時間：2023-07-06 16:28:24
導語：在財務合并報表的條件的撰寫旅程中，學習并吸收他人佳作的精髓是一條寶貴的路徑，好期刊匯集了九篇優秀范文，愿這些內容能夠啟發您的創作靈感，引領您探索更多的創作可能。
2016年新會計準則對企業財務報表合并的范圍進行了重新認定，在《企業會計準則第33號-合并財務報表》準則第六條中明確提出了財務報表的合并范圍，即：“合并財務報表的合并范圍應當以控制為基礎加以確定。”新會計準則對財務報表合并范圍的重新認定體現了“實質重于形式”的原則，即擴大了母公司財務報表的合并范圍，“母公司應當將其全部子公司納入合并財務報表的合并范圍”，這其中包括了母公司可控制的子公司和實質上能夠控制的被投資單位（不屬于子公司）以及特殊目的主體等，在極大程度上強化了母公司掌控公司決策和經濟效益的權利。新會計準則對合并財務報表的重新認定進一步保證了企業合并報表的完整性和準確性，并有效防止了經營主體通過選擇合并對象來扭曲會計信息現象的發生，為企業主體的權益相關者和投資者提供了有效的財務報表依據，有效維護了企業母公司的權利和利益，推動著企業的穩步發展。然而當前各企業在合并財務報表的過程中依舊存在著許多問題，本文將針對合并報表中存在的問題進行分析，并根據實際提出一定的解決策略。
一、合并報表的基本概述
企業合并財務報表中明確其合并范圍既能保證財務報表的完整性和準確性，又能有效遏制扭曲企業會計信息事件的發生。合并報表中合并范圍的確定作為報表合并的重要組成部分，是維護企業健康發展和長遠發展，推動社會經濟快速發展的重要手段，然而當前我國受到計劃經濟體制的干預影響，會計準則對合并報表的認定尚不能滿足社會發展的需求，并且與國際會計準則存在著一定的差距。因此要進一步完善會計準則體系、推進會計準則的實施，就要從報表的合并范圍和合并方法等方面進行系統論證，做到重新認定。
1.合并的范圍。《企業會計準則第33號-合并財務報表》第七條規定“母公司直接或通過子公司間接擁有被投資單位半數以上的表決權，表明母公司能夠控制被投資單位，應當將該被投資單位認定為子公司，納入合并財務報表的合并范圍。但是，有證據表明母公司不能控制被投資單位的除外。”其與國際會計準則對合并報表范圍的規定（大多以擁有多數表決權的權益性資本或者實質上擁有控制權作為納入合并報表范圍的條件）存在著明顯的差異，新會計準則明確規定了母公司對所有子公司享有報表合并權利，除去“按照破產程序已經宣告被清理整頓的子公司”、“已經宣告破產的子公司”、“非持續經營的所有者權益為負數的子公司”、“母公司不能再控制的子公司”、“實質上能夠控制的被投資單位（不屬于子公司）以及特殊目的主體”等。盡管新會計準則對報表合并的范圍已經做到了系統的認定，但由于我國各企業本身具備的復雜性，尤其以國有企業為甚，在當前企業體制尚不規范，子公司體系龐大的情況下，要實現全面系統的財務報表合并存在著巨大的難度，因此對其合并范圍的認定還需要進一步完善。
2.合并的方法。合并報表一直是財務會計實務中的一大難題，在當前實務處理中主要有業主觀、主體觀、母公司觀三種處理方法，其中母公司觀是最常用的一種方法。其中業主觀強調的母公司與子公司間屬于擁有和被擁有的關系，認為會計主體與其終極所有者之間是一個完整不可分割的整體；主體觀重視的法人財產權，認為會計主體與其終極所有者是相互獨立的個體，認為母公司與子公司是控制與被控制的關系；母公司觀是業主觀和主體觀的綜合體。此外，根據當前人們的不同認識，合并的方法還可分為購買法、權益結合法和新實體法，其中購買法是指企業購買一個公司就必須承擔起所有債務；權益結合法是指用股權來交換經濟資源；新實體法是指合并企業后將企業看做一個全新的企業，所有事務都從零開始。
二、新會計準則下合并報表存在的問題
當前由于企業體制和經營管理的復雜性，再加上新會計準則尚不完善，企業進行合并報表時依然存在著許多問題，主要有以下幾個方面的問題。
1.合并范圍存在的問題。《企業新會計準則》中第八條明確規定：“母公司擁有被投資單位半數或以下的表決權，滿足以下條件之一的，視為母公司能夠控制被投資單位，應當將該被投資單位認定為子公司，納入合并財務報表的合并范圍；但是，有證據表明母公司不能控制被投資單位的除外。”這就規定了母公司對可控制子公司及非子公司的投資公司的控制權，只有滿足母公司享有控制權的公司，都需要進行報表合并，盡管在合并范圍上進行了重新認定，但新會計準則并沒有對合并方法和計算方法進行明確規定，因此導致企業在對同一業務進行合并報表時無法完全以同一合并方法進行處理，在極大程度上影響了合并報表的有效性、正確性。
2.企業合并的會計方法存在的問題。新會計準則著重對合并范圍進行了重新認定，但對于合并方法并沒有明確定義，比如對購買法和權益結合法沒有進行明確定義，從而未能對企業合并報表起到引導規范作用，導致許多企業在合并報表時采用不適合的合并方法，嚴重影響著企業的財務管理工作效率。
3.公允價值對財務的影響。我國企業會計準則將企業合并分為同一控制下的企業合并和非同一控制下的企業合并，并對兩類合并規定了不同的會計處理方式，如果參與合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最終控制的，即屬非同一控制下的合并，采用公允價值計量。由于母子公司之間的關系存在復雜性，而新會計準則要求運用公允價值來衡量企業的財務狀況，這就導致了財務報表與公允價值之間出現偏差，給財務報表核算帶來巨大的影響，嚴重影響著企業合并報表的真實性和準確性。
4.會計政策的統一問題。新會計準則要求母公司統一子公司的會計政策，但受到實際情況的復雜性影響，許多母公司無法對所有子公司實現統一會計政策的調整控制，這也就造成了實質大于形式的現象，導致合并報表出現問題。
三、完善新會計準則下合并報表問題的策略
針對上述提出的新會計準則下企業合并報表存在的相關問題，要制定有效的策略來對其進行完善引導，應該從上述四點著手，以此制定科學有效的解決措施。
1.明確合并的范圍。首先要進一步完善新會計準則中對合并范圍的認定，要充分借鑒國際會計準則和充分分析我國當前企業的實際情況來重新認定合并范圍，比如針對非營利性組織是否納入合并范圍需要明確，對于一些資金虧損、債務負擔大的子公司是否納入合并范圍也要進行明確。也就是說，進一步明確合并范圍要具體問題具體分析，要圍繞企業長遠發展來考慮，明確實質控制的標準，從而推動財務管理工作的順利開展。
2.對會計報表合并方法進行補充。當前會計準則未能對報表合并方法進行明確定義，因此要進一步完善報表合并方法，比如對購買法和權益集合法進行具體劃分，并對兩種方法的用途和適用范圍進行定義，以此來對企業會計核算和報表合并進行引導規范，才能確保企業會計工作的有效進行。
3.建立健全公允價值系統。新會計準則沒有對公允價值進行明確定義，也沒有規定公允價值的計算運用方法，因此要建立健全公允價值系統，尤其在企業制定應對措施時要充分考慮到公允價值的運用，通過內部健全完善公允價值系統來對財務管理進行引導，并采用靈活的會計處理方法來進行報表合并。
4.制定統一的會計政策。新會計準則要求母公司對子公司實施統一的會計政策，以確保財務報表合并的有效性和準確性，強化母公司對子公司的控制管理，但在實際執行的過程中依舊存在著巨大困難，因此需要母公司制定統一的會計政策，通過嚴格要求和建立健全懲處機制來強行推行；此外，培養優秀的管理人才、監督人才來對子公司進行管理督促，才能確保會計政策是否貫徹落實到位；再者，加強母子公司間的溝通交流，定期開展財務審計核查來對子公司財務狀況進行審核評價，采納子公司建議的會計政策，靈活會計事務處理方法，才能不斷完善統一的會計政策，確保母子公司報表合并的準確性。
四、結束語
綜上所述，新會計準則對于合并報表進行了新的規定和認定但由于我國企業體制和經濟發展的復雜性，當前會計準則對于合并報表并不具備完全的適用性，因此需要企業進一步完善財務會計政策來應對合并報表存在的問題，才能為進一步完善會計準則、推動會計準則實施提供堅實的基礎。
參考文獻：
[1]彭秀玉.新會計準則下合并報表存在的問題及對策分析[J].企業改革與管理：財務審計，2014，12.
[2]郭晶.新會計準則下合并報表存在的問題及對策探討[J].財經界：蔡財務研究，2012，01.
[3]梅淑先.新會計準則下合并報表存在的問題及對策探討[J].中國管理信息，2009，01.
關鍵詞：企業集團；合并報表；合并范圍
一、報表合并范圍的基本理論概述
第一，報表合并范圍的目的，是把一個大企業集團作為一個會計主體進行合并報表編制，讓報表使用的各方對該企業有一個相對準確的認識和判斷，從而依據合并報表提供的信息進行各項經濟活動。明確報表合并范圍是正確編制合并報表的前提，是正確、真實反映企業真實情況的基礎。
第二，報表合并范圍的根本原則就是：合并財務報表的合并范圍應當以控制為基礎予以確定。“控制”是界定報表合并范圍的關鍵和基礎。所謂“控制”就是指統御一個企業的財務和經營政策，并能以此從該企業取得收益的權力。
第三，我國準則對于應納入報表合并范圍，規定了兩種判斷標準。
1、擁有半數以上的表決權。直接或通過子公司間接擁有被投資單位半數以上的表決權，表明母公司能夠控制被投資單位，應當合并。具體有以下三種情況：
（1）母公司直接擁有被投資單位半數以上權益性資本，同時直接獲得半數以上的表決權。
（2）母公司間接擁有被投資單位半數以上權益性資本，同時間接獲得半數以上的表決權。
（3）母公司直接或間接合計擁有被投資單位半數以上權益性資本，同時直接或間接獲得半數以上的表決權。
2、擁有半數以下的表決權，同時滿足下列條件之一的，實為母公司能夠控制被投資單位，應當合并。
（1）通過與被投資單位其他投資者之間的協議，擁有被投資單位半數以上的表決權。
（2）根據公司章程或協議，有權決定被投資單位的財務和經營政策。
（3）有權任免被投資單位的董事會或類似機構的多數成員。
（4）在被投資單位的董事會或類似機構占多數表決權。
第四，根據我國準則規定，共有6大類子公司不應納入報表合并范圍。
1、已經關、停、并、轉的子公司。
2、按照破產程序，已宣告被清理整頓的子公司。
3、已宣告破產的子公司。
4、準備近期售出而短期持有其半數以上的權益性資本的子公司。
5、非持續經營的所有者權益為負數的子公司。
6、受所在國外匯管制及其他管制，資金調度受到限制的境外子公司。
綜上所述，可以看出，不納入報表合并范圍的子公司，基本上都是不能正常經營或正常經營受到客觀限制的公司。排除這些公司后，只要符合了上述合并條件，均應納入合并范圍。其中最核心、最基礎的因素就是“實際控制”，在實際工作中，這也是最重要的判斷標準之一。
二、實際工作中遇到的合并范圍問題
下面結合上述理論，將我在工作中遇到的報表合并范圍問題進行簡要剖析。
1、在國內中部地區，有一家國有的全資公司，從事路橋施工業務（以下簡稱“A國企”）。同時在本地區有一家同類型的由自然人合資成立的公司（以下簡稱“B公司”）。如果單純的根據上述資料，根本不知道他們有什么關系，只知道他們是同類型的公司。在實際查看A國企相關資料并和相關人員了解情況時，發現了如下事項：（1）B公司所有的管理人員（包括高管、中層管理人員）均由A國企任命，并下達“紅頭”任命文件。同時A國企也向B公司派出相關管理人員。（2）B公司幾乎所有的業務收入均從A國企獲得（A國企也將收益較好的業務交給B公司實施），同時B公司可利用A國企的資質對外投標，承攬合同。（3）A國企給予B公司資金、人力、技術、機械裝備等各方面的大力支持。（4）我們在考核A國企的合同額指標時，A國企將B公司的合同額納入A國企。（5）B公司所有的經營戰略、經營策略、核算制度等都采用A國企的模式。實際上A國企出臺的新制度也會下發給B公司執行。
通過上述5個線索，我想任何一個會計人員都會認為，完全應該將B公司納入到A國企合并報表范圍， A國企已實際控制了B公司。因為B公司完全依賴A國企，同時A國企已經在人事、經營、財務、戰略決策等等各方面主導了B公司。當時我們也是這么判斷的，并且查看了A國企合并報表范圍中的子公司是否含有B公司，但結果是并未發現該公司。在我們進一步分析時，發現一個非常重要的關鍵性問題，那就是：這兩個公司之間雖然有著“千絲萬縷、實際控制”的關系，但是少了一個最重要的紐帶，即：資本的紐帶關系。事實上A國企并未對B公司出資，A國企財務賬面上根本就沒有對該單位的投資。那么怎么合并？雖然是實際控制，但是財務賬面無法實現合并。A國企的相關人員，也以此事項為由，不進行合并。
如果單純從財務賬面來看，合并B公司確實有點牽強。隨后在工作小組內部溝通時，大家的意見取得了一致。首先，絕對應該合并B公司，這一點沒有任何疑問。如果僅以財務賬面無投資關系而不合并，一是違背了會計準則實質，二是可能會觸及相關法律風險，三是不能提供完整、可靠的財務信息。其次，在取得上述意見統一的基礎上，下一步就是怎樣合并B公司？為此，我們提出了一個建議，即：讓A國企適當注資B公司，達到合并的標準即可（達到實際控制的標準）。在理順投資關系后，將其作為控股子公司管理，納入到A公司的報表合并范圍。
最后，經過溝通A國企接受了我們的意見和方法，將B公司納入了合并報表范圍。
2、在北方沿海某城市，有一家國有控股的物流公司，該公司為了擴大經營規模，在2007年與一家日本知名的船舶公司在我國北方另一個沿海城市合資成立了一個新的物流公司-C公司。C公司的基本情況是：（1）中方出資持有51%的股權，日方出資持有49%的股權。（2）董事會由5人組成，中方派出3人，并出任董事長，日方派出2人，出任副董事長。（3）經營管理人員均由中方人員組成，包括總經理、財務總監、財務經理等。（4）日方依托自己的經營優勢將提供給C公司70%的業務來源（主營業務收入）。（5）C公司章程中明確規定了一條“中日雙方均不將C公司納入合并報表范圍”。在實際工作中，雙方均未將C公司納入合并報表范圍。
根據上述情況，中方是否應將C公司納入合并范圍，出現了模棱兩可的情況。如果讓其他的會計人員判斷，也會出現不同的意見，各有各的道理。
在實際工作過程中，經過工作小組的判斷，我們一直認為，應將C公司納入中方合并報表范圍。我們判斷的依據主要是根據上述（1）-（3）的事項，中方已對C公司達到了“實際控制”的標準，所以應該將其納入中方的合并報表范圍。至于第（4）和第（5）個事項，我們認為第（4）個事項，僅僅是雙方合資的一個前提條件，并不存在日方控制中方經營業務，如果脫離日方，也僅僅是業務量減少，而不會導致C公司無法繼續經營。至于第（5）個事項，我們不明白是實質是什么，但是，我們認為章程中出現這樣的條款，不符合章程擬定的一般要求，同時我們在實際工作中也從未見過類似的條款，都感覺不妥。另外我們也提出了我們的看法，建議該中方公司進一步與日方溝通，將章程中的“中日雙方均不將C公司納入合并報表范圍”條款取消。采用中國通用的、一般的標準格式。
在現場工作結束后，針對上述章程中出現的條款，我又咨詢了專業的法律人員，得到的答復是：“章程中的條款雖有一般的格式，但是并沒有強制性的標準，也就是說可以寫一些其他的條款，所以上述做法不違背相關規定。雖然可以寫，但是章程也只是屬于類似“協議、合同”的約定，不能超越國家法規、制度、條列，章程中的條款不能與國家的法規、制度、條列相違背，否則是無效的。所以說，C公司章程中的“中日雙方均不將C公司納入合并報表范圍”條款不能作為影響中方實際控制的要件。根據提供的其他資料，中方應將其納入合并報表范圍”。
三、結論
通過上述理論概述和實際工作中遇到的實例，在今后判斷公司合并報表范圍的時候，除了幾個固定標準外，應將“實際控制”始終放在一個較重要的位置，同時也是我們判斷是否應將某個子公司納入合并范圍的核心和基礎條件之一。對于我們把握不準的情況，應該集思廣益，多和相關人員進行溝通和交流，多向其他領域的專業人士咨詢，再根據實際情況以及自身的職業經驗進行判斷。相信在今后的實際工作中，還會遇到各種各樣的特殊情況，在堅持準則的基礎上，把“實際控制”貫穿于整個事件之中，做出合理公允的判斷。（中國交通建設集團；北京；100088）
參考文獻：
關鍵詞：合并報表 集中核算 帳務協同
一、引言
我國企業合并報表編制始于上世紀90年代，在二十年的發展歷程中，合并報表作為反映企業集團整體規模和財務狀況的重要工具，其編制的準確性直接決定著會計信息質量，當前，合并報表編制幾乎100%的是通過“匯表”編制的，本文探討了在財務集中核算前提下，如何利用財務管控系統的帳務協同處理和對帳抵銷功能，通過“匯帳”的形式編制合并報表。
二、合并報表概述
合并財務報表是指反映母公司和其全部子公司形成的企業集團整體財務狀況、經營成果和現金流量的財務報表。合并報表編制主要涉及到以下幾個方面的問題。一是合并范圍的確定，一般來說，合并范圍是以實質控制來確定的，是否納入合并范圍，主要看是否存在資本紐帶和控制關系。二是合并報表的編制程序，主要包括以下幾個步驟：第一步統一會計政策和期間；第二步進行關聯交易對帳；第三步編制合并工作底稿；第四步編制調整和抵銷分錄，這是整個合并報表編制的關鍵一步；第五步合并抵銷生成合并數據。隨著企業集團的橫向整合、縱向延伸，集團內的會計主體越來越多，關聯交易也是日趨復雜，利用傳統方法編制合并報表的難度日趨增加，給廣大合并報表編制人員提出了新的更高的要求。
二、財務集中核算對合并報表編制方法的革新
財務集中核算是當前大型企業集團整合財務資源，實現財務共享，實施集約管控的重要手段。計算機信息技術及網絡通信技術的發展使財務集中核算成為可能。
（一）財務集中核算的要求
實施財務集中核算，必須完成“六個統一”、建立“一個中心”，即統一業務流程、統一組織體系、統一信息平臺、統一會計政策、統一會計科目、統一成本標準、建立一個數據共享中心，具體內容如下：
統一業務流程。確定財務核算、預算、資產、資金各類業務流程，制定主數據標準，明確財務與前端業務的銜接集成關系，并固化到ERP系統中。
統一組織體系。按照“縱向壓縮管理層級、橫向歸并財務機構”的原則，對公司各級單位、財務機構進行規整合并，制定統一的崗位工作流程和人員配置標準。
統一信息平臺。利用國內外先進的ERP集成系統，合并范圍內各單位同步上線使用，在系統中統一往來單位信息、統一資產分類標準、統一銀行帳戶信息，并對相關信息按照統一編碼規則編碼。
統一會計政策。合并范圍內單位使用統一的會計政策及操作應用手冊，確保各單位財務要素的確認計量方法和標準統一。
統一會計科目。企業集團制定統一的會計核算及預算科目，合并范圍內各單位根據業務性質和生產經營特點，只能從總部下發的會計科目體系中選擇適合自身需求的會計科目，不得新增或者變更會計科目，如確有需要，報總部審批，由總部統一配置。
統一成本標準。在成本費用項目設置、列支范圍、開支標準等內容，在作業分解、典型設計、動因分析基礎上，組織制定和實施統一的標準成本體系。
（二）帳務協同原理
所謂帳務協同，即在統一實施的財務管控系統中，關聯方進行交易時，一方進行帳務處理時，相關信息通過系統傳遞到另一方，待對對方確認信息后，雙方同步生成會計憑證的帳務處理模式。實施帳務協同處理依賴高度信息化條件。通過在財務管控系統中開發帳務協同處理平臺和關聯方對帳抵銷平臺，設置唯一標識碼識別關聯方，關聯方一方進行帳務處理時，涉及的另一方或者多方需要進行確認，當兩個或者多個關聯方會計主體均確認后，在各會計主體同時生成會計憑證，并將抵銷科目和數據提取到對帳抵銷平臺，經各關聯方審核確認后，在抵銷平臺生成相應的抵銷憑證，抵減相應科目數據。通過協同平臺和抵銷平臺，使對帳抵銷業務實時同步進行，確保了合并抵銷數據的及時性和準確性。
（三）新模式下合并報表編制
在實施財務集中后，借助協同帳務處理平臺和對帳抵銷平臺，使合并報表的編制發生了革命性的變化，由原來的通過單戶表層層匯總抵銷的模式轉變成直接利用抵銷帳生成合并報表，并表的過程變為并帳的過程。此種模式下，合并報表不需要每年重新編制合并底稿，在期初抵銷數據錄入后，每年抵銷帳只反映變動部分。抵銷帳主要包括兩方面內容。一是母公司股權投資、投資收益與子公司權益、利潤分配的抵銷。二是關聯交易抵銷。這兩方面抵銷業務直接通過協同平臺處理，只有少部分權益抵銷憑證要手工補錄。一是對子公司股權投資的后期處理。本年對子公司新增投資的，直接利用協同帳務處理平臺和對帳抵銷平臺，直接生成股權投資與實收資本抵銷的會計分錄，在抵銷帳中，該筆業務被全部抵銷。在中國新會計準則下，實務上是要抵銷子公司的全部盈余公積，因此合并報表上的盈余公積與母公司個別報表所示的是一致的。當子公司提取盈余公積時，要在抵銷平臺中手工錄入抵銷憑證，抵銷子公司計提的盈余公積。二是內部未實現利潤的后期處理。以內部固定資產交易為例，當存在內部固定資產交易時，由于購和售價的不同，會造成固定資產折舊金額與實際折舊金額不一致的情況，此種情況，難以進行帳務協同處理，為了解決這一問題，可以在抵銷帳中增設抵銷固定資產卡片，按月運行折舊程序，生成紅字沖銷憑證。
三、結論
通過抵銷帳的方式編制合并報表，徹底顛覆了原有的合并報表編制方法，因合并報表是由“合并帳”生成的，使合并報表的編制方法和單戶表的編制方法類似，報表編制過程更加簡單、及時、準確，為大型企業集團即時實現“一鍵式”報表成為可能。當前此種合并報表編制方法尚處于理論探討階段，實務界鮮有實施，主要原因在于能夠實現文中所述的帳務協同和對帳抵銷功能的財務管控系統尚不完善。二是關聯方同步進行帳務處理理論可行，實際中由于單據傳遞、審批需要一定的流程，導致雙方無法在同一期間進行帳務處理，關聯交易也不能在抵銷平臺上抵銷，影響合并帳的準確性。
參考文獻：
一、遞延所得稅研究問題總結
1.遞延所得稅資產的人為主觀判定問題
（1）問題分析
以當年虧損結轉以后年度扣除，符合條件時確認遞延所得稅資產為例。企業會計人員依據對公司未來期間盈利能力及應納稅所得額的預測，確認遞延所得稅資產。而對于預測的方法、預測精確度的測算，準則與稅法都未進行規定。
人為的主觀判斷會帶來利潤的操控空間，遞延所得稅資產的確認會相應地減少當期的所得稅費用，增加凈利潤。如果上市公司為粉飾報表，在不滿足確認條件的前提下強行確認了遞延所得稅資產，會造成會計信息的失真，誤導財務報告的使用者。
（2）所得稅實務工作改進建議
會計準則中應增加對未來會計期間的企業應納稅所得額判斷的具體規定，以統一口徑，減少人為操縱因素的影響。稅務機關可要求企業提供管理層簽字批準的業績預測，用以判斷未來可實現的應納稅所得額。從而對當期遞延所得稅資產的確認提供依據。
（3）稅收征管工作改進建議
稅務機關應加強對企業遞延所得稅資產的判定依據的稅務檢查。目前，所得稅年度申報后續管理工作主要集中在對企業所得稅納稅調整事項的合規性審核方面，缺乏與企業財務報表的交叉比對。以當年利潤虧損確認遞延所得稅資產為例，企業應在連續的五個納稅年度對企業財務報表的遞延所得稅事項進行處理，稅收征管工作應關注此類存在會計估計的事項，鑒定是否存在人為操縱利潤的因素，并進行風險預警，降低可能的稅收風險。
2.遞延所得稅資產的重復確認問題
（1）對遞延所得稅資產重復確認問題的分析
在合并報表業務中，按照CAS18中遞延所得稅資產確認的規定。被合并方因采用權益法核算，因賬面價值調整產生的賬面價值與計稅基礎之間的差異，不符合暫時性差異的內容，不應確認相應的遞延所得稅資產或者是遞延所得稅負債。同時，因子公司已經在獨立的財務報表中對遞延所得稅進行了確認，在合并報表層面再次確認遞延所得稅會造成重復確認。
（2）所得稅實務工作改進建議
遞延所得稅的確認應該符合會計準則的要求，同時體現企業真實發生業務的內容。在合并報表業務中，企業遞延所得稅的確認應該依據實際情況，減少重復確認問題，反映經濟業務的實質。
（3）稅收征管工作改進建議
依據稅法規定，企業集團不是企業所得稅的納稅主體。在企業合并報表中，確認遞延所得稅資產或遞延所得稅負債，既不符合資產與負債的定義，也不符合暫時性差異的確認條件。
在稅收征管工作中，因母公司與子公司獨立進行企業所得稅納稅申報，獨立繳納企業所得稅，合并報表的編制對于實際稅收征收管理沒有直接幫助。為了加強合并報表中的信息披露，增加母公司、子公司的所得稅納稅調整的內容的披露，可以有利于后續稅收征管工作獲得更直接的信息，提高稅收征管的效率。
3.遞延所得稅資產及遞延所得稅負債的財務報表列示問題
（1）財務報表列示問題總結
在所得稅會計實務中，存在暫時性差異不確認為遞延所得稅資產或遞延所得稅負債的情況，如不符合規定的對外投資，商譽的初始確認，自行研發無形資產的確認等，這些暫時性差異都沒有在企業財務報表中進行列示。另外，因稅法與準則規定不同，如職工福利費、工會經費因稅法扣除比例的限制無法全額扣除產生的差異，只在所得稅納稅申報表中進行了調整，在財務報表中也未進行相關的披露。這些特殊事項在發生時影響了當期的應納稅所得，但是在財務報告中卻沒有進行列示與披露。這會增加所得稅納稅申報表與財務報表之間信息比對的難度，不利于實務工作的開展。
（2）所得稅實務工作改進建議
遞延所得稅資產、負債的確認與企業所得稅納稅申報表的納稅調增、納稅調減的內容相互關聯。從本文研究分析的結果來看，并非所有的納稅調增都涉及遞延所得稅的確認，但是遞延所得稅的確認通常都會涉及到納稅調整。在財務報表中加強對遞延所得稅資產的確認、計量的披露，規范所得稅會計核算方法，有利于稅務機關在后續管理中利用財務報表與所得稅納稅申報表進行信息的交叉比對，簡化稅收管理程序，提高征管效率。
在紅籌模式中，將境內企業的全部或控制性權益轉移海外比較常見的操作方法是，由境內企業的最終控制人在海外設立一家或多家控股公司，然后由控股公司投資境內收購境內企業的全部或控制性股份成為其控制性股東，將境內企業的權益合并到控股公司。控股公司以其擁有的境內企業的權益向投資人或公眾發行權益憑證，以實現私募融資或公開募集資金的目的。
但是在某些特定的法律法規條件下，或者由于企業實際運作的原因,設立海外控股公司并實現對境內企業的控股,并不一定是可操作或最經濟的方式。事實上，紅籌模式的核心問題是權益轉移，合并財務報表是其在會計紀錄上的表現形式。而控股是實現權益轉移的最簡單、最明確的方式，也是合并財務報表最簡單最明確的依據。但這并不等于說控股是權益轉移的惟一方式，是合并財務報表的惟一依據。控股仍然是一個形式層面的概念，其實質是對權益的獲得與控制，更直接地是對占有權、使用權、處置權和受益權的獲得與控制。
分析合并報表理論，國內外相關會計準則的變遷以及近年來境內企業海外上市的實務操作，可以發現除控股之外，實現權益轉移進而編制合并報表的模式是存在的，在一定條件下甚至比控股模式更快捷、更經濟。
一、合并報表的理論基礎
合并報表的理論與實務歷來是會計理論中最復雜的問題，被稱為四大難題之一。但考察其理論框架及其演進不難發現，由于經濟活動的形式與內容日漸龐雜，合并報表的理論基礎雖然始終在不斷變化中，但強調對權益的獲得與控制是其不變的核心，并且更全面、更準確地確認，計量及報告對權益的控制已成為合并報表理論發展的趨向。
1.1所有者權益理論
所有者權益理論的基本出發點是，會計主體與最終所有者是一個不可分割的整體。強調最終所有者對會計主體具有終極財產權，即具有獨占與排他的一切權利，享有占有、使用、受益與處置權。會計主體是最終所有者的外化載體，其資產是最終所有者財富的表現形式。會計主體的資產減負債是最終所有者在這一載體中的權益凈值。據此會計基本恒等式為：資產－負債＝所有者權益。確認，計量和報告所有者權益是財務會計的基本目標，根據這一目標，合并財務報表的原則是，母子公司之間是擁有與被擁有的關系，編制合并財務報表的目的在于向母公司的最終所有者報告其凈權益的變化，并滿足其信息需求，子公司少數股東的信息需求只能由子公司的個別報表予以滿足。合并方法應采用比例合并法，即當母公司合并非全資子公司的會計報表時，應當按母公司擁有的股權比例，合并子公司的資產、負債和所有者權益，非全資子公司的收入，成本費用及凈收益也須按母公司擁有的股權比例予以合并。其特點是（1）母子公司間因收購兼并而形成的資產，負債升貶值及商譽，按母公司的控股比例合并和攤銷；（2）母子公司之間的交易及未實現損益，按母公司控股比例攤銷;(3)合并報表上不出現“少數股東權益”和“少數股東損益”。
所有者權益理論基礎上的比例合并法,過分強調了合并母公司實際擁有的權益，而弱化了對母公司實際控制權益的確認、計量和報告。事實上，母公司僅須持有略高于50%的股權即可控制營運子公司的全部資產，這就是所謂財務杠桿效應。因此，目前所有者權益理論及其比例合并法的應用已受到大多數會計準則的限制，僅少數歐洲大陸國家如荷蘭、法國仍在運用。
1.2 主體理論
主體理論的基本觀點是：會計主體與其最終所有者是相互分離、相互獨立的兩個主體。強調的是法人財產權，即法人獨立于其最終所有者的權利與義務，任何所有者不能對法人主體的財產提出權利主張，但法人主體對財產的占有、使用、受益和處置受最終所有者意志的支配。資產是會計主體自身收取一定商品、勞務或其他經濟利益的權利，負債是其自身的償付義務，而資產與負債的差額――所有者權益是會計主體對其最終所有者的義務。因此，會計基本恒等式為：資產＝負債＋所有者權益。確認，計量和報告會計主體的資產，負債，所有者權益，收入和費用及其相關交易，事項是財務會計的基本目標，合并會計報表的原則是，母子公司之間是控制與被控制關系，編制合并會計報表的目的是滿足合并主體所有股東的信息需求，是為了反映合并主體所控制的權益。合并方法應采用“完全合并法”，當母公司合并非全資子公司的會計報表時，須將該子公司的全部資產、負債、所有者權益及收入、費用和凈收益合并。其特點是：（1）母子公司之間收購兼并形成的資產、負債升貶值及商譽應全部予以合并和攤銷；（2）母子公司之間的交易及其未實現損益，應全部予以抵消；（3）在合并資產負債表上，母公司未實際擁有的所有者權益記為少數股東權益，以合并所有者權益的一個項目單獨列示；（4）少數股東在子公司應分享的損益，作為合并凈收益在不同股東間的利潤分配，通過合并利潤分配表紀錄，不作為合并凈收益的減項。
主體理論基礎上的完全合并法比較完整，全面地反應了母公司對權益的控制關系。
1.3 母公司理論
母公司理論實際上是所有者權益理論和主體理論的組合，既強調了權益控制的理念，又照顧了最終所有者的利益訴求。其會計恒等式變成：合并資產＝合并負債＋少數股東權益＋合并股東權益。基本觀點包括：（1）編制合并報表的目的，是為了向母公司的股東反映其所控制的資源；（2）子公司的少數股東為合并主體提供了不可分割經濟資源，少數股東對子公司凈資產及凈利潤的相應權益，應予明確體現；（3）子公司資產，負債以及凈資產的賬面價值與母公司對這些凈資產的購買價格是相互獨立的，后者包括了為獲得控股權而支付的溢價，子公司的賬面價值是不可分割的，應完全合并，而母公司購買價格超過子公司凈資產賬面價值的部分僅與母公司的投資活動有關，應按母公司持股比例合并。其特點是：（1）子公司的資產、負債、凈資產、收入和費用完全合并；（2）資產、負債的升貶值及商譽按母公司持股比例確認并合并；（3）母子公司間的交易及順流交易所形成的未實現損益完全抵消，逆流交易形成的未實現損益按母公司持股比例抵消；（4）合并資產負債表上，少數股東權益既不作為負債，也不作為所有者權益，而以單獨項目列于負債與所有者權益之間，合并利潤表上，少數股東應得損益為合并收益的減項。
綜上，反映對權益的控制關系是編制合并報表的目的和依據，而控股僅是權益控制關系的表現形式之一，因而可以作為合并報表的一個依據，但絕非唯一依據。
二、國內外會計準則對編制合并報表的規定
2.1 我國新頒會計準則的規定
國家財政部于2006年2月頒布新的會計準則，并于2007年1月1日起實施。其中關于合并報表的規定見企業會計準則33號如下：
第一章：總則
第一條，為了規范合并財務報表的編制和列報，根據《企業會計準則――基本準則》，制定本準則。
第二條，合并財務報表，是指反映母公司和其全部子公司形成的企業集團整體財務狀況、經營成果和現金流量的財務報表。
母公司，是指有一個或一個以上子公司的企業（或主體，下同）。
子公司，是指被母公司控制的企業。
第三條，合并財務報表至少應當包括下列組成部分：
（一）合并資產負債表；
（二）合并利潤表；
（三）合并現金流量表；
（四）合并所有者權益（或股東權益，下同）變動表；
（五）附注。
第四條，母公司應當編制合并財務報表。
第五條，外幣財務報表折算，適用《企業會計準則第19 號――外幣折算》和《企業會計準則第31號――現金流量表》。
第二章：合并范圍
第六條，合并財務報表的合并范圍應當以控制為基礎予以確定。
控制，是指一個企業能夠決定另一個企業的財務和經營政策，并能據以從另一個企業的經營活動中獲取利益的權力。
第七條，母公司直接或通過子公司間接擁有被投資單位半數以上的表決權，表明母公司能夠控制被投資單位，應當將該被投資單位認定為子公司，納入合并財務報表的合并范圍。但是，有證據表明母公司不能控制被投資單位的除外。
第八條，母公司擁有被投資單位半數或以下的表決權，滿足下列條件之一的，視為母公司能夠控制被投資單位，應當將該被投資單位認定為子公司，納入合并財務報表的合并范圍。但是，有證據表明母公司不能控制被投資單位的除外：
（一）通過與被投資單位其他投資者之間的協議，擁有被投資單位半數以上的表決權。
（二）根據公司章程或協議，有權決定被投資單位的財務和經營政策。
（三）有權任免被投資單位的董事會或類似機構的多數成員。
（四）在被投資單位的董事會或類似機構占多數表決權。
第九條，在確定能否控制被投資單位時，應當考慮企業和其他企業持有的被投資單位的當期可轉換的可轉換公司債券、當期可執行的認股權證等潛在表決權因素。
第十條，母公司應當將其全部子公司納入合并財務報表的合并范圍。
很明顯，新的合并財務報表準則所依據的基本合并理論已發生變化,從側重母公司理論轉為側重主體理論。合并報表范圍的確定更關注實質性控制,母公司對所有能控制的子公司均需納入合并范圍,而不一定考慮股權比例。所有者權益為負數的子公司,只要是持續經營的,也應納入合并范圍。
2.2 國際會計準則（IAS）對合并報表的規定
1989年頒布的國際會計準則27號對合并報表的范圍和程序，作出了規定合并財務報表的范圍。
11．一個提供合并財務報表的母公司應合并所有的附屬公司，不論是國外的還是國內的，但第13段所指的附屬公司除外。
12．合并財務報表應包括由母公司控制的所有企業，但不包括由于第13段所述原因而排除在外的附屬公司。如母公司直接或通過附屬公司間接控制一個企業過半數的表決數，即可認為存在控制權，除非在特殊情況下，能清楚地表明這種所有權并不構成控制。如符合以下條件，即使當母公司擁有另一企業半數或半數以下的表決權，也存在著控制權。
（l）根據與其他投資者的協議，擁有半數以上的表決權;
（2）根據法規或協議，擁有決定企業財務和經營政策的能力；
（3）有權任免董事會或類似管理機構的大部分成員；
（4）在董事會或類似管理機構的會議上，有權投多數票。
13．附屬公司在下列情況下不列入合并的范圍：
（1）由于收購和持有附屬公司是專門為了在近期內出售，因此控制是暫時的；
（2）附屬公司長期在嚴格限制條件下經營，嚴重削弱了它向母公司轉移資金的能力。
對于這類附屬公司，應視同投資，按國際會計準則第25號“投資會計”進行核算。
14．有時，附屬公司會因其經營活動不同于集團的其他企業而被排除在合并范圍之外，根據這些理由將其排除在外并不合理，因為對這些附屬公司進行合并，同時在合并財務報表中對附屬公司不同的業務加以進一步揭示，可以提供更好的信息。例如，國際會計準則第14號“按分部報告財務信息”要求作出的揭示，有助于說明集團內不同經營業務的重要性。
合并的程序
15．在編制合并財務報表時，母公司及其附屬公司的財務報表采用將資產、負債、權益、收入和費用等相同項目逐項相加的方式進行合并。為了使合并財務報表將集團視作單個企業來提供財務信息，應采取以下步驟：
（1）抵銷母公司對各個附屬公司投資的帳面金額和母公司占各個附屬公司權益中的份額（見國際會計準則第22號“企業合并”，該準則也闡述了對合并所產生商譽的處理方法）；
（2）確定予以合并的附屬公司報告期內凈收益中的少數權益，以此調整集團的收益，以便得出應歸屬母公司股東的凈收益；
（3）確定予以合并的附屬公司凈資產中的少數權益，并在合并資產負債表中與負債和母公司股東權益分開列示。凈資產中的少數股權包括：
①根據國際會計準則第22號“企業合并”計算的最初合并回的金額；
②在合并日以后少數股東應占權益的份額的變動。
16．將附屬公司的留存利潤分配給母公司時，母公司或附屬公司的應付稅金應根據國際會計準則第12號“所得稅會計”進行核算。
17．集團內往來余額、集團內交易以及由此產生的未實現利潤應全額抵銷。由集團內交易產生的未實現虧損也應報銷，除非成本不能收回。
18．集團內往來余額和集團內交易，包括銷售收入、費用和股利，應全額抵銷。由集團內交易產生的，包括在諸如存貨和固定資產等資產的帳面金額中的未實現利潤，也應全額抵銷。在計算資產帳面金額時扣除的，由集團內交易形成的未實現虧損也應抵銷，除非成本不能收回。由于抵銷集團內交易形成的未實現利潤和虧損而產生的時間性差異，應根據國際會計準則第12號“所得稅會計”進行會計處理。
19．如果用于合并的財務報表按不同的報告日編制，對于發生在這些日期與母公司財務報表的日期之間的重大交易或其他事項的影響應進行調整。在任何情況下，報告日之間的差距應不超過三個月。
20.在編制合并財務報表時所使用的母公司和附屬公司的財務報表，通常應按同一日期編制。當報告日不同時，附屬公司出于合并的目的，通常采用與集團相同的日期編制財務報表。在不能這樣做時，如差距不超過三個月，可以按不同的報告日編制財務報表。根據一致性原則的要求，報告期的長短和報告日的差距，在各期之間應當相同。
21．編制合并財務報表，對在相似情況下相同的交易和其他事項，應采用統一的會計政策。如不能采用統一的會計政策來編制合并財務報表，應當說明這一情況，同時應說明在合并財務報表中采用不同會計政策的項目的比例。
22．在很多情況下，如果集團的某一成員，對類似情況下的相同交易和事項，采用了不同于合并財務報表所采用的會計政策，其財務報表在用于編制合并財務報表時，應作適當的調整。
23．附屬公司的經營成果，應從購買之日起并入合并財務報表。根據國際會計準則第22號“企業合并”，購買日是指對所購買的附屬公司的控制權實際上轉移至購買者的日期。所處置的附屬公司的經營成果，直到處置日才應包括在合并財務報表中，處置是指母公司停止控制附屬公司的日期。處置附屬公司的收入，與其在處置日的資產扣除負債后的帳面金額的差額，應在合并損益表中確認為處置附屬公司的利潤或損失。為確保財務報表在各個會計期間的可比性，通常需要提供關于購買和處置附屬公司對報告日的財務狀況，報告期經營成果的影響，以及對上期相應金額的影響的補充資料。
24．對某一企業的投資，應從該企業不再屬于附屬公司的定義范圍，并且也不成為國際會計準則第28號“對聯營企業投資的會計”所定義的聯營企業之日起、根據國際會計準則第25號“投資會計”進行核算。
25．停止成為附屬公司之日的投資的帳面金額，應作為以后的投資成本。
26．少數股東權益在合并財務報表中，應與負債和母公司的股東權益分開列示。集團收益內的少數股東權益也應分別列示。
27．在予以合并的附屬公司中，少數股東應占的虧損可能超過少數股東在附屬公司中的權益。超過的部分以及應歸屬少數股東的虧損，除了少數股東有約定義務并能夠彌補的虧損以外，應沖減多數權益。如附屬公司以后報告利潤，所有這些利潤均應分配給多數股東，直至以前由多數股東承擔的少數股東的虧損額已收回為止。
28．如果附屬公司擁有發行在外的累積優先股，并且為集團外部所持有，不論股利是否已宣布發放，母公司應在調整附屬公司優先股的股利之后，計算其利潤或虧損的份額。
2.3 對國際準則27號的簡要分析
（一）關于合并財務報表的編制范圍
合并財務報表編制范圍的確定是合并財務報表問題中的一個主要方面。改進前的國際會計準則第27號指出，兩類子公司不需要納入合并財務報表范圍，一類是購入和擁有的目的是為了近期出售（從而“控制”是暫時的）子公司；另一類是在嚴格的長期性限制條件下經營（從而大大削弱其向母公司轉移資金的能力）的子公司。這里至少存在幾個問題：一是如何判斷“控制”是臨時的；二是“近期”到底是指多長的一個時間跨度；三是在能夠控制的情況下，僅因為資金轉移有困難就不納入合并范圍是否合適或容易被公司用來進行利潤操縱；四是購入和擁有的目的只是為了出售的子公司的會計處理，是否應和國際會計準則理事會的終止經營項目協調。
在對國際會計準則第27號改進時，國際會計準則理事會尚未顧及上述第四個問題，只是對前三個問題作了規定。改進后的國際會計準則第27號認為，第一，如果有明確的證據表明，母公司購入和擁有某子公司是為了在購入日算起的12月內出售，且母公司管理層正在積極尋找買家，那么該子公司才可以認為是“暫時”控制的子公司，從而不納入合并財務報表編制范圍。第二，存在嚴格的長期性限制從而削弱資金轉移給母公司的能力，只是判斷母公司對這類子公司是否存在控制的一個重要方面，而不能作為一個豁免條件。為此，改進后的國際會計準則第27號只規定對暫時性控制的子公司免于納入合并財務報表的范圍。在改進后的國際會計準則第27號公布時，《國際財務報告準則第5號》還沒有定稿。但在其定稿并公布后，改進后的國際會計準則第27號又需要“改進”了。結果是，“合并財務報表應包括母公司的所有子公司”。“暫時性”控制的子公司也不能免于納入合并財務報表的編制范圍。
在對國際會計準則第27號進行改進時，曾提出過涉及合營資本組織（venture capital organisation）、共同基金（mutual fund）、單位信托（unit trust）以及其他類似會計主體，應否將其控制的投資納入合并財務報表范圍的問題。國際會計準則理事會認為，不能因為這些會計主體的組織形式特殊，就將其形成控制關系的對外投資不納入合并財務報表范圍。這些會計主體納入合并財務報表編制范圍的條件，除“控制”外，不能有其他依據，諸如行業特性、投資的性質、投資期限的長短（因為上述形式的投資往往時間較短）設立條件等。如果這樣規定，必然會出現游離于一般控制條件之外不納入合并財務報表編制范圍的公司。這有失公平，也不利于對會計信息的分析和比較，更不利于企業總體風險和報酬的充分反映。
可見，在確定合并報表編制范圍這一問題上，認定和界定對權益的控制是國際會計準則理事會主要關注的核心。
（二）關于合并財務報表的程序
在合并財務報表程序中，除了一般的合并原則外，主要涉及納入合并范圍的子公司所采用的會計政策應調整為與母公司一致的會計政策；母公司和子公司財務報表報告日應一致，如不一致應予重編或調整，等等。相比之下，改進后的國際會計準則第27號主要在以下方面有所改進：
1.會計政策
改進前的國際會計準則第27號雖然要求在編制合并財務報表時，母公司和子公司對相同的交易或事項應采用同樣的會計政策，但也允許例外。即，“如果在編制合并財務報表時采用統一的會計政策不可行，應當對這一事實以及在合并財務報表中采用不同的會計政策的項目所占的比重加以披露”。改進后的國際會計準則第27號不再允許例外。
2.潛在投票權
潛在投票權（如股份購買期權、可轉換債券等）對合并財務報表編制范圍以及編制過程都會產生影響，是近年來國際會計實務中出現的有爭議問題之一。國際會計準則委員會常設解釋委員會為此曾過一個解釋公告，即《解釋公告第33號：合并及權益法――潛在投票權和所有者權益的分配》。
關于潛在投票權，改進后的國際會計準則第27號認為，權益控制是否可執行或可實施應予判斷。通常而言，如果需要等到將來某個時候或直到某個未來事項出現才能執行或實施，則現在不能認為是可執行或可實施的。此外，在沒有執行或實施前，仍應按原來的比例將子公司的損益和權益變動在母公司和少數股權之間進行分配。
如存在潛在投票權，需要根據個案判斷公司能否對其他公司實施控制。
3.少數股權
少數股權是子公司凈損益和凈資產中不通過直接或間接方式由母公司擁有的部分。因此，少數股權在合并財務報表中的列示，涉及在合并資產負債表中的列示，還涉及在合并收益表中的列示。改進前的國際會計準則第27號規定，在合并資產負債表中，少數股權應在負債和母公司股東權益之外單獨列示，集團收益中屬于少數股權的部分，也應單獨列示。顯然，就其在合并資產負債表中的列示而言，改進前的國際會計準則第27號既沒有將其看作負債，也沒有將其看作權益。改進后的國際會計準則第27號選擇了將少數股權列于合并資產負債表中的權益，并要求其與母公司的權益區別開來的做法。至于少數股權對應的集團損益，則仍要求在合并收益中單獨列示。這樣做的原因在于：少數股權不符合國際會計準則概念框架中有關負債的定義，卻恰恰符合權益的定義。權益的控制仍然是合并報表程序所重點關注的問題。
上述分析表明國際會計準則27號的主要基礎是母公司理論，但向主體理論演變的趨勢已非常明顯。首先，27號準則規定，合并財務報告是將集團視為單個企業的財務報告，這反映了主體理論的要點；其次，27號準則要求全額抵消逆向內部交易未實現損益，這是主體理論的體現；再者，27號準則要求將少數股東權益在合并報表中以所有者權益項目單獨列示，表明國際準則在這個問題上已由母公司理論轉向主體理論，更注重權益的實際控制。
2.4 美國會計準則對合并會計報表的規定以及可變利益主體和可變利益的合并
從美國合并財務報表準則第51號會計研究公告（ARB51）分析，主要以母公司理論為基礎，如將少數股東權益單獨列示于負債和股東權益之間；以少數股東在子公司凈資產賬面價值中所占份額作為少數股東權益的計價。但也吸收了主體理論的合理內核。表現在:首先規定編制合并財務報表的目的是將企業集團視為有一個或多個分支機構的單一主體，反映母公司及其子公司的財務狀況及經營情況；其次允許采用全額抵消法抵消逆向內部交易未實現損益，這體現了更注重權益控制的主體理論精神。
就報表合并的一些關鍵問題，國際準則與美國準則的差異如下：
1. 合并報表的基礎：
國際準則：控制，包括公司管制及風險承擔，收益歸屬。
美國準則：合并方式依主體的形態而定，投票權主體，持有過半數投票權者應合并。可變利益主體，根據風險收益模式確定主受益人及是否合并。
2. 母子公司報告時點的差異：
國際準則:少于3個月，重大期后事項應予調整。
美國準則:少于3個月，重大期后事項應予披露。
3. 會計政策：
國際準則：必須統一。
美國準則：不必統一。
4．母公司在子公司的投資在母公司報表上的列示：
國際準則：成本法或應用IAS39中的金融工具規則，不用權益法。
美國準則：成本法或權益法。
5. 少數股東權益：
國際準則：作為權益項目列示。
美國準則：不作為權益項目，介于權益項目和債務項目之間。
由此可見，與國際準則更傾向于注重權益控制的主體理論相比，美國準則正處于由基于母公司理論向接受主體理論演化。
但是，2003年FASB了對ARB51的一項解釋，VIE46R。提出了可變利益主體及可變利益的概念，并就涉及這一概念的報表合并作了詳細說明。其核心思想是，二個主體之間盡管不存在股權關系，只要形成權益控制關系就應合并報表。
概要
如果一個可變利益主體具有下列特征之一者其報表應向其主受益人合并:
1. 一個經濟體如果沒有額外的財務資源,其權益投資不足以支持其業務活動,這里,額外的財務資源可以來自于經濟體之外的任何方面,包括其股東。
2. 權益投資者不具備控制性財務利益基本特征中的一條或若干條,這些基本特征包括:
通過投票權或其他相似權利,直接或間接決定該經濟體的業務活動;
有義務承擔該經濟體的期望損失;
有權利獲得該經濟體的期望剩余收益。
主體
任何從事某種業務或持有資產的法律結構,如股份公司、合伙公司、有限責任公司、授予(grantor)信托,或其他信托。除非一個主體在整體上是可變利益主體,若干主體的某些部分或一個主體內部的資產累計不能作為一個獨立的主體適用該解釋。比如,公司內部的部門、分部、分支機構以及承擔負債但債權人對同一主體內其他資產無追索權的資產集合。
獨立于母公司的控股子公司可以是可變利益主體。
可變利益主體
一個實體如果滿足下列條件之一者，應作為可變利益主體按該解釋合并。
1.如果沒有實體外部的次級財務資源,全部風險性權益投資尚不足以支持實體的業務活動,這里所說的外部包括該實體的現有股東。為此,所謂全部風險性權益投資:(1)僅包括實質性享有該實體利潤,承擔損失的權益投資,即使這些權益投資并不具有投票權;(2)不包括該實體為換取在其他可變利益主體中的次級利益而發行的權益性工具所代表的權益;(3)不包括該實體以及與該實體有關的各方直接或間接提供給權益投資人的財務資源,比如收費、慈善捐贈,或其他支付。除非該實體與投資人是母子公司及關聯方關系,該投資人被要求作為投資方納入同一套合并報表中;(4)不包括該實體或與該實體有關的各方為權益投資人直接募集的財務資源。除非, 該實體與投資人是母子公司及關聯方關系,該投資人被要求作為投資方納入同一套合并報表中。
2.作為一個團體,風險性權益投資人缺少控制性財務利益三項基本特征之一者,三項特征是:(1)通過投票權或類似權利,對實體的業務活動據有直接或間接決策權,而此類業務活動應對實體的成功具有重大影響。如果實體中不存在持投票權或相似權利的所有者(如公司中的普通股股東,合伙公司中的無限合伙人)投資人也就不會擁有行使投票權或相似權利的能力。(2)有承擔實體發生的期望損失的義務。如果實體本身或其有關各方為投資人或其群體直接或間接提供了免于期望損失的保護或收益保證,投資人或其群體就無此類義務。(3)有享有實體期望剩余收益的權利。如果該權利已歸屬實體本身,或者按該實體的管制性文件及該實體與其他可變利益持有人所簽協議,該權利已有歸屬,則投資人將無此權利。
3.作為一個團體,風險性投資人不具備2.1的特征,即不能通過投票權或類似權利決定對實體有重大影響的業務活動。并且:(1)某些投資人的投票權與其承擔期望損失或享有期望剩余收益(或兩者都有)的權利義務不成比例;(2)某些投資人實質性地參與企業的業務活動(如融資、購買資產等),或者以自身利益為目的開展企業的業務,但其投票權與此不成比例。在此前提下企業應考慮與自身相關的所有各方承擔期望損失享有剩余收益的權利和義務,企業的期望剩余收益與企業所有各方的利益有關而不僅是風險性權益投資人。
可變利益主體中的可變利益
對可變利益主體的投資，或其中的其他經濟利益，該等經濟利益吸收或部分吸收該可變利益主體的期望損失，或享有或部分享有該可變利益主體的剩余收益。
可變利益主體的主受益人
可變利益主體的主受益人承擔可變利益主體的期望損失,享有期望剩余收益的主要部分,或兩者兼而有之。主受益人在可變利益主體中持有的可變利益包括全部所有權、合同關系,以及其他經濟利益。這類可變利益隨該可變利益主體扣除可變利益后的凈資產公允價值的變化而變化。
期望損失和期望剩余收益
可變利益主體的期望損失是其扣除可變利益后的凈資產公允價值的負向可變性。期望剩余收益則是其扣除可變利益后的凈資產公允價值的正向可變性。凈資產公允價值的期望可變性包括由營運活動導致的期望可變性。
主體的風險性權益投資如小于該主體總資產的10%,不能認定該風險性權益投資在沒有次級財務投入的前提下足以支持其業務活動。除非包括風險性權益投資在內的全部權益投資能夠證明其是充足的。這樣的證明應該包括定性、定量或兩者兼備。定性評估包括但不限于下列(1)和(2)兩項,在某些案例中僅此兩項可以得到有關風險性權益投資充足性的決定性結論。如果,經勤勉努力,僅使用定性方法仍未能就主體的風險性權益投資的充足性作出結論,則應使用(3)條所述的定量方法。多數情況下,單獨使用定性或定量方法都不能得出結論,只有定性和定量方法相結合才能確定其風險性權益投資是否充足。
1.主體能夠證明不需要次級財務資源就能支持其全部業務活動。
2.如果有其他主體持有與該主體性質、質量、數量相似的資產,且在無次級財務資源資助的前提下足以支持其業務活動,而該主體至少持有與此類其他主體相同的資產。
3.主體的權益性投資超過了基于合理定量證據作出的期望損失的估計。
可變利益及可變利益主體特定資產的可變利益
只有當特定資產(Specified Assets)的公允價值超過可變利益主體總資產50%,或可變利益持有人在作為整體的可變利益主體中持有其他可變利益(除非該可變利益不重要,很少或沒有可變性),可變利益主體特定資產中的可變利益應被確認為該可變利益主體的可變利益。只有當可變利益主體特定資產的可變利益被確認為該可變利益主體的可變利益時,與此項可變利益相關的期望損失和期望剩余收益可被確認為該可變利益主體的期望損失和期望剩余收益.除非特定資產在可變利益主體資產中占主要部分,與特定資產的可變利益相關的期望損失不能出于確定該主體風險性權益投資充足性或鑒別主受益人的目的而被確認為該主體的期望損失的一部分。例如,如果租賃資產的公允價值不構成可變利益主體總資產公允價值的主要部分,被租賃資產殘值擔保人所吸納的期望損失不能被認為是該可變利益主體的期望損失。
合并方法
一個新合并可變利益主體的資產、負債以及非控制性利益一般應以公允價值作初始計量。除非該資產或負債是由其主受益人轉讓給該可變利益主體,在此情況下可以轉讓前的原帳面值計量,似乎該資產、負債沒有被轉讓。
然而,如果可變利益主體與其主受益人處于同一控制下,可變利益主體的資產、負債可以原帳面值作初始計量,就象其控股主體將該資產、負債記入合并報表一樣,初始計量的時點定在可變利益關系建立,也就是其控股主體成為主受益人之時。
商譽只有在可變利益主體按本準則解釋被判定為一項業務時才被確認。否則,報告主體應將其記為非經常損失(extraordinary loss)。
初始計量后,被合并的可變利益主體的資產、負債及非控制性利益將按投票權法合并報表的方法計量。某些情況下,可變利益主體向主受益人合并的收益可能來自投入該主體的權益性投資之外的資源。
一個企業如果在其可變利益主體中持有重大可變利益,但不構成主受益人,則須披露:
1. 可變利益主體的性質、目的、規模及其業務活動;
2. 作為可變利益持有者介入該可變利益主體可能會承擔的風險;
3. 可變利益持有者介入該可變利益主體的性質及介入時點。
可變利益主體的主受益人須披露:
1. 可變利益主體的性質、目的、規模和業務活動;
2. 合并資產的計量與分類,當該資產作為該可變利益主體所承擔義務的附屬抵押;
3. 主受益人對于被合并的可變利益主體的一般債權是否存在任何債權人追索權缺失。
基于可變利益的合并
如果企業在可變利益主體中持有可變利益或可變利益組合,該可變利益吸納該主體期望損失的主要部分,享有該主體期望剩余收益的主要部分,或二者兼備, 企業應合并該可變利益主體。企業應考慮與其可變利益相關的權利與義務,以及自身所持可變利益與其他權益方在同一可變利益主體中所持可變利益之間的關系,從而確定自身所持可變利益是否吸納該可變利益主體期望損失的主要部分,享有該可變利益主體剩余收益的主要部分,或二者兼具。如果一個企業吸納了一個可變利益主體期望損失的主要部分,同時另一個企業享有該可變利益主體期望剩余收益的主要部分,吸納期望損失的企業應合并該可變利益主體。
合并了可變利益主體的企業稱為該可變利益主體的主受益人。一個企業介入其可變利益主體之時即應確定主受益人關系。如果一個可變利益主體的管制性文件或協議安排產生變化,以致在主受益人與其非關聯方之間下列關系發生重置:(1)吸納該可變利益主體的期望損失;(2)享有期望剩余收益,則應重新考慮主受益人是否仍然是該可變利益主體的主受益人。如果主受益人將其全部或部分可變利益出售或處置給其非關聯方,或該可變利益主體向主受益人或其關聯方之外的其他權益方發行新的可變利益,則應重新考慮合并可變利益主體的決定。非主受益人的可變利益持有人如果在同一可變利益主體中獲得了另外的可變利益也應重新考慮是否會成為主受益人。
合并可變利益主體的時點
受該解釋管制的實體稱可變利益主體。投入到可變利益主體的投資或其他利益將承擔部分期望損失或享有部分期望剩余收益被稱為可變利益。應在投資或其他利益投入到該實體時確定其是否為可變利益主體。作出決定的依據是該時點的外部因素,同時也要考慮現有的公司管制文件及協議安排所確定的未來變化。如果一個企業在另一個實體中有投資或其他利益,但有明顯證據表明該企業及其關聯方和人沒有實質性參與被投資實體的設計或再設計,或者,該投資或其他利益不是重大可變利益,則該企業無需考慮被投資實體是否可變利益主體。
可變利益主體的重新確定
如果一個實體已被確定不受該解釋管制,不會僅僅因為實際發生的損失超過期望損失使權益投資減少而需要重新確定為可變利益主體,受該解釋管制。
如果發生下列情況之一者,先前已經作出的關于是否為可變利益主體的決定需要重新考慮。
1. 該主體的管制性文件及合同安排被改變,且改變方式使該主體的風險性權益投資的特性及充足性發生變化。
2. 權益性投資全部或其部分被返還給投資人,而使該主體的其他權益須承擔期望損失。
3. 該主體從事了另外的活動,或購并了其他資產,這些活動或資產使該主體的期望損失增加。而且這些活動或資產從其后該主體開始運營以及最近的重審計事件的角度都是難以預計的。
4. 該主體獲得了另外的風險性權益投資,或該主體以減少期望損失的方式縮減或者改變其經營活動。
關聯方與可變利益
當確定一個可變利益主體的主受益人時,在可變利益主體中持有可變利益的企業如存在關聯方,且此類關聯方在同一可變利益主體中也持有可變利益,則該企業應將此類關聯方持有的可變利益視為本身所持可變利益。
關聯方的定義和范圍應按FASB Statement No.57 Related Party Disclosures 所述，還應包括實際人和委托人。下列情形應視為實際人:
1. 如果沒有該企業的次級財務支持就不能支撐其運營者,比如該企業作為主受益人的另一可變利益主體;
2. 該企業以貸款或捐贈形式向其輸送利益者;
3. 該企業的管理人員和雇員以及董事會成員;
4. (1)根據協議,沒有該企業的事先批準,不能出售、轉讓在可變利益主體中的權益,或不能從中受益者;(2)與該企業有密切的商業關系,如為該企業提供專業服務或是其重要客戶。
如該企業對其他有關方面擁有事先批準權,當且僅當,此等批準權制約了其他有關方面借助出售、轉讓在可變利益主體中的權益或從中受益的方式控制風險實現收益的能力,則此等批準權構成實際關系。
如果二個或二個以上關聯方(包括實際)在同一可變利益主體中持有可變利益,此等可變利益如可以累計后由上述關聯方組中的一方單獨持有,則該關聯方應被確認為主受益人,該主受益人應是與可變利益主體關系最為密切者。確定所有關聯方中何者與可變利益主體關系最密切,需要作出判斷,并將基于對所有相關因素和外部環境的分析,包括:(1)可變利益主體與各關聯方的關系及重要性;(2)各方承受可變利益主體期望損失的程度;(3)可變利益主體的結構。
確定期初數
可變利益主體的主受益人應該在其成為主受益人的時點以公允價值確定新合并的可變利益主體的資產及負債的期初數,除非構成可變利益關系的企業處于同一控制下并且被合并的資產及負債是剛由主受益人轉讓于可變利益主體。如果在這一時點主受益人發表財務報表,則該時點是主受益人在其合并財務報表中報告可變利益主體的第一時點。
如果主受益人與其可變利益主體處于同一控制下,主受益人應當以共同控制人的帳面值確定可變利益主體的資產、負債及非控制性權益的期初數,所謂帳面值是指該等資產、負債及非控制性權益記載于共同控制人帳目中的數值。
主受益人如已向其可變利益主體轉讓資產負債,應在其成為主受益人的時點或與之接近的前后確定該等資產負債的期初數,數值應等于假設該等資產負債未被轉讓而記載于主受益人帳面的數值.由轉讓而發生的損益不被確認。
(A)新近合并的資產的公允價值;(B)主受益人向其可變利益主體轉讓的資產在財務報告中的報告值。(1)為新合并資產或受讓資產而考慮支付的對價的公允價值之和;(2)任何先前已經持有的權益在財務報告中的報告值;(3)新近合并的負債和非控制性權益,如果(A)、(B)大于(1)、(2)及(3),其差額在財務報表中應被分項記入并報告為對所有新合并資產分項數值的分項調整,這里的分項數值系按FASB141的規則分派,與業務合并引起的資產合并一樣。
(A)考慮支付的對價的公允價值之和;(B)任何先前已經持有的權益在財務報告中的報告值;(C)新合并的負債和非控制性權益的公允價值。(1)新合并的可確認資產的公允價值;(2)主受益人轉讓于其可變利益主體的可確認資產在財務報告中的報告值。如(A)、(B)及(C)大于(1)、(2)，其差額應在所討論的企業成為主受益人的會計期間在財務報告中報告為:(A)商譽,如可變利益主體確認為一項業務;(B)非經常損失,如可變利益主體不能確認為一項業務。
確定期初數后的會計記錄
ARB51中有關合并財務報表的原則應被應用于主受益人合并其可變利益主體。確定期初數后,被合并的可變利益主體的資產、負債和非控制性權益在合并財務報表中應按投票權合并法合并。任何特殊的會計要求當應用于可變利益主體營運的業務時,應用方法應與合并子公司時相同。合并可變利益主體時應與合并子公司時的要求相同,抵消主受益人與其可變利益主體之間的內部交易及其收入和支出。
豁免及不能豁免適用VIE46R的情況
非盈利組織
員工福利計劃
人壽保險公司的獨立帳目
按本準則解釋(附錄C)判定為一項業務的主體
政府機構
但是,一個依據本準則解釋附錄C被判定為一項業務的主體如具有下列情形之一或若干者仍應按本準則解釋合并:
1. 報告主體及其關聯方,單獨或聯合,實質性參與擬被合并主體的重要管理事項,需要合并。但是,擬被合并主體如果是報告主體與一個或多個獨立第三方的合資企業或特許經營授權企業則無須合并。
2. 如擬被合并主體的設立與經營以下列情形為導向者須合并,即報告主體及其關聯方實質性參與擬被合并主體的業務,或者擬被合并主體的業務以報告主體及其關聯方的利益為目的實施。
3. 基于對擬被合并主體各類權益的公允價值的分析,如果報告主體及其關聯方向擬被合并主體提供了超過一半以上的權益、次級債、以及其他形式的次級財務資源，應予合并。
4. 擬被合并主體的業務如果主要是資產證券化或其他以資產為基礎的融資活動包括單向承租的租賃安排，應予合并。
合并可變利益主體報表的目的
包含可變利益主體的各種交易已變得日益普遍,而相關的會計準則顯得脆弱且有失完善。ARB51要求一個企業的所有具有控制性財務利益(controlling financial interest)的子公司應當包括在其合并會計報表內。目前這一要求已被普遍應用于具有控制性投票權(majority voting interest)的子公司中,但是,很多情況下企業的合并報表并沒有包括具有控制性財務利益的可變利益主體。投票權方法無法判別企業在其特定子公司中是否具有控制財務利益,所謂特定子公司是指企業在該子公司中沒有控制性投票權或不承擔剩余經濟風險。
現行做法與該準則解釋的差別
該解釋要求按現行做法尚未合并的可變利主體應被合并到其主受益人(primary beneficiary)的報表中,需要注意的是,只有未有效分散風險的可變利益主體需要合并,已有效分散風險的可變利益主體不需合并。
構成可變利益關系的主要事項
1. 在一個可變利益主體中的權益性投資視其承擔風險的程度確認為可變利益。
2.投資可變利益主體發行的受益憑證和債權性金融工具很可能形成可變利益。
3.由于可變利益主體的債務明顯減少了該可變利益主體總資產的公允價值，因此降低了其可變性，很可能被確認為可變利益。但是，帶優先權的受益憑證或固定利率的債權性工具以及其他固定回報交易由于只吸收很少量的期望可變性，因而其持有人不能被確認為該可變利益的主受益人。
4.被擔保（須支付保費的）持有人已行權的期權，和其他相似義務。對可變利益主體的資產和負債的價值提供擔保（須支付保費），或涉及該可變利益主體資產的已行權的期權構成該可變利益主體中的可變利益。為保護該可變利益主體的其他利益持有人免受損失而形成的類似義務可構成可變利益，比如某些資產流動性承諾，明顯或暗含的對該主體受損資產進行置換的協議安排等。
5.遠期合同。以固定價格售賣可變利益主體自身持有資產的遠期合同，因其吸收了該主體資產公允價值的可變性而可形成該可變利益主體中的可變利益。
6.衍生工具。如該等衍生工具降低了可變利益主體引致可變性增加的風險，則該類衍生工具構成可變利益。
7.接受服務的合同。可變利益主體與外部實體簽訂合同，接受其提供服務并支付報酬，如不帶有下述三項特征則構成可變利益。三項特征是：（1）支付的報酬與服務的工作量相對應；（2）支付報酬的優先程度與該主體正常經營活動中的支付義務相同或更高；（3）合同規定服務接受方有主動終止合同的權力，且有足夠的合格的服務提供者可替代合同中的服務提供方。
8.營運租賃。營運租賃通常不構成可變利益，但如出租方對出租物殘值提供擔保，并且承租方有權在租賃到期后以確定價格購買租賃物則構成在出租方的可變利益。
三、境內企業海外上市過程中應用VIE46R實現權益轉移合并報表的實例
限于我國產業政策對外資進入的限制，一些境內企業不能通過股權購并的方式將權益轉移海外實現以紅籌模式上市，已經開始探索應用VIE46R的方法實現權益轉移，最典型是近年來在國外資本市場屢創佳績的電信增值業務和互聯網內容提供及服務公司。如盛大網絡、百度、靈通網、協程等。
靈通網的上市架構其上市公司及其全資子公司與營運公司、營運公司股東之間共簽署7組協議：
1.上市公司及其全資子公司為營運公司提供排他性技術咨詢與服務；
2.上市公司為營運公司股東提供營運資金貸款；
3.為保障上市公司資金安全，營運公司股東將其所持營運公司股權抵押給上市公司；
4.上市公司有權以事先確定的價格在任何時候購買營運公司股東在營運公司所擁有的權益；
5.營運協議，營運公司股東將營運公司的經營權包括董事會任命和組成、經營管理、人員聘用等全部委托給上市公司的全資子公司；
6.域名、軟件、商標、許可證和知識產權等先轉讓予上市公司全資子公司，然后由上市公司全資子公司排他性許可營運公司使用；
7.營運公司股東將其投票權委托予上市公司實際控制人。
上述協議1,6將營運公司的受益權置于上市公司控制下；協議2,3,5,7將營運公司資產的使用、處置權賦予上市公司；協議4使上市公司隨時可有條件獲得營運公司權益的占有權。由此營運公司的全部權益在未實施股權購并的前提下轉移到境外上市公司。審計師依據VIE46R判定在簽署上述7組協議的前提下，上市公司的全資子公司與營運公司之間構成可變利益關系，前者是后者的主受益人，后者是前者的可變利益主體。因此須合并報表。
四、結論
我國于1995年公布了準則-合并會計報表的征求意見稿，至今尚未修訂完成。該征求意見稿包括十個部分，其名稱及所包括的分別是：
（1）引言，指出了準則所涉及的范圍，即涉及企業集團合并會計報表的編制。
（2）定義，在這里準則的征求意見稿給出了11個術語的定義。其中包括合并會計報表、企業集團、母公司、子公司、控制權、權益性資本、少數股東權益、少數股東損益、內部交易、合并價差、未實現內部銷售損益。
（3）編報單位，限定了合并合計報表的編報主體即母公司，并指出了母公司可以不編合并報表的兩種特殊情況。
（4）合并會計報表的合并范圍，指出應當編進合并報表的子公司范圍和可以不編入合并報表的特殊情況。
（5）合并會計報表的種類，包括合并資產負債表、合并損益表、合并利潤分配表和合并現金流量表。
（6）合并會計報表會計期間與會計政策，提出應當以母公司的會計期間為合并資產負債表日。并指出子公司的會計資產負債表日原則上應當與母公司會計期日和資產負債表日保持一致，并提出了可以不一致的情況和處理。在會計政策的選擇上也基本要求子公司與母公司保持一致和不便一致的處理等。
（7）合并會計報表程序，給出了編制合并報表的依據即母、子公司各處的會計報表，在相互抵銷內部交易對母、子公司個別會計報表的基礎上，合并資產、負債所有者權益、收入、費用和利潤各項目編制。
（8）內部交易的抵銷，主要規范了五項內容：
第一，母公司對子公司權益性資本投資的數額與子公司所有者權益中母公司所擁有的份額抵銷。
第二，企業集團內部債權與債務項目，包括應付、應收、預收及預付等項目應當相互抵銷。
第三，內部交易所形成的銷售收入、費用和投資收益應當予以抵銷。
第四，內部交易所形成的存貨中，由于內部交易所產生的未實現內部銷售利潤應當全部予以抵銷；未實現內部銷售損失，除其成本不可能收回者外，也應予以抵銷。
第五，內部交易取得的固有定資產及其他們資產中，由于內部交易所產生的未實現內部銷售利潤應當全部予以抵銷；未實現內部銷售損失，除其成本不可能收回者外，也應予以抵銷。
（9）少數股東權益和少數股東損益，指出予公司所有者權益中少數股東權益的列示、擁有份額的確定，以及少數股東損益在報表中的列示等內容。
（10）合并會計報的附注，規定除包括個別會計報表應附注的事項外，還應包括納入合并的子公司一些情況及原因等。
二、比較
不同國家在合并合計報表的和實務領域里存在著巨大差異在以上的關于合并會計報表準則的簡介中已經介紹了各國在采用合并財務報表時間先后上的差異。下面就我國企業會計準則-合并會計報表的征求意見稿與國際會計準則第27號“合并財務報表和對附屬公司投資的會計”以及英、法、德、美、日本及其他國家的相關內容進行比較。
（一）關于定義
合并財務報表是在把企業集團視為一個單獨的會計主體的基礎上編制的。國際上基于對合并報表的信息向誰提供該信息的目的這兩點的不同認識，形成了對合并集團三種不同的概念。（1）“母公司”集團概念。這種概念認為合并財務報表主要是為現有的和可能的普通股東編制的。對于部分控股的子公司，則片面強調母公司或控股公司的股東權益，而忽視甚至不惜犧牲少數股東的利益。（2）“主體”集團概念。這種概念強調的是集團中的所有企業這一主體，并對所有股東，不論是多數股東還是少數股東，一律同等對待、一視同仁。（3）“所有權”概念。這種概念用來概括這種情況，即一個企業隸屬于一個集團，在這種情況下，既沒有單一的母公司，也沒有少數股東，既不存在法定支配權，也不存在單一的經濟主體。按照“所有權”概念，既不能強調法定控制，也不強調經濟要體，而是強調能對經濟和財務決策產生“重大影響”的可能性的所有權。在這種概念下，當年的損益及資產與負債均可以按比例列入報表。
英國的法律和慣例主要以“母公司”概念為基礎。但以“所有權”概念為基礎的權益法也被視為標準的慣例；而且“主體”概念也常被使用。英國第14號標準會計慣例公告（1978年）將集團定義為“一家控股公司及其子公司”；1985年的公司法對子公司下了定義，并認為如果其它公司是它的子公司，這家公司才是另一家控股公司。其標準是：
（a）董事會的成員資格及控制權；
（b）持有超過半數的股權資本名義價值。對于不屬于子公司或控股公司的“聯營公司”和“聯屬公司”，公司法也給予明確的界定。
美國的慣例也是以“母公司”概念為基礎，并結合運用權益法，而且還廣泛“權益結合法”。權益結合法是以“主體”概念為基礎的，難以與“母公司”概念相協調。德國的法律和慣例與英、美相去甚運，主要是以“主體”概念為基礎的。與其它國家不同，企業集團是以法律主體的形式存在，通常稱為“康采恩”。法國的法律和慣例是同時以母公司和所有權概念為基礎的。荷蘭的慣例與英國十分相近。企業集團史是會計上的概念，并非法律主體。從我國的《合并會計報表暫行規定》和《企業會計準則第×號-企業合并（征求意見稿）》的要求與實務中的操作來看，我國主要以“母公司”概念為基礎，并結合運用“購買法”（本書第九章第三節）
（二）關于編報單位
在編報主體的規定上，各國基本一致。即合并會計報表由企業集團中的母公司編制。但當母公司本身完全被其他企業擁有時，則不需要呈報合并財務報表。并指出當母公司本身是被另一母公司幾乎完全擁有的子公司時，在少數股東同意的情況下，也可以不單獨編制合并會計報表。但在這種情況下，這類母公司應當在其單獨編報的會計報表中說明未編合并會計報表的理由，公開合并會計報表的母公司的名稱和注冊地。
（三）關于合并會計報表的合并范圍
我國企業會計準則的征求意見稿在這方面的規定較詳細，與國際會計準則和日本會計法規相比，從大的方面來說是一致的，都規定編制合并會計報表的母公司應當將其所有的子公司，包括境內和境外從事各種經營業務的子公司，納入合并會計報表的合并范圍。除此之外，我國準則和國際準則都規定并列舉了納入合并范圍的子公司，但其基本條件存在著差異，我國子公司的范圍包括母公司擁有其過半數以上權益性資本的被投資企業；間接擁有其過半數以上樓益資本的被投資企業；直接和間接擁有其過半數以上權益性資本的被投資企業。國際會計準則指出合并財務報表應包括由母公司控制的所有企業，如母公司直接或通過附屬公司間接控制一個企業過半數的表決數，即可認為存在控制。日本會計法規中規定原則上所有的子公司都作為合并的對象，母公司和子公司是根據有無義決權超過一半的實質上擁有來定義。從以上表述可知，我國是根據是否擁有子公司過半數以上的權益性資本作為標準，而國際會計準則和日本會計法規則是依照是否擁有子公司過半數以上的表決權和議決權。
另外，我國和國際準則都給出了除了上述控制其半數以上的權益性資本或表決權的被投資單位被納入子公司的范圍之外，若不滿足上述條件但與母公司之間存在著下列情況之一的，該被投資企業應當作為子公司：
（1）根據與其他投資者的協議，擁有半數以上的表決權；
（2）根據法規或協議，擁有統馭企業財務和經營政策的能力；
（3）有權任免董事會或類似管理機構的大部分成員；
（4）在董事會或類似管理機構的會議上，有權投多數票。
而日本會計法規對不應包括在合并范圍內的被投資企業做出了界定，包括：
（1）因不存在有效支配從屬關系，被認為缺乏組織一體化的公司；
（2）不被認為是繼續經營的公司（破產公司、清算公司等）；
（3）被認為母公司只一時性擁有其議決權超過一半的公司；
（4）通過合并，恐怕會使利害關系者的判斷失誤的公司，應從合并范圍內排除。進而，對于缺乏重要性的小規模子公司亦可以從合并范圍內排除。
我國準則也列出了與此相類似的不應包括在合并報表的子公司范圍，但與日本準則相比，沒有上面的第（4）條，而多了另外兩條，即：
（1）非持續經營的，所有者權益為負數的子公司不應包括在合并會計報表的范圍內。
（2）受所在國外匯管制及其管制，資金調度受到限制的境外子公司。
（四）關于合并會計報表的種類
我國企業會計準則規定的應編報的合并會計報表有：
（1）合并資產負債表；
（2）合并損益表；
（3）合并利潤分配表；
（4）合并現金流量表。
日本準則中規定的登工財務報表包括合并借貸對照表或稱合并資產負債表、合并損益書即合并損益表、合并留存收益計算書，與我國的合并利潤分配表相似。
關于合并報表的公布要求，中西各國對應予公布的合并報表的要求各具特點：
（1）在美國。美國的合并慣例受證券產易委員會（SEC）的規定及有關會計準則的約束，在證券交易委員會管轄范圍內的所有公司都必須提交合并報表。此外，還必須提高母公司本身的報表。證券交易委員會還對合并報表和匯總財務報表的形式和作出了若干規定，它要求合并報表應明確地反映母公司及其子公司的財務狀況及經營成果。
（2）在英國。根據1985年公司法的要求，當一家公司在財務年度終了時擁有一家子公司，而它本身又不是另一家在英國注冊的全資子公司時，就必須提供“集團報表”，不過，集團報表不一定是合并報表。它是反映一家公司及其子公司的業務及損益情況的報表。集團報表必須真實并公允地反映母子公司作為一個整體的業務情況及損益。
（3）在《合并會計報表暫行規定》是明確指出：凡設立在我國境內，擁有一個或一個以上子公司的母公司，應當編制合并會計報表，以綜合反映母公司和子公司所形成的集團的經營成果、財務狀況及其變動情況。同時，母公司除單獨報送合并報表外，還應當按原渠道報送本公司的會計報表和匯總會計報表。
（五）關于合并報表會計期間與會計政策
中外會計準則對合并會計報表的會計期間一般都規定以母公司的會計期間為準，并要求子公司的會計期間和資產負債表日應與母公司的保持一致。而且我國準則指出，當子公司會計期和資產負債表日與母公司會計期間和資產負債表日不致時，應當按照母公司的資產負債表日和會計期間重新編制子公司會計報表，以重編的子公司會計報表作為合并會計報表編制的基礎。另外，我國準則和國際準則都提出如果子公司資產負債表日與母公司資產負債表日相差在三個月以內時，也可以以三個月以內子公司編制的會計報表為基礎編制合并會計報表。同時，應對子公司資產負債表日與母公司資產負債表日之間發生的重大內部交易或其他事項在其會計報表中作必要的調整。并根據一致性原則的要求，報告期的長短和報告日的差距，在各期之間應當相同。
一般地，各國會計準則都要求子公司與母公司相同的會計政策。我國企業會計準則合并會計報表中還指出當子公司不便于與母公司采用一致的會計政策時，也可直接利用該會計報表編制合并會計報表，但應當在合并會計報表中作必要的說明。國際會計準則與我國準則在這方面幾乎相同，但多了一項應說明的內容即應說明在合并財務報表中采用不同會計政策的項目的比例。
（六）關于合并會計報表程序
我國準則提出合并會計報表以母公司及其子公司編制的會計報表為依據，在相互抵消內部交易對母公司及其公司個別會計報表的基礎上，合并資產、負債、所有者權益、收入、費用和利潤各項目編制。對于合并報表的合并程序，我國與其他國家相同，在實務中都是通過作調賬分錄，將母公司及其子公司財務報表逐項相加后的結果進行調整，抵消內部交易的影響，從而得出合并會計報表。
（七）關于內部交易的抵消
各國在內部交易的抵消的程序上可能存在某些順序上的差異，但基本和抵消內容卻基本相似。主要包括以下內容：
（1）母公司權益性資本投資數額與子公司所有者權益中母公司所擁有的份額抵消。其中，子公司所有者權益中母公司所擁有的份額應根據子公司所有者權益總額扣除子公司中少數股東所擁有的份額確定，而該份額與母公司權益性資本投資的差額在合并報表中應當作為合并價差處理。子公司與子公司相互投資的也應相應地抵消。
（2）企業集團內部債權與債務項目應當相互抵消。其中，內部應收賬款與應付賬款抵消后，其內部應收賬款計提的壞賬準備也應相應抵消；內部債券進行抵消時，內部債券投資數額與內部應付債券之間如果發生抵消差額，其差額應當作為合并價差處理，并與前述抵消權益性資本投資時發生的合并價差合并列示。
（3）內部交易形成的銷售收入、費用和投資收益應予以抵消。
（4）內部交易所形成的存貨中，由于內部交易民產生的未實現內部銷售利潤應當全部予以抵消；未實現內部銷售損失，除其成本不可能收回者外，也應予以抵消。
（5）內部交易取得的固定資產及其他資產中，由于內部交易所產生的未實現內部銷售利潤應當全部予在抵消；未實現內部銷售損失，除其成本不可能收回者外，也應予以抵消。同時，對內部交易形成的固定資產計提折舊時，固定資產中的未實現內部銷售損益當期計入或少計入折舊的數額應予抵消。而且，固定資產中的未實現內部銷售損益中計入或少計入等計提折舊的數額也應當予以抵消。
其中關于合并差異，各國的處理方法不盡相同，在英國和美國，標準的做法是在買收日按現價對凈資產進行計量，把買得金額與凈資產的現行價值之間的差額稱為“合并商譽”。在美國，合并商譽須在不超過40年的期限內攤銷。在英國，要求把商譽立即從準備金中注銷，或在不超過其壽命的期限內分期注銷。在荷蘭，合并商譽應在不超過五年的期限內攤銷。在德國，合并差異必須在每一資產負債表日期加以計算，被投資公司的賬面價值被定義為：包括股本和各項準備以及尚未扣除股利的當年損益。因此，合并差異的數額每年都會發生變動。法國的大多數公司采用類似于德國的做法，但也并非完全相同。合并差異是在每個資產負債表的日期計算的；被投資公司的賬面價值包括股本、準備及前期結轉利潤，但不包括當年的損益。我國的合并會計報表的規定只適用于國家國有資產管理局授權試點的企業集團、股票上市公司和需要編報合并會計報表的外貿企業。按要求，不確認合并中出現的商譽，而作為“合并價差”處理，并逐年攤銷。
（八）關于少數股東權益和少數股東收益
中外準則對少數股東權益的列示要求幾乎是相同的，即少數股東權益在合并財務報表中，應與負債和母公司的股東權益分開列示。集團收益內的少數股東權益也應分別列示。我國會計準則還規定在子公司發行有優先股的情況下，計算少數股東損益時應當以扣除優先股股利后的凈利潤為計算依據。我國準則對少數股東損益的界定是將之作為企業集團總利潤的減項，在合并損益表中單獨列示。少數股東損益根據少數股東持有權益性資本的比例和公司章程的規定，以及子公司本期凈損益計算確定。并規定少數股東增加對子公司的投資應當在合并現金流量表中作為融資活動家所產生的現金流量處理；少數股東本期損益，在合并現金流量表中作為營業活動所在地的現金流量處理；子公司將利潤分配給少數股東，在合并現金流量表中作為融資活動所產生的現金流量處理。
與我國準則相比，日本準則指出子公司的資本賬戶中不屬于母公司權益的部分，應作為少數股東權益表示。但是子公司的虧損等的分擔額超過少數股東權益金額的場合，其超過額應由母公司的權益負擔，不使少數股東權益的金額為負數。與此相對應，國際會計準則中還規定在予以合并的附屬公司中，少數股東應占的虧損可能超過少數股東在附屬公司的權益。超過的部分以及應歸屬少數股東的虧損，除了少數股東有約定義務并能夠彌補的虧損外，應沖減多數權益。如附屬公司以后報告利潤，所有這些利潤均應分配給多數股東，直至以前由多數股東承擔的少數股東的虧損額全部收回為止。
（九）關于合并報表的附注（披露）
我國準則指出合并會計報表附注中除包括個別會計報表應附注的事項外，還應當包括如下事項：
（1）納入合并會計報表合并范圍的重要子公司名稱、業務性質、注冊地、母公司所持有的各類股權的比例；
（2）納入合并會計報表的子公司增減變化情況；
（3）擁有其半數以上權益性資本的被投資企業未納入合并會計報表合并范圍的原因；
（4）未擁有過半數以上權益性資本的其他被投資企業納入合并會計報表合并范圍的原因；
（5）納入合并會計報表合并范圍的子公司與母公司會計政策不一致時，未進行調整的情況；
“單獨財務報表”是一個歧義較多的概念。在2004年改進前的《國際會計準則》提及了“單獨財務報表”，但沒有給出定義。改進后的《國際會計準則第27號――合并財務報表和單獨財務報表》給出了“單獨財務報表”術語的定義和詳細的解釋，并對單獨財務報表中對子公司、共同控制主體和聯營投資的會計處理進行了規定。改進后的IAS27，“單獨財務報表”是指由母公司、聯營企業的投資者或共同控制主體中的合營者列報的財務報表，其中，投資以直接的權益份額為基礎、而不是以被投資者的報告結果和凈資產為基礎進行核算。
二、編制和列報單獨財務報表的主體范圍
改進后的《國際會計準則第27號》第41條規定：當母公司根據第10段(母公司豁免編制合并財務報表的條件)規定選擇不編制合并財務報表而編制單獨財務報表時，其單獨財務報表中應披露：(1)財務報表是單獨財務報表的事實；所使用的豁免編制合并報表的條款；已經根據國際財務報告準則編制供公開使用的合并財務報表的公司的名稱和所在國家或者主體地址以及可獲取上述合并財務報表的地址；(2)列示對子公司、共同控制主體和聯營的重大投資的清單，包括名稱、公司所在國家或地址，所有權比例以及持有的表決權比例(如果表決權比例與所有權比例不同)；以及描述對(2)中所列投資的會計處理方法。
改進后的準則第42條：若母公司(第41段中規定的母公司除外)――編制了合并會計報表的公司――在共同控制主體中由權益的合營者或聯營投資者編制單獨財務報表，其單獨財務報表中應披露：(1)報表是單獨財務報表這一事實，以及如果法律沒有要求而編制這些報表的原因；(2)列示對公司、共同控制主體和聯營的重大投資的清單，包括名稱、公司所在國家或地址，所有權比例以及持有的表決權比例(如果表決權比例與所有權比例不同)；以及描述對(2)中所列投資的會計處理方法。
從第41條、第42條的規定可以推論：《國際會計準則第27號》中所涉及的單獨財務報表是由母公司編制的，并且主體應在以下兩種情況下編制單獨財務報表：一是在除按照改進后《國際會計準則第27號》、《國際會計準則第28號》和《國際會計準則第3l號》規定編制和列報合并財務報表(沒有豁免編制合并財務報表)外，母公司、投資者或合營者為某種目的而自愿并且額外編制的和列報的財務報表(在此類財務報表中需要指明所編制的是單獨財務報表以及編制此單獨財務報表的目的)；二是按照改進后《國際會計準則第27號》第10段的規定，豁免編制和列報合并財務報表的母公司編制和列報的財務報表。改進后的準則明確指出，如果主體沒有子公司、聯營企業或不是合營中的合營者，其編制和列報的財務報表不是《國際會計準則第27號》中所稱的“單獨財務報表”(在此財務報表中需要說明是單獨財務報表)。
以上所稱的“豁免編制和列報合并財務報表的母公司”指的是同時滿足下面四個條件的公司：(1)母公司本身是全資子公司，或者由另一個主體完全擁有的子公司，并且母公司以外的其他所有者，包括沒有表決權的所有者，均被告知且不反對母公司不編制合并財務報表，本標準相對于改進前的豁免標準：“本身完全由另一個企業擁有的母公司，或幾乎完全由另一個企業擁有的母公司在征得本公司少數股權股東同意時，可以豁免編制合并財務報表”，去掉了容易引起歧義的“幾乎完全”的字樣，增加了實務中準則運用的一致性，增加了實務的可操作性；(2)母公司的債務性工具或權益性工具沒有在公開市場(包括國內外的股票交易所或柜臺交易市場，包括地方性或區域性的市場)中進行交易；(3)該母公司沒有為了在公開市場發行任何種類證券的目的，而將其財務報表在證券委員會或其他監管部門備案或處于備案過程中；(4)該母公司的最終母公司或中間母公司按照國際財務報告準則編制對外公開的合并財務報表。其中第2、3、4條標準是改進后IAS27新增的內容，提高了豁免編制合并會計表的標準，其核心要求是豁免對象的債務性或權益性工具未進入公開市場的，且豁免對象的最終母公司或中間母公司已經按照國際財務報告準則編制對外公開的合并財務報表。
從以上條件可以看出，改進豁免標準是在避免未公開上市公司不必要的工作量的同時，保證利益相關者在可以獲得進入公開市場的債務性或權益性工具的充分信息。由此可知，對于根據規定需要編制單獨財務報表的公司，由于沒有可供利益相關者使用的關于公司財務狀況和盈利情況的信息，其編制單獨財務報表的目的不在于信息的公開。
三、單獨財務報表中對子公司、共同控制主體和聯營投資的計量
《國際會計準則第27號》要求所有包含在單獨財務報表中的投資采用成本法或按照《國際會計準則第39號》中規定的方法(公允價值法)核算。根據國際會計準則理事會的解釋，單獨財務報表應該重點關注投資資產的業績，無論是成本法還是《國際會計準則第39號》所要求的公允價值法都比權益法更能提供相關的信息。成本法能夠提供關于投資的股利分配方面的信息；公允價值法則比較準確地反映了該項投資的經濟價值。
由于單獨財務報表是由有特定目的(如獲得投資資產的業績的相關信息)的母公司或者豁免編制合并財務報表的母公司編制的，而且權益法提供的信息已經反映在投資者的經濟主體財務報表中，因此，要求用成本法核算包含在單獨財務報表中的投資或者按照《國際會計準則第39號》核算。例如，如果有特定的投資者需要用單獨財務報表來分析和確定來自于子公司的股利收入時，使用成本法也能得到的相關信息。
四、其他準則中涉及單獨財務報表的條款
(1)改進后《國際會計準則第34號――中期財務報告》。該準則第14條規定：“如果企業最近期的年度財務報表是合并報表，則中期財務報告應按合并基礎來編制，母公司的單獨財務報表與最近期的年度財務報告中的合并報表是不一致和不可比的。如果企業的年度財務報告除包括合并財務報表外，還包括母公司的單獨財務報表，本準則既不要求也不禁止將母公司的單獨財務報表包括在企業的中期財務報告中。”由此可以推論，對于(中期)合并財務報表的使用者來說，單獨財務報表不是必需的，從(中期)合并財務報表中就能得到他們所需的相關信息。單獨財務報表的編制基礎和編制目的都與(中期)合并財務報表不同，除非強制要求，企業可以自行選擇是否編制單獨財務報表。
(2)改進后《國際會計準則第3號――企業合并》(1998年修訂)。該準則第6條規定：“企業合并可能導致母子公司關系，即購買方式母公司，被購方是購買方的子公司。在這種情況下，購買企業應在其單獨財務報表中應用本準則，購買方將其在被購方的權益份額作為對子公司投資納入其的單獨財務報表。”母公司(購買方)單獨財務報表是指將母公司作為一個主體編制的財務報表，因此，母公司在子公司中享有的權益應被作為一項投資來看待。從而，使用單獨財務報表的利益相關者和使用合并財務報表的利益相關者應不是一個群體，至少應當懷有不同的目的。
[摘要]目前合并財務報表的編制有三種基本理論，由于每一理論在規定公司集團單一會計主體時的界限不同使三種合并理論間產生差異。我國在編制合并財務報表時應以修正的母公司理論為宜，即將母公司作為主要服務對象，在編制抵銷分錄時采用實體理論全部抵銷的方法，以簡化編表工作。
隨著現代公司制企業的普遍建立和跨國公司的迅速發展，合并財務報表的編制理論與實務越來越受到會計理論與實務界的關注。合并財務報表是視公司集團為單一會計主體，從公司集團的整體出發，反映整個公司集團的財務狀況和經營成果的報表。但是，在規定公司集團單一會計主體的界限時，卻有著不同的觀念，從而形成了三種不同的合并財務報表基本理論。
一、合并財務報表基本理論的內涵與特點
（一）母公司理論
“母公司理論”是目前應用最廣泛的一種合并報表理論。該理論認為合并報表只不過是母公司財務報表的延伸和擴展，其所側重反映的是母公司或控股公司的股東在合并的財務狀況和經營成果中所占的份額，并不注重少數股東的利益和權益。鑒于此，合并資產負債表實質上是對母公司資產負債表的修正，用母公司對子公司的股權投資來調整子公司相應的資產和負債；合并損益表則是母公司股東凈損益形成情況的報告，即按子公司的營業收入、費用項目替代母公司從子公司獲得的投資收益。因而，它把合并報表的重點放在占統治地位的股權上，而把少數股權作為合并報表的次要目標。采用母公司理論編制合并財務報表的主要特點是：
1.母公司在用收買法取得控制股權時，對子公司的凈資產屬于母公司的部分按公平市價（即母公司取得股權日的歷史成本）合并，對屬于少數股權的部分則按子公司的賬面價值計列。該觀點認為屬于少數股權的部分并沒有被購買，應該保持購買前的賬面價值。
2.將合并凈收益視為母公司股東的凈收益，不把少數股權列入合并資產負債表的股東權益部分，將少數股權應享有的凈收益份額列為一項費用。
3.對未實現的內部交易損益，若為順向交易（下銷）則100%消除，沖銷合并凈收益；若為逆向交易（上銷），則按母公司應享有的份額比例抵銷。
4.合并過程中產生的商譽屬于母公司。即母公司的購買成本超過所取得子公司凈資產公平價值的比例份額，作為母公司的商譽處理，少數股權不受商譽的影響。
（二）實體理論
“實體理論”是由美國莫雷斯。毛尼茲（Maurice Moonitz）教授首先提出的。美國會計學會（AAA）于1944年出版了一本名為《合并報表的實體理論》的著作，對“實體理論”進行了專門的論述。
這一理論側重于公司集團的全部企業，并不過分強調控股公司股東的權益。它把公司所控制的資產與負債看作是不可分割的，對于擁有公司所有權的股東以同等重要地位來對待，無論他們是屬于多數股權還是少數股權。因此，在實體理論下，合并會計報表應該以整個合并實體的觀點來編制。其主要特點是：
1.凡是該合并實體所能控制的資源，其計價方法都必須相同。
2.子公司凈資產的列示，應以母公司購買股權的代價作為基礎。也就是說，母公司投資成本超過賬面金額的部分，在分攤給子公司的資產負債和合并商譽時，分攤的金額必須是各該資產負債賬面值與公平市價之間的總差額。所以子公司的資產（包括商譽）和負債在編制合并會計報表時，不論是母公司應享有的部分，還是子公司應享有的部分，一律按公平市價列示。
3.在實體理論下，少數股權凈利被認為是合并實體總凈利的分配，而少數股權也就是合并實體股東權益的一部分。子公司的凈利和股東權益都應以全體股東的觀點來衡量，以便將子公司的凈利和股東權益以相同的方法分配給所有股東。
（三）修正的母公司理論（所有權理論）
“修正的母公司理論”既不是母公司概念，也不屬實體概念。該理論認為，合并報表反映的是將整個公司集團作為一個經濟實體來看待時的財務狀況和經營成果。在此理論下，公司集團的財務報表對所有事項的處理必須是一致的。這一理論適應那些隸屬于幾個集團或只是部分屬于一個集團的公司企業。采用該理論，既沒有形成單一的母公司，也不存在少數股權；既不存在法定支配權，也不存在單一的經濟主體，僅強調能對經濟和財務決策產生“重大影響”的可能性的所有權。這一理論要求在合并報表中母公司所取得的全部資產與負債和少數股權的比例股份都要按照公平價值來反映，這一點與實體理論是一致的。其不同點在于對商譽的處理。“修正的母公司理論”認為商譽是母公司所取得的無形資產，其價值只應是母公司所支付的價款，決不應由少數股權承擔商譽
二、對合并財務報表基本理論的評價
通過對三種合并財務報表基本理論差異的比較分析，筆者認為：
1.“母公司理論”存在明顯的理論上的缺陷。
首先，“母公司理論”是以重要性原則為基礎來建立的。該理論是假設任何報表都僅能滿足主要利益團體的主要需要，而不能滿足所有信息使用者的全部需要。母公司理論的這種過分強調母公司股東與少數股東的差別，將少數股東視作債權人的做法，違背了股份經濟的“同股同權”法則。
其次，“母公司理論”把少數股權視為一項負債，這種觀點有明顯疏漏。我國《企業會計準則》第34條中把負債定義為“負債是企業所承擔的能以貨幣計量，需以資產或勞務償付的債務。”可見，公司發生的負債，必須具備三個條件：一是由已經發生的經濟活動引起；二是需要以實物或勞務進行結算償付；三是可以用貨幣計量。我們姑且把少數股權看成是企業合并這一經濟活動引起的，并且也可以用貨幣進行計量，但少數股權并不需要多數股權用其實物或勞務來進行償付結算。這是因為，盡管少數股權在合并實體中處于不利地位，甚至被多數股權任意宰割，但從法律角度考慮，少數股權在編制合并報表的公司中仍處于所有者地位，只是投資比例相對較小而已。除非多數股權決定對少數股權進行收購，否則不需要多數股權用實物或勞務來對少數股權進行償付結算。因此，直接把少數股權視為負債，尚缺少必要的條件。
再次，在“母公司理論”下，將少數股權凈利視為一種費用也顯然不妥。國際會計準則委員會在《關于編制和提供財務報表的框架》中，把費用的確認條件解釋為：“如果資產的減少或負債的增加關系到未來經濟利益的減少，并且能夠可靠地加以計量，就應當在收益表中確認費用。”鑒于此，少數股權凈利不能作為一種費用。另外，盡管少數股權凈利的支付會導致被合并子公司資產的減少（如支付現金股利）或負債的增加（如派股方案已宣布但尚未發放），但并不是由于被合并子公司的主要經營活動引起的，而是少數股權作為投資者應享有的投資所得。
最后，“母公司理論”對收買合并情況下產生的商譽，按兩種不同的計價基礎計量，顯然違背會計核算的一致性原則。該理論在計算收買合并產生的商譽時，對被收買者凈資產中母公司的部分按現行成本計價，而對少數股東的部分，仍按歷史成本計價。對同一經濟事項用兩種計價基礎計量，顯然是不妥當的。
2.“實體理論”與“母公司理論”相比，雖然有某些優越的地方，但它也存在一些缺陷。
首先，在“實體理論”下子公司的資產負債都應該用公平市價來評價，因此，多數股權和少數股權的會計處理方法是相同的。但是，這種相同的處理方法是以母公司購買子公司部分股權的代價來計量子公司全部股權的價值，這種做法是否合理值得商榷。如果母公司以現金所購買的是子公司的絕大部分股權，這種做法是有一定道理的；但如果母公司以現金所購買的只是子公司達到被控股但卻非絕大部分的股權，或者母公司是以非現金資產股份來交換子公司的股權時，這種做法的合理性就很成問題。
其次，在“實體理論”下，以母公司為代表作為子公司全部股權評價基礎的做法，在母公司取得子公司股權以后仍然存在問題。母公司一旦取得對子公司的控股權，盡管子公司在法律上仍然保持其法人地位，但無法控制經營管理和財務決策，通常子公司的股票也被停止公開交易，母公司股東通常就成為少數股權的唯一買主。因此，少數股權的價值就會因其變現程度降低而受到影響，此時對少數股權也按公平市價揭示，顯然有失妥當。
3.“修正的母公司理論”是在對“母公司理論”和“實體理論”的合理成份予以繼承和吸收，同時對其缺陷予以揚棄的基礎上發展起來的。因而它在理論上是科學的，在實踐中是可行的。
“修正的母公司理論”保留了“母公司理論”中關于資產的計價方法，但否定了其將少數股權視為負債、少數股權凈利視為費用的觀點，而是采納“實體理論”關于少數股權是合并實體股東權益的一部分、少數股權凈利為已實現凈利的一部分的觀點，這就彌補了“母公司理論”在此方面的不足。同時，基于合并會計報表的主要使用者為母公司股東及債權人這一事實，將少數股權凈利作為合并凈利的一個減項（但并不是費用），使合并凈利反映母公司股東應享有的部分，因而滿足了母公司股東和債權人的需要。
綜上所述，筆者認為我國合并財務報表編制選擇的編制理論應該做到理論上先進合理、實務操作上簡便易行。為了反映和維護國家在公司集團中的權益，在編制合并財務報表時應采用“修正的母公司理論”，即以“母公司理論”為主，輔之以“實體理論”的某種做法，將母公司作為主要服務對象，在編制抵銷分錄時采用“實體理論”全部抵銷的方法，以簡化編表工作。
[參考文獻]
一、資產計價
資產計價的國際差異具體表現在以下方面：
1、固定資產的計價。絕大多數以稅法為主導的國家（包括美國在內）對固定資產的計價長期堅守成本原則。其理由有兩個：（1）可以正確地反映對固定資產的原始投資；（2）可以正確地計提折舊。但在基于“真實與公允”觀念的英國、荷蘭、澳大利亞、新加坡、瑞典等國，卻非常普遍地采用現行成本、重置成本對固定資產重新估價，并重新核定使用年限，且不受或會計準則的約束。巴西的計價在世界上是個特例，它對固定資產采用歷史成本法加通脹指數調整法計價。
2、存貨成本的計價。（1）大多數國家如美、日、法對存貨都按原始成本計價，但當市價低于取得時的成本時，一般采用穩健性原則，使用成本與市價孰低法。但細究起來，其國際差異也是存在的。例如美國對其有一個條件限制，即存貨的售價已經下跌，因此，對訂有固定售價的合同尚未發售的存貨，即使其重置價格低于成本，也不能使用這一方法。而北歐國家的會計慣例則沒有這樣的限制。（2）在存貨發出的計價中，北美國家比較流行后進先出法，為此企業可以獲取延期納稅方面的利益。而在英聯邦國家和德國、瑞典等北歐國家，占優勢的慣例則是先進先出法，例如英國會計準則規定存貨的成本只能按先進先出法，理由是這種方法能夠與實物流轉相一致，也比較符合配比原則。（3）在資產負債表中，存貨按完全成本而不是變動成本計價，變動成本計算只應用于企業的內部決策和成本控制，這是世界范圍內的通行慣例，但瑞士的不少公司則在對外財務報告中按變動成本對存貨計價。
3、商譽的計價。國際上主要有三種方法：（1）極少數國家把它看成是一項永久性資產，并將其予以資本化列示于資產負債表中。（2）在法國、荷蘭、德國等國，會計慣例是把它看成一種權益抵銷項目，在會計處理上直接調整按股公司股東權益的準備金賬戶。（3）把它看成是可攤銷資產。從世界范圍看，美、英、加、瑞士、瑞典以及采用的都是可攤銷資產模式。如美國規定將合并商譽資本化，并在40年內攤銷。另外，有的國家如英國，對合并商譽可以采取多樣化處理，既允許企業采用一次性注銷的做法，直接沖銷有關準備賬戶，同時也允許確認商譽為一項資產予以分期攤銷，這主要是為了照顧某些企業的特定需要，如避免準備賬戶過渡沖減等。
二、收益計量
各國在會計收益計量方面差異很大。其主要有：
1、開發費用。國際上對此有三種處理方式：（1）在美、德、荷蘭等國，會計實務是把它全部計入當期費用處理。其理由是：如果將企業的研究和開發費用資本化，則會給企業帶來由于未來收益不確定，最終可能使成本與收益無法合理配比的風險。（2）在意大利、法國、日本、巴西、瑞士、瑞典等國將其資本化，然后按未來可取得收益的期限進行攤銷。日本攤銷期一般為5年，法國規定在不超過經濟壽命的期限內攤銷。（3）在中國，將研究和開發費用一般作為期間費用處理，在英國則將其按基礎研究、應用研究和開發研究三種類型劃分，前兩種類型做期間費用處理，后一種類型只有符合特定的條件（如取得成果的把握性極大）才能予以資本化。
2、準備。這是美國和英聯邦國家與歐洲大陸國家和日本的會計慣例中的一大差異。前者只允許為特定目的，在收益分配中提留專用準備，對利潤分配作一限制，只需劃撥相應的賬戶，美國稱之為“留存收益的分撥”；后者則允許在收益分配中提留可以任意處理的通用準備，如德國就有法定準備、任意準備、從凈收益轉來的準備、基于納稅設置的特別準備和預提退休金等各項準備。后者利潤通常被分成準備、現金股息、經理獎勵基金和長期再投資四部分。除非小筆未分配利潤轉至下一年度，企業賬上不體現留存收益項目。歐洲大陸國家和日本等國家設立準備的目的是：（1）為了能夠人為地調整企業的利潤水平；（2）為了保護債權人的利益。例如在日本，商法要求公司設置資本準備和法定準備，企業必須建立已發行股本25％的法定準備金；在韓國則必須建立已發行股本50％的法定準備金；而法國會計有三種備付：備付折舊、備付特別稅收和備付風險（或有項目）和負債。
3、遞延所得稅。遞延所得稅的會計慣例直接反映了各國稅法對財務會計的。市場驅動型國家，如美、英、澳等國，應稅利潤與會計利潤是兩個不同的概念，因此，在會計上就出現了遞延所得稅的。但在政府控制型國家，它們的財務會計在很大程度上受到稅法的影響，例如法、德、意、日、韓等國，因此這些國家的財務會計與稅務會計是一致的，也就不存在遞延所得稅的會計處理問題。瑞士采用的是分期預提應計所得稅的會計程序；在阿根廷，則根本不去預計所得稅負債，而只是在收付實現制的基礎上確認所得稅費用。
4、長期合同會計。由于長期合同經營的特點是生產周期長、成本費用大，因此各國對生產周期較長的企業進行收入的確認和計量形成了兩種不同的會計慣例：（1）是以瑞典、德國為代表的全部完工法，體現了現金收付制原則的應用；（2）是以美、英、法、德、意、瑞士、巴西為代表的完工百分比法，體現了應計制原則的應用。另外，還有部分國家，如中國、日本、荷蘭則規定兩種方法均可采用。
5、折舊。各國折舊會計的區別與其說是一個會計問題，不如說是一個稅收問題。在資本市場發達的國家，如美國，企業在會計上普遍采用直線法折舊，而納稅申報時采用加速折舊法，會計上較為復雜的業務不是折舊計算本身，而是因會計和納稅申報采用不同的方法出現的時間性差異。而在歐洲和日本等深受稅法影響的國家，會計折舊和納稅折舊是統一的。其中法國固定資產折舊獨具特色：納稅時采用折舊（通常為加速折舊）必須在公司單獨的報表中反映。公司單獨的報表將折舊分為兩個部分：商業折舊和納稅超額折舊。商業折舊列為費用，相應的貸方賬戶反映為資產負債表中的累計折舊。納稅超額折舊也計為費用，但為非常性項目，相應的貸記權益中的備付賬戶。
三、合并會計
企業合并是當今經濟全球化的一種產物。合并會計慣例的國際差異主要表現在：
1、合并報表披露范圍的差異。例如：（1）在巴西、西班牙、智利等國，企業僅公布總公司的財務報表，即使編制合并報表也不公布。（2）瑞士和意大利公司除了母公司財務報表外，只提供某些摘要性的合并資料。（3）英、澳、德、法、日、荷、丹麥等國除了提供合并報表外，還提供總公司財務報表。（4）美國、加拿大、巴拿馬只要求公布包括子公司經營情況在內的公司集團合并報表。
2、各國對集團概念界定的差異。主要有三種定義：（1）美、英、荷對集團的定義是指母公司及其占多數股權和投票權的附屬公司。換句話說，只有母公司擁有法定控制權的公司才需要合并報表。因此，若一集團是兩家規模相似的合并而成，并不需編制合并報表。（2）日本規定，凡是附屬公司總資產值大于集團總產值10％以上的都要合并報告財務狀況。但是這種定義并不能真正反映日本公司實質的集團成分。日本的企業集團叫keiretsu或株式會社，它不是靠法定控制權聯結的，其成員有的來自材料或技術上的供應商，有的是經銷關系，或提供貸款者。因此，一般日本的合并報表并不反映真正“集團”的財務。例如，日本東芝公司1976年度母公司財務報表盈利1.3億美元，但合并報表結果卻虧損了1300萬美元。（3）歐盟第7號指令規定的集團的定義是：除了母公司擁有法定多數股票權的附屬公司外，母公司具有實質力但未有足夠股權的公司也包括在集團的范圍之內。即使如此，歐盟之間仍有差異，如英國仍以法定控制權為基礎，德國則重視實質影響力。
3、各國合并的差異。表明，購買法已為美、英、日、法、德、加、荷等大多數國家采用，成為國際流行的慣例。，只有美國和國際會計準則允許使用權益集合法，但都有極為嚴格的限制。至于按比例合并法，只在法國和德國的某些公司使用過，在美、英會計實務中十分少見。
4、各國采用合并報表時間的差異。合并報表始于美國，19世紀90年代，就有一些公司開始編制合并財務報表，1925年英國才出版第一本有關合并報表的會計專著，歐洲大陸的合并報表更為遲緩，法國直到1985年之后，合并報表才具有強制性，且只限于股份上市公司。
四、財務報表
向企業外部的使用者提供財務報表，在世界各國已經是一種普遍的慣例，但各國的財務報表之間也存在著顯著的差異。
1、報表種類的差異。資產負債表和損益表是世界各國都要求編制的最基本財務報表，但涉及西方主要國家要求編制的“第三張報表”就有所不同了。（1）美、英兩國在20世紀70年代都要求將財務狀況變動表列為對外通用的財務報表，其他歐盟國家以及瑞士、日本等國家則沒有這一要求。1987年，美國又以現金流量表取代了財務狀況變動表，國際會計準則委員會也作了相應的變更。可以說，在國際范圍內，現金流量表已基本上奠定了它作為對外通用報表中的“第三報表”的地位。（2）增值表流行于西歐。20世紀80年代，英國和德國企業中約有半數以上編制該表；法國、挪威、丹麥、意大利等國也有一些企業編制；而美國、日本和新加坡等國企業則基本上沒有對外提供增值表。可以說，在國際范圍內，增值表還沒有奠定它作為“第四報表”的地位，但不少國家已對其產生濃厚的興趣。（3）1977年，法國通過了一項法令，要求所有職工人數達到或超過300人的企業都必須編制“資產負債表”，從職工人數、工資及福利成本、健康和安全保護、其他工作條件、雇員培訓、行業聯系、雇員住房、狀況等七個方面披露企業的社會責任，反映了法國社會中的社會福利主義傾向。歐盟其他國家，瑞典、荷蘭、德國對企業社會責任也有類似的要求。美國則只有極少數大企業才在年度報告中以簡短的文字披露社會責任的履行情況。（4）在美國和英國，公司向證券管理部門呈交的年度報告中必須列報分行業和分地區的分部報告，而大多數國家則沒有這樣的規定。（5）除三大基本報表外，美國相對于其他國家更加重視股東權益的增減變動情況。這是因為在美國的中，股份公司占有重要位置。而在日本，把補充明細表作為一個單獨組成部分并提出專門的要求。
2、報表項目分類和術語差異。（1）在項目分類方面，典型的例子有：美國、加拿大等國的會計慣例將庫存股份列為股東權益的減項，而前聯邦德國、意大利、葡萄牙等國的會計慣例則把它列為資產項目。（2）由于語言的不同，各國會計界在財務報告中所采用的術語往往是不同的。有時即使兩國為統一概念采用同樣的術語，但由于會計準則的要求不同，在具體內容上也可能有重要的差異。如“前期調整”一詞，美國指前期財務報表差錯的更正以及收買企業在合并前的虧損所帶來的納稅抵減額的實現，英國則指前期財務報表差錯以及會計方法的變更所產生的影響。
3、報表格式的差異。報表格式的差異反映了各國對財務報表信息重要性的認識程度，也反映了各國不同的文化背景。
五、結束語
1、從資產計價、收益計量、合并會計和財務報表這四個關鍵因素或把這些因素結合起來考察，可以解釋現存會計國際差異的絕大部分。而造成這些差異的原因主要有：（1）會計管理上的社會性。不同國家具有不同的經濟、、、文化和理念等，在會計準則制定方面，也就必然存在著差異。（2）會計實踐上的適用性。堅持一種適合自身要求的會計模式，也是各國會計實務差異存在的客觀必然性。（3）每個國家制定會計準則的程序、方式不同，造成各國會計實務處理上的差異。（4）會計本身的特殊性，帶來許多不確定性，使各國會計技術運用方面存有差異。