
獨立審計風險形成的原因主要有：
2.1審計方法固有的局限性和審計業務本身的復雜性審計抽樣的確存在抽樣誤差，不論抽樣的規模有多大，只要不是全面審查，這種誤差就不會消失，同時根據部分樣本的特征來推斷總體的特征時也不可能百分之百的可靠。同時由于審計業務本身的復雜性，審計人員在審計過程中不可能做到面面俱到，更不可能對被審計單位的所有經濟事項及財務收支都進行查實、核對，因此注冊會計師不能保證審計結果絕對真實、可靠。
2.2審計人員的經驗不足，不履行職業道德。
審計人員面對迅速變化的客觀環境和復雜的審計業務，再加上自身審計技術水平不高，經驗有限，造成對審計業務不能全面把握而產生審計風險。當然有些審計人員在審計工作中講人情、收受好處、不履行審計職業道德，遺漏重要的審計程序，提供虛假報審計告等同樣也會形成的審計風險。
2.3被審計單位內部控制薄弱。
有時經理層為了粉飾財務報表，達到上市、借款等目的，借助于高科技虛增收入，減少費用，弄虛作假。同時，公司的管理者們為了不讓審計人員查出自己的問題，通常也不配合審計人員的工作，他們要么不提供注冊會計師審計所需要的資料，要么不提供必要的條件，這些無疑都會給審計工作帶來風險。
2.4審計機構內部管理欠完善。
目前我國相當多的事務所沒有建立或健全嚴格的內部質量控制制度，導致發生錯弊和過失，知法犯法。也有會計師事務所對審計質量控制不力，有的會計師事務所工作底稿的三級復核控制制度形同虛設。
2.5相關法律的缺失，懲罰機制不夠嚴厲。
由于我國注冊會計師行業發展時間較短，許多法律、法規都不是很健全，它們對注冊會計師的約束能力都較小。許多法律規范只是吊銷注冊會計師資格證書、沒收違法所得、罰款等行政責任以及當該違法行為構成犯罪時產生的刑事責任，這些法律法規中大量存在原則性、抽象性條款，卻忽視受害人的補償方式是欠妥的。從總體來看，我國的法律法規尚不配套，條文規定不很明確，需要完善相應的法律制度。
3審計風險的防范與控制。
3.1審計方法的選取。
現代審計方法與審計風險有十分密切的關系，審計人員要運用現代科學的方法和技術，因地制宜，選擇合適的審計方法，同時還應該逐步提高審計人員的計算機水平，提高審計質量，降低審計的風險。
3.2慎重選擇被審計單位。
審計風險的防范與控制在很大程度上取決于客戶的經營成果和經營行為，因此與客戶保持良好的溝通，及時了解客戶的財務風險和經營風險，是防范和化解審計風險的重要因素。另外，對于風險過大的業務不予承接。客戶甄選并非只是針對新客戶進行的，當現有的客戶出現更換管理層，陷入財務困境等影響審計風險的事項時，需要重新評估其風險，考慮是否繼續接受委托。
3.3提高審計人員的專業技能和保持應有的職業謹慎。
審計人員加強業務培訓，注重實踐經驗的積累，努力提高執業人員的執業水平，同時在執業過程中始終保持負責的態度，謹慎做出職業判斷。更重要的是不斷強化審計人員的法律意識、責任意識和風險意識，制定職業道德的裁決指南，成立相應的執行機構，在出現違反職業道德規范現象時，既要有裁決的執行部門，又要有相應的執行依據，使職業道德真正具有可操作性。
3.4提取風險基金或購買責任保險。
為了防止審計風險化提取職業風險基金或投保責任保險是非常有效的措施。在西方國家投保充分的責任保險是會計師事務所一項極為重要的保護措施，盡管不能免除可能受到的法律訴訟，但能防止和減少訴訟失敗是會計師事務所發生的財務損失。我國也規定了會計師事務所應該按規定建立職業風險基金，辦理職業保險。
3.5加強審計機構內部管理。
要保證審計質量，除了審計人員應嚴格執行審計準則和執業道德外，審計機構還應建立、健全審計內部控制機構，保證每位審計人員都始終按照專業標準的要求執業，保證審計的質量。超級秘書網
3.6加強法制建設，加大懲處力度。
首先修改和完善現有法律，將違法違紀行為與相應的責任進一步細化，進一步明確注冊會計師的法律責任。同時，完善審計訴訟制度，制定統一的、可操作的注冊會計師審計法律責任的認定程序，使注冊會計師審計的法律責任，特別是民事賠償責任得到落實，提高法律責任對注冊會計師執行行為的約束剛性。
3.7加強外部監管，提高社會的關注度。
應加強對注冊會計師審計相關法規和準則的宣傳，提高社會公眾監督注冊會計師執行行為的能力。同時利用各種輿論工具將注冊會計師的弄虛作假行為曝光，加強對注冊會計師審計的輿論監督。
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關鍵詞：審計；第三方物流公司
對第三方物流公司的審查需要考慮的多因素劃分成相互關系的有序層次并使之條理化，建立一個系統全面的第三方物流公司綜合評價層次體系結構：目標層審計是第三方物流公司的綜合審計評價；準則層審計主要包括影響公司選擇的四個主要的因素審查，這四個因素的審計又可具體到影響因子在子準則層的審查；操作層的審查，是指對各備選的物流公司的各個因子的審查。
第三方物流公司提供的產品是服務,所以在對第三方物流公司的審計評價時主要考慮兩個標準：一個是服務質量(或產品質量)；另一個是服務價格(或產品價格)。服務價格的比較是容易的，而服務質量的比較則較為困難。因為服務產品質量具有難于標準化、時間性強，在消費過程中提供,同時具有無形性,不可分割,不可儲存等特點。顧客購買服務的過程實質上也是感知服務的過程,其可伸縮性很強。同一服務,有的人會感到滿意,而有的人卻會不滿意。例如,兩個人在同一時間,同一地點,觀看同一部電視劇,一個人認為電視很好看,而另一個人可能認為一點也不好看。
我們可以視客戶滿意度為服務質量的重要標準之一。客戶滿意度是指客戶對物流公司以及該公司產品或服務的滿意程度。客戶滿意度僅是一個概括的指標,需要對其進行比較才能對其進行細分和量化。對第三方物流公司服務的滿意程度可以細化為：賠付及時性、投訴處理時間、投訴率、運輸準點率、定單完成率、準時回單率、貨差率、貨損率、價格正常率、定單跟蹤、平均運送時間、定單處理正確率、定單響應時間、定單滿足率、下定單的方便率、公司設備設施、組織結構、財務狀況、技術能力、公司信譽等。這不僅意味著確定多目標的和多樣性的審計原則，而且意味著其構建的難度和復雜度。
審計原則是指審計機構在實施審計過程中所遵循的具有意識形態方面指導性的規定。可分為審計總體原則和審計具體原則。審計總體原則具有總體統馭作用，審計具體原則具補充說明作用。第三方物流公司審計原則應具有什么特征，針對第三方物流公司的審計原則應如何構建等，這都是不能回避的問題。
1第三方物流公司審計原則構建的特征分析
（1）第三方物流公司審計原則構建應注意多目標性。這是因為第三方物流公司審計目標的真實性、準確性、存在性、完整性等，以及第三方物流公司財務管理目標的利潤最大化、經濟效益最大化、股東利益最大化、企業價值最大化等目標多種提法決定其審計原則構建的多目標性。
（2）第三方物流公司審計原則構建應注意多樣性。第三方物流公司的發展潛力、物流技術、設備狀況以及公司的服務質量均是審計的內容，決定其審計原則構建的多樣性。
（3）第三方物流公司審計原則構建應注意復雜性。這是因為，對第三方物流公司滿意程度的評價有著重要的意義，并且滿意程度可以細化為：賠付及時性、投訴處理時間、投訴率、運輸準點率、定單完成率、準時回單率、貨差率、貨損率、價格正常率、定單跟蹤、平均運送時間、定單處理正確率、定單響應時間、定單滿足率、下定單的方便率、公司設備設施、組織結構、財務狀況、技術能力、公司信譽等。由這些指標體系等可知其審計原則構建的復雜性。
（4）第三方物流公司審計原則構建應注意層次性。對第三方物流公司的審查需要考慮的多因素劃分成相互關系的有序層次并使之條理化，建立綜合評價層次體系結構：目標層審計、準則層、審計操作層的審查。另一方面對面審計原則可分為審計總體原則和審計操具體原則。這勢必決定審計原則構建的層次性。
2第三方物流公司審計原則構建的研究
第三方物流公司審計原則是指審計機構在對第三方物流公司實施審計過程中所遵循的具有意識形態方面指導性的規定。可分為對第三方物流公司審計的總體原則和具體原則。總體原則具有總體統馭作用，具體原則具補充說明作用。
2.1第三方物流公司的總體審計原則構建的研究
在我國，對第三方物流公司的審計還沒有建立起一套具有代表性的績效審計評價體系，審計評價的方法和審計模型也比較少，因此通過審計分析評價，對于研究一種科學、全面、有效的解決發包公司如何選擇第三方逆向物流服務商的問題，具有重要的現實意義。關鍵是應建立什么樣的總體審計原則。下面作些探討：
（1）完整性原則。作為合作伙伴的第三方物流公司，選擇涉及的因素很多，因此要盡可能地建立完備的審計評價體系，特別是對于合作伙伴的一些主要因素既不要重復也不要遺漏，保證對合作伙伴進行全面地綜合地審計評價，使得審計結果具有較好的全面性、合理性和客觀性。為公司的正確決策打下良好的基礎。
（2）可比性和相對穩定性原則。是指在審計評價過程中，審計程序應在第三方物流公司中普遍適用,其所涉及的經濟內容、時空范圍、計算口徑和方法等應當可比,前后階段不宜變化太大,并應具有相對的穩定性，否則可比性就無從談起。
（3）靈活性和可拓展性原則。由于市場機遇的瞬息萬變，供應鏈所追求的目標的不同以及有的合作伙伴具有的核心優勢有不同的要求，所以合作伙伴的審計評價應有所區別，因此審計評價具有一定的靈活性和可擴展性，能根據實際情況的變化進行調整。這一原則與可比性和相對穩定性原則是辯證統一的關系。因為第三方物流的處于發展階段,需要用發展的眼光來看待它,一些審計評價內容可能會隨著理論研究的深入被逐步的添加進去;另一方面,第三方物流公司會因服務的行業不同而各有差異。因此審計評價應具有一定的靈活性和可擴展性,能根據實際情況的變化進行調整。
（4）定性分析和定量分析相結合原則。影響審計評價合作伙伴優劣的諸多因素是無法用定量指標描述的，因此要用定性和定量相結合的理念來對合作伙伴進行審計評價和采用合適的審計方法是非常必要的。具體地說，在第三方物流公司的審計評價當中,有些指標可以定量描述,如車輛擁有量；還有許多因素是定性的,如運輸安全性、行業經驗等,因此需要定性審計分析與定量審計分析相結合。
（5）客觀公正原則。是指進行科學、適用、規范的審計評價時，要求避免主觀臆斷，以客觀的立場、公平的態度、合理的方法評價第三方物流公司。
（6）多層次、多渠道、全方位原則。是指多方收集要審計的信息，實行全方位、多層次、多渠道審查評價。
2.2第三方物流公司具體審計原則構建的研究
任何體系的設計都同組織結構有著密不可分的關系，適應于第三方物流公司運營的具操作性具體審計原則的構建，有助于實施適當的審計控制，同時也影響著信息的流向與流量。對第三方物流公司的具體審計原則是在總體審計原則的統馭下構建的，是對總體審計評價原則的補統和細化，下面作一些建樹性磋商：
（1）第三方物流公司的具體審計原則應具有可接受性。第三方物流公司的審計評價體系，只有有利用價值的才能發揮其作用。而不被人們所接受或者不情愿地接受下來，就稱不上是有價值的體系。所以在體系設計時必須滿足使用者的需求，并能夠接受。
（2）第三方物流公司的具體審計原則應具有準確性。要使審計結果具有準確性，與審計評價指標相關的信息就必須準確。在審計過程中，計量什么、為何計量，審計人員必須十分清楚，才能做到量化值的準確。
（3）第三方物流公司的具體審計原則應具有全面性。有效的第三方物流公司審計評價體系，必須能夠反映公司獨有的特性和其共性的方方面面。
（4）第三方物流公司的具體審計原則應具有可理解性。能被用戶理解的信息才是有價值的信息。所以確定信息的清晰度是建立物流公司審計評價體系的一個重要方面。
（5）第三方物流公司的具體審計原則應具有應變性。良好的審計評價體系應對第三方物流公司戰略調整及內外的變化非常敏感，并且體系自身能夠作出較快的相應調整，以適應變化了的要求。
（6）第三方物流公司的具體審計原則應具有可控性與激勵性。審計評價必須限制在其可控范圍內，只有這樣，管理者當局才能接受，對他們也公平。即使某項指標與戰略目標非常相關，而對審計要評價的對象無法實施控制，他就沒有能力對該項指標的完成情況負責，即應盡量避免非可控指標。另外審計評價指標水平應具有一定的先進性、挑戰性，這樣才能激發其工作潛能。
（7）第三方物流公司的具體審計原則應具有一致性。有效的第三方物流公司審計評價體系，其審計評價指標與發展戰略目標應該是一致的。
構建具體審計原則時除上述要求之外，還應注意:
（1）不可過分注重財務性審計，非財務性的績效審計也不能忽視。例如顧客滿意度，交貨效率，訂發貨周期審計分析不可少等等。
（2）經濟效益審計指標不可定定得過高或過低。第三方物流公司是服務性公司，特別是本公司的物流中心或配送中心，其經營方略是要求整體利益最大化，經濟效益指標過高公司無法接受。但是也不能過低，這會失去審計評價的意義。國際上的物流公司績效審計評價的主要指標是銷售的增長、市場份額及利潤率等。
（3）如果第三方物流公司的價格有較強的競爭力，然而客戶不多，在利用審計結果與同行業進行比較分析以及在體系設計時，要注意可比性。
（4）審計評價體系應兼顧眼前利益最大化和長遠利益最大化。實現第三方物流公司的可持續發展規律，獲取長期利益最大化。
總之，第三方物流業處于發展階段，在審計工作過程中存在著不確定的因素較多，從而增加了審計工作的難度，因此針對第三方物流公司的審計活動，需要進一步明確其審計原則，并展開研究是十分必要的，而且對業務實踐可能有一定的指導意義。
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（一）操作風險
證券公司員工因在經紀業務中工作失當，出現差錯的可能性稱為操作風險。證券公司員工在日常業務系統中的操作，風險出現的主要環節有：開戶環節、委托資金存取、買賣證券環節和清算交割環節等。在具體操作過程中產生相關的審計風險，具體表現如下：
（1）以客戶名義開戶，透支購買股票，占用股民保證金，實際未投入任何資金，客戶在提取保證金時，并未發生無法支付情況，占用的金額不多未被發現，證券公司的財務賬與保證金賬戶余額保持一致，這一現象則很難被發現。
（2）有些證券公司非法自營，是將融資資金轉移到往來賬戶（應收或應付款項）而進行自營，產生盈利時，資金將會進行賬外循環，隱藏了資金的真實面目。
（3）挪用總體股民保證金，利用客戶保證金賬戶虛假款項進行自營操作，擅自篡改電腦記錄，導致財務賬戶的保證金余額小于電腦統計的保證金余額。惡意透支，為證券公司埋下風險隱患。
（4）有些證券公司利用客戶閑置保證金開立多個賬戶，申購新股以獲取利益，占用資金時間短，利用這種手段穩賺不賠，吸引證券公司不顧風險而鋌而走險。
（5）其他企業將一定資金存入證券公司，證券公司與企業通過簽訂協議利用保證金為企業配資，并以協議方式規定分紅獲利，進行非法自營。
（二）法律風險
目前證券行業監管的現狀是多管理現象十分嚴重。財政部、證監會等監管機構對于證券公司相關經紀機構違法違規行為的處罰力度是否恰當，將直接關系到證券公司的管理層有關違法違規成本的高低，從根本上決定著他們是否存在操作風險。在某些證券經紀業務中，存在挪用保證金，全權接受客戶委托，非法融資融券代客理財，提供信用交易，委托違背客戶意愿的買賣或其他交易、編造并傳播有關證券交易的虛假信息導致出現嚴重后果，以及法律法規所禁止的其他違規行為，違反了我國相關法律法規、其他監管部門相關規定，給公司造成損失的可能性，都可以歸為法律風險。
（三）道德風險
證券公司員工因未遵守職業道德而違規的行為，證券公司員工工作責任心不強導致公司遭受的風險損失的可能性，都可歸為道德風險的范疇。操作風險、法律風險也都可能由于證券公司員工的主觀故意的行為而引發風險損失的可能性都可成為道德風險。
二、經紀類證券公司審計風險防控主要策略
（一）注冊會計師應著重了解證券公司以下方面的內控制度
1.檢查證券公司是否編制年度資金計劃；檢查流動資金管理制度是否安全，高效，審核并監控公司、部門及其分支機構留存賬戶的最高限額，防止營業部挪用客戶保證金。檢查是否證券公司實行統一結算制度，證券公司是否實行清算資金集中管理和及時監控。
2.審查公司股東會、公司董事會以及監事會等各項監管制度是否健全，執行是否有效。
3.檢查專職稽核情況，證券公司是否建立獨立內審機構并配備專職內審人員，是否嚴格執行內控制度，檢查證券公司是否授權后再進行經紀業務與證券交易，其他業務是否進行風險防范，財務會計管理制度是否符合規范，是否有嚴格的職責權限劃分。
4.是否建立通過證監會審驗的信息系統方面風險防控方案，并檢查是否執行《證券經營機構營業部信息系統技術管理規范》而通過的風險防控方案。
（二）注冊會計師應嚴格進行證券經紀業務審計程序
由于經紀業務在證券公司具有頻繁性，注冊會計師在對證券公司經紀業務審計中必須嚴格分別執行常規及特殊審計程序。
1.審計經紀業務中應執行的常規審計程序包括
根據內部控制測試的結果確定審計重點，對審計重點進行抽查。核對電腦記錄與賬簿記錄，審查保證金發生的情況，以及審查手續費收入是否及時入賬。例如，
（1）密切關注證券公司銀行存款賬戶的動態，嚴格對比銀行存款記錄，公司通過銀行結算挪用股民保證金，審閱各個月份銀行日記賬及銀行對賬單，向證券公司開戶行發函詢證銀行存款余額。
（2）核實是否賬賬相符，即使有時會有一些時間差，但代買賣證券款財務款余額與電腦賬簿通過調節后金額應一致，如果出現差異過大，或掛賬時間長達幾天等情況，則其中必有特殊的原因，注冊會計師應進一步查核。
（3）由于證券經紀業務處理單一，大額往來款項很少發生。注冊會計師在審查時應高度注意異常大額往來項目，對大額并是整數的應收、應付款項需發函證求認。
2.審計經紀業務中應執行的特殊審計程序
主要是對證券公司的備付金，代買賣證券款進行重點審計，例如，
（1）檢查代買賣證券款賬戶，反映證券公司接受客戶委托后日常買賣證券或結算清算的賬戶，將“貨幣資金”、“銀行存款”“清算備付金”等日常流動賬戶余額與“代買賣證券款”賬戶余額進行相比較，余額應小于貨幣資金與清算備付金之和，相反則意味證券公司其日常經營活動所需資金完全依賴于股民保證金。
（2）檢查“代買賣證券款”余額表，應進一步查詢是否存在紅字賬戶，及其明細和原因；可隨機抽取余額較大，或買賣證券頻率大的客戶，并對其全年交易記錄進行審計，以延伸到客戶存取款記錄。
深化績效管理是縣供電公司自身發展的需要。績效管理理念是通過管理者與員工持續不斷的雙向溝通，以共同的績效目標為導向，相互改進工作質量，實現企業與員工共同發展的一種管理方法。全面建設三集五大體系，是電力行業管理體制機制的一次重大變革，集約化、扁平化、精益化管理已成為企業管理發展趨勢。供電公司必須注入人力資源新的管理內涵，不斷深化績效管理理念，提升員工隊伍素質，才能確保自身在改革發展大潮中持續創新和穩步前進，實現可持續發展。深化績效管理是供電市場化的需要。社會經濟的快速發展對供電可靠性和優質服務的要求不斷提高。但當前縣供電公司資產質量不高，盈利水平偏低，企業核心競爭力不強，企業內部機制和管理水平需進一步提升。因此，縣供電公司只有不斷深化績效管理理念，才能激發員工活力，提高自身市場化水平，獲取競爭優勢，在市場競爭中立于不敗之地。
二、縣供電公司實施績效管理存在的問題
思想認識有誤區。一是對形勢認識不夠。部分員工尚未完全從傳統觀念中轉變過來，未能認清國有企業改革的必然趨勢和電力企業的發展方向，仍舊認為電力企業是國有壟斷型企業，獨家經營，競爭不大，不用搞績效管理，導致員工憂患意識不強；二是對績效管理理念認識膚淺。由于宣貫培訓不到位，一些員工對績效管理理念內涵未完全理解，認為績效管理就是績效考核，把績效管理重心放在了績效考核上，忽視了績效管理的其它環節，導致績效管理效果不明顯；三是員工主體地位不清晰。由于管理者缺乏有效引導，個別員工認為績效管理僅是領導和人力資源部門管理的事，其他部門、員工只是配合，影響了廣大員工參與度。實質性績效管理不夠。縣供電公司績效管理體系雖已逐步建立和完善，但實際上績效管理還處于文件性質的規定，并未實現真正意義上的全面有效執行。一是“吃大鍋飯”現象依然明顯。薪資績效差異化管理不夠，對員工工作積極性做出正能量的調節和推動不足；二是形式化明顯。績效管理制度實際落實不夠，甚至執行走樣，激勵作用未有效發揮，導致員工對績效管理關注度下降，激勵和發掘高素質人才的目標未得到很好體現。人力資源專業管理人員能力偏低。一些人力資源管理人員沒有人力資源專業知識背景，對績效管理在人力資源管理中的核心地位認識不足，對績效管理的整個流程缺乏全面理解，對其實施方法更是知之甚少，對一些人力資源的基本概念、技能和方法掌握不夠，在指導績效管理工作中存在諸多短板，不利于績效管理理念的有效深化和績效管理目標的實現。
三、縣供電公司深化績效管理的對策
1.強化績效理念滲透。
企業要從發展創新的高度，利用網站，櫥窗，培訓班、績效案例分析會等方式，結合形勢、任務教育，對員工進行持續的績效管理理念宣貫滲透，使員工深刻領會理念內涵，創新績效實施方法和技巧；同時不定期舉辦績效經驗交流會和績效管理論壇，為員工交流經驗、相互學習、共同提高搭建平臺。
2.強化管理能力提升。
基于績效管理的廣泛性、群眾性、長期復雜性，需要一支強有力的領導團隊組織、協調、引領。這就要求績效管理團隊不斷學習，與時俱進，持續提升管理水平和統攬績效全局能力，用前瞻的戰略目光，組織規劃科學合理的企業戰略目標，輔導員工制定優秀的個人業績計劃，幫助員工獲得完成工作所需的知識、經驗和技能，引領員工不斷改進和提高業績。
3.強化績效制度落實。
全面推行管理崗位目標任務制、一線員工工作積分制，輔以有效實施的績效經理人制度、部門職責及崗位說明書、績效考核辦法、績效溝通輔導制度、績效升薪管理辦法、績效評估結果應用、績效管理協調推進會制度必須強制落實，讓制度動起來，發揮其應有的作用，實現制度管人，制度管績效，避免制度束之高閣，當擺設、裝門面，確保績效管理扎實推進。
4.強化績效過程管控。
以持續改進提升為目標，對績效管理全過程實施閉環管控，加大督導力度，定期檢查績效工作，每月召開績效管理協調推進會，上下溝通反饋情況，用績效看板跟蹤績效指標進度，及時發現問題并分析原因，制定改進提升措施。特別對處于績效管理核心地位的溝通輔導環節實施重點督導，采取責任分解、結對子的方式，有效解決問題，最終達到各環節工作提質提效、做優做精的目標，實現“總結、改進、提升”的良性循環。
5.強化績效領域延伸。
供電所是縣供電公司最基層單位，農電工是供電所的主力軍，肩負著農網配電與營業和優質服務的重任，他們的業績能力、水平和服務質量，直接影響著縣供電公司整體績效和形象。通過多年對農電工的規范管理，其綜合素質全面提升，實施績效管理的條件已經成熟，可以選擇管理基礎較好的供電所進行試點，待積累一定經驗后，再全面推行，從而調動農電工工作積極性，培養優秀農電工，促進供電所整體績效提升，推進縣供電公司發展戰略更好的實施。
6.強化考核結果應用。
改變以往由上到下單向層級考核方法，實施多方位多主體的相互考核，深化制約機制，實現互促互進共同提高的目標。同時引導員工正確合理運用申訴手段，及時解決合理訴求，體現公平與公正。對評估結果要廣泛應用，不僅要與薪酬、晉升、調崗，評先、培訓、職稱評定、專家推選等緊密結合，還要拓展應用深度和廣度，使績效管理融入企業文化建設、內部資源優化配置和同業對標等方面。通過結果應用，強化考核管理，積極發揮人力資源管理的優化配置作用，為企業效益提升、可持續發展提供重要人才保障。
四、結語
寫作畢業論文是學生在校學習期間的重要實踐環節之一，是實施財務管理專業教學計劃，實現培養目標的必不可少的實踐環節；是對學生學業水平和研究、分析、解決問題能力的綜合檢驗；也是學生在校期間，運用所學的知識和獲得的分析問題、解決問題的能力，進行理論與實際相結合的最后一次重要的訓練。這對于保證教學質量和保證合格畢業生的培養質量，具有重要的意義。因此，畢業生必須十分重視畢業論文（設計）的寫作，確保畢業論文寫作任務的完成。
二、畢業論文（設計）可選擇三種類型：
1、畢業論文：結合專業特點和實際工作內容選擇適當題目，進行研究、分析，提出自己的觀點，得出結論或形成解決問題的思路、建議。
2、方案設計：對實際工作中的具體某一問題，進行分析研究，提出較完善解決方案或制度設計。
3、調研報告：對與本專業相關的某一社會狀況，進行調查研究，運用所學知識，進行分析說明。
注意：無論哪種類型，都必須結合自己所學專業知識和實習工作崗位，最后成果要求對本單位工作具有一定的實際應用價值或對某一領域工作具有一定理論指導作用。
三、可選擇的指導老師信息
教師姓名
聯系電話
五、提醒
1、項目、提綱和文稿完成后及時以電子文檔發給指導教師，接受指導教師的指導并在指導教師要求的時間內補充、完善。畢業論文（設計）（字數在3000字以上），要求結合實習單位和實習工作實際，主題突出，思路清晰，觀點明確，語言流暢，結構嚴謹，分析現象探索實質，發現問題找出原因，總結經驗教訓，并提出改進措施。
2、學生與指導老師雙向選擇；
3、論文題目僅供參考，具體請與指導老師商量溝通后定題；題目選定后，報經系上同意后最多可以改動一次。
4、選定指導老師后，非報經系上同意，不得隨意變動；
5、請每位同學積極按時完成各階段任務，凡有未及時完成的，警告一次，相應成績降低一個等級，但仍需在15日內補齊；出現第二次，取消成績。
6、如果不按規定時間完成論文寫作步驟，或者在論文寫作中不認真寫作、敷衍了事，指導老師可以拒絕繼續指導論文寫作。
7、超過論文定稿時間一周，仍未定稿者，視為論文未通過，畢業論文（設計）成績為不及格。
六、參考題目
（一）畢業論文參考題目：
接合工作實際與指導老師共同確定，也可參考以下題：
會計部分
1、 會計假設的歷史演變及其未來發展
2、 談談會計國際化問題
3、 略論我國會計模式的構建
4、 論知識經濟時代會計重心的轉移
5、 淺談人力資源的計量方法
6、 市場經濟條件下企業會計職能的轉變
7、 淺談市場經濟與會計的服務職能
8、 人力資源會計理論的特殊性
9、 從虛擬公司的興起談會計主體假設
10、 論環境會計主體的內涵及表現形式
11、 從會計環境的變化看我國實證會計范式的發展
12、 淺析實證會計理論
13、 論知識經濟下無形資產的本質特征及管理
14、 淺論人力資源會計
15、 論21世紀經濟環境的變化會計面臨新的挑戰
16、 論會計控制對象──受托責任的完成過程和結果
17、 人力資源會計的理論基礎及其確認與計量
18、 試論會計方法的選擇和應用
19、 構建宏觀會計與戰略會計的初步設想
20、 論穩健性原則在會計中的運用
21、 建立具有中國特色的會計理論
22、 淺談會計政策變更的會計核算方法
23、 切實加快傳統會計教學模式改革
24、 中國傳統會計文化的若干特征
25、 淺析公允價值在債務重組中的確定
26、 知識經濟與會計創新--人力資源、無形資產會計理論的探討
27、 芻議權責發生制
28、 試論會計信息的失真
29、 論商譽及其會計處理
30、 初探會計與財務管理的平行、互動關系
31、 淺談我國會計服務面臨的挑戰及應對措施
32、 虛擬公司對傳統會計的挑戰
33、 會計學與法學的邊緣學科探析
34、 知識經濟對會計報告模式的挑戰
35、 虛假財務會計報告的識別與防范
36、 虛假會計信息探源與對策
37、 衍生金融工具對會計理論的挑戰
38、 會計國際化的新格局及我們的對策
39、 淺談經濟業務對會計等式的影響
40、 論會計信息失真的原因及治理措施
41、 會計在防范金融風險中的作用
42、 淺議建立有中國特色的會計理論
43、 會計信息本身的局限性及其對策
44、 證券市場發展對會計的影響
45、 我國會計現代化的哲學思考
46、 關于借款費用資本化的探討
47、 試論我國的會計準則體系
48、 試論我國注冊會計師制度面臨的問題及對策
49、 非貨幣交易會計問題研究
50、 現代企業治理機制下的內部控制制度
51、 資產減值會計問題研究
52、 關于無形資產會計問題研究
53、 會計報表附注與表外信息問題研究
54、 機構投資者與委托投票權競爭研究
55、 現代企業制度下的公司治理問題
56、 我國會計信息披露制度研究
財務管理部分
57、 上市公司股利政策實證研究
58、 股權結構與公司治理問題研究
59、 上市公司財務治理問題研究
60、 上市公司資本結構問題研究
61、 企業集團財務管理體制研究
62、 中小企業融資問題研究
63、 企業重組與并購財務問題研究
64、 財務風險評價體系構建研究
65、 企業營運能力分析體系
66、 企業獲利能力評價體系
67、 企業財務危機預警體系
68、 企業/企業集團財務戰略研究
69、 企業/企業集團財務政策研究
70、 企業/企業集團投資政策研究
71、 試論企業價值評價指標體系的構建
72、 企業并購與重組的風險研究
73、 企業投資決策結構體系研究
74、 關于金融互換與資本結構問題的探討
75、 企業集團股利政策研究
76、 關于投資財務標準研究
77、 關于企業價值研究
78、 預算管理與預算機制的環境保障體系
79、 企業并購財務問題研究（題目宜具體化）
80、 企業集團存量資產重組研究
81、 國有企業集團財務總監委派制研究
82、 企業集團財務控制體系研究
83、 對企業理財務目標再認識
84、 企業投資結構研究
85、 關于財務的分層管理思想研究
86、 企業表外融資的財務問題
87、 企業集團業績評價體系研究
88、 對自由現金流量與企業價值評估問題的探討
89、 企業收益質量及其評價體系
90、 企業信用政策研究
91、 企業稅收籌劃
92、 關于財務決策、執行、監督”三權”分立研究
93、 上市公司關聯交易分析
94、 上市公司財務報表分析
95、 上市公司財務信息質量基礎分析（題目宜具體化）
96、 財務學科課程體系探討
97、 非盈利組織財務問題研究
98、 跨國公司內部控制制度研究
99、 跨國公司業績評價體系研究
100、 試論資本市場與信息控制
101、 企業財務本質研究
102、 財務管理與管理會計的融合
103、 負債經營風險的防范和對策（企業負債經營問題的探索
104、 股票期權的激勵作用
105、 家族式企業經營方式的優勢
106、 中小企業激勵機制的探索
107、 債券融資對我國公司治理影響研究
管理會計與成本會計部分
108、 管理會計方法的創新
109、 作業成本法在企業中的應用
110、 變動成本法的應用研究
111、 論管理會計的假設前提與原則
112、 投資決策分析方法比較研究
113、 關于管理會計師及其職業道德研究
114、 預算管理研究，業績評價體系與方法研究
115、 論成本的經濟實質
116、 關于ABC法的研究
117、 責任會計的研究
118、 關于投資項目決策的研究
119、 標準成本的研究
120、 戰略管理會計研究
121、 關于內部轉移價格的研究
122、 關于成本差異分析的研究
123、 關于敏感性分析方法的探討
124、 關于成本控制方法研究
125、 現代工業的特點及成本計算方法的選擇
126、 成本信息失真的原因及財務危害
127、 關于內部轉移價格的研究
128、 試論成本效益原則
129、 淺議財務會計與管理會計的關系
審計與會計制度設計部分
130、 關于內部審計的獨立性問題的探討
131、 論市場經濟下審計的職能與作用
132、 論審計在宏觀經濟調控中的地位與作用
133、 論審計目標與審計證據的獲取
134、 論審計與經濟監督系統
135、 論我國審計組織體系的健全與發展
136、 論我國審計體制的改革與完善
137、 論審計的法制化、規范化建設
138、 論審計執法與處罰力度的強化
139、 論審計風險及其防范
140、 企業對外擔保內部會計制度研究
141、 論經濟效益審計
142、 論國有資產保值增值審計
143、 論現代企業制度下的內部審計
144、 論會計報表及附注的設計
145、 獨立審計風險問題探討
146、 對資產評估中有關問題的探討
147、 審計工作策略探討
148、 論內部控制系統審計（制度基礎審計探討）
149、 論審計方式方法體系的完善
150、 論企業集團內部審計制度的構建
151、 論注冊會計師的法律責任
152、 論審計工作質量的控制與考核
153、 論我國注冊會計師審計制度的發展與完善
154、 論企業內部審計建設
155、 獨立審計準則研究（可選一個準則進行研究）
156、 注冊會計師誠信建設研究
157、 論會計估計變更的審計
五、會計電算化部分
158、 會計電算化系統的安全性分析與設計
159、 會計電算化系統的容錯性及可操作性問題
160、 會計電算化核算系統的子系統劃分研究
161、 會計電算化工作可能出現的問題及對策
162、 會計電算化對會計工作方法的影響探討
163、 會計電算化對傳統會計職能的影響研究
164、 會計電算化的現狀及發展趨勢
165、 網絡會計研究
166、 論網絡經濟對會計理論的影響
167、 論網絡時代會計目標下的會計業務流程重組
168、 網絡財務風險及其防范
169、 網絡時代的會計發展
170、 電子商務時代會計信息的地位和作用
171、 網絡經濟條件下企業財務管理的模式
什么叫參考文獻？論文中引用到他人研究成果的地方，不去抄寫這些成果，而是說明這個研究成果的出處，這樣的表現就是引用參考文獻。下面是學術參考網的小編整理的關于內部審計論文參考文獻，希望給大家在寫作當中做個參考。
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