時間：2023-08-10 17:11:57
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從上世紀90年代初開始,出于全面核算和反映政府資產負債和運營成本情況、強化政府的公共受托責任、加強政府成本和績效管理、改進政府財務管理水平等方面的需要,聯邦政府在保留傳統預算會計的基礎上,建立了權責發生制政府財務會計系統。權責發生制聯邦政府財務會計標準由聯邦會計準則咨詢委員會(FASAB)制定,該套標準獨立于聯邦政府預算,即并不規定預算概念和標準,而是獨立規定政府財務會計的概念和標準。
聯邦政府收付實現制預算會計系統包括收入、支出、預算盈余/赤字三大要素,主要發揮預算控制、執行記錄、執行結果報告等方面的功能;權責發生制財務會計系統包括資產、負債、凈資產、收入和費用五大要素,主要發揮全面核算、反映和報告聯邦政府整體及其各組成主體資產負債、運營業績的功能。兩個會計系統各自擁有一套自相平衡的賬戶和報表體系,聯邦政府及其組成部門在實際工作中對于發生的每一筆經濟業務或事項,分別按照收付實現制和權責發生制在兩個系統中進行記錄,兩個會計系統之間相互獨立,在作用上相互補充。
(二)政府會計準則及其制定機構
關鍵詞：政府財務會計；政府預算會計；改革路徑；
作者：張琦
近年來，隨著我國在公共財政、公共管理與政府治理等方面改革的不斷深入，現有的政府預算會計系統越來越難以滿足公共領域的信息需求，政府會計改革勢在必行。然而，在我國既定的財政、預算管理體制下，如何能既提高會計系統的信息含量與質量，以滿足公共領域相關改革的需求，又不削弱會計系統預算管理的重要功能，成為改革的難題。本文從分析我國政府現有會計系統的局限性入手，借鑒國際公共部門會計準則委員會(以下簡稱“IPSASB”)與美國政府會計準則委員會(以下簡稱“GASB”)的有關做法，探討一種適合我國的政府會計改革路徑。
一、我國現行預算會計系統的局限性與改革研究的“兩難局面”
我國現行政府預算會計系統的局限性是政府會計改革研究的邏輯起點，對它進行分析能夠明確未來改革的基本方向。
(一)我國現行預算會計系統的局限性
我國政府現行的會計系統是一種核算、反映和監督政府及行政事業單位以預算執行為中心的各項財政資金收支活動的專業會計，其目的主要是為國家預算執行服務，它是國家財政預算管理的有機組成部分，是實現國家財政職能、執行國家預算的重要手段(財政部會計司，2005)。因此，我國政府現行的會計系統又被通稱為“預算會計”。毋需置疑，現行的預算會計系統在保護國家公共財產安全完整，強化財政預算管理，貫徹落實國家宏觀政策方面發揮著重要作用。但隨著我國公共領域相關改革的不斷深入，現有預算會計系統越來越顯現出局限性，具體表現為：
第一，現有會計系統不同于西方國家的政府會計，無法全面反映政府整體的財務狀況與運營情況。我國預算會計系統強調為預算管理服務，因而造成整個會計系統側重預算資金的收入、支出及結存的核算，其財務報告(預算收支決算報告)也主要是針對財政收支及預算執行情況。對于政府控制的大量長期資產及其消耗情況、政府承擔債務以及還本付息情況等信息在我國現有預算會計系統中缺乏完整的披露。
第二，現有會計系統也非真正意義上的預算會計，難以完全發揮預算管理的作用。我國現有的政府會計系統雖冠以“預算”會計之名，實際上卻是財務會計與預算會計的混合體，這表現為：一方面，除了反映預算收支情況外，現有預算會計系統還部分反映了資產的存量信息。例如，在購置固定資產時，現有系統既反映預算支出(預算會計信息)，也反映固定資產的增加(財務會計信息)；另一方面，現有預算會計系統確認的資產并非完全源于預算資金，它還可能源于非預算資金。其次，現有的預算會計系統(如財政總預算會計)主要披露財政部門的預算分配信息，但未在同一系統中反映預算單位的實際執行信息，難以反映預算資金運動的全貌。此外，隨著預算管理制度的不斷改革與完善，滯后的預算會計系統難以真實、完整地核算和反映實施國庫集中收付制度和政府采購制度后出現的新業務，也無法為編制部門預算、實行“零基預算”辦法，提供相關的會計信息。
第三，現有會計系統按照組織機構分別設置會計制度，缺乏完整統一的體系，所披露的信息具有片段性。我國的預算會計制度體系按照財政部門、稅務部門、國庫、行政單位與事業單位等組織機構分別設置，財政總預算會計反映預算資金總的取得與分配情況，行政單位會計與事業單位會計主要披露單位預算資金的實際使用情況，稅收會計等則反映預算資金的具體來源。但上述各會計系統的科目設置與報表系統自成體系、缺乏銜接，既難以全面反映政府預算資金整體收支流程(包括取得、分配與使用過程)，也無法完整地反映各級政府的資產、負債和凈資產全貌。
(二)我國政府會計改革研究的“兩難局面”
綜上所述，我國現有的政府會計系統既非單純的預算會計系統，也非西方國家的政府會計系統，而是一種缺乏完整性與系統性的政府預算會計與財務會計的混合體。這種混合會計系統既無法反映政府整體財務狀況、運營業績，也難以提供全面的預算信息，發揮預算管理的優勢功能。為了解決這一困境，我國學者大都主張引入西方國家的政府會計概念，逐步采用應計制基礎替代現有預算會計系統中的現金制基礎，使我國未來的政府會計系統能夠更好地服務于公共受托責任的解除目標。
然而，引入西方國家的政府會計概念與采用應計制并非政府會計改革的“萬能良藥”。一個典型的例子是，政府資產的消耗情況是眾多利益相關者關注的問題。在政府會計系統中引入應計制，對固定資產計提折舊似乎成為改革的必然選擇。然而，如果不對我國政府現有的會計系統進行適當調整，簡單在其中對固定資產計提折舊，將會誤導預算信息使用者的判斷。對于預算信息使用者而言，折舊費用既非政府財務資源的來源，也非財務資源的實際使用。預算會計中的折舊信息將造成該政府主體需要增加預算資金補償的誤解。
由此可見，能否在我國政府會計中采用西方國家的做法，直接引入應計制，值得反思：其一，西方國家受新公共管理運動的影響，公共受托責任的內涵由過程評價逐漸轉換為結果評價，其政府會計采用應計制能夠反映政府控制資源的存量與結構、承擔債務的規模與償還情況，以及政府的營運成本，有利于對政府進行結果評價。但我國政府目前仍強調預算過程控制(如收支執行過程是否符合預算安排)，現金制相對應計制能更有效地服務于預算的過程控制目標。其二，西方國家政府治理的重點已逐步由合規性管理轉為績效管理，而應計制會計能全面反映政府資產、負債、收入與費用，較好地滿足了政府績效管理的信息需求。但我國目前仍強調合規管理，政府會計系統的重點在于政府資金取得與使用的合法合規性，如政府的支出控制(確保支出總量不突破預算和法律的規定)等方面?，F金制在核算資金的流入與流出方面具有固有的優勢，能較好地滿足合規性管理的需求。
鑒于以上分析，我國未來的政府會計改革，不能一味地強調以西方國家的政府會計系統替代我國現有的預算會計系統，也不應簡單比較應計制與現金制的優劣，盲目地以應計制取代現金制，或者直接在現有會計系統中增加應計制運用的比重。在分析我國政府會計的改革路徑時，有必要再明確政府會計與預算會計的關系、我國政府會計改革的現實目標，以及政府會計基礎的選擇策略等問題的基礎上，提出政府會計系統新的構建思路，為我國未來政府會計改革的實施選擇一個合適的切入點。
二、我國政府會計改革研究亟待明確的問題：改革路徑設計的前提
我國現行預算會計系統存在的上述局限以及改革研究的兩難局面引發出一系列亟待解決的理論與實務問題，它們的解決是我國未來政府會計改革路徑選擇與設計的前提。
(一)政府會計與預算會計的關系
正確界定政府會計并區別預算會計是政府會計改革的理論起點與實施前提。在辨析政府會計與預算會計關系的相關文獻中，大致存在以下觀點：一是政府會計基本等同于預算會計(劉學華，2004)。這些文獻認為，我國使用的預算會計概念就是西方國家使用的政府會計概念，二者只是名稱不同，并無實質性區別；二是政府會計包括預算會計。目前持這種觀點的學者較多，他們主要按照“支出周期”的觀念，認為預算會計是追蹤撥款和撥款使用的政府會計，它是政府會計的一個重要組成部分(王雍君，2004)；三是預算會計包括政府會計(張月玲，2004)。持該觀點的學者按照“組織類型”構造框架的思想理解預算會計，認為預算會計包括財政總預算會計、行政單位會計、事業單位會計、國庫會計、基建會計及稅收會計等部分，而其中只有財政總預算會計與行政單位會計才能被稱為政府會計。
本文贊同上述第二種觀點，認為預算會計是政府會計的一個重要組成部分，政府會計除了反映預算編制、調整與執行過程中的預算信息外，還需要全面反映政府的財務狀況、營運業績等財務信息。完整的政府會計系統至少應由反映政府預算信息的預算會計子系統與反映政府財務信息的財務會計子系統共同構成。
(二)我國政府會計改革目標的現實定位
政府會計應在公共領域扮演何種角色，發揮何種重要作用將決定改革的目標定位。美國聯邦財務會計概念公告第1號《聯邦財務報告目標》(SSFACNo.1)將政府財務報告的目標歸納為預算的真實性、運營績效、受托責任以及系統和控制四個方面(陳工孟、張琦，2004)。可見，西方國家的政府會計與政府受托責任、績效評價、預算管理等是密切相關的。
本文認為，政府公共受托責任的解除與政府績效評價都需要多元化信息的支持，單純的會計系統難以全面滿足其需求。因此，以解除公共受托責任或政府績效評價作為我國現階段政府會計改革的目標較為理想化，以此為目標構建會計系統缺乏實際操作性。回歸會計的本質功能，我國政府會計改革現階段的目標應兼顧兩個方面：一是財務管理目標。該目標下政府會計信息主要體現為各種財務信息，包括政府公共資金的使用效率(主要是全面成本核算系統的建立)、對政府資產的管理水平(包括存量信息、流量信息與耗費信息)、政府承擔債務的規模與結構以及償還能力等；二是預算管理目標。政府預算是一種強制性的法定預算，它強調立法機構對政府資金使用的控制。預算一旦被立法機構批準，政府必須強制執行，調整空間較小。在預算管理目標下，政府會計主要用于披露預算編制與執行各環節的信息，包括初始預算編制信息、預算調整信息、最終預算信息以及預算執行信息等，并確保各環節預算信息披露的完整性與及時性。
(三)我國政府會計核算基礎的選擇
政府會計核算基礎的選擇是近年來政府會計的學者們探討頻率最高的話題。大多數學者通過比較應計制和現金制的優缺點后認為，在政府會計基礎的選擇上，應計制要優于現金制(陳勝群等，2002等)。學者們還指出，鑒于應計制固有的缺陷和引入的障礙，政府會計不可能一次性、全盤地引入應計制基礎(陳立齊等，2003)。
然而，值得注意的是，現金制的優點在于會計系統對現金流轉情況的反映與控制，應計制的優點則在于主體財務狀況的全面評價以及提高政府活動資源耗費與成本的透明度(程曉佳，2005)。因此，政府會計在選擇核算基礎時，面臨著兩難的選擇：較大程度地運用應計制有利于政府的財務管理與績效評價，但不利于政府的預算管理，而較大程度地運用現金制則正好相反。本文認為，在設計我國未來的政府會計改革路徑時，需考慮會計系統不同類型子系統的具體需求，分別發揮應計制與現金制的優點，并確定兩種基礎運用的程度。
三、我國改革路徑的現實選擇：財務會計與預算會計的適度分離與協調
我國未來的政府會計改革既要以提供完整的財務信息為目標，又不能以削弱會計系統的預算管理功能為代價。政府會計系統必須進行功能劃分，否則，在保持我國現有混合會計系統的前提下，籠而統之地探討政府會計改革問題將無法兼顧上述目標。本文認為，分別構建政府財務會計系統與預算會計系統，發揮兩類不同會計系統各自的優勢功能，是我國未來政府會計改革的一種現實路徑選擇。
(一)政府財務會計與預算會計的適度分離
政府預算會計與政府財務會計需在充分考慮其各自特點的基礎上分別予以構架。
1.政府預算會計系統的構建
新的政府預算會計系統應以服務于政府預算管理為最終目標，它關注政府資金使用計劃的擬定與實際執行情況。政府預算會計的構建需要考慮以下因素：
第一，構建目標應側重會計系統與預算系統的銜接，披露預算各環節信息。
預算會計系統是政府披露預算編制、調整與執行情況的主要渠道，它對于改進公共部門財務透明度而言非常重要。通過預算會計系統，政府官員向公眾披露在已批準預算中授權范圍內的活動，有利于解除政府官員在預算方面的受托責任(Hughes，2004)?；诖?，IPSASB在2006年頒布的24號準則《財務報表中的預算信息披露》與2004年的研究報告《預算報告》中要求預算會計在三個環節與預算系統銜接：(1)預算編制與事前報告過程。在該過程中，會計系統為預算編制提供前瞻性財務信息；(2)預算執行與會計控制過程。在該過程中，預算會計系統應設立預算收入、撥款、分配、承諾等賬戶，以便預算與實際結果進行對比；(3)事后預算報告與評價過程。在該過程中，報告主體往往在財政年度末公布事后預算報告，如預算與實際比較報表等，以便信息使用者對預算執行情況做出評價。
第二，會計核算基礎的選擇需符合預算管理不同階段的需要，現階段應以現金制為主。
不同階段的預算系統可以采用不同的核算基礎，即現金制基礎、修正制基礎與應計制基礎：(1)當預算系統以保證預算資金使用的“合規性”為目標時(如目前大部分國家)，它將側重于資金的過程控制。在該目標要求下，由于現金制下的現金信息將比應計制下的資產與負債信息更能方便信息使用者理解，預算系統往往采用現金制。(2)當預算系統以控制政府全部資源的使用績效為目標時，它將側重于對政府資產與負債的存量、結構與流量的反映。在這一目標下，應計制將發揮優勢，彌補現金制在資產與負債信息披露方面的不足。(3)當預算系統處于上述兩個階段的過渡狀態時，它可能采用修正的現金制或修正的應計制基礎，預算系統主要報告流動資產與流動負債，以反映政府財務資源的使用情況。我國目前的法定預算強調資金使用的“合規性”，預算編制采用現金制基礎。因此，預算會計體系應遵循與預算編制相同的基礎，也采用現金制。
第三，會計主體應整合所有預算資金的使用單位，核算對象包括預算資金流轉的全過程。
如前文所述，我國現有的預算會計制度是按照單位性質進行劃分的，各制度之間缺乏銜接，科目使用缺乏對應關系。現有的預算會計系統無法反映預算資金流轉過程的全貌，政府難以披露預算資金整體使用情況。因此，未來在制定新的預算會計標準時，不宜按照單位類別分別規定，而應制定一套適用于所有預算單位統一的預算會計標準與賬戶體系，最終實現一級政府(一級財政)一套預算會計賬戶的目標。無論是財政部門、行政機關，還是事業單位，只要是財政預算資金的分配、結轉或使用的單位都應作為預算會計主體的組成部分，納入新預算會計標準的規范范圍。
預算會計系統在確定核算對象時，應包括預算資金流轉的全過程。從一級政府預算資金的取得、分配再到各單位的實際使用都應包括在該層次政府統一的預算會計系統中。需要說明的是，由于實施國庫集中支付制度后，各級財政部門的國庫管理機構直接對用款單位預算資金的使用情況進行了控制。因此，在未來的預算會計系統中，可由各級財政部門代表本級政府預算會計主體，核算本級預算資金的取得、分配與實際使用等資金流轉過程。
第四，預算信息的披露與報告應反映主體的預算管理績效。
預算會計系統通過預算報告來披露主體的預算管理績效。預算報告可以按照年度與中期編制。中期預算報告一般包括：(1)中期收入報表。該報表反映截止到當日實際確認的收入、本年的預計收入，以及實際確認收入占預計總收入的比例；(2)中期支出報表。該報表與中期收入報表對應，反映本年撥款總額、截止到報告日的實際支出、截止到當日的保留支出(reserveexpenditure)(1)，以及撥款中的未保留余額；(3)中期收入與支出報表。該報表中除了按照收支類別反映上述兩表中的有關數據，還提供收入扣除支出與保留支出后的結余信息。年度預算報表的編制與中期預算報表中的收入與支出報表類似，它包括年度最初的預算數、最終(修訂過)的預算數、實際金額，以及預算與實際的差額。通過中期或年度預算報告能披露主體預算計劃與實際執行情況的差額，也能披露實際收入與實際支出的差額，從而反映出主體的預算管理績效。
2.政府財務會計系統的構建
政府財務會計系統不同于政府預算會計系統，它關注的是政府整體的財務狀況與運營成果等方面。構建政府財務會計系統應關注以下問題：
第一，構建目標應考慮信息使用者的需求，通過通用目的財務報表披露政府財務狀況與運營成果等財務信息。
GASB在其第1號公告中將信息使用者對政府會計的信息需求分為三個主要方面：評價預算的符合程度；評價政府主體當年的運營成果；評價政府主體提供公共服務的水平以及政府到期履行債務的能力。其中，預算符合程度的評價能在政府預算會計系統中得以反映，而另外兩方面的需求則需要政府財務會計系統提供相關信息。
對應GASB的上述規范，財務會計系統的主要目標應在于披露有關政府提供公共服務的水平(公共服務的成本信息)、履行到期債務的能力(資產與負債存量的全面信息)，以及政府運營成果(政府收入與費用信息)等方面的信息。簡言之，凡是引起政府資源存量發生變化的事項或交易(無論是由預算活動還是非預算活動引起)都應包括在財務會計系統的反映對象中。政府財務會計系統需通過資產負債表(包括資產、負債與凈資產等財務狀況信息)與運營業績表(包括收入、費用或成本等運營成果信息)等通用財務報表實現上述目標。
第二，在充分考慮政府行為特征的前提下，會計核算基礎與會計要素應向企業會計趨同。
一些西方國家(如澳大利亞)會計規范已不再專門區分企業財務會計與政府財務會計(2)，而是要求所有主體(包括企業主體與政府主體)共同遵循國際財務報告準則(IFRS)的規定，以便增強不同類型主體之間會計信息的可比性。我國目前不宜直接在政府財務會計中運用企業會計準則，但應逐步向企業會計趨同，具體表現在以下兩方面：
(1)應計制的運用。政府財務會計需要全面反映政府控制的資源及其消耗、承擔的債務，以及發生的全部成本，現金制基礎無法提供上述信息，應計制基礎的逐步引入將成為必然選擇。例如，上文提及的固定資產計提折舊問題。由于現有政府會計系統混合了預算會計系統與財務會計系統，直接對混合系統中的固定資產計提折舊勢必給預算信息的使用者造成誤解，即折舊可能意味著預算資金的補償。但如果財務會計系統已經與預算會計系統分離，在純財務會計系統中運用應計制，對固定資產計提折舊便不會造成上述誤解，折舊在財務會計系統中僅反映著固定資產的消耗程度。
(2)財務會計要素的設立。政府財務會計要素也應與企業財務會計要素趨同。按照上述政府財務會計目標的要求，政府財務會計系統應反映政府資源的存量及其結構(政府資產)、資源的增加(政府收入與政府負債)以及資源的耗費(政府費用)，因此，有必要比照企業會計設立資產、負債、凈資產、收入與費用五個政府財務會計要素，并重點關注政府資產、負債與費用的內容：對于資產要素而言，政府財務會計除了反映財務資源外，還應確認非財務資源(如房屋等實物資產)，以及這些資源的耗費情況(如折舊)。但對于那些難以計量的政府資源(如自然資源與歷史遺跡)可暫不納入政府資產的確認范圍。對于負債要素而言，政府財務會計除了反映已產生的法定義務外，還需考慮政府大量尚未產生的非法定義務，如各種承諾、養老金等。改革的決策者們應該根據我國的實際情況，制定政府負債確認的具體標準。對于費用要素而言，財務會計系統應采用應計制基礎下的費用要素替代現金制基礎下的支出要素，以便政府成本核算系統的構建。
第三，政府財務會計主體的確定應考慮我國公共部門設置的特點。
我國公共部門體系的確認無法照搬西方國家的做法，以行政性政府(狹義政府)作為會計主體。我國的政府財務會計主體的確定需要考慮兩個原則：一是該主體是否承擔政府職能；二是該主體是否占用公共資源。按照上述原則，我國政府財務會計主體除包括政府行政單位外，還包括履行部分政府職能并使用財政資金的事業單位，財務會計主體可以劃分為三個層次：(1)政府機構(部門或單位)主體，它反映某一政府下屬部門或事業單位的財務狀況與營運績效；(2)某級政府主體，它將一級政府下轄的各部門、事業單位，以及下級政府的財務會計信息合并披露；(3)國家主體，它將合并反映前兩個層次主體的整體財務狀況與營運績效，并在條件成熟時，將不屬于任何級次政府或政府機構的自然資源、歷史遺跡等也包括在該層次的財務會計系統中。以國家主體編制的財務報告反映了一國公共資源的總體狀況。
(二)政府財務會計與預算會計的協調與整合
在政府公共受托責任的信息披露過程中，財務會計系統與預算會計系統處于互補關系，它們需要通過整合與協調，共同履行政府的信息披露義務。
1.信息披露方式與報告模式的協調與整合
GASB與IPSASB都致力于兩種政府會計子系統，即財務會計系統與預算系統的融合研究。GASB(1999)在第34號準則《州和地方政府基本財務報表與管理層討論和分析》中提出新的政府財務報告模式，包括管理層討論與分析、基本財務報表與必要的補充信息三個部分。其中，基本財務報表中的“政府整體層面財務報表”主要披露政府財務會計信息，包括政府財務狀況信息、營運成本信息與項目收支信息等方面。而“必要補充信息”部分則要求提供比較預算報表，包括報告期的原始預算、最終預算，以及實際現金流入量、流出量與余額。因此，34號準則的財務報告模式實際上整合了財務會計信息與預算會計信息。
IPSASB(2006)也在上述24號準則中提出了在政府財務報告中綜合披露預算信息與財務信息的構想，具體包括兩種做法：一是直接在相關財務報表(如營運業績表)中增設預算信息欄，該欄包括年初預算金額、最終(修改后)預算金額，以便將預算的實際執行數與預算計劃進行比較，反映政府的預算執行業績。在第一種方式下，預算信息將被直接整合于財務報表中；二是在政府財務報表體系外，單獨編制一張預算與實際數據比較報表，直接利用預算會計系統對預算數據與實際執行數據進行比較。在第二種方式下，政府年度報告包括了基于財務會計系統的政府財務狀況表、財務業績表與凈資產變動表等(3)，以及基于預算會計系統的預算—實際比較報表。
2.兩類會計系統中收支類賬戶的協調
預算會計系統與財務會計系統中都將設置收支類賬戶，如預算會計賬戶體系中的預計收入、收入、撥款、支出、保留支出等賬戶，以及財務會計賬戶體系中的收入、費用等賬戶。本文建議，兩類會計系統在收支賬戶的分類方式應盡可能地保持一致(4)，以便未來條件成熟時，在政府年度綜合財務報告中，直接比較現金制基礎的預算會計收支信息與應計制基礎的財務會計收支信息，最終評價政府預算收支的實際執行業績。
3.電算化系統對兩類會計系統整合的支持
電算化會計系統通過編程，可以實現兩類會計系統的整合。會計人員未來在錄入某一交易或事項時，可以借助編制識別碼，由計算機程序自動選擇不同會計系統：如該事項或交易只影響預算編制，計算機會直接將事項記錄在預算會計系統中；如該事項或交易對預算系統沒有影響，計算機則只將事項記錄在財務會計系統中；如果該事項或交易既影響預算執行，又對主體的財務狀況或營運成果構成影響，計算機程序將自動同時生成預算會計分錄與財務會計分錄，分別計入上述兩類會計系統。會計期間結束后，計算機程序還將直接生成資產負債表、營運業績表、預算—實際比較報表等財務會計報表與預算會計報表。
四、結論與建議
我國的會計體系分為企業會計體系和預算會計體系兩大類,而預算會計體系又分為財政總預算會計和行政事業單位預算會計兩個分支。預算會計改革后,把事業單位會計同行政單位會計區分開來。通過對事業單位會計和企業會計的比較,使我們進一步認識二者的區別,有利于理解和掌握事業單位會計的精神實質。
一、會計核算基礎不同
改革開放以來,我國的預算會計可以采用不同的會計基礎。事業單位會計根據單位實際情況,分別采用收付實現制和權責發生制。我國的事業單位在進行專業業務活動及輔助活動之外,還可以開展非獨立核算經營活動。因此,事業單位對預算資金的收支進行核算和監督以收入實現制為基礎,對經營性收支業務可采用權責發生制。而企業應當以權責發生制為核算基礎進行會計確認、計量和報告。
二、會計要素構成不同
事業單位會計要素分為五大類:即資產、負債、凈資產、收入和支出。企業會計要素分為六大類;即資產、負債、所有者權益、收入、費用和利潤。二者的資產和負債從他們的本質上基本是相同的,其他幾類要素在實質上有較大的區別。
1.凈資產與所有者權益:事業單位當中的凈資產是政府與非盈利組織所擁有的資產凈值,產權單一,是預算會計所特有的。企業會計中與之相對的概念是所有者權益,它是各種投資者對企業凈資產的所有權;同時,它也是與債權人權益相聯系的概念,它們共同構成權益概念。顯然預算會計中的凈資產沒有上述明確的所有者權益特征,因而在預算會計中采用凈資產命名以區別于企業會計的所有者權益命名是很有必要的,也是非常合適的。
2.收入:事業單位和企業都有收入要素,名稱雖然一致,但在本質上有較大的不同。事業單位的收入指國家或單位依法取得的非償還性資金,主要從財政部門、上級單位或其他單位取得的收入。事業單位的主要經濟來源是通過上級撥款,所以具有非償還性的特點,他的目的是為了補償支出,而不是為了盈利;而企業的收入是指企業日?；顒又行纬傻?、會導致所有者權益增加的、與所有者投入資本無關的經濟利益的總流入,企業收入的實現主要是靠銷售產品或提供勞務產生的,其主要目的是為了企業盈利。
3.支出與費用:事業單位的支出是指開展業務活動和其他活動所發生的各項資金耗費和損失以及用于基本建設項目的開支。事業單位的支出有著財政資金再分配以及按照預算向所屬單位撥出經費的性質,其目的只是為了耗費。而企業的費用是指企業為銷售商品、提供勞務等日?；顒铀l生的經濟利益的流出,會導致所有者權益減少的、與向所有者分配利潤無關的經濟利益的總流出。其目的是為了取得營業收入,獲得更多的新資產;只有那些在企業生產經營活動中為取得營業收入而發生的各種支出,才是費用。
4.利潤:利潤是企業特有的,指在一定會計期間的經營成果。而事業單位沒有利潤這個會計要素,因為它是非盈利組織,不涉及到盈利問題,所以也就沒有利潤。即使有一定的經營活動,期末也只是結轉到“結余”。
三、會計等式不同
事業單位的會計等式是“資產+支出=負債+凈資產+收入”,此等式為動態等式,反映單位在業務營運過程中收支結余情況及凈資產的增值情況。因為事業單位的資金來源主要是通過上級撥款取得的,所以要嚴格監督各項支出的耗費,因此要采用動態等式,資產負債表也是以此等式為依據的。
企業的會計等式為“資產=負債+所有者權益”,此等式為凈態等式,反映了會計要素之間的數量關系,反映了企業資產的歸屬關系,表明了企業和所有者是各自獨立存在的。同時,也是編制資產負債表的理論依據。
四、會計核算內容及方法有其特殊性
在預算會計中,有一些核算內容和企業會計有明顯的差異,有其特殊性。
1.固定基金:事業單位核算固定資產,需設置“固定資產”和“固定基 金”兩個賬戶。固定基金是事業單位固定資產的資金來源,一般由財政或上級主管部門撥款,也可以是其他單位投入或融資租賃。事業單位的支出具有消耗性與不可補償的特點,所以無需計提折舊。而企業的固定資產在使用過程中不斷地磨損,要通過計提折舊的方式逐步轉移到產品成本或期間費用中去。
80年代以來，伴隨著行政事業單位財務管理體制的改革，特別是進入90年代之后，以學校為代表的全額預算單位的資金來源，及以醫院為典型的差額預算單位的財務核算要求，均發生了巨大的變化。其中有些變化對原有的預算會計制度來講帶有本質性，影響到傳統預算會計體系的劃分、會計準則以及記帳方法。因而，改革傳統預算會計體制，重塑我國政府會計，具有十分重大的現實意義，同時，這也是我國預算管理理論和預算工作實踐的緊迫要求。本文在重新劃分我國預算會計體系的基礎上，重點討論政府會計的組成、特性和核算方法的運用。
一、預算會計體系和政府會計的組成
我國預算會計對預算資金運動的全過程，包括預算資金籌集、使用和結存狀況的三個階段進行記帳、算帳和報帳，以預算資金為對象。因而，凡是與預算資金分配有關的收、支及其結果，就構成了預算會計體系。具體講是由兩個部分和三個不同性質的分支組成。兩個部分是指財政總會計和行政事業單位會計。其中，財政總會計是財政部門記錄、計算、反映國家預算收入、支出和結果全面情況的會計。行政事業單位會計則是以國家預算支出安排到行政部門和事業單位的那部分資金為對象，所以是一部分預算資金支出安排使用情況的會計。兩者在范圍和性質上具有本質差別?？梢哉f，行政事業單位會計是財政總會計分配資金后續核算的一部分。從這個意義上，構成總會計分配資金后續核算其他部分的還有：（1）企業會計——對總會計分配資金用于國有企業挖潛改造、增撥或新撥鋪底流動資金等項的后續核算；（2）基本建設會計——對總會計分配資金用于基本建設項目的后續核算；（3）農業會計——對總會計分配資金用于農業事業和各種支農資金的后續核算。所以，與企業會計、基本建設會計和農業會計相對應，僅行政事業單位劃入預算會計，于邏輯上也有探討的余地。預算會計三個不同性質的分支，是指財政會計、行政機關會計和一部分事業單位會計組成的全額預算單位會計，以及另一部分事業單位形成的差額預算單位會計。所謂全額預算單位是指沒有收入的行政事業機關，及基本沒有收入或收入不穩定、數額不大的一些事業單位，如學校。因其資金需要全額或基本全額來自國家預算撥款，故稱全額預算單位，其會計相應稱為全額預算單位會計，或簡稱為全額會計。相應地，差額預算單位是指那些有穩定、經常和較多收入的事業單位，這些單位先“以收抵支”，在“入不敷出”的情況下，再由國家預算撥款補助。因這些單位的全部資金需要中僅有一部分來自國家預算撥款，即國家預算列入的只是其“支大于收”的差額預算單位，其會計稱為差額預算單位會計，或簡稱為差額會計。
預算會計體系的這種劃分方法，從當前預算資金的實際運動和今后政府功能改革的要求看，存在兩個十分明顯的理論缺陷和實踐不符狀況。
首行，預算會計的對象不清。通常認為，預算會計的對象是預算資金，因而，預算會計核算預算資金收、支、結存的全過程。但從這個意義上，如前所述，它并未涵蓋預算資金用于國有企業、支農和基本建設部分。所以，其概念與內容未取得一致。另一說，認為預算會計是非物質生產領域的會計，它與企業會計包括工業、商業、交通運輸、農業等形成“各持半壁江山”的局面，然而，據此劃分的“非物質生產領域”的概念，同樣缺乏理論依據。因為，飲食、服務、賓館、旅游等行業也是非物質生產領域，但它們并不能計入預算會計范圍。事實上，按這種思想劃分預算會計體系的觀點，更接近于“產業與非產業”——“非產業”屬預算會計，或“企業與非企業”——“非企業’屬預算會計的劃分標準。但若以此為標準，預算會計的對象就不僅僅限于預算資金。
其次，原有的全額單位會計和差額單位會計劃分，已經發生了很大變化，很難適應當前和今后預算管理的實際情況。過去全額單位會計包括了全部行政機關和一部分事業單位，主要是學校。但近10年來，學校經費來源的渠道已大大增加，不再單單依靠國家財政撥款。實踐中，學雜費收入、校辦企業收入、社會捐贈收入、房屋和場地出租收入，已經占學校經費特別是高等院校經費的相當大部分，國家預算撥款在許多學校已不足60％。很顯然，它們已不再是原本意義上的“全額預算”撥款單位，而是事實上的“差額預算”補助單位。與此同時，不可忽視的是，我國法律所規定的9年義務制教育制度，使得我國小學和中學理論上將長期主要依賴國家財政撥款。另一方面，由于各種各個學校所處地區、地理位置不同，其“創收能力”就存在很大差異。所以，學校是全額預算撥款，還是差額預算補助，以及補助程度很難有統一標準。再從原有的差額預算單位醫院看，由于藥品價格和住院費標準的提高，醫院收入數額大大增加，特別是一些開辦了所屬藥品或醫療器械廠的醫院，其收入可能有較大水平的提高，大大減輕了國家財政撥款的壓力。實際情況是，除國家財政的定項補助外，醫院某種程度上似乎已成為經濟核算單位。當然，它與企業的經濟核算制仍有本質的不同。
總之，原本實行的、以預算撥款程度為標準的預算管理體系及其相應的預算會計體系劃分，不僅明顯不適應當前的實際情況，而且由于交叉行政機關和事業單位的管理方式，將不利于政府職能的長期規范。
筆者主張，將我國原有的預算會計體系，重新劃分為政府會計和事業單位會計（或簡稱事業會計、單位會計）兩個部分?；蛘?，更確切地講，是用政府會計和事業會計兩個概念取代預算會計概念。由此形成我國整個會計體系及其三個組成部分：政府會計、事業會計（單位會計）、產業會計（企業會計）。其中，政府會計由財政總會計（或稱預算會計）和行政機關會計（或稱機關會計）組成。事業會計由原預算會計的一個部分獨立出來，形成一個獨立的體系，以區別于政府職能。
改革前后預算會計體系對比圖
重建我國政府會計體制具有重要的理論和現實意義。
首先，繼續沿用原有預算會計體系已不能適應單位預算改革的新情況，不利于提高預算會計管理工作質量。其中的主要矛盾表現在事業單位方面。因為，就原有預算會計體系看，經濟活動內容變化最大，對預算管理影響最直接的，正是事業單位改革。這種變化和影響實際上已經涉及到對資金收付式記帳法、預算會計準則以及科目分類和核算過程等各個方面。事實上，在原有預算會計范圍內，有的地方和單位已經在資金收付式記帳法之外，使用了借貸記帳法、反收付式記帳法等幾種記帳方法，同時適用著不進行成本核算和成本核算制兩種截然不同的會計思想，同時存在著預算內和預算外兩類資金，預算外（或其他）類資金又劃分為：預算外財政性資金，單位創收抵支收入，應繳預算資金，專項撥款資金，以及從預算資金中提取而形成的專用基金等等。顯然，原有預算會計體系還將不利于預算外資金的改革。
其次，建立政府會計，可以政府活動為依據，有利于政府職能分工和完善。例如，全額預算管理的事業實質上反映了政府對這部分事業實行“統包”的政策，但經濟和社會發展的過程證明，應當是社會與政府共同辦事業，政府既不必要“統包”，也無能力“統包”。政府職能必須向公共品提供轉換。
最后，建立政府會計體系便于適用一致的記帳方法。同時，事業單位會計成為獨立的會計體系后，也有利于加強事業管理，促進事業單位會計工作水平，提高事業效果。
二、政府會計的界定
政府會計根據政府政治經濟的活動情況及其在資金上的反映，以貨幣為計量單位，對其資金籌集、使用和結存，進行連續地、系統地、及時地記帳、算帳和報帳。為國家預算管理和立法機構實施預算監督提供科學、有效的數據資料。
政府會計仍以預算資金為記帳主體，但卻以政府活動范圍為外延。通過財政總會計，記錄、計算和反映國家總預算的運動過程及其運動結果，是政府會計的主要方面。通過行政機關會計，記錄、計算和反映政府經費的使用過程及其結果，有利于機關定員定額管理，促進節約使用經費；有利于政府職能完善，實施國家公務員制度，提高政府行政效率。
政府會計要按照一定的準則進行。以便處理會計對象、會計事項和會計信息時具有相應規范的標準。政府會計準則同樣要包括基本準則，會計要素確認、計量、編報準則和具體業務準則三個層次。本節著重討論政府會計對原預算會計改革中出現重大變革的幾個重要環節，如權責發生制與收付實現制，預算支出核報的數字基礎，政府會計要素等。
（一）關于權責發生制和收付實現制
以“權責”為標準建立的會計核算制度，將本期應發生的收入和支出一并計入本期收益和成本，而不論其是否實際發生。這對從事生產經營性經濟活動的企業來說，不僅是必要的，而且是可行的，有利于企業會計正確地反映生產經營的當期成本。而以“實際收付”為標準建立的會計核算制度，只以本期實際發生的收入和支出計入當期“收益”和“成本”。也就是說，某項收入或支付即使“應當發生”，但只要本期并未實際發生，就不能計入當期收益或成本。一般講，收付實現制更適宜于那些不從事生產經營活動，因而不必要進行成本核算的“非盈利性”的組織和團體。
政府會計應采用何種會計核算制度？
首先，從政府會計核算對象的要求看。政府在經濟性質上屬于“非盈利性組織”，政府本身不從事生產經營活動，不會產生經營性收益和相應的經營成本。所以，總體上講，政府會計不宜采用“權責發生制”，而以取“收付實現制”為適。其次，政府作為“非盈利性組織”通常不需要進行成本核算，稅務成本、國債發行成本本質上都屬于“費用”，不存在“應收”或“應付”的問題，一般也無需進行費用集合和費用分攤，甚至不必對固定資產折舊處理。再次，從國家預算資金的實際運動過程看，當期未實際收進的資金其實根本不可能作為當期的預算收入。舉例來講，若當期計劃發行國債1000億元，在實際認購900億元的情況下，當年的國家債務收入只能是900億元，而不可能認定為1000億元。又如，一筆應收稅款，因企業資金困難未實際繳庫而拖欠，雖然極不合理，但仍然無法認定為當期國家稅收收入?？傊?，在政府會計每項支出必須有實際資金保證的情況下，基于政府作為“非盈利性組織”的基本屬性，政府會計制度比較適宜于選擇“收付實現制”作為其核算基礎。
（二）關于預算支出核報的數字基礎
在原預算會計中，預算支出核報的數字基礎通常有兩個，總預算使用“銀行支出數”，單位預算使用“實際支出數”。
總預算按照預算計劃向單位預算實施撥款，預算資金由國庫轉撥到預算單位的開戶銀行，國庫資金減少了。但按預算管理和核算的制度規定，國庫資金的這一支付過程，被認定是“預算撥款”，而非“預算支出”。預算支出的實際成立要在預算單位動用銀行存款支付各項費用之時，稱之為“支出報銷”。顯然，總預算實施預算撥款和支出報銷是兩個過程，其預算支出核報的數字基礎是單位的“銀行支出數”
總預算之所以將預算撥款和預算支出劃分為兩個階段，是與其預算經費管理體制的傳統做法——結余上繳相適應的。因為在結余上繳的情況下，唯有單位實際支取動用的金額才最終成為“預算支出”額。雖然撥款但未支取的單位存款，經過“結余上繳”，又形成了國庫資金，當然不能作為“預算支出”處理。然而，傳統的結余上繳體制早已被“結余留用”的包干制所取代。也就是說，國庫對單位撥款后，即便單位年度內對該項存款分文未取，也不必另行繳回國庫，這意味著國庫一經撥款、一旦減少，就不再形成回流。因而，傳統的不準“以撥代支”已無實際意義。預算支出核報的數字基礎也不應再是單位的“銀行支出數”。恰恰相反，預算支出在撥款和支出的關系上應當“以撥作支”，預算支出核報的數字基礎應當改為“國庫撥款數”。
在改革預算支出核報的數字基礎的同時，可以繼續保留反映事業實際效果的“實際支出數”。但對單位來說，“實際支出數”的涵義已經有了一定的變化。過去“實際支出數”與“預算支出數”即“銀行支出數”之間存在簡單的聯系，兩者相差一個“支取未報數”——表現為單位暫付款項、庫存材料和現金等。一般是實際支出數小于銀行支出數?，F在，單位經費來源渠道大大增加，國庫撥款僅占單位經費來源的40—60%，“實際支出數”在反映事業效果的同時，與國家預算支出數的聯系卻淡化了，缺少了直接的關系。
（三）關于政府會計要素的確認
作為以經濟特征歸類的會計對象，會計要素的選擇和確認，對政府會計核算及其會計報告制度，具有很大的影響。
政府會計要素是政府會計工作的具體對象，是政府會計用以反映預算資金包括總預算收支和政府機關經費收支運動狀況及其結果的基本因素。因而也是構成政府會計報表，以及財政總決算和政府機關決算報表的最基本的組件。有鑒于此，筆者以為，政府會計要素似可由收入、支出、結余三個要素組成。這里首先需要解決的疑慮是：為何不把資產、負債和凈資產象企業會計那樣也作為政府會計要素？這實質是由于政府會計的屬性完全不同于企業會計所決定的。政府會計本質上是一種“分配會計”，企業會計則是“經營會計”。前者“取之于民，用之于民”，是對已有“蛋糕”的“切塊”和“分食”；后者是一種生產和創造，著力于“做大蛋糕”。例如，企業會計的資產要素是指能為企業帶來經濟利益的資源，政府資產盡管也有能力為政府增加經濟收益，但政企分開的社會主義市場經濟不可能要求政府用其“資產”去創造收益。企業資產的大多數具體內容也不適用于政府會計。如政府沒有設置遞延資產的必要，基于政府至高無上的權威，也無法估量政府無形資產的價值等等。所以，只要我們承認政府資產與國有資產的差別，不把國有資產的經營與政府的一些固定資產混淆在一起，政府的固定資產不是作為帶來經濟利益的資源，政府會計就不必設置資產及其相應的負債和凈資產要素。
政府收入完全不同于企業收入和事業單位收入。企業收入是一種經營收入，其收入多寡反映了企業生產經營的效果，收入抵補支出成本之后形成企業經營成果。事業單位收入則是一種業務活動收入，依據單位對社會和個人提供服務的狀況而收取。事業收入要抵補事業活動成本或費用。而政府收入則主要是憑借其政治權力的強力而“憑空”向企業和個人征收的（稅收），無需直接提供等價交換?；蛘呤菓{借其崇高的信譽而向企業和個人籌借的（公債）。政府收入并非為抵補“成本”，而在于其資源配置、收入再分配及其經濟穩定與發展的職能需要。
政府支出也完全不同于企業支出和事業支出。企業事業支出的目的在于創造出各自新的物質產品和勞務，屬于經營和業務活動的成本。政府支出在實現財政職能的同時，主要用于維護國家機器運轉，促進社會事業發展，實現轉移支付和諧調經濟發展。因而，政府支出作為一種宏觀經濟和社會需要，與企業事業單位的微觀活動不可同日而語。
政府不是經營性組織，因而也不具有“盈利”的任務，政府收入原則上全部用于安排支出。不管是“量入為出”的指導原則，還是“量出為入”的理財思想，收支的大體平衡體現了政府收支的基本性質和本質要求。盡管作為憑借政治權力和高度信用的政府收支完全有能力做到收支結余或者赤字，但是，政府收支實際運動的結果，即使排除政策導向的主觀因素，也必然會存在現實的差額，或者收入略大于支出形成結余，或者支出略大于收入形成赤字。而一般地，在平衡預算的原則下，略有結余的可能性會更大一些，也更符合政府收支運動的規律。所以，政府會計設置“結余”要素是完全必要的，它與“收入”和“支出”要素形成組合，共同構成政府財政預算和決算報表的基本“組件”。其平衡公式為：收入-支出=結余
三、記帳方法的討論
政府會計采用何種記帳方法，決不僅僅是記帳符號的差別和記帳技術的適應性問題。盡管從記帳技術或方法簡便程度上講，記帳方法的選用和討論似乎沒有必要過于認真地大動干戈，特別是在大量采用計算機記帳之后，然而，一旦跳出“技術性”的角度，記帳方法的選擇就與記帳對象，以及特定會計屬性和該會計記帳、算帳、報帳的內在要求具有密切的聯系，關系到該會計核算的科學性、合理性。
如上所述，政府會計作為一種分配會計，其目的在于記錄、核算和反映財政籌集和安排使用資金的過程及其結果，沒有投入和產出的概念，因而無需象企業會計那樣計算生產成本和經營成果，一般不進行成本核算。再從財政資金實際運動過程看，通常是先組織收入，再將所籌資金按比例分配使用到各個方面，最后形成了財政收支的結果。所以，筆者以為，政府會計繼續采用“資金收付式記帳法”，不僅簡便易行，而且更能體現財政資金收付的基本特征。不僅不會損害政府會計核算的科學性，而且更加符合其核算對象的運動規律，或者說更具有科學性。事實上，由“資金收付式記帳法”概括的“收入”、“支出”和“結余”等會計要素也與國家預算報告和審查制度更趨于一致，有利于立法機構對政府理財行為的監督。
從政府會計業務核算內容及核算結果的會計報告講，資金收付式記帳法的核算過程和結果報告也更明晰和合理。舉例來講，假定總預算組織收入，對機關撥款，機關支用經費，報銷的一系列過程如下：
①財政總預算組織一筆稅款入庫100；
②財政將資金80撥給機關；
③機關收到②項財政撥款80；
④機關日常支用經費70；
⑤期末機關按支用數向財政報帳；
⑥財政對⑤項機關經費報銷；
又假定其他條件不變，不考慮諸如“銀行支出數”之類的報銷標準問題。分別以“資金收付式記帳法”和“借貸記帳法”核算上述過程為：
以資金收付式記帳法進行的會計核算
總預算會計………機關會計
以借貸記帳法進行的會計核算
一、政府會計的定義與構成要素
(一)政府會計的定義政府會計是以政府作為會計核算主體，用于確認計量、記錄政府接受人民委托管理國家資源、國有資產，報告政府運行信息以及政府對公共財務資源管理業績和履行受托責任情況的會計系統。政府會計通常應包括目前的總預算會計、行政單位會計和公立非企業化管理的事業單位會計。
我國相關制度中沒有“政府會計”這一名稱。只有“預算會計”。預算會計體系包括財政總預算會計、行政單位會計、事業單位會計等。預算會計主要反映預算的執行情況。其核算對象過于狹窄，只是英美模式政府會計的一部分。1998年進行的財政改革并沒有涉及到“政府”這個層面，政府受托管理的國家資源、國有資產以及國家債權債務的變動情況及國家的財務狀況依然沒有作為會計的對象。同時，我國現行的預算管理改革實行部門預算、政府采購、國庫單一賬戶制度。部門預算在客觀上要求整合政府會計體系，以便編制政府層面財務報告及匯編本級總預算，從而反映一級政府的受托責任。國庫單一賬戶制度使財政總預算會計和行政單位會計趨向于以一級政府為核心，核算整個政府的財務狀況和政府的收支情況，即可整合為統一的政府會計。政府采購制度的實施，為總預算會計跟蹤和記錄機構層的交易提供了可能，從而促進財政總預算會計和行政單位會計合并為政府會計。
(二)政府會計的構成要素政府會計的要素構成目前主要流行“五要素論”、“三要素論”和“六要素論”。“五要素論”認為會計要素是由資產、負債、凈資產、收入和支出構成，“三要素論”則認為應是收入、支出與基金余額，而“六要素論”則認為是資產、負債、收入、支出、基金與結余構成?！拔逡卣摗迸c“六要素論”的區別，實際是我國市場經濟的不斷發展、國內會計行業日趨國際化的產物。
二、治理視角下政府會計存在的不足
(一)體系不統一、不規范我國現行預算會計按照組織類別設立，包括財政總預算會計、行政單位會計和事業單位會計三個相對獨立的組成部分。各組成部分獨立核算，分別采用不同的會計制度，記錄不同的單位在不同階段的經濟事項，而且核算重心各不相同。各組成部分之間相互分離，協調性較差，缺乏統一的客觀基礎，不能形成有機整體，不利于全面、準確地反映政府資金的運行情況，不利于政府財務報告的生成及披露，也影響了財政管理的效果。
(二)核算范圍偏窄，不能全面反映政府資金運動我國現行預算會計僅僅反映預算資金的執行情況，核算內容主要是財政收支活動，沒有覆蓋全部會計要素，對政府受托管理的資源、政府債權債務資金、社會保障基金等情況沒有進行全面反映。一方面，政府對國有企業、國有控股公司投出的資本。一般列為當年預算支出，不反映投資形成的產權；國有資產出售、轉讓所得，一般列為當年預算收入，不反映政府投資資產的減少、這無法反映政府產權的規模、增減變動及國有權益的保全情況，不能及時為國有資本金的管理和調控提供科學依據。另一方面，固定資產的核算和反映欠缺。目前，總預算會計不核算和反映政府的固定資產。政府固定資產的形成可以看作是政府歷年資金分配形成的資產存量，缺少這類信息則無法體現政府資金運動的全貌，不能準確反映政府提供公共產品和服務的成本情況，不利于政府資金的有效使用，不利于加強財政管理和監督。
(三)缺乏科學、規范的政府財務報告制度政府財務報告應該是一種通用的、全面而系統地反映政府財務狀況和運行情況的規范化的信息披露方式。迄今為止，我國還沒有實行政府財務報告制度。雖然財政總預算會計、行政單位會計和事業單位會計各有一套財務報表，但存在著諸多不足：一是政府財務報告的內容不完整。長期以來，預算會計僅側重預算資金收支，結余情況的核算和反映，對于政府固定資產及其使用情況、政府資本金、債權債務、公共產品與服務成本等有關信息缺乏披露，政府財務報告的內容不能全面、準確地反映政府財務狀況，也不能反映政府績效情況。二是政府財務報告的公布形式比較簡單。目前政府以向同級人大報送政府預算和決算的形式向社會公眾披露預算會計信息，財務報告與審計報告相分離，財務報告的公允性受到質疑，不利于社會公眾了解政府整體財務狀況以及監督政府資金運動過程和結果。
三、治理視角下政府會計改革的措施
(一)科學界定政府會計的核算范圍，引入權責發生制隨著事業單位改革的深化，事業單位逐步走向市場化管理，原來的核算制度很難適應當前和今后預算管理的實際情況，如原來屬于全額預算撥款的學校，據有關資料反映，學校通過各類創收，目前財政資金占學?？傎Y金已不足60％，全額的概念已不再存在。各類社團組織目前同樣執行預算會計制度，但按政府會計的內涵應不在政府會計的范圍內，因此對政府會計的核算范圍應重新確定。
隨著社會主義市場經濟的完善和公共財政框架的構筑以及部門預算、國庫集中支付制度、政府采購等改革的不斷深入，權責發生制預算會計改革已成為財政體制改革中的重要方向。權責發生制預算會計對支持績效導向的政府預算改革鑒別、控制財政風險以及改進長期資產管理有重要作用，權責發生制預算會計改革對我國經濟體制改革和政治體制改革具有重要意義。是政府轉型的需要。權責發生制預算會計改革過程中最突出的問題是政府、官員、公眾及經濟學家的質疑，但任何改革都牽一發而動全身，必須權衡各方面利害關系，將損失和成本降低到最小。權責發生制改革是財政體制改革的內在要求，也是完善政府預算會計信息的需要。
(二)建立政府財務報告制度要進行政府會計的改革，就必須使政府財務報告從現行的預算執行情況報告擴展為系統、全面的政府財務報告。要建立和健全我國政府財務報告體系，使財務報告涵蓋所有相關的政府財務活動內容。政府財務報告應包括財務報告主體、財務報告組成單位和財務報告內容。財務報告主體一般分為基金和政府單位。基金層面財務報表應著重提供預算執行情況、國有資產產權結構及保值增值方面的信息、社會保障基金管理和使用情況的信息等。政府單位層面財務報表應根據法律規定編制財務報告，將各種基金財務報告匯總、合并成政府單位主體的財務報告，以全面反映政府受托責任的履行情況。此外，政府部門還應對財務報表進行解釋和介紹，為讀者提供通俗易懂的財務信息。財務報告的組成單位應除了包含總預算單位及行政單位外還應包含各黨派、人民團體、國有一般事業單位和國有企業及占有國有資產的其他企業中由國家享有的國有資產權益，包括產權和收益權。財務報告的內容應根據政府的財務活動、承擔受托責任的情況及政府財務報告使用者的需求加以研究。
(三)建立績效預算評價體系績效預算是市場經濟條件下政
府管理模式發展到一定階段。進一步加強公共支出管理，提高財政資金有效性的客觀選擇。績效預算不僅是預算方法的一種創新，而且是政府預算會計管理理念的一次革命?？冃ьA算就是將政府預算建立在可衡量的績效基礎上，強調的是“結果導向”。對于政府部門來說。公眾對政府提供公共服務的質量與成本的關注，有助于促進政府決策程序的規范化和民主化；績效目標的確立、績效考評的執行及績效評價結果的公開，有助于強化政府部門的責任；績效預算賦予了政府部門更大的預算執行權，有助于促使政府部門按照成本效益原則優化資源配置。對于財政部門來說，績效預算改革有助于促進財政管理方式的創新與變革，有助于提高財政資金的使用效率。在我國，績效預算改革應當是在繼續推進政府預算管理與會計的各項改革基礎上建立起完善的績效評價體系，將績效預算的理念引入到我國的政府預算管理與會計中。具體內容包括：
(1)確定績效評價內容。我國政府預算績效評價應涵蓋政府所有的公共支出，績效評價的內容應不僅包括“量”的考評還應包括“質”的考評，具體來說有四個方面：一是績效目標的合理性、科學性評價，即要求各部門在向財政部門申報預算資金項目時，應當制定合理、科學、明確的績效目標，使之與預算執行結果掛鉤，并作為編制績效預算的基礎和依據。二是財務評價，即對項目資金的落實與使用、經費投入與產出比較、財務信息質量、財務管理狀況等方面進行評價。三是對績效目標完成情況的評價，即通過對項目實際執行情況與績效目標的對比分析，評價績效目標的實現程度，并對其原因進行分析。四是持續效能及影響力的評價，即對項目完成后產生的效用及其對經濟、社會、環境等方面的影響進行評價。
(2)建立績效評價指標體系，編制產出與績效分析表?？冃гu價首先要求建立完整的財政預算支出績效評價指標體系，使項目的績效目標能夠量化和具體化，為評價各類項目的績效提供技術支持。最直接的績效評價指標是計算投入產出比，由于政府預算的特殊性，應根據不同部門來設定績效評價指標，如對警察的績效評價不能只片面地強調逮捕人數的多少或犯罪率的高低，還應特別注意績效評估對其行為的影響。最后，在指標執行的基礎上，應編制產出與績效分析表以評價其業績。
參考文獻：
1、會計對象不同預算會計以預算資金及其運動為對象，以預算年度為會計期間，確認、計量、記錄和報告當年的預算收支及結果?，F代政府會計以政府單位為會計主體，除了包括預算會計對象外，還包括整個預算資金的連續運動及累積結果，將國有資產及政府的債權、債務的價值運動也作為政府會計對象。
2、會計基礎不同歷史上，世界各國的預算會計和政府會計都是采用收付實現制會計基礎，近年來，隨著預算體制改革和對政府會計信息需求的不斷擴大，權責發生制的政府會計逐漸成為各國政府會計的主流和改革方向。經濟合作與發展組織的大部分國家已進行了政府會計基礎改革，改革后采用的會計基礎分為三種：修正的權責發生制、修正的收付實現制以及完全的權責發生制。Z的第34號準則公告則要求政府會計根據財務報告視角采用雙重形式的會計基礎：政府整體報告、企業基金使用完全的權責發生制，政務基金使用修正的權責發生制。我國現行預算會計制度規定，除事業單位經營性收支活動采用權責發生制外，一般都采用收付實現制。對預算收支業務，預算會計采用收付實現制會計基礎，有其優點，但政府會計，由于其會計對象擴展、會計目標擴大，為了客觀、真實地反映政府財務活動及其財務狀況，保證會計信息的相關性和可靠性，會計確認基礎不應采用單一的收付實現制，而應采用修正的收付實現制，即在收付實現制的基礎上，對某些會計事項要采用權責發生制。
3、會計模式不同由于政府會計資金來源的特殊性，在其使用上，往往要限定用途，即通過預算限定。因此，為更好地體現?？顚Ｓ迷瓌t，現代政府會計應從傳統的預算會計模式擴展為基金會計模式。我國應逐步建立起具有中國特色的基金會計模式。
4、會計要素不同我國預算會計有資產、負債、凈資產、收入和支出五個要素，這種劃分體現了預算會計與企業會計的區別，基本上符合國際慣例。但與Z規定的政府會計要素作進一步比較后，發現兩者之間還是存在以下差異：首先，資產定義方面不同：Z 對資產定義的內涵是一種財務資源，我國則將其定義為一種經濟資源。其次，Z為了區分各年度的財務受托責任，將基金資產(負債)與固定資產(長期負債)分開處理，我國并未進行區分。中美兩國政府會計要素差異具體。
5、財務報告不同首先是財務報告的目標不同，現將中美政府財務報告目標的區別進行比較(具體見表2)。傳統預算會計提供預算執行情況報告，是為政府部門、各級人大服務的;現代政府會計提供政府財務報告，政府財務報告應全面反映政府財務業績、與受托責任相關的財務及非財務信息。其次是財務報告的組成和具體內容不同，政府財務報告要復雜得多。最后是政府財務報告由于其使用者的廣泛，為證明其客觀公允性，一般需要進行財務報告鑒定，而傳統預算會計是不需要進行會計鑒定的。長期以來，我們強調預算會計是預算管理的工具，預算會計主要為加強預算管理提供有關信息資料。由于預算分期，預算管理的重心主要在于預算當期的財務收支，預算會計也就自然把核算的重點放在當期預算收支執行情況及結果方面。從另一個方面看，會計理論界也沒有對預算會計與政府會計的區別與聯系作深入的研究。作者認為，應從政府財政、財務收支的角度重新構建我國的政府會計，預算會計應當作為預算執行會計融合在政府會計之中。
一、預算會計體系的改革
現行的預算會計體系 (狹義)包括:財政總預算會計、行政單位會計、事業單位會計。但隨著預算管理制度的改革，我國預算會計體系將向"政府和非營利組織會計"。
1．政府會計。預算管理制度的改革，包括編制部門預算、實行國庫單一帳戶、建立政府采購制度等，客觀上要求財政總預算會計與行政單位會計合二為一，成為政府會計。
(1)編制部門預算。部門預算是市場經濟國家普遍采用的預算編制，是由政府各部門編制，經財政部門審核后報議會審議通過，反映部門所有收入和支出的預算。即部門預算是一個涵蓋部門所有公共資源的完整預算。編制部門預算的基本要求是:將各類不同性質的財政資金統一編制到使用這些資金的部門。部門預算的編制采用綜合預算形式，部門所有單位的各項資金，包括財政預算內撥款、財政專戶核撥資金和其他收入，統一作為部門和單位的預算收入，統一由財政核定支出需求。凡是直接與財政發生經費領撥關系的一級預算會計單位均作為預算管理的直接對象，如財政直接將行政單位預算編制并批復到這些單位 (行政單位是政府的職能部門，主管某一專業的行政事務。行政單位作為政府的延伸，政府預算中理應包含行政單位預算)。按部門編制預算后，可以清晰地反映政府預算在各部門的分布，從而取消財政與部門的中間環節，克服單位預算交叉、脫節和層層代編的現象，并把部門預算作為獨立的政府預算法案匯編于本級總預算。隨著部門預算的編制，財政總預算會計和行政單位會計的改革將逐漸趨向于以一級政府為中心，核算整個政府的財務狀況，即編制一級政府的收支情況表。因此，客觀上要求將財政總預算會計和行政單位會計逐漸合二為一，成為政府會計。
(2)推行國庫單一帳戶制度。部門預算編制后，如果沒有預算執行制度的改革，其作用必然大打折扣。預算執行改革最有效的方法是推行國庫單一帳戶制度。建立我國國庫單一帳戶制度的基本框架是：按照政府預算級次，由財政在中國人民銀行開設國庫單一帳戶；所有的財政性資金逐步納入各級政府預算統一管理，財政收入直接繳入國庫或財政指定的商業銀行開設的單一帳戶，取消所有的過渡帳戶；財政性支出均從國庫單一帳戶直接撥付到商品或勞務供應者。
行政單位為了執行國家機關工作任務所需要的資金，由各級政府財政部門從本級政府預算集中的資金中分配和撥付。推行國庫單一帳戶制度后，財政部門不再將資金撥到行政單位，只需給各行政單位下達年度預算指標及審批預算單位的月度用款計劃，在預算資金沒有撥付給商品和勞務供應者之前，始終保留在中國人民銀行的國庫單一帳戶上由財政部門直接管理。行政單位的人員工資由財政部門通過中國人民銀行--商業銀行--職工工資卡方式直接支何；行政單位的專項支出按預算指標通過中國人民銀行--政府采購--商品供應商方式直接支付；行政單位的小額零星支出，通過中國人民銀行--商業銀行--行政單位備用金 (信用卡)方式支付。國庫集中支付雖然不改變各行政單位的預算數額，但其作用在于建立起了預算執行的監督管理機制。實現國庫單一帳戶后，由于各行政單位只是政府的組成部分，其所有的資金都是財政資金，都要通過國庫單一帳戶收付，其資金活動已通過總預算會計反映，因此，財政總預算會計和行政單位會計相當于總括和明細的關系，它們將合二為一共同構成政府會計。
(3)實行政府采購制度。在財政支出預算管理改革中，政府采購制度應是一項重大的工程。許多國家的實踐證明，政府采購制度是強化財政支出管理的一種有效手段。政府采購制度的實質是將市場競爭機制和財政預算支出管理有機結合起來，一方面使政府可以得到價廉物美的商品和服務，實現物有所值的基本目標，另一方面使預算資金管理從價值形態延伸到實物形態，節約公共資金，提高資金使用效益。
實行政府采購后，對于行政單位專項支出經費，財政部門不再簡單地按照預算下撥經費給行政單位，而應當按照批準的預算和采購活動的履約情況直接向供應商撥付貨款，即財政對這部分支出采用直接付款方式。財政總預算會計可以根據這部分支出數直接辦理決算。而行政單位應根據財政部門提供的付款憑證進行資金核算，根據采購品入庫情況入帳。這筆業務實際上是同一會計主體 (一級政府)下獲取貨物、工程和服務的行為。政府采購制度的推行也要求財政總預算會計和行政單位會計合二為一。
2．非營利組織會計。事業單位會計向非營利組織會計靠攏，非營利組織會計不僅包括事業單位，還包括民辦非單位、團體及各種基金會等。
非營利組織是指其經營目的在于社會利益而非某一個人或組織或所有股東的經濟利益的組織，即不以營利為目的的經濟和社會組織。包括：事業單位、民辦非企業單位、社會團體及各種基金會等。如果用"事業單位"這個名稱，顯然不能涵蓋所有的不屬于企業性質的非營利組織。我們通常所稱的"會計"，應是一個最大層次的概念，這個大概念的外延應包括以取得利潤為根本目的的"企業會計"和以非營利為直接目的的"非企業單位會計"。即用 "排除法"將排除企業會計后的會計稱為 "非企業單位會計"，而"非企業單位會計"又包括政府會計和非營利組織會計。如果除企業會計和政府會計外，都稱為事業單位會計，那民辦非企業單位、各種社會團體、基金會等又如何解釋?
事業單位、民辦非單位、團體、各種基金會等與企業相比，盡管在許多方面都具有相同或相似之處，但它們與企業之間的區別仍相當明顯，即這些組織不以營利為目的。從行為的觀點看，任何一項活動都有其目的性，行為的目的不同，決定著它們行為方式、程序和控制模式也不一樣。無論是企業，還是這些組織，它們都是從事一項具體的社會活動，但是它們活動的目的是不同的。企業經營活動的目的是為了獲取盡可能多的利潤，使投資者得到盡可能多的投資回報。而事業單位、民辦非企業單位、社會團體、各種基金會等在向社會公眾提供管理或服務時，并不追求收益，其目的在于按照財務資源和其他資源提供者的企望和要求提供盡可能多的管理和服務。因此，非營利反映了事業單位、民辦非企業單位、社會團體、各種基金會等的基本特征，其目標著眼于社會效益。顯然，這些組織的稱為"非營利組織會計"就更能反映其本質特征。
非營利組織與政府部門的本質特征相近，但還是有較大的差異。主要是它有自己的業務收入，而且相當一部分非營利組織可以做到收支相抵。如一般事業單位除了財政資金外，還有其他性質的資金，這部分資金的收支不需通過國庫單一帳戶。各種基金會更是如此，其會計系統的獨立性相對較強，因而在會計原則、會計科目、核算上有較大的不同，只是由于它與政府會計有共同的非營利性的特征，因而，非營利組織會計和政府會計雖同屬非企業單位會計，但不能統稱為政府會計，在制定會計規范時，將其統稱為"政府和非營利組織會計"。
二、預算會計制度的改革
由于預算管理制度的改革，使得現行預算會計制度中的核算、核算方法等需要進一步改革，以適應部門預算、國庫單一帳戶、政府采購等改革的要求。
1．部門預算要求反映部門所有的收人和支出，涵蓋所有的預算資金，因此，反映預算執行情況的預算會計，也應以預算資金全貌為對象，應不再有遺漏。其中，基建資金也應和其他資金一樣一起編入部門預算。即部門預算應當涵蓋包括基建預算收支在內的所有收支，真正反映綜合預算。然而，由于基本建設財務有一定的特殊性，在行政事業單位會計制度中應增加相應的會計科目進行核算。細化預算編制到項目，也就是收支要重新適當分類。因此，預算會計的會計科目應重新設計，明細核算應作相應調整。零基預算即預算一切從零開始，各類支出取消"基數加增長"的預算編制方法，按照預算年度所有因素和事項的輕重緩急程度重新測算每一科目和款項的支出需求。因此，采用零基預算方法，對預算會計信息提出了更高的要求，預算會計不僅要提供收支流量方面的信息，還要提供資產存量方面的信息，從而對會計核算提出了新的要求。
2．國庫單一帳戶制度的實行，改變了預算資金的流轉程序，所以，將使現行財政總預算會計和行政單位會計面臨又一次改革?，F行財政總預算會計收到財政收入、總預算會計向行政單位撥出經費、行政單位收到總預算會計撥人經費、行政單位向財政總預算會計上繳預算內外收入、行政單位向下級行政事業單位轉撥經費等業務的發生及其會計核算都將發生根本性的改變?，F行行政單位會計的會計基礎收付實現制將受到挑戰。例如，行政單位的工資將由財政通過人民銀行--商業銀行--職工工資卡方式直接支付，此時，財政總預算會計根據撥款數做一筆支出。而行政單位在現行制度下，既要做一筆收入又要做一筆支出，這樣做實際上不符合收付實現制原則。如果財政總預算會計與行政單位會計合成政府會計，那又要在政府會計的支出總帳上記一筆，同時在某一個支出明細帳 (行政單位)上記一筆，不會動搖會計基礎?？傊瑖鴰靻我粠糁贫鹊耐菩?，對現行總預算會計和行政單位會計的沖擊將是非常巨大的。
關鍵詞：支出周期；預算會計；改革
上個世紀八十年代中期，以英國、加拿大、新西蘭等為代表的西方國家對預算會計進行了一系列的重大改革，并取得了一定的效果，掀起了發達國家預算會計改革的浪潮。我國從上個世紀九十年代在預算會計領域里也進行了一些改革，但改革的步伐比較慢。進入二十一世紀，隨著我國經濟總量的增加和與世界各國經濟交往的頻繁，在政府財政資金應用、對外信息披露等方面已明顯地存在不適應，更難以支持我國全面建成小康社會的奮斗目標。而西方國家的支出周期理論對我國預算會計改革還是有積極的借鑒意義的。
一、預算會計與支出周期的概念
在我國，傳統的預算會計大多定義為：是以發展經濟和社會事業為目的，以政府預算和單位預算管理為中心，以預算收支核算為重點，用于核算社會再生產過程中屬于分配領域中的各級政府部門、行政單位、非營利組織預算資金運動過程和結果的會計體系。是政府會計(或公共部門會計)的重要分支，用以記錄、計量和報告需要在政府預算中反映的財政交易與事項。這里的財政交易是指政府公共部門從事的具有財務意義的活動或事項，比如稅收征納、經濟業務的購買承諾、收到對商品和服務與合同條款進行相符性核實、計提固定資產折舊以及支付供應商貨款等。這里的“具有財務意義”是指可以通過貨幣形態對財政交易事項進行計量。由此可見，預算會計是反映與核算財政資金運動過程、流向及其結果的會計。財政資金的運動從納稅開始，到業務層付款終結，期間經歷了復雜的過程。支出周期就涵蓋了付款的全過程。支出周期是指財政預算經過立法機關審批后，預算資金從政府公共部門最后流向商品與服務供應者的過程。這一過程開始于財政撥款，終止于公共部門或組織向其商品與服務提供者的付款，這中間還需經歷承諾、核實兩個階段。所以支出周期一般包括對預算資金分配撥款與撥付資金、承諾、核實和付款四個階段。其中，撥款指立法機關通過法律授權某個政府單位或某個特定目的在一定期間內可開支的法定數額。其可分為確定撥款和分配撥款兩個步驟。承諾是指政府、支出部門或機構做出的已經導致財政支出義務發生并且需要在未來某個時候履行的決策或決定。核實指政府或公共部門對供應商交付的商品、服務與所簽署的合同和發出的訂單的條款進行相符性的核對。付款即公共組織向商品與服務供應者支付款項。其中支出周期中下游的承諾階段、核實階段和付款階段的交易統稱為機構交易。預算會計就是用于追蹤支出周期各階段交易的信息系統。通過對支出周期各個階段記錄，預算會計可以用通用的會計語言提供的信息，有效實現預算執行過程監控，評估政府財政狀況，對財政風險進行管控以及支持各級財政健康、持續發展。
二、中外預算會計的差異
和發達國家相比較，中外預算會計體系存在許多差異，主要體現在以下四個方面。
(一)預算會計體系的構造基礎不同
發達國家以支出周期作為預算會計的構造基礎，我國依托組織類別構造。以支出周期構造的預算會計對于相同的經濟業務都采用相同的會計科目進行記錄，并同時記錄預算數與實際數。提高了會計信息的可比性和加強了預算的適時監控。而我國是按照單位的組織類別作為預算會計的構造基礎，長期以來，雖經演變，但分為財政總預算、行政單位、事業單位三種會計制度的格局并無變化。會計信息不通用，會計報告加總困難，不同部門核算的信息不同，信息失真。
(二)預算會計適用的范圍不同
多數發達國家的預算會計覆蓋支出周期的各個階段，而我國預算會計是由三種互不銜接的總預算會計、行政單位會計和事業單位會計組成。而與之形成鮮明對比的是，西方國家預算會計的范圍比我國大的多。發達國家的預算會計可以反映應計支出、應計負債這類監控預算過程的信息，而我國預算會計卻不能反映，從而造成財政監督職能落空、會計核算不充分、削弱支出控制的有效性、財政風險管理困難、損害公共承諾的可信度和約束力。
(三)對機構層交易的控制機制不同
發達國家大多實行的是一種以集中為主，集中與分散相結合的預算會計控制機制，我國現行的預算會計實行的是高度分散化的會計控制機制。這種機制導致財政部門長期處于只是分配資金的角色，財政監督長期弱化。
(四)會計規范的模式不同
發達國家普遍采用準則規范，我國采用制度規范。準則規范是指指導和規范具體會計活動的文本，是由權威會計主管部門或會計組織定期不定期會計準則來進行的。而制度規范則是指對會計主體的會計活動進行規范和約束的文本，是由政府制定預算會計制度來進行的。二者相比，準則規范比制度規范更具有靈活性和適應性。
三、我國預算會計改革的方向
會計是國際的語言，在全球經濟一體化進程下和國際政府間協作加深的大背景下，我國預算會計改革勢在必行。其實，我國從上世紀80年代開始就在財政領域和預算會計方面進行了一系列的卓有成效的改革，比如分稅制財政管理體制、政府集中采購、部門預算制度、國庫集中支付、預算會計改革等等。這些改革舉措起到了一定的積極意義，但與發達國家的支出周期理論預算會計還相差甚遠。未來我國預算會計應增強會計信息的國際間可比性，拓寬預算會計核算功能與范圍，加強財政部門的監督、管控能力與提高政府公信力。參照發達國家的成功經驗和我國的具體國情，發展更為全面的預算會計。具體可從以下幾個方面進行。
(一)擴展預算會計的核算范圍
全面引入支出周期理論，建立追蹤支出周期各個階段交易的全面預算會計系統。改變現在按照單位類別確定預算會計范圍，而是將預算會計的核算范圍擴大到支出周期的各個階段，至少應包含付款和承諾階段。主要包括預算外資金的營運合并到正式的預算系統中；所有政府實體都應按照相同的分類進行編制和送呈財務與績效報告；對或有負債進行記錄和報告；按時編制和財務報表。
(二)引入應計基礎會計和登記資產
或有負債是許多國家財政風險的主要來源，也是現金基礎會計下最容易忽視的風險項目之一?；蛴胸搨姆秶浅V泛，常見的有貸款擔保、未決訴訟、挽救陷入嚴重財務困境的國有金融機構的可能等等。雖然我國各級政府積累了大量的或有負債，但是長期以來一直沒有進行全面的計量與確認，使得政府財務狀況難以評價。同樣的問題也在資產方面，對于政府掌握和控制的資產如何進行鑒定和確認，比如基礎設施、自然文化遺產、軍事資產、無形資產等。所以引入修正應計基礎會計和登記資產，編制權責發生制下的政府財務報告也是未來預算會計改革的必然趨勢。
(三)建立集中性預算會計控制，適時頒布預算會計準則
把現行的財政總預算、行政單位、事業單位會計制度進行合并，實行由權威部門的預算會計準則，統一核算核心部門和機構層的財政交易，提高會計信息的可比性和有用性。把三張皮有效地整合為高度統一的預算會計準則，核算支出周期各個階段的交易，將原來分散的預算控制改變為集中的預算控制，有效提高財政的監督職能和資金使用效益。預算會計準則至少包括基本準則、具體準則和運用指南，對預算會計目標、主體、核算基礎、會計要素及其確認計量、具體的會計實務及操作等作出規定。這也是預算會計發展的方向。
(四)開發預算會計財務管理信息系統
未來的預算會計是涵蓋支出周期各個階段、既是核心部門政府整體與支出機構之間的會計聯系的通道，也是各種辦事流程與控制的網絡體系。依托現代化的科技與信息技術，開發一套符合我國國情的政府預算會計財務管理信息系統，為外部控制者如財政、國庫和其他核心部門和內部控制者如支出機構所分享，從而極大地提高了管理活動以及財務與預算的營運效率，并對決策制定提供巨大的便利。其實，這種基于支出周期理論的預算會計改革，在我國已經拉開序幕，試編權責發生制基礎下的政府財務報告，政府會計準則——一般準則的頒布，就是根據我國具體國情有步驟的推出的。相信，隨著我國國家治理的不斷規范與科學化，與世界經濟組織和發達國家信息交流的加深，我國預算會計朝著支出周期理論框架構建將進一步加快，逐步構成一套符合我國國情的政府預算會計體系，為我國全面實現小康社會提供高效、精準、清廉的財政支持。
參考文獻：
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關鍵詞：國庫集中收付制度；預算會計；改革
國庫集中收付制度在我國的實施使預算會計的發展環境產生了很大的變化，也影響了預算會計體系、會計的核算基礎和財務報告。雖然實施國庫集中收付制使我國的會計制度有了發展，但是這個制度也讓我們發現了我國的預算會計存在的一些弊端，所以我們也應該采取措施使預算會計得到發展。
一、國庫集中收付制度的概念
國庫集中收付制度也就是政府建立國庫單一賬戶體系，把所有的財政資金統一納入國庫單一賬戶進行管理，獲得的收入直接繳入國庫或者是財政專戶，支出同樣只通過一個單一的賬戶出賬，按照不同的支付類型，采用直接支付和間接授權支付的方法，把資金支付給商品或者貨物供應商或者是用款單位的相關部門。通過這樣的方法國家能夠對資金的來源和流向準確的進行把握，加強了對于財政資金的管理，同樣也減少了公飽私囊的可能性。
二、國庫集中收付制對于預算會計的影響
1.國庫集中收付制對于預算資金的影響
在我國實行國庫集中收付制度的情形下，對預算資金產生了一定的影響。主要是在國庫集中收付制下，資金直接從財政部門統一進行管理的賬戶打到商品或者貨物的供應商或者是需要用款的單位的資金賬戶上，大大減少了資金流通的環節，做到了高效準確的要求，減少了中間流通的許多環節也更便于財政管理部門對實際支出的判斷，有利于財政部門進行預算資金的設計和管理。在過去的支付方式中，財政資金要達到用款單位，需要通過財政部門到主管部門到一二級單位最后才能到達基層實際需要資金的部門，而這個過程因為漫長就會影響到資金的使用和決策的實施，有時基層單位發現一個有前景的項目需要政府財政資金的支持和扶持，但上級部門撥款到達基層部門時也許機會已經消失了，但是實行國庫集中收付制則會大大加快撥款的速度不會影響緊急情況的處理。其次實行集中收付制，財政部門可以對資金進行嚴格的把控，過去的分散支付的方法，資金一直以貨幣的形式在各個收款人和付款人之間流通，一旦資金離開了國庫，財政部門就無法準確把握資金的流向，無法對每一筆交易都進行監管，這就可能會導致資金沉積無法流通從而影響資金的使用效率。
2.頒布相關的會計制度對于預算會計的影響
隨著我國不斷推行國庫集中收付制，預算資金的形式和流通方向也發生了改變。但是我國現有的會計制度并不完善，也不能對預算會計的方方面面進行規定，所以我國為了適應現階段實施的國庫集中收付制，出臺了許多相關的會計規定。比如說《財政國庫管理制度改革試點會計核算暫行辦法》《財政國庫管理制度改革試點會計核算暫行辦法<補充規定>》等一系列的會計規定和辦法。這些規定指明了一些會計科目的使用規范，并且減少了某些科目的使用。但是雖然這些規定解決了實行國庫集中收付制下的一些弊端，但是僅憑這些規定預算制度在會計核算等內容上的缺陷這些規定并不能完全解決，也就是說這些規定并不能完全適應國庫集中收付制下的發展要求。還需要不斷的發展會計體系來滿足國庫集中收付制的要求。
三、國庫集中收付制在推行過程中出現的問題
1.在資金支付時出現的違規現象
在國庫集中收付制的情況下，由財政部門統一管理國家的財政資金，也是財政部門來發放給各個單位的預算，也就是因為財政部門會根據單位的本年預算盈余或赤字來決定明年給該單位的預算金額，所以有些單位因為擔心財政部門會回收本單位本年的預算盈余或者因為本年的預算盈余來減少來年的預算資金。因為單位這個擔心所以一些單位會在年底財政部門即將進行結算的時候特意采取各種方法將預算資金使用掉，在年終的時候把預算賬戶的余額資金大量支取出來，為了花掉這些資金而購置一些不必要的物品或者進行一些莫名其妙的交易，把不該用于財政資金的支出也記作財政支出，更甚至為了支取出預算余額，單位將賬戶余額提取成大量的現金從而存到該單位的其他賬戶上，以此來保證預算賬戶沒有余額進而保證財政部門不會減少明年的預算影響單位的發展。
2.現行的會計體系與該制度不協調
在過去的分散性的收支方法的推動下，我國把會計體系進行了人為的分割，將會計體系分為財政總預算會計、行政單位會計和事業單位會計，這三種類型的會計都有各自的收支賬戶，通過各自的收支賬戶來進行資金流動，這種情況資金從不同的賬戶分散流出，與國庫集中收付制的由單一收支賬戶流出嚴重不符，不利于財政部門的管理，而且還會造成、辦事效率低的后果。
四、我國預算會計的改革意見
1.引進權責發生制
要想優化我國的預算會計制度，就應該將權責發生制引入我國的預算會計體系中。所謂的權責發生制就是指是指把應收應付作為確定本期收入和費用的標準，不關心在本期的貨款是否已經收到或支付。只要在本時期應該收到貨支付的貨款都記為本期收入或支出。但是采用權責發生制是一種非常理想化的會計框架，只能當作一個偉大的目標，目前想要完全推廣是不可能的。所以目前來說我們可以采用修正后的收付實現制，慢慢地向權責發生制過渡，最終實現這一理想目標。
2.合理規劃會計體系
我國應該減少不必要的會計分類，將行政單位會計和財政總預算會計結合組成政府會計體系，而事業單位的會計執行企業會計制度，這樣減少了會計分類，也就離集中收付制近了一步，更能適應國庫集中收付制的要求和發展。
五、結語
雖然目前我國的國庫集中收付制以收付實現制為主，但隨著經濟的發展我國也應該發展一下權責發生制，在預算的過程中適當運用權責發生制，會是未來我國會計的發展趨勢，也會改進目前我國預算會計存在的問題。
參考文獻：
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