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審計通常分為國家審計、內部審計和審計三個系列。世界主要國家的審計實踐均表明，這三種審計雖然具有較多的共性，但一般都各自獨立，自成系統。國家審計的名稱也不同，以國家最高審計機關的名稱為名，如奧地利、法國、德國、意大利的《審計法院法》；以國家審計的為名，如英國、卡塔爾的《國家審計法》；以國家最高審計機關首長的職位為名，如加拿大的《審計長法》，以色列的《國家審計長法》等：以《審計法》為名，比如澳大利亞、丹麥、馬來西亞等。
我們認為，“審計”已經演變成一個寬泛的大概念，包括國家審計、內部審計和社會審計，用“審計”來指代國家審計并不合適。由廠三種審計的對象、內容和重點、程序、要求等并不相同，因此應該通過各自的法律分別進行規范。作為規范國家審計的法律，應改為《中華人民共和國國家審計法》，以區別于規范內部審計的《內部審計工作規定》和規范社會審計的《注冊師法》。
（二）關于審計職責
1.明確責任審計的法律地位
在我國，經濟責仟審計是隨著經濟體制改革的深入和社會主義市場經濟的，為適應干部監督管理的需要而產生的，特別是黨的十六大報告提出發揮審計監督作用，加強對權力的制約和監督，更是將經濟責任審計提高到一個新的高度。但審計機關開展經濟責任審計的依據國家級的僅是以中央兩辦文件形式存在的兩個暫行規定，法律效力不高、強制性不夠，以致經濟責任審計一直存在審計范圍窄、力度小等，迫切需要從法律層次對經濟責任審計作出規定，為經濟責任審計工作提供法律依據。
2.完善審計監督
金融業的發展和金融體制改革的深入，要求金融審計進行以下轉變：—應擴大金融審計監督范圍。一些有條件的國有商業銀行實行股份制改造，社會資金積極參與中小金融機構的重組改造，信用社逐步改造成為農村社區服務的地方性金融個業，這—變化使得原“國有金融機構”已無法概括金融審計的全部，而金融機構的資金安全涉及到成千上萬的百姓，關系到社會的穩定，因此，應將一些地方商業銀行、城市信用社、農村信用社、其他非銀行金融機構及股份銀行納入審計監督范圍。二應加強對金融管理機構的再監督，加大對這些機構的監督力度，可以從源頭上控制金融風險。三要提高宏觀服務意識。對金融機構的審計不能停留在對報表真實合法性的審計上，應開展金融管理績效審計，將重點要放在“風險、管理、效益”上，關注金融機構的信貸資產質量和內部管理制度，促進金融機構加強管理，充分發揮在宏觀調控中的作用。
3.明確投資審計范圍和內容
由于國家建設項目審計對象的多樣性、審計內容的復雜性，使該項審計工作具有其他行業審計所沒有的復雜性。國家建設項目審計要充分發揮作用，必須對建設項目的全過程如設計、招投標、合同的簽訂以及監理環節進行監督，必須突破單純的財務收支審計范疇，深入到建設管理、經濟效益、社會效益、環境效益等諸多方面。因此，應將有關內容在《審計法》中明確規定，規定與國家建設項目直接有關的建設、設計、施工、采購等單位的財務收支及有關經濟活動，應當接受審計機關的審計監督。
4.強化績效審計規定
隨著人們對審計的逐步了解，以監督財政財務收支合法性為目標、以查錯防弊為重點的審計思維方式，已經越走越不適應客觀需要，特別是十六大提出要把經濟質量和效益作為經濟工作的一個重點。審計機關應調整審計理念，關注政府性資金、社會公共資金等使用效益、效果的，強化績效審計，為政府經濟中心工作服務。
（三）關于審計權限
1.明確審計執法主體資格
長期以來人們對審計機關能否依據《審計法》及其實施條例以外的其他財經法律法規的規定，對被審計單位違反國家規定的財政財務收支行為進行處理處罰意見不一致，造成阻礙、拒絕審計機關審計和調查，不執行審計決定的現象時有發生，在投資審計中這一現象尤其突出。因此需要在《審計法》中進一步明確審計機關有權適用法律、法規和國家其他有關財政收支、財務收支的規定進行審計評價和處理、處罰，不受有關法律、法規等對執法主體規定的限制。
2.明確檢查范圍
隨著社會的發展，越來越多的單位通過機進行管理與核算，使審計的內容與載體發生了質的變化，審計人員在索取數據和檢索系統軟件中常常遇到阻力，對會計核算系統的檢查更是空談。因此《審計法》應明確審計機關有權檢查被審計單位運用電子計算機管理財政收支、財務收支的財務會計核算系統的安全可靠性、內控狀況，規定被審計單位應當向審計機關提供運用電子計算機儲存、處理的財政收支、財務收支電子數據以及有關資料。
3.強化部分虛置的權限
賦予審計機關的部分權限在實際運用中沒有保障，使這些權限的運用受到限制。比如，審計法規定了審計機關在審計時具有審計調查權和移送處理權，并規定有關單位、個人應當支持、協助，對移送案件有關部門應及時作出決定并書面通知審計機關。但在實踐中，不配合調查的情況時有發生，而審計人員因為沒有相應強制手段往往對不配合調查的行為毫無辦法。有處理權的機關接到移送建議后不進行相應處理、也不告知審計機關的情況也隨處可，見。因此《審計法》應就相關部門和人員不支持、不配合而審計工作的行為設置相應的法律責任。
4.完善審計強制措施
《審計法》應從以下幾方面完善審計強制措施：一是規定審計機關有權采取查封資料和資產的行政強制措施，防止被審計單位轉移、隱匿、篡改、毀棄有關資料和資產的行為，保證審計工：作順利進行；二是規定審計機關有權凍結與被審計單位違法違紀資金有關的銀行賬戶，保證審計機關從資金源頭上制止和查處違法違紀。
5.規定委托審計權
隨著我國審計組織的日益壯大與規范，特別是國家審計弱化對國有的審計后，社會審計成了監督國有企業信息的可靠性和可信性、保障投資者和債權人利益的主力軍。這種情況下，《審計法》應在規定審計機關有權監督社會審計業務質量的基礎上，明確審計機關可以委托社會審計組織進行審計。審計機關除了對—些主要企業進行直接審計外，其他的企業進行委托審計，從而達到充分利用社會審計、抓住重點查深查透的目的。
（四）關于審計程序
1.改以審計機關名義向被審計單位征求審計報告。一方面，目前審計組撰寫的審計報告向被審計單位征求意見前，都已向審計機關匯報，并已取得分管領導的同意，因此，以審計組還是審計機關的名義征求意見只是形式上的差異。另一方面，根據《行政處罰法》規定，處罰前必須向被處罰人告知給予行政處罰的事實、理由和依據，如果以審計組名義征求意見，那么在處罰前還要就處罰事項再次以審計機關名義征求意見，徒增工作環節。如果審計報告以審計機關名義征求意見，就可以減少審計程序，提高工作效率。
關鍵詞：國有企業；內部審計；問題；對策
中圖分類號：F23 文獻標識碼：A doi：10.19311/ki.1672-3198.2016.33.093
國有企業在國民經濟中占主導力量，承擔調整經濟結構布局、促進經濟轉型升級等重要職責。改革開放30年來，我國國有企業改革與發展取得了令人矚目的成績和進步，但隨著國企改革的不斷深入，也存在著許多急待解決的問題。內部審計監督是國有企業在深化改革中完善監督體系和自我約束機制所必不可少的重要環節，扎實有效開展內部審計工作能夠促進國企改革走上健康發展的軌道，為國企改革發展順利推進發揮保駕護航作用。
1 加強國有企業內部審計的必要性
目前我國國有企業改革全面推進，國有企業經營機制和管理體制也發生了重大變革，加強內部審計工作對國有企業強化內部控制、防范經營風險、規范經營管理、提高經濟效益意義重大。
1.1 開展國有企業內部審計是國家法制建設的要求
國家《審計法》明確要求，國務院各部門和地方人民政府各部門、國有機構和企業事業組織，應當按照國家有關規定建立健全內部審計制度。2003年5月1日起實施的《審計署關于內部審計工作的規定》也對內部審計作出明確的規定。此外，中國內審協會先后了《內部審計基本準則》以及20多個具體準則，這是推進內部審計規范化、制度化、法制化進程的重要舉措，也為國有企業深入開展內部審計工作提供了重要的法律依據和制度保障。
1.2 內部審計是我國審計監督體系的重要組織部分
審計按照主體劃分成政府審計、內部審計和注冊會計師審計三種，其中內部審計是企業內設的專門機構或專職人員進行的審計活動，是現代企業制度進一步完善的產物。內部審計相對于政府審計和注冊會計師審計來說，具有自身特點，它建立于企業內部、服務于企業管理，是對企業經營管理活動進行獨立的檢查、監督和評價，既可用于對企業內控制度建立的充分性、有效性進行檢查、監督和評價，又可用于財務會計信息的真實、合法、完整，資產的安全、完整以及企業經營效益、合法合規等事項進行檢查、監督和評價，以促進企業目說氖迪幀K孀毆企改革的全面深化，現代企業制度的逐步建立，內部審計在企業的經營管理中將發揮更大的作用。
1.3 發揮內部審計的監督作用，防止國有資產流失
當前，國有企業呈現出經濟業務規模和復雜程度不斷加大、資產并購重組日趨頻繁、股權交易日益活躍、競爭經營風險不斷加大等特點，切實有效發揮和加強內部審計的監督作用，實施對國有企業的有效管控，已經是我國經濟管理工作的當務之急。對國有企業做好內部審計，也體現了國家履行出資人職責，實現對國有資本經營管理的監督管理，防止國有資產流失，確保國有資產的保值和增值。
2 我國國有企業內部審計存在的問題
隨著全面深化國企改革進程的推進，當前內部審計的理論、組織、方法等已不能適應深化國企改革的要求。
2.1 內部審計制度不完善，審計體系不健全
內部審計制度在我國發展僅有數年歷史，目前國家出臺的內部審計相關制度和辦法不完善，造成企業在內部審計工作實施過程中沒有完善的法律體系作保障。一是國家對內部審計的立法相對滯后。我國《內部審計準則》的制定日趨完善，但目前尚無出臺內部審計法，且僅有審計署的《關于內部審計工作的規定》一個部門規章，沒有建立完善的法律法規體系。二是國內內部審計理論比較滯后。內部審計的目標、職能、原則等基礎理論尚未形成完善的適應國情實際和現代企業制度的理論體系；經濟效益審計、經濟責任審計、管理審計等實務理論研究也缺乏廣度和深度，存在理論落后于實踐，指導作用不強的問題。三是審計監督體系不完善。由于未建立健全的內部審計法律規章制度，造成企業沒有形成完善的內部審計體系，更是使內部審計工作無法有效的開展，對內部審計的發展產生阻礙。與此同時，內部審計法規體系的缺失使得審計行為規范與質量都得不到強有力的依據，無法保障其健康發展。
2.2 內部審計機構設置不合理，審計獨立性不強
從國務院國資委和32個省市地方國資委來看，國務院國資委未設立獨立的審計部門，全國僅有北京、吉林、上海等8個省市設立相對獨立的審計部門。由于國有資產監督管理部門多數沒有設置獨立的審計部門，這影響國有企業設置對應的獨立內部審計部門。目前部分國有企業內部審計缺乏獨立性，主要表現在：一是對審計機構設置沒有明確規定。目前國有企業有的設置了獨立的審計機構，但與其他部門處于平行的地位，有的與監察室合并設立監察審計部門，有的只是掛靠在財務部門，有的甚至沒有審計機構和人員，影響了內部審計的獨立性和權威性。二是審計工作受管理層影響。多數國有企業按照有關規定設置了內部審計部門，審計工作受命于企業主要領導或分管領導，當審計問題涉及到管理者自身利益時，內部審計工作容易受管理層主觀意識的影響。三是審計人事受制于管理層。目前國有企業內部審計人員職務的任免、升遷和獎懲等基本上都由企業管理層決定的，這也一定程度上影響內部審計的獨立性。
2.3 內部審計范圍不夠廣泛，審計職能不能有效發揮
內部審計的基本職能主要有價值管理、財務審計、經營審計和項目審計等方面。但是，目前部分國有企業對內部審計職能作用認識不到位，實際工作中審計范圍還不夠廣泛，主要表現在：一是內部審計大多是財務收支審計為主，經濟責任審計、績效審計及風險審計等其他方面幾乎空白，內容相對比較單一。二是內部審計以事后審計為主，較少進行事前審計和事中監控，不能涵蓋企業經濟活動事項的全過程。三是內部審計重點是對會計資料的真實性、合法性、有效性進行審查，較少涉及企業內部控制、經營管理等方面，審計職能和作用發揮有限。
2.4 內部審計人員素質不高，審計技術較為落后
審計質量是審計工作的生命線，但目前多數國有企業內審人員的素質不高和審計技術落后一定程度影響審計質量的提高。一是內審人員專業綜合不高。據統計，我國內審人員中財務、審計專業占71%以上，經濟、管理及相關專業占14%左右，其他專業占14%左右。可見，目前我國內審人員大多數來自財務審計隊伍，專業知識比較單一，缺乏具有一定綜合能力的復合型人才，影響到內審工作深度和廣度。二是審計技術較為落后。目前大多數國有企業審計工作，基本上都依賴于審計人員基于個人經驗作出的職業判斷為主，審計方法大多為抽樣審計方法，還不具備運用計算機技術進行信息化審計的能力，這導致審計方式隨意性較大，缺乏合理的科學性。三是審計項目質量不高。在內審實踐中，由于審計人員對一些錯綜復雜的審計事項難以做出恰當的職業判斷，導致審計質量不高，內部審計的威信力大大降低。
3 完善國有企業內部審計的幾點措施
當前形勢下，針對國有企業內部審計存在的上述問題，我們應積極采取措施加以解決。
3.1 完善內部審計制度，健全審計體系
一是制定完善的內部審計制度。目前許多國家都專門制定內部審計法律法規，國際內審協會也制定了內部審計標準等，相比之下我國內部審計的法規規章還比較薄弱，因此有關部門應抓緊研究、制定和頒布內部審計法規規章以及相關業務準則，統一內部審計執業規范，保證內審工作能夠有法可依、有章可循。二是建立有效的內控體系。健全有效的內控體系并保證其有效執行，能夠幫助及時發現問題，防范和化解企業經營風險，降低審計風險。三是實行審計全覆蓋。國有企業普遍規模大、層級多，應根據企業規模、業務性質及治理需求等企業實際，有針對性進行工程、合同、采購等業務審計，并重點重要資金、重大項目、重大財務異常以及下屬企業領導干部履行經濟責任情況等方面，實現審計監督全覆蓋。
3.2 合理設置機構模式，保證審計獨立性
國有企業內部審計的獨立性對于內部審計是至關重要。一般而言，審計機構隸屬領導層級越高，其立性就越強，地位就越高。目前國際上通行主要在監事會領導、董事會領導和總經理領導三種內審機構組織模式，其中董事會領導的模式隸屬層級最高，具有較高的獨立性、權威性。內部審計還需要具備以下條件，才能保持獨立性：一是內部審計機構要能充分與公司高級管理層、審計委員會及董事會進行溝通和交流，并向其報告工作結果。二是必須保證內部審計不受限制獲得其工作所需的人力、物力和財力。三是內審機構責任人（CAE）的任免、獎懲應由審計委員會主席決定，并適當參加CAE業績的考核。四是審計委員會必須讓CAE及外審在沒有管理層人士參加的情況下有機會定期與其進行非公開的商談和討論。
3.3 擴大內部審計范圍，明確工作內容
我們應改變傳統審計范圍，將審計范圍拓寬至工程審計、合同審計、管理審計等企業經營活動的全過程，更好發揮審計職能作用。當前，國有企業內部審計的工作重點主要是：一是積極開展績效審計、管理、工程審計等專項審計工作，通過揭隱患、促管理、增效益，促進企業各項政策制度得到貫徹落實，保障企業實現經營管理目標。二是加強對企業重大決策事項、重大投資項目以及重大資金運作等“三重一大”方面的全過程審計監督，強化對領導班子決策的民主性、科學性和項目實施的規范性等方面的監督評價，提高企業經營管理水平。三是深化企業領導干部的經濟責任審計，充分發揮內部審計對領導干部的制約作用，做到離任必審、定期輪審，對領導干部進行長效監督，促進企業領導干部勤政、廉政。
3.4 加強審計隊伍建設，提升審計人員業務水平
審計隊伍建設對于審計工作的持續健康發展至關重要，我們應通過以下方法加強審計隊伍建設：一是在內部審計人員的錄用上，要適當選配一定比例具有企業管理、工程管理、計算機技術等專業背景的人員，優化審計人員隊伍的知識結構。二是要加大對審計人員專業知識和業務能力的培訓力度，通過采取脫崗培訓、企業交流等方式，提高內審人員的專業水平和綜合素質。三是國注重提高審計人員的電算化水平，鼓勵和推廣運用數據開展審計。四是組織開展審計項目經驗交流，通過典型審計案例分析，推廣行之有效的實戰方法。
參考文獻
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關鍵詞：環境績效審計環境會計標準政府審計
一、開展環境績效審計存在的困難
（一）環境法律法規尚未完善不配套
我國目前已經構建起符合我國國情的環境保護法律體系。但仍不完善不配套，有的甚至相互矛盾，給審計帶來了難度，表現為：一法律法規過于籠統，不少法規缺少細化的具體標準；二是多部門對同一事項立法，部分之間相互矛盾，例如企業污水處理費的征收范圍就不一致；三是行政主管部門出現既是裁判員又是運動員，如排污費的使用。環境績效審計的法律依據是衡量和評價環境審計對象的“度”，我國已頒布環境保護法律、法規及環境標準，形成了環境保護法律體系的雛形，但是《憲法》、《審計法》、《審計法實施條例》等法規，一直未明確審計在環境保護監管中的權限，并未對環境績效審計方面的具體內容做出明確規定。而《環境保護法》只明確行政主管部門在監督的責任，但未明確國家審計機關的權責，不利于發揮審計機構的監督作用。
（二）缺少環境績效審計準則
審計準則是連接審計目標和審計方法的紐帶。環境績效審計沒有專門的審計準則，造成政府環境審計理論與實踐脫節，實踐中經常只能套用財政審計、經濟責任審計等審計類型的準則和規范，靠執業判斷或經驗進行評價，自由裁量權較大，增加審計風險，影響環境績效審計的質量。政府審計準則的環保板塊尚處于空白狀態，是我國整個環境審計體系的一大缺陷。
（三）缺少標準化的評估體系
評估體系是績效審計的靈魂。環境績效審計具有多樣性和專業性，同一項目可能有多種不同衡量標準，環境監測指標也自成體系。但環境績效審計離不開成本效益的分析，應用哪些指標來科學反映成為審計人員關心的問題。環境績效審計是主觀性很強，從不同的角度評價，會有截然不同的結論。因此，只有有相對科學及成熟的標準化評價標準，才能保證環境績效審計結果的公平公正性。
（四）我國審計人員的素質不能滿足環境審計的要求
參考《中國環境審計實務問卷調查及初步分析》的調查結果，從事環境審計的人員專業背景，其中審計會計占76.2%，工程占14.4%，管理和稅務各占4.7%；對環境法律法規的了解程度，其中十分理解的沒有，有些了解的占88.2%，不了解的占11.8%。從事環境審計的人員缺乏環境科學知識，當遇到環境科學專業的問題時，有點措手不及。因此對于只掌握傳統審計技術的審計人員來說是個挑戰。
（五）理論研究手段的相對滯后
1997年以來，我國學術界才開始運用實證方法研究環境會計與審計問題，研究手段相對滯后，而發達國家早在90年代初就開始運用實證方法來研究。目前，國內主要采用傳統的定性分析方法，規范研究占據絕對優勢地位，實證研究則相對缺乏，主要是環境數據資源不充分，影響環境績效審計研究的實用價值，制約著我國環境績效審計的發展。
二、開展環境績效審計的措施：
（一）完善的環境績效審計的制度建設
1、建立政府環境績效審計的法律法規。
環境績效審計立法是用法律手段規范政府環境績效審計的意圖和效果，達到有法可依，依法審計?？梢酝ㄟ^修改《審計法》，明確審計機關在環境管理中的地位、職責、權力、工作范圍等，修訂《審計法實施細則》等法規，進一步落實具體的工作細則。
2、建立政府環境績效審計準則。
我國環境績效審計準則制定可以借鑒國外發達國家的環境審計準則或指南及其頒布的多項環境審計方面的經驗性文件、審計報告。環境績效審計準則實質是對審計行為的約束和引導，包括審計執業道德標準，規范在審計實踐中如何評價內部控制及取得證據，明確如何利用環境、能源類的專家，規范專家的行為；技術準則是考慮環境績效審計的基本技術標準及審計方法。
（二）構建我國環境績效審計評價體系
現在的一些環境評價指標體系主要是針對企業，且多數為非強制性的指標，而環境績效審計評價指標體系應更多地從公眾的角度出發，設計宏觀角度的績效指標。先從環保資金使用的效率（資金到位率及使用率、違規資金率等）、環保項目建設的資源利用（工期計劃完成率、返工損失率、檢驗合格率等）、環保項目的效益（投資回報率、實際達標率、質量系數等）。同時結合現有的各種指標，如宏觀的國家及地方制訂的環境政策法規，地方制定環境污染綜合整治規劃、專項整治計劃等環保工作目標，年度主要污染物總量控制、減排計劃及各項主要污染的達標指標規定等。微觀的單位自行制定的目標、預算、定額、合同等作為評價標準。微觀與宏觀指標的結合形成環境績效審計評價體系。
（三）盡快建立我國的環境會計體系
環境會計體系為環境績效審計提供操作平臺。黨的十八屆三中全會重點指出要探索編制自然資源資產負債表。我國環境會計還處在萌芽階段。審計人員難以取得環境基礎數據，難以分析環境資金的使用效果、環境保護的投入產出，阻礙了環境績效審計的發展。應盡快修改現有的行政企事業單位會計準則及會計制度，增加在報表中披露的環境相關的信息，建立起有關環境保護責任信息的會計記錄、計量、計價、報告，提供真實、完整、可靠的環境會計資料，能完整反映被審計單位或項目的環境信息。
（四）加強環境績效審計隊伍的建設
培養環境績效審計人才。審計機關根據自己的需要建立一支有多專業的環境績效審計隊伍，可以通過招聘的方法，得到資源、環境專業的人才。建立良好的培訓計劃，讓財會專業的審計人員充實資源、環境、工程方面的知識，武裝起立體的知識結構。同時，充分利用內部審計和社會審計、及外部環境專家的力量，彌補自身的環境審計理論與技能缺乏，推動環境績效審計工作的順利開展。
參考文獻
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[2]馮品.我國環境績效審計研究現狀綜述與展望[J].財會通訊.2012(36).
（一）績效審計起源與發展 績效審計發端于西方國家。20世紀40年代誕生績效審計（阿瑟?肯特，1948），發展于20世紀70-80年代，到20世紀90年代，經過50多年的探索，已實現了由傳統財務審計向績效審計為中心的轉變，構建了比較完善的績效審計體系。我國績效審計1982年起步，2002年全國審計工作會議提出“積極探索開展績效審計”后，專家學者致力于實踐與探討。雖然績效審計理論研究與實踐20多年從不停步，但因在基本政策的頂層設計上尚未把績效審計作為一項獨立的審計類型進行全面系統的實踐與探索，因此研究成果不多，但也不乏成果，例如：羅美富等（2004）介紹國外績效審計理論與實務；楊錫春（2006）從國家審計層面分析我國績效審計面臨的十大難點；戚振東等（2009）認為我國績效審計應開展多樣化評價而不是過分注重“3E”內容；吳勛（2011）解析轉型期績效審計實施瓶頸，研究績效審計技術支撐與治理機制；蔡春等（2011）提出拓展績效審計目標等10項推進我國績效審計創新發展的思路；候曉紅等（2012）探討基于免疫機理的政府績效審計模式；李曼等（2013）運用藕合理論研究內部審計績效評估模型。
（二）績效審計理論研究不足 通過對國內學者績效審計研究成果進行分析總結，發現仍存在較多不足。一是績效審計評價側重于3E內容，缺乏對后發展區域高等教育資金使用、資源利用，以及環保、社會責任等更深層次探究和全面分析評價；二是偏重于理論研究，缺失必要實證研究及成果；三是側重于靜態研究，忽視績效管理的多變量互動系統；四是研究視角敏銳延伸幅度較窄，缺乏對績效審計各分支領域和相關領域的整合與研究。這些不足正是當前績效審計和本課題急待研究解決的基本任務與問題。
二、高?？冃徲嫭F狀
（一）高?？冃徲嬂砟畹?據2010年統計，教育部直屬72所高校中獨立設置內部審計機構的35所，與紀檢、監察合署辦公的33所，與財務合署辦公的2所。直屬高校獨立設置內部審計機構不到一半，地方高校比例更低。筆者抽查廣西教育廳及其管轄的22所本科院校，結果顯示：教育主管部門教育廳本身沒獨立設置審計機構，而是與財務合署辦公；22所本科院校中三分之一的高校設立審計部門，三分之一是與紀檢、監察合署辦公；審計人員很大部分是從財務崗位勸退轉型，一部分審計人員還兼任學校其他管理崗位；某些校領導審計觀念淡薄，內審工作尚未受到應有的重視，認為公立高校屬于全額撥款預算單位，不象企業存在風險問題，內審工作可有可無，沒必要設立獨立部門和配備專職專業人員；只有9%高校開展績效審計工作，而且也僅就某項財政專項資金進行績效審計，90%以上的高校內審工作僅局限于傳統的財務收支審計以及協助相關部門進行日常物資采購詢價、資產驗收。高校績效審計觀念仍停留在計劃經濟年代。
（二）高?？冃徲嬋狈γ鞔_的法律法規支撐 目前，《憲法》（法律類）、《審計法》（法規類）、《審計準則》（部門規章類）三個層面的有關績效審計法律法規體系的建設仍是空白。盡管《審計法》（2006修訂本）“提高財政資金使用效益”，間接說明了績效審計的重要性；《中國內部審計實務指南第4號――高校內部審計》（2009）第五條明確指出“高校內部審計應關注學校資源，對本單位利用資源、開展業務、取得績效的過程和結果進行審計”。但上述僅是績效審計的宏觀層面的法律依據，對于如績效審計實施細則尤其是科學、合理、規范、具體的績效審計評價標準至今尚未建立健全。開展包括高?？冃徲嬙趦鹊目冃徲嬋狈Ρ匾姆梢罁蛨虡I準則。
（三）高?？冃徲嬍侄闻c信息化建設落后 筆者抽查了廣西22所本科院校，其中不到10%的高校使用審計軟件，而且絕大多數高校審計人員思想觀念仍然停滯在以紙質資料為基本的傳統審計思路與方法上，甚至審計目標定位仍然是手工作業下的查賬找錯。對于審計軟件以及網上辦公、網上管理、網上教學、網上服務等信息一體化的“數字化校園”處于似曾相識的模糊階段，與審計相關的數據采集、內控評價、管理規定、數據庫巡檢報告等涉及信息系統以及系統網絡拓撲結構、業務流程及電子數據往來傳輸和應用系統的基本功能與數據接口等技術，更是望而生畏。傳統的手工審計必定影響績效審計工作效率及效果。
（四）高?？冃徲嬙u價指標體系缺乏 評價標準是關乎績效審計能否有效進行的最直接的因素。西方國家開展績效審計時，都相應研究制定并績效審計評價指標體系。2009年中央教育科學研究所高等教育研究中心采用國際通行慣例，組織專家篩選出投入評價指標14項、產出評價指標16項。這些評價指標比較適合教育部直屬高校。目前，高?？冃徲嬅媾R的關鍵問題在于構筑一整套用以科學、客觀、合理、權威、公允、切實可行的評價效益的指標體系。
（五）高?？冃徲媰群ㄔO有待加強 一是績效審計目標停留在3E（經濟Economy、效率Efficiency、效果Effectivenss）評價上，忽視對高校外部性社會責任的監督評價；二是績效審計內容局限于某項財政專項資金，巨額貸款風險、重復建設、閑置浪費、資金使用率低等“隱性消耗”這些隱蔽性強的深層次問題及其根源成為績效審計評價的盲點；三是績效審計方式方法過于單一，沒有整合其他審計方式方法，來促進績效審計效果最大化；四是績效審計職能局限于一般性的評價和監督上，而且缺乏切實可行的建議性的措施建議。
（六）審計人員素質參差不齊，無法滿足績效審計要求 在我國，包括教育系統在內的各行各業審計人員知識結構單一、技能素養和綜合素質較差的現象較普遍，懂會計知識的人員占多數，掌握審計專業知識以及財政金融、計算機、法律、管理學、工程學、經濟學等審計相關學科知識的人相對較少。這種審計隊伍結構已成為制約績效審計發展的瓶頸因素。筆者抽查廣西22所本科院校審計人員信息了解到：高?，F有審計隊伍存在量少質差工作難開展的現象，審計人員的知識結構、專業能力、工作經驗及綜合能力等方面與開展績效審計工作的要求存在較大差距。這種人員配置及其綜合素質，不利于績效審計開展及對審計結果進行全面、客觀、公正的分析評價。
（七）績效審計理論研究薄弱 作為審計發展的高級階段的績效審計，具有綜合性強、內涵豐富、審計方法多樣化等特點，而且我國績效審計目前仍處于試點階段，績效審計開展的時間較短，實踐經驗不足，仍缺乏一個成熟、規范的可行性模式。因此，理論研究缺乏深度，具有學術價值或應用價值的研究成果和經驗相當缺乏，急待探索、研究。
三、高校績效審計發展對策
（一）更新高校績效審計理念 一是高校領導更新觀念，重視審計工作，建立健全內部審計機構，合理配備多元化的審計人員。尤其是省級教育行政主管部門必須設立審計處，既起帶頭作用又起一條線直管指導協調作用；二是高校把績效審計納入年度工作計劃，把績效審計評價作為學?？冃Ч芾碇匾獌热莺妥ナ?；三是高校內審人員要轉變工作理念與作風，通過學習培訓和總結經驗，不斷創新內審的工作思路和方法，找準績效審計突破口和落腳點，把績效審計與財務審計、管理審計、經濟責任審計、基建投資審計有機結合起來，對高校經濟效益、社會效益、管理效益，尤其是資源配置、資金使用和管理效果進行全面系統地評價。
（二）加快績效審計法律法規制度建設 建議借鑒國外績效審計相關法律法規制度的基礎上，總結我國30多年來績效審計經驗，根據我國的國情，考慮在《審計法》、《審計實施條例》、《內部審計實務指南》等現有的相關法律法規制度基礎上進一步修改完善，明確績效審計的概念、原則、內容、目標、方式、范圍、標準、程序等，以指導審計人員科學有效地開展績效審計工作。
（三）加快高校內部審計信息化建設，提高審計效率 網絡通訊技術的高速發展和財務管理現代化系統的普及，對包括高校內審在內的審計工作提出了更高的要求。手工審計的“解放”是信息時代對審計工作的深層次變革。通過開發審計軟件、建立審計信息門戶、數據中心和審計網絡庫，構筑起匯聯網查詢、遠程監控、實時監查、數據采集、審計分析、審計報告、審計管理、資源共享等多功能為一體的高校內部審計信息化平臺，并利用該平臺，及時采集數據、及時預警分析、及時測試評價、及時督促整改，實現從審計計劃、實施、報告、后續跟蹤等審計全過程模板化、規范化、流程化和信息化。完善的審計信息化管理體系，將促進績效審計效率進一步提高。
（四）建立健全適合我國國情的高?？冃徲嬙u價指標體系 在建立健全我國公共機構績效審計評價指標體系和修改完善《中國高等教育績效評價報告》中的績效評價指標體系的基礎上，認真研究，不斷探索和總結經驗與方法，借鑒國外先進的高?？冃徲嬂碚?、研究成果和經驗方法，綜合考慮我國各類高等院校的個體差異，分門別類地構建適合我國國情的高?？冃徲嬙u價指標體系。這些指標體系既要反映高校資源配置、資金使用情況，又要反映高校教學科研成果以及對地方經濟社會發展的貢獻度等，并且財務指標與非財務指標、定性分析指標與定量分析指標、靜態指標與動態指標相結合。
（五）提升高?？冃徲媰群?一是績效審計目標上升為5E （經濟Economy、效率Efficiency、效果Effectivenss、公平Equity、環境environment）評價，重視對高校外部性社會責任的監督評價，尤其是重大項目建設時對周邊生態環境及周邊居民影響度的監督評價。二是豐富績效審計內容，不拘泥于某項財政專項資金，目前績效審計重點可以定為基本建設、實驗室建設、學科建設、科研項目，以及這些重大項目對教學科研的貢獻度等審計評價，掃除諸如政府投入不足與資源鋪張浪費、重投入輕管理、巨額貸款風險、重復建設、閑置浪費、資金使用率低、“三公”經費等“隱性消耗”這些隱性問題及其根源的績效審計評價盲點，不斷延伸績效審計視野。三是圍繞績效審計模式，聚集績效審計與財務審計、管理審計、環境審計、社會責任審計的協同創新，形成由人力資源、資產、資金、管理責任、管理控制以及治理結構等每個環節績效審計評價子體系構成的大動脈系統，資金為主，統籌兼顧，來促進績效審計效果最大化。四是進一步發揮績效審計職能。在發揮評價和監督作用時，努力實現內部審計的免疫、增值的職能，即對績效審計中發現的問題進行責任劃分，級級問責，層層措施，步步提高，從而超越了事前審計、事中審計和事后審計功能，以促進高校資源優化配置、資金使用率提高、防范風險和價值增值的整體效應。
（六）加大高校審計隊伍建設力度，提高高校審計人員綜合素質 一是充實專業審計人員，形成多元化的審計人員結構；二是加大審計人員培訓力度，積極開展形式多樣的后續教育，以提高審計人員的理論素養和業務水平，不斷增強績效審計能力；三是嚴格審計人員績效考評制度，獎勵制度與問責機制相結合，以此激勵審計人員士氣、規范審計行為、強化審計責任、提高績效審計效應。
（七）積極開展績效審計理論研究，推動績效審計理論與實踐結合 審計教務工作者和審計實務工作者要適應績效管理時代需求，投入時間與精力借鑒國外成熟理論和先進經驗，結合我國國情和各行各業的實際情況，對績效審計理論進行深入細致的探索，研究出一套適合我國國情的績效審計理論體系和行業績效審計運行機制。以績效審計科研帶動審計實踐實務，促進績效審計在我國各行各業全面地順利地開展，以釋放更大的審計價值增值功能。
[本文系中國教育審計學會2013-2014年度教育審計科研課題《廣西高校專項資金績效審計研究》（編號：中教審通[2013]第11號）和廣西教育科學“十二五”規劃2013年財務專項課題《廣西高?？冃徲嬔芯俊罚ň幪枺汗鸾炭茖W[2013]15號）階段性研究成果]
[關鍵詞]國有投資 經營性項目 財務管理
一、國有投資公司的發展與現狀
經營性項目主要是為了獲取經濟利益,輔之以社會效益和環境效益,符合國家經濟發展規劃和產業政策導向,投資主體多元化,可以是國有企業,也可以是國有控股企業、民營企業、外資企業,投資可以收回并能夠獲得預期收益,現金流量穩定。運行過程遵循市場化規則,實行公開、公平的招投標競爭方式,誰投資誰受益,但由于涉及到公用基礎設施建設,具有一定的社會影響力,在價格制定方面需要在政府協調下兼顧投資方和公眾的利益。本文經營性項目側重突出工業、農業、畜牧業、林業、房地產業、商品流通等行業展開論述。
經營性項目投資的現狀是經營性項目單位申請使用國家預算內固定資產項目補助資金、國債補助資金時,先通過地方計劃部門(現在的地方政府各級發改委)提出項目申請,經地方計劃部門(現在的地方政府各級發改委)審核并逐級上報審批后,由地方計劃部門(現在的地方政府各級發改委)下達項目計劃,再由地方財政部門根據地方計劃部門下達的項目計劃,由地方財政部門下達項目資金計劃。再由經營性項目單位直接到地方財政部門辦理項目撥款手續。(一般只對國有及國有控股企業下達國家預算內固定資產項目補助資金、國債補助資金,很少對國有參股企業、民營企業下達預算內固定資產項目補助資金、國債補助資金。2002年以后才逐漸對國有參股企業、民營企業的經營性項目單位使用國家預算內固定資產項目補助資金、國債補助資金進行投資。
在財務管理上,國有投資公司對經營性項目單位使用國家預算內固定資產項目補助資金、國債補助資金不能參與管理,沒有投資和被投資的關系。在財務核算上,地方財政部門直接對項目單位(用款單位)撥款處理,而項目單位(經營性項目用款單位)收到國家預算內固定資產項目補助資金、國債補助資金后納入資本公積和專項應付款核算,待項目完工交付使用時,從專項應付款核算轉入固定資產管理。根據《公司法》的有關規定,項目建設單位收到收到國家預算內固定資產項目補助資金、國債補助資金后納入資本公積是不能參與企業收益的分配的,造成經營性項目單位使用國家預算內固定資產項目補助資金、國債補助資金長期沉淀,國家也疏于這部分資金的管理,使國有資產的大量沉淀。在國家出臺的法律法規方面也沒有這方面的有效的管理辦法。從財務管理和財務核算的角度來說,也不能參與經營性項目單位的經營管理和收益分配。
國有投資公司、經營性項目單位在收到使用國家預算內固定資產項目補助資金、國債補助資金時,國有投資公司財務上作長期股權投資(長期債權投資,2002年前經營性項目單位在接到使用國家預算內固定資產項目資金、國債資金國有投資公司不作財務處理,財政直接將項目資金撥給項目單位。只有在國有投資公司直接使用國家預算內固定資產項目補助資金、國債補助資金時,才將這部分資金在財務上作資本公積處理)。而經營性項目單位財務上作資本公積(2002年前作專項應付款,待經營性項目單位項目竣工后再從專項應付款轉入固定資產)。
二、國有投資公司財務管理中的問題
1.《中華人民共和國企業國有資產法》國家已經于2009年5月1日正式實施,在《企業國有資產法》中有專門章節規范國有資本經營預算和國有資本經營收益。地方政府及其地方政府各部門根據《企業國有資產法》制定的《國有資本經營預算編報試行辦法》、《企業國有資本收益收取管理暫行辦法》和《關于試行國有資本經營預算的意見》。地方政府授權地方國有資產監督管理委員會和地方財政局收取國有資本收益,再由國有資產監督管理委員會委托國有投資公司向企業收取國有資本收益。對于有規范的股權結構,可以根據《公司法》按國有股權所占的比例直接參與收益分配。而對經營性項目單位使用國家預算內固定資產項目補助資金、國債補助資金方面,根據《中央預算內固定資產投資補助資金財政財務管理暫行辦法》第四章第十四條第二款之規定不相適應的地方。根據《中央預算內固定資產投資補助資金財政財務管理暫行辦法》第四章第十四條第二款之規定,經營性項目單位收到此資金后,記入資本公積管理,待項目單位同意增資擴股的情況下,可以作為國家資本金管理。而國有投資公司在與經營性項目單位簽訂協議并出具收據后,記入長期股權投資(或者長期債權投資)。
根據以上財務處理辦法,國有投資公司在經營性項目單位不具有規范的股權(債權)結構。依照《公司法》、《企業國有資產法》的有關規定,不能正常參與經營性項目單位的收益分配(無法律依據),加之在國有參股和民營企業中,特別是民營企業為了自己的利益長期虛虧實盈,更不愿意在增資擴股時將這部分資金作為國家資本金增加股權所占的比例,對企業實施控制,讓國家資本對企業實施影響。對這部分國有資產投資如何進行管理,應該采取哪些辦法和措施,來保證對使用這部分資金的項目單位實施有效的管理,既保證國有資產保值增值,有保障地方財政參與企業收益分配增加地方財政收入。
2.根據《預算法》、《企業國有資產管理法》、地方政府制定的《企業國有資本收益收取管理暫行辦法》和《國有資本經營預算編報試行辦法》,對以國有資本的形式直接投資的企業可以根據《公司法》和《企業國有資產管理法》的有關規定直接參與企業的經營管理和參與企業的收益分配。而以其他形式投入企業的國有資產則不能根據《預算法》、《企業國有資產管理法》、地方政府制定的《企業國有資本收益收取管理暫行辦法》和《國有資本經營預算編報試行辦法》,不能直接參與企業的經營管理和參與企業的收益分配。而對于經營性項目單位使用國家預算內固定資產項目補助資金、國債補助資金的企業,由于國有投資公司只是受托管理經營性項目單位使用這部分資金,名為受托管理,實為管理缺失,無法規、政策可操作管理依據,只是掛賬管理。
國有投資公司對經營性項目單位在使用國家預算內固定資產項目補助資金、國債補助資金的企業缺乏有效的管理,在財務管理上已經形成潛在的隱患。特別是對國有參股公司、民營企業長期疏于管理,造成國家預算內固定資產項目補助資金、國債補助資金使用沉淀,資金使用效益較差等情況,已經造成國有資產不能保值增值。待項目單位同意增資擴股的情況下,才可以作為國家資本金管理?！吨醒腩A算內固定資產投資補助資金財政財務管理暫行辦法》中沒有硬性規定將這部分資金在企業增資擴股時增加國有資本金,很多民營企業還沒有等到增資擴股時就已經不存在了。如何對經營性項目單位在使用國家預算內固定資產項目補助資金、國債補助資金方面加強管理,保證國有資產不流失,使國有資產保值增值。地方政府如何在制定地方法規或者地方行政命令上來約束經營性項目單位使用這部分資金,來確保增加地方財政收入。地方政府以某種形式授權地方國有資產監督管理委員會,由地方國有資產監督管理委員會委托國有投資公司參與經營性項目單位財務管理,并以一定的形式參與使用經營性項目資金單位的收益分配,來保障地方財政部門增加地方財政收入,在企業國有資本收益收取管理上有一定的依據。
對股權結構規范的企業可以根據《公司法》規定,直接按規定參與企業國有資本收益分配。而對經營性項目單位使用國家預算內固定資產項目補助資金、國債補助資金存在向國有企業、國有獨資公司、國有控股公司、國有參股公司、民營企業等經營性項目項目單位撥款,因存在形式與《公司法》中股東出資形式有一定的差距,即出資人身份和形式不規范,造成國有投資公司無法以代表政府行使出資人身份參與企業經營,更無法參與國有資本收益的再分配,不能使國有資產保值增值。對國有企業、國有獨資公司、國有控股公司、國有參股公司、民營企業等經營性項目單位撥款會產生不同的影響。
《企業國有資產法》中對國有資產和國有資本的界定。國有資產包括國有資本,國有資產的定義在《企業國有資產法》中有明確的界定,而國有資本在《企業國有資產法》中沒有明確的定義。但對國有資本經營預算有專門章節進行了規范,對國有資產的監督在《企業國有資產法》中也有專門規定,對國有資產的轉讓在《企業國有資產法》中也有比較詳細的規定。
《企業國有資產法》所規范的是企業全部國有資產,有比較詳細規定只有國有資本經營預算,而對國有資產的規定就比較籠通。國有資產(國家所有者權益)=國家資本金+資本公積金+盈余公積金、公益金+未分配利潤。確保國有資產保值增值和確保國有資本保值增值在編制國有資本收益經營預算時進行嚴格區分,具有十分重要的意義。只有以國有資本的形式存在各類企業中的國有資產,在目前的法規中才能夠編制國有資本收益經營預算,地方各級政府才能安排所屬職能部門編制國有資本收益經營預算,增加地方財政收入。
三、國有投資企業的改進措施
1.加強國有控股企業的財務管理
從財務風險管理的角度,國有投資公司主要應從自身的業務特點出發,以財務監管為抓手,不斷完善對項目單位管理體制,健全財務內控系統,防范財務風險。
(1)實行全面預算管理
對項目單位的戰略協同涉及財務監管機制方面,主要是加強項目單位的財務預算管理與控制。保證全面預算的順利執行,也就是保證了對項目單位權力分配的實施。對公司對項目單位在按年、季、月編制財務預算的基礎上,對預算執行情況進行分析,及時糾偏補漏,對執行結果實施考核評價,及時整改完善,從而將目標控制與過程控制、結果控制相結合,在一定程度上掌控項目單位的財務風險。
(2)建立重大財務事項報告制度
對公司對項目單位的管理如果過細過緊,很可能“一管就死”,放得過寬過松,又可能“一放就亂”。因此,對公司關鍵是要管好項目單位的重大財務事項,只要不超越邊界,就給項目單位充分的經營自,讓他們充分發揮能動性。
(3)強化對項目單位的內部審計
對項目單位的內部審計,一是除控股項目單位外,要將內部審計延伸到參股項目單位;二是除年度決算審計外,還可以根據需要開展任期經濟責任審計、財務預算審計等專項審計;三是審計時要注意與項目單位的溝通,注意方式、方法和界入的時機;四是審計要深入,整改要落實。
(4)完善控股項目單位經營者的激勵約束機制
從委托―的角度考慮,由于信息不對稱、責任不對等、契約不完備等內在矛盾,人可能產生“道德風險”和“逆向選擇”。因此,必須建立對經營者的激勵約束機制,用激勵機制來促使經營者為股東出力和謀利,用制衡機制來對抗潛在的權力濫用。
2.加強參股公司的財務管理
筆者認為,對國有參股企業(包括民營企業)中的國有資產的管理應從以下幾方面進行:
(1)對國有參股企業中的國有資產進行立法管理:首先要盡快做到有法可依,即建立一整套國有資產的法律、法規體系,依法治產,使國有資產管理工作納入法制化、規范化的軌道。特別要對查處國有資產流失的辦法盡快立法。
(2)對于國有參股企業內部,每年應定期進行國有資產清查,核實國有資產存量的分布構成、經營效益、增減變動;清查是對日常資產的檢查、驗收和評價,建立能落實責任、獎懲分明的管理機制。
(3)規范產權轉讓行為,強化產權交易中心職能。明確國有參股企業中的國有資產產權屬國家所有,只有國家授權機構才具有產權轉讓資格。還要規范轉讓的中介機構,以信息充分,合法場所,公開、公平交易,公正監督為前提,依法管理。對交易行使統一管理,確保產權交易的規范化,合理性和權威性。
3.完善相關法律保障
國有資本屬于全體人民所有,對于全體人民所有的資產監督也應由全體人民的代表來履行。目前我國現有監督體系中,國有資產初始委托人(全體公民)的出資者監督權虛置。而在各類法律法規條文中,并沒有對于國有資產的管理和監督有專門的法律規定,有關的規定都散見于其它法律條文中。所以需要在憲法中明確規定人大對國有企業的最高監督權,需要盡快制定《國有資產法實施細則》以明確國有企業和國有資產的法律地位。此外還要制定《國有資產組織機構法》和《國有資產監督管理法》以確定國有資產的管理體制,并修改完善其它有關法律法規,將國有企業的監督管理納入法治化的軌道。
目前以所有者代表身份履行監督職責的國資部門,實際上只是中間人(政府)的代表,而不是初始委托人(全體公民)的代表。在設置了對國有建設項目的獨立監督機構后,國資部門將不再對建設項目進行全面的監管,而轉由獨立監督機構專司履行監管職責,相關的法律法規應該明確規定該獨立監管機構的監督權,并委托人大常委會負責管理獨立監督機構,負責對國有投資建設項目的建設情況進行監督。
從現行的法律構架來看,審計監督的法律依據最為充分,也最為完整,從國家根本大法《憲法》到專門的法律規范《審計法》再到相關的具體實施法規《審計法實施條例》,都明確了審計部門的監督權力。在《憲法》中第九十一條規定:“國務院設立審計機關,對國務院各部門和地方各級政府的財政收支,對國家的財政金融機構和企業事業組織的財務收支,進行審計監督。審計機關在國務院總理領導下,依照法律規定獨立行使審計監督權,不受其他行政機關、社會團體和個人的干涉?！痹凇秾徲嫹ā分械诙畻l規定:“審計機關對國有企業的資產、負債、損益進行審計監督”,這些法律法規構成了審計監督所依據的完整的法律框架。
相比之下,財政監督的法律依據比較模糊。財政監督所依據的主要是《預算法》和《會計法》,財政部門的職責是對社會經濟運行的全過程、國民經濟的各部門、社會再生產的各環節進行綜合檢查監督,對企業的監督則不限于國有企業,而且監督的內容也僅僅是預算執行情況和會計信息質量,其對國有投資建設項目監管的法律依據并不充分。
從本質意義上來說,國資部門的監督和國有投資公司對建設項目的監督性質是一樣的,其監督權都是來自資產所有權的延伸,所不同的是國資部門是受到政府的委托管理國有資產,其主要法律依據是《企業國有資產監管條例》,而國有投資公司則受國資部門的委托出資,其監督權完全來自所投資資產產權的自然賦予。為協調獨立監督機構中各方面的法律關系,應該盡快出臺《國有資產監督管理法》以明確國資部門和國有投資公司的監督權,并修改《審計法》、《預算法》和《會計法》,以協調監管各方在對建設項目監管是時的法律地位和相互關系。
四、結束語
國有控股投資公司是國有企業改革和政府投資體制改革的產物,也是適應從傳統計劃經濟體制向市場經濟體制轉軌過渡過程中應運而生的體制創新。在市場經濟條件下,它既要作為法人實體通過市場化機制進行獨立經營,又要作為政府投資代表履行部分政府職能,處于一個比較尷尬的境地,其發展能否實現可持續性面臨著一大挑戰。
國有投資公司的最基本責任是使國有資產保值增值,但是在實際投資管理中對國有控股、參股項目都遇到的很多問題,尤其是對國有參股企業、民營企業,無法很好的通過內部控制和審計對其監督,需要財務管理措施以及制度上的創新改革,同時需要法律法規的保障。筆者相信只要我們能及時發現管理中的問題并及時更正改進,國有投資企業財務管理水平會上升一個新臺階。
參考文獻:
[1]宋立;肖金成.國有投資公司存在的問題與政策化改革思路.財貿經濟.2003-04-25
[2]楊勤勇.論國有投資公司在國資管理中的作用.華東師范大學.2005-09-01
[關鍵詞]內部審計；公司治理；浙江民營企業；現狀；對策
[中圖分類號]F276.6 [文獻標識碼]A [文章編號]1006-5024(2008)05-0181-03
[作者簡介]孫偉龍，浙江萬里學院商學院副教授，管理學碩士，寧波市審計研究所副所長，研究方向為審計理論與實務。
(浙江 寧波 315100)
一、引言
內部審計是現代企業公司治理的重要組成部分。內部審計在推行有效的治理和控制并評估管理控制實務的有效性方面發揮著積極的作用(Bailey，2006)。Carcello，Hermanson和Raghunandan(2005)認為，美國證監會(SEC)近年來的指引和強制性動作都反映出這樣一種傾向：內部審計是公司治理和公司內部控制程序的有機組成部分。陳艷利、劉英明(2004)認為內部審計作為實現內部控制的關鍵因素，是公司治理結構的有機組成部分，內部控制的發展離不開公司治理的推動，公司治理的優化也離不開有效的內部控制作為保證。張偉(2004)認為內部審計是降低委托問題中成本的一種手段，現代內部審計已提升到治理層次，應定位于第一層委托關系(即管理者對所有者的受托責任)，內部審計正是通過戰略管理審計和業務管理審計來滿足所有者監督的需要。
二、浙江民營企業公司治理中內部審計發揮作用的現狀分析
(一)被調查企業開展內部審計的基本情況分析
1.內部審計的設立部門分析。內部審計部門的設立是其發揮公司治理作用的客觀基礎，而內部審計的設立部門形式則反映了內部審計在公司治理中是對決策層(董事會、股東大會)負責，還是對執行層(總經理)負責，直接決定了內部審計在公司治理中的身份或角色，也就決定了內部審計不同作用的發揮。從理論上來說，內部審計在公司治理中發揮作用的前提是，要進入股東、董事會和高級管理層這一層次的受托責任關系。如果內部審計只是在較低層次的受托責任關系中發揮作用，那么就不屬于公司治理的范圍，內部審計也無法在治理中發揮作用。實務中，這體現在內部審計的報告關系上，如果是向董事會及其所屬的審計委員會或CEO負責并向其報告，內部審計顯然進入了公司治理的受托責任關系中，如果是受財務部門或組織其他中層部門領導，內部審計則很可能排除在公司治理之外，無法發揮應有的作用。Hermanson(2002)甚至認為，向審計委員會報告這種結構，才最有利于改善治理，才能使內部審計真正成為公司治理結構的一部分。根據筆者對169家民營企業內部審計的調查結果顯示，設置了獨立專職審計部門的企業占被調查企業總數的34.9%，沒有專職審計部門但有專職審計人員的企業占被調查企業總數的44.4%，只有兼職審計人員的企業占被調查企業的20.7%，對于沒有設立專職內部審計部門或只有兼職審計人員的企業，大多數將審計人員歸屬財務部門領導；而內部審計的部門設置形式多樣，有9.5%在審計委員會和總經理雙重領導下，4.1%在董事會領導下，13.0%在監事會領導下，23.1%在總經理或總裁領導下，7.7%在主管財務的副總領導下，27.2%在財務總監或財務經理領導下，15.4%在其他模式下(主要是外包給中介組織)。可見，內部審計在民營企業公司治理中發揮作用有了一定的客觀基礎。
2.內部審計工作主要內容分析。審計職能作用的發揮是通過開展相應的審計工作，完成相應的審計項目來實現的。在被調查企業中，開展財務收支審計的企業占總數的100%，開展經濟責任審計的企業占總數的90.5%，開展經濟效益審計的企業占總數的56.8%；此外，企業還開展了基建審計、內部控制評審、專項審計調查、管理審計等?？梢钥闯觯斍罢憬駹I企業內部審計涉及的范圍相當廣泛，除了開展傳統的財務審計外，還涉及到經濟效益審計、內部控制評審、管理審計等現代審計內容，但開展這些審計工作的企業所占比例不高。
3.采用的內部審計方式情況分析。內部審計方式主要有賬項導向審計、制度導向審計、風險導向審計三種方式。在被調查企業中，74.6%的企業采用賬項導向審計，25.4%的企業采用系統導向審計，沒有一家企業采用風險導向審計。這說明民營企業內部審計方式還停留在以賬項導向審計為主的階段。因此，采用先進的審計手段(尤其是采用風險導向審計)改變傳統的審計方式是今后的努力方向。
(二)被調查企業對內部審計在公司治理中作用認識的總體分析
由于公司治理這個概念較為抽象，筆者在實際調查中將其細化為以下這些方面來衡量：內部審計在企業日常經營中的重要性、內部審計結論對企業重要決策的影響、內部審計對健全企業內部管理的影響、內部審計對公司的作用表現形式等方面。調查結果顯示：(1)大部分企業(占89.4%)認為內部審計在生產經營活動中的作用很重要或者重要；少數(10.6%)認為內部審計在日常經營活動中的作用不太重要。這說明被調查企業對內部審計在企業日常經營活動中的作用的評價是相當高的。(2)認為內部審計結論對企業重要決策的影響比較顯著的占62.7% ，不太顯著的僅占37.3% 。這說明被調查企業對內部審計結論之于本企業重大決策的影響的評價是比較高的。(3)認為內部審計對健全企業內部管理影響很大或者大的占總數的74% ；認為影響不大或者小的僅占總數的26% 。這說明被調查企業對內部審計之于健全本企業內部管理的影響的評價也是比較高的。(4)認為內部審計的作用表現在“審查財務收支，查錯糾弊”方面的占95.3% ，表現在“審查內部控制，加強制度建設，提高管理水平”方面的占85.2% ，表現在“提高公司績效及增加公司價值”方面的占81.7% ；此外，還認為內部審計在“加強風險管理”、“提供咨詢，改善組織運營效果”、“改善公司治理結構和治理機制”等方面都具有一定的作用。可以看出，當前民營企業已經認識到了內部審計的多方面作用，除了查錯糾弊和加強內部控制及增加公司價值這種傳統上已經認識到的作用外，還認識到了內部審計在“加強風險管理”、“提供咨詢，改善組織運營效果”、“改善公司治理結構和治理機制”等方面的作用。
三、制約民營企業內部審計在公司治理中發揮作用的主要因素及原因分析
我們同時在問卷調查中設計了這樣一個問題：“您認為制約貴公司內部審計在公司治理中發揮作用的主要決定因素是什么?(多選題)”按調查結果依次排序為：公司最高領導層對內部審計不重視、認識不到位(81.5%)、內部審計定位不準、對內部審計職能的認識模糊、未能處理好監督與服務的關系(76.0%)、內部審計機構設置無保障、不科學、不合理、獨立性差(72.4%)、企業內部控制制度、管理會計制度等管理制度不健全影響內部審計的深度發展(69.3%)、內部審計法規與制度建設嚴重滯后(47.3%)。
可見，“公司最高領導層對內部審計不重視、認識不到位”是目前制約民營企業內部審計在公司治理中發揮作用的最為嚴重的問題，說明民營企業最高領導層對內部審計還沒有引起高度的重視，對內部審計的認識還存在很大的差異，導致民營企業內部審計發展緩慢。筆者針對這個問題與部分內部審計人員進行了座談，大家普遍感嘆：在目前無國家強制規定的情況下，內部審計在民營企業中的生死存亡直接取決于企業所有者，企業要不要實行內部審計，實行什么樣的內部審計，其內部審計機構在企業中的地位、組織模式、職能是怎樣的，均來自企業所有者的重視程度!我們在實地走訪中還得知，有些民營企業領導不知道內部審計是怎么回事，認為企業是私營的，財產是私有的，設立內部審計干什么?有的甚至認為內部審計是自找麻煩。根據我們的實地調查，浙江省民營企業內部審計的發展也不均衡，反差比較大。雖然規范的、獨立的、權威的內部審計機構有不少，但企業規模大，下屬企業多的民營企業集團尚未建立內部審計機構的也為數不少，發展不平衡。
筆者認為，產生這一問題的根本原因是民營企業股權結構單一。在這種單一的股權結構下，所有者和經營權都集中于企業少數幾個內部人手中，企業缺少社會化的監督機制，企業處于一種決策、執行、監督三權合一的狀態，當他們的素質和喜好不同時，受個人意志的影響，往往導致在內部審計制度建設上的隨意性，使內部審計的發展受阻。單一產權下形成的家族制公司治理結構對企業的發展極為不利，一股獨大，“內部人說了算”，缺乏專業背景的家族成員成了企業的特殊階層，他們占據企業管理崗位，左右企業的管理決策，使內部審計獨立性受到干擾、審計效率和效果大打折扣。
“內部審計定位不準、對內部審計職能的認識模糊、未能處理好監督與服務的關系”是造成內部審計不能充分有效發揮職能作用的重要原因。民營企業內部審計對于大多數民營企業領導來說還是一個新生事物，有的企業領導認為審計代表監督，而對其服務企業的職能知之甚少。有的民營企業雖然設立了內部審計機構，但其審計職能僅僅局限在單一的監督職能上。民營企業內部審計在成立之初如何進行操作，并沒有現成的理論和準則作指導，如何借鑒國際內部審計的經驗對民營企業來說似乎比較遙遠，因此，民營企業內部審計只能效仿當時國有企業內部審計的做法進行操作。
“內部審計機構設置無保障、不科學、不合理、獨立性差”反映了民營企業內部審計機構的設置缺乏制度保障，獨立性受到嚴重損害，大大降低了審計的效率和效果。在我國，民營企業是否需要建立內部審計制度，國家并沒有明確的要求。民營企業的特殊性質和經營環境決定了其內部審計，無論是機構設置還是人員安排都受制于企業主。調查顯示，有些民營企業在組織制度中根本沒有內部審計制度；有些雖然有內部審計制度，但沒有獨立設置的內部審計機構，人員兼職現象也比較嚴重；有的雖然設立了內部審計機構，但與財務部或其他部門合署辦公，缺乏審計的獨立性和權威性。
“企業內部控制制度、管理會計制度等管理制度不健全影響內部審計的深度發展”反映了民營企業內部審計從傳統財務審計向現代內部管理審計轉變缺乏工作基礎和前提條件，制約了內部審計作用的充分發揮。內部控制是進行內部審計的前提，對內部控制系統的評價結果是內部審計人員確定審計范圍、審計內容、審計方法和審計程序的重要依據，內部控制制度的健全程度和遵守情況，決定了內部審計工作的難度和廣度。同時，內部審計要開展管理審計和效益審計就必須以企業內部控制制度、管理會計制度等管理制度為審計判斷標準，才能對企業經營管理活動的經濟性、效率性和效果性做出評價。因此，現階段民營企業內部控制制度、管理會計制度等管理制度不健全影響制約了內部審計的深度發展。
“內部審計法規與制度建設嚴重滯后”這一問題反映了民營企業面臨的內部審計法規與制度建設不足對民營企業內部審計工作開展所造成的困難。內部審計法規與制度建設嚴重滯后是導致民營企業內部審計制度不盡完善，內部審計工作成效不大的重要原因。從我國已頒布的審計法律來看，有關內部審計的法律依據主要是為搞好國家審計監督服務的，范圍也僅限于國有企業和行政事業單位，并沒有將民營企業內部審計納入其中。這導致民營企業內部審計長期沒有統一的執業標準，從而使審計工作憑經驗、按習慣行事，嚴重削弱了內部審計的權威性。
四、進一步發揮內部審計在民營企業公司治理中作用的對策建議
(1)改善民營企業公司治理。一是優化企業產權結構，實現產權多元化。企業產權結構的多元化，使得企業融資渠道不再封閉，并開始逐漸擺脫企業主家族的全權控制。企業產權結構多元化的過程同時也是企業主與投資者進行博弈的過程。投資者入股企業后為了規避風險、獲取利潤，必然會在財務、管理上進行監督，這一壓力有利于民營企業內部組織結構及經營運行機制規范化，這必將對內部審計機構提出更高要求，從而推動內部審計的發展。二是建立和完善現代企業制度?，F代企業制度要求規范的法人治理結構，就是要實行所有權與經營權分離及兩權分離下的委托。在規范的法人治理結構下，股東會和董事會、董事會和管理層之間形成了明確的經濟責任關系，使得股東和其他利益相關者對內部審計產生了真正的需求，以確認受托經濟責任的履行情況。同時，在規范的法人治理結構下，股東和其他利益相關者要求決策科學化、民主化，從而使內部審計成為公司管理信息的一個重要來源，成為董事會實現管理目標的一項重要手段，有效地解決守約責任雙方信息不對稱的問題。三是健全民營企業內部控制。通過健全企業內部控制，可以使企業的各項管理工作按制度來進行，避免企業只聽命于個別人的安排，可以有效地保證企業提高經營的效率和效果，實現企業經營目標。
(2)構建基于公司治理的內部審計運作框架。根據筆者設計，該框架分三個層次，第一層次是審計目標，第二層次是審計職能和審計內容，第三層次是內部審計組織機構和人員，這三個層次應統一于民營企業公司治理框架中。其中，內部審計目標決定內部審計職能和具體的審計內容。而設計良好的民營企業內部審計組織機構并配備高素質的審計人員為完成審計內容、執行審計職能以及最終實現審計目標提供組織支持和保證。公司治理則提供了內部審計有效運作的環境系統。①民營企業內部審計的目標應當與公司治理的目標(企業的目標)保持一致，即實現企業的價值最大化。②民營企業內部審計主要是服務自身，應充分發揮審計的服務職能。③審計內容上，除了傳統的財務審計之外，要拓展非財務領域的內容如內控制度審計、風險管理審計、戰略審計等。④內部審計組織機構設置應與公司治理要求相適應，既要保證可以及時向股東提供治理所需的信息，又要保證能夠協助經營管理部門加強內部控制、提高管理水平。⑤審計人員要掌握多元化知識，人員配備上專業結構合理。
(3)加快內部審計制度化、規范化建設。一方面，國家應完善相應的法律，明確民營企業內部審計的法律地位。另一方面，民營企業內部審計必須建立內部審計規章制度，規范內部審計程序，加強規范化建設。
(4)加強民營企業內部審計理論研究。西方發達國家內部審計理論研究和審計實踐，都遠遠地走在了我國的前面，我們可以借鑒，但不能照搬。在我國民營企業公司制逐步走向成熟和公司利益相關者對公司治理的要求越來越高之時，我們應該花大力氣對這個課題進行研究，以為其健康發展提供理論上的指導。
參考文獻
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