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為更客觀地反映投資企業在被投資企業所有者權益中所占的份額，在權益法情況下，投資企業應將其長期股權投資的初始成本按照購買日本企業在被投資企業所有者權益公允價值中所占的份額進行調整。在此，假定長期股權投資初始入賬成本為A，購買日被投資企業所有者權益公允價值乘以投資方持股比例的金額為B。則：當A>B時，其差額可以理解為所花費的“代價”大于所獲得“價值”形成的商譽，不調整長期股權投資的初始入賬成本；當A<B時，其差額可以理解為所獲得“價值”大于所花費的“代價”形成的利得，應將該差額在調增長期股權投資初始入賬成本的同時記入“營業外收入”賬戶；當A＝B時，不調整。［例3］承例1，A為1171萬元，B為3000×40%即1200萬元，A<B，應將其差額29萬元作如下會計分錄：借：長期股權投資———成本29貸：營業外收入29作以上調整后，該長期股權投資的賬面價值為1171+29即1200萬元。［例4］承例2，A為1171萬元，B為2800×40%即1120萬元，A>B，其差額51萬元為商譽的性質，在該情況下不調整長期股權投資的初始成本。
二、投資損益的確認
（一）投資收益的確認在權益法下，投資損益的確認通常應考慮的調整因素為：取得投資時被投資企業固定資產、無形資產賬面價值與公允價值差異所造成的每年折舊或攤銷的差額；投資企業與被投資企業間內部購銷商品所形成的內部未實現利潤；減值準備的影響等。（1）基于折舊因素的調整。假定按照取得投資時被投資企業固定資產賬面價值和公允價值計提的年折舊分別為D1和D2，投資企業持股比例為R，被投資企業在某年形成賬面凈利潤額為E，不考慮所得稅納稅調整因素。當D1>D2時，其差額為被投資企業按照賬面計提折舊大于按照公允價值計提折舊的部分，其實質為賬面利潤相對公允價值利潤的少計部分，則投資企業應在被投資企業賬面凈利潤的基礎上調增該差額后乘以其持股比例確認投資收益：［E+（D1－D2）］×R當D1<D2時，其差額為被投資企業按照賬面計提折舊小于按照公允價值計提折舊的部分，其實質為賬面利潤相對公允價值下利潤的多計部分，則投資企業應在被投資企業賬面凈利潤的基礎上調減該差額后乘以其持股比例確認投資收益：［E－（D1－D2）］×R［例5］承例1和例3，購買日，乙公司固定資產賬面價值1000萬元，公允價值1180萬元，乙公司按照固定資產賬面價值和公允價值應計提的年折舊額分別為60萬元和70萬元；乙公司2010年實現賬面凈利潤為200萬元，不考慮所得稅調整。結合上述分析，D1<D2，則應確認的投資收益為：［200－（70－60）］×40%＝76（萬元）借：長期股權投資———損益調整76貸：投資收益76確認該投資收益后，該長期股權投資的賬面價值為1200+76即1276萬元。（2）基于內部未實現利潤及減值準備因素的調整。權益法下，投資企業與被投資企業間的內部轉移可分為順流交易和逆流交易兩種情況，其中順流交易為投資企業向被投資企業的銷售，逆流交易為被投資企業向投資企業的銷售。但無論順流交易還是逆流交易，購買方未向兩企業之外的第三方銷售部分的售價與成本的差額均為未實現的利潤，該差額應結合持股比例在被投資企業凈利潤的基礎上調減，其實質相當于“自己人賺自己人的錢”，就兩企業整體來看，整體財富并沒有增加，所以雙方均應按照成本計量。若假定內部轉移貨物的售價為S，成本為C，投資企業持股比例為R，則應在被投資企業賬面凈利潤（不考慮所得稅因素）的基礎上調減的金額為（S－C）×R。如果所轉移的貨物購買方作為固定資產，還應考慮折舊的影響。對于減值準備因素，若為內部轉移的貨物，無論順流交易還是逆流交易，如果購買方按照內部轉移的售價計提了減值準備，而按照成本不應計提或計提金額小于該準備的金額，則投資企業應在被投資企業賬面凈利潤（不考慮所得稅因素）的基礎上結合持股比例調增；若與內部轉移無關，則只考慮被投資企業資產的減值準備，如果被投資企業以按照資產賬面價值計提了減值準備，而按照公允價值不應計提減值準備，則投資企業應在被投資企業賬面凈利潤（不考慮所得稅因素）的基礎上結合持股比例調增，相反，應調減。［例6］承例1、例3和例5，乙公司2011年實現賬面凈利潤為300萬元，不考慮所得稅調整，2011年乙公司向甲公司銷售庫存商品一批，該批商品成本為120萬元，不含增值稅的銷售價格為150萬元，至當年末，甲公司已將該批存貨中的70%出售給第三方，剩余30%作為管理用固定資產核算，折舊年限為5年，無殘值，平均年限法折舊。［300－（70－60）－（150－120）×30%+（150－120）×30%÷5］×40%＝113.12（萬元）借：長期股權投資———損益調整113.12貸：投資收益113.12確認該投資收益后，該長期股權投資的賬面價值為1276+113.12即1389.12萬元。若例6中，甲公司將剩余的30%作為存貨核算，至當年末，該部分存貨可變現凈值為40萬元，按照成本與可變現凈值孰低法，計提了5萬元（150×30%－40）的存貨跌價準備。應確認的投資收益為：［300-（70-60）-（150-120）×30%+5］×40%=114.4（萬元）借：長期股權投資———損益調整114.4貸：投資收益114.4在例6中，若為甲公司向乙公司銷售，調整方向仍一致。
（一）新增投資后，投資企業對被投資企業控制權未發生改變即仍是（Ⅰ）該問題本質上不是同一控制下企業合并，實質上是股東內部之間的權益易，在投資企業個別報表中可以參照同一控制下企業合并計量方法原則處理［例3］甲公司2010年12月30日以30000萬元取得乙公司80%股權，形成對乙公司的控制。2011年12月20日，甲公司又以銀行存款3750萬元從乙公司的A股東購買10%的股份。2010年12月30日乙公司可辨認凈資產賬面價值和公允價值為40000萬元；2011年12月20日凈資產賬面價值為45000萬元，乙公司按著合并日開始持續計算可辨認凈資產公允價值為48000萬元。假設甲、乙公司同屬于一個集團下子公司。解析：2010年12月30日甲公司取得乙公司控制權形成同一控制下企業合并，長期股權投資初始投資成本=40000×80%=32000萬元，賬務處理如下：（單位：萬元）借：長期股權投資32000貸：銀行存款30000資本公積———資本溢價20002011年12月20日，甲公司又取得10%股權，甲公司持有乙公司股權增至90%，長期股權投資賬面價值=45000×90%=40500（萬元）；追加的投資成本=40500－32000=8500（萬元）。賬務處理如下：借：長期股權投資8500貸：銀行存款3750資本公積———資本溢價4750
（二）新增投資后，投資企業對被投資企業控制權未發生改變即（Ⅱ）的情況；新增投資后，投資企業對被投資企業的權益性投資仍是（Ⅲ）的情況新增投資后，按著追加投資時的成本增加長期股權投資的賬面價值。對于購買子公司少數股權的處理，實質上是股東之間內部權益易，在母公司個別報表中自子公司取得的新的股權應該按照《企業會計準則第2號—長期股權投資》第四條的規定確認入賬價值。［例4］甲公司2010年12月30日以30000萬元取得乙公司70%股權，同日能夠控制乙公司的財務與生產經營決策。2011年12月20日，甲公司又以銀行存款3750萬元從乙公司的A股東購買10%的股份。2010年12月30日乙公司可辨認凈資產賬面價值和公允價值為35000萬元；2011年12月20日凈資產賬面價值為37000萬元，乙公司按著購買日開始持續計算可辨認凈資產公允價值為39000萬元。本例中甲公司、乙公司、乙公司A股東三者之間在發生相關交易前無任何關聯關系。解析：2010年12月30日為非同一控制下企業合并購買日，甲公司取得乙公司長期股權投資以成本法核算投資初始成本為30000萬；2011年12月20日新增投資，由于控股權未發生轉變，實質是股東內部權益易。甲公司個別報表中長期股權投資繼續以成本法核算；所以2011年12月20日甲公司個別報表中對乙公司長期股權投資的賬面價值=30000+3750=33750（萬元）。
（三）出售部分股權后，投資單位對被投資單位控制權未發生轉移的權益性投資仍是（Ⅰ）和（Ⅱ）情況；出售部分股權后，投資單位對被投資單位仍是（Ⅲ）情況出售部分股權但控制權未發生轉移，母公司個別財務報表按照長期股權投資的處置，確認其相關損益，未處置部分按照其占處置前原股權比例和原長期股權投資賬面價值的乘積計量；對于出售部分股權后，投資單位對被投資單位長期股權投資的性質仍為（Ⅲ），所以其剩余長期股權投資賬面價值比照上述處理。［例5］2011年10月20日甲公司以8500萬元取得乙公司75%股權，購買日乙公司可辨認凈資產的賬面價值和公允價值一致為10000萬元。2013年7月1日甲公司將其持有的乙公司15%的股權出售給丙公司，取得價款2000萬元。出售部分股權后，甲公司仍能夠控制乙公司的財務及生產經營決策；假定甲、乙公司在購買日前無任何關聯關系且不考慮先關稅費。解析：2013年7月1日在甲公司個別報表中出售乙公司15%股權確認的投資收益=2000－8500×20%=300萬元；剩余60%的股權的賬面價值=8500×80%＝6800萬元。
二、持股比例變動長期股權投資繼續按權益法核算
長期股權投資按著權益法核算包括兩種情況：（Ⅰ）投資企業與其他合營方共同控制被投資單位的權益性投資，即對合營企業的投資；（Ⅱ）投資企業對被投資單位實施重大影響的權益性投資，即對聯營企業的投資。
（一）投資企業出售被投資企業部分股權投資企業出售被投資企業部分股權后，被投資企業仍是投資企業的合營企業或者聯營企業，投資企業應繼續按著權益法核算剩余長期股權投資的賬面價值。出售時剩余的長期股權投資賬面價值按照其占出售前比例和原長期股權投資賬面價值乘積計量。出售部分要以取得的對價和出售部分股權的賬面價值差額確認投資收益，而且要按照出售比例將以前在其他綜合收益（資本公積—其他資本公積）中確認的利得或損失結轉至當期損益。
我國新頒布的會計準則體系包括1個基本準則和38個具體準則，已于2007年1月1日首先在上市公司中推行，隨后會逐步推廣到所有國有大中型企業。
《投資性房地產會計準則》是本次企業會計準則體系中新增的一項重要內容。所謂投資性房地產是指為賺取租金或資本增值，或者兩者兼有而持有的房地產。主要包括已出租的土地使用權、長期持有并準備增值后轉讓的土地使用權以及企業擁有并已出租的建筑物。但不包括為生產商品、提供勞務或者經營管理而持有的自用房地產和作為存貨的房地產。
一、有關概念
（一）“出租”指經營租賃，不包括融資租賃。
（二）持有并準備增值后轉讓的土地使用權不包括閑置土地。
（三）一項房地產，部分用于出租或增值，如果這部分能夠單獨計量和出售的，可確認為投資性房地產，否則不能確認為投資性房地產。
（四）向承租人提供保安和維修等服務的，所提供的服務在整個協議中不重大的，該建筑物作為投資性房地產；重大的，做為自用房地產。
（五）關聯企業之間租賃房地產的，出租方將出租房產確認為投資性房地產，編制合并報表時，作為集團的自用房產。
二、確認與計量
投資性房地產有兩種計量方式：成本模式和公允價值模式。
（一）成本模式。成本模式就是按實際成本計價，除滿足公允價值計量條件且采用公允價值計量的，企業在資產負債表日應采用成本模式對投資性房地產進行計量。同時采用成本模式計量可計提折舊或攤銷；存在減值跡象的，要相應的計提減值準備。
（二）公允價值模式。公允價值計量模式，是指以市場價值或未來現金流量的現值作為資產和負債的主要計量屬性的會計模式，本準則主要要求的是市場價值模式。
采用公允模式計量，要滿足以下條件：一是投資性房地產所在地有活躍的房地產交易市場；二是能夠從房地產交易市場上取得同類或類似的房地產市場價格及其它相關信息，能對持有的投資性房地產的公允價值作出合理的估計。公允價值模式不能計提折舊或攤銷。資產負債表日，以投資性房地產的公允價值為基礎調整其賬面價值，公允價值與原賬面價值之間的差額計入當期損益。
例如：2007年12月31日，H公司建成一幢寫字樓用于出租，在建成本為700萬元。2008年12月31日，該寫字樓的公允價值為890萬元。
會計分錄如下：
2007年12 月31 日：
借：投資性房地產700萬元
貸：在建工程700萬元
2008年12月31日：
借：投資性房地產（公允價值變動）
190萬元
貸： 公允價值變動損益
（公允價值變動） 190萬元
計量模式一經確定，不得隨意變更。在有確鑿證據表明投資性房地產的公允價值能夠持續可靠取得的情況下，可以對投資性房地產采用公允價值模式進行后續計量。成本模式轉變為公允價值模式的，做為會計政策變更處理。已采用公允價值模式的，不得從公允價值模式轉變為成本模式。
三、轉換
（一）有確鑿證據表明房地產用途發生改變，滿足下列條件之一的，應當進行投資性房地產與其他資產之間的轉換：1.投資性房地產開始自用；2.作為存貨的房地產改為出租；3.自用土地使用權停止自用，用于賺取租金或資本增值；4.自用建筑物停止自用，改為出租。
（二）在成本模式下，轉換前的賬面價值作為轉換后的入賬價值，即成本――成本。
（三）公允模式下轉換比較復雜
1.投資性房地產轉換為自用
入賬價值＝轉換日公允價值
公允價值與原賬面價值的差額計入當期損益。
例如，J公司有一廠房出租給L公司，2007年8月31日收回，改為自用，該公司采用公允模式計量。2007年8月1日該投資性房地產的成本明細科目為借方余額700萬元，公允價值變動明細科目余額為借方100萬元，公允價值900萬元。
借：固定資產 900萬元
貸：投資性房地產（成本）700萬元
投資性房地產（公允價值變動）100萬元
公允價值變動損益 100萬元
2.自用房地產轉換為投資性房地產
入賬價值＝轉換日公允價值
公允價值小于原賬面價值的，差額計入當期損益；公允價值大于原賬面價值的，差額計入所有者權益。
四、處置
當投資性房地產被處置，或者永久退出使用且預計不能從其處置中取得未來經濟利益時，應當終止確認該項投資性房地產。
企業出售、轉讓、報廢投資性房地產或者發生投資性房地產毀損，應當將處置收入扣除其賬面價值和相關稅費后的金額計入當期損益，將實際收到的處置收入計入其他業務收入，所處置投資性房地產的賬面價值計入其他業務成本。
例如，開明公司對投資性房地產采用成本模式計量，于2008年8月31日將出租的廠房出售。該廠房的賬面原值為1400萬元，已提折舊900萬元。出售收入1300萬元收存銀行，按5％交納營業稅，則出售時的賬務處理是：
借：銀行存款1300萬元
貸：其他業務收入1300萬元
借：其他業務支出 565萬元
投資性房地產累計折舊 900萬元
貸：投資性房地產1400萬元
應交稅費――應交營業稅
（1300×5％） 65萬元
其他需要說明的問題：
（一）投資性房地產不論是成本模式計量還是公允價值模式計量，取得的租金收入均通過其他業務收入科目核算。
（二）采用公允價值模式計量的投資性房地產，在資產負債表日，投資性房地產的公允價值高于其賬面余額的差額處理：
借：投資性房地產――公允價值變動
貸：公允價值變動損益
（三）公允價值模式計量的投資性房地產轉換為自用房地產時,以轉換日公允價值作為自用房地產的賬面價值，公允價值與賬面價值的差額，計入當期損益，通過公允價值變動損益科目核算。
（四）企業出租給本企業職工居住的宿舍，即使按照市場價格收取租金，也不屬于投資性房地產。這部分房產間接為企業自身的生產經營服務，具有自用房地產的性質。
（五）自用房地產或存貨轉換為采用公允價值模式計量的投資性房地產，投資性房地產應當按照轉換當日的公允價值計量。轉換當日的公允價值大于原賬面價值的，其差額計入所有者權益。處置該項投資性房地產時，原計入所有者權益的部分應當轉入其他業務收入科目核算。
關鍵詞：投資性房地產；成本模式；公允價值模式；對比
投資性房地產，是指為賺取租金或資本增值，或兩者兼有的房地產。《企業會計準則第3號》對投資性房地產的計量做出了明確規定，即企業的投資性房地產應當按照成本進行初始計量；而對于其后續計量則規定了兩種計量模式，即企業投資性房地產的后續計量可以采取成本模式和公允價值模式，并且對兩種模式的運用做了明確的規定。企業應當在資產負債表日采用成本模式對投資性房地產進行后續計量，但有確鑿證據表明投資性房地產的公允價值能夠持續可靠取得的，可以對投資性房地產采用公允價值模式計量。也就是說，投資性房地產準則適當引入公允價值模式，在滿足特定條件的情況下，可以對投資性房地產采用公允價值模式進行后續計量。同一企業只能采用一種模式對所有投資性房地產進行后續計量，不得同時采用兩種計量模式。根據新準則規定，企業對投資性房地產的計量模式一經確定，不得隨意變更。成本模式轉為公允價值模式的，應當作為會計政策變更，按照《企業會計準則第28號》；采用公允價值模式的，則不得從公允價值式轉為成本模式。采用兩種不同的計量模式對企業投資性房地產進行會計處理，必然對企業財務狀況等方面產生不同的結果。
1 后續計量模式的會計選擇
①成本模式。根據企業會計準則的規定，采用成本模式進行后續計量的投資性房地產，在資產負債日，應當根據《企業會計準則第4號》、《企業會計準則第6號》的有關規定，對對已出租的建筑物或土地使用權進行計量，并按期(月)計提折舊或攤銷；如果存在減值跡象的，還應當按照《企業會計準則第8號》有關規定，進行減值測試，計提相應的減值準備。已經計提減值準備的投資性房地產，其減值損失在以后的會計期間不得轉回。②公允價值模式。只有存在確鑿證據表明投資性房地產的公允價值能夠持續可靠取得的情況下，企業才可以采取公允價值對投資性房地產進行后續計量。采用公允價值模式計量的，應同時滿足下列條件：第一，投資性房地產所在地有活躍的房地產交易市場；第二，企業能夠從活躍的房地產交易市場上取得同類或類似房地產的市場價格及其他相關信息，從而對投資性房地產的公允價值做出科學合理的估計。企業一旦選擇公允價值計量模式，就應當對其所有投資性房地產均采用公允價值模式進行后續計量。投資性房地產采用公允價值進行后續計量的，不對投資性房地產計提折舊或進行攤銷，應當以資產負債表日投資性房地產的公允價值為基礎調整其賬面價值，公允價值與賬面價值之間的差額計人當期損益。
2 后續計量模式的會計處理
1 成本模式下的會計處理
例：2008年12月，A房地產公司購入辦公樓一幢對外出租。12月15日A房地產公司與B公司簽訂了經營租賃合同，約定自購買日起將這辦公樓租給B公司，租期3年，每月由B公司支付租金10萬元。A房地產公司12月5日實際購入辦公樓，支付價款1 200萬元，按照直線法計提折舊，使用壽命為20年，預計凈殘值為零。2009年12月31日，這幢樓發生減值跡象，經減值測試，其可回收金額為1000萬元。A房地產公司采用成本模式進行后續計量。
甲公司的帳務處理①A房地產公司購入辦公樓。借：投資性房地產——辦公樓1 200萬元；貸：銀行存款1200萬元。②每月計提折舊。1200÷20÷12=5(萬元)。借：其他業務成本5萬元；貸：投資性房地產累計折舊5萬元。③確認租金。借：銀行存款10萬元；貸：其他業務收入10萬元。④計提減值準備。1200-5×12-1000=140(萬元)。借：資產減值準備140萬元；貸：投資性房地產減值準備140萬元。
2 公允價值計量模式下的會計處理
例：A企業是一家從事房地產經營開發的企業。2008年8月，A企業與B企業簽訂租賃合同，約定將A企業開發的一棟新辦公樓在開發完成時租賃給B企業使用，期限為10年，且B企業每月支付A企業租金8萬美元。當年10月1日，該寫字樓開發完成并開始起租，辦公樓成本1 800萬元，由于該辦公樓地處繁華地帶，所在城區有活躍的房地產交易市場，而且能夠從房地產交易市場上獲得同類房地產的市場報價，A企業決定采用公允價值模式對此辦公樓進行后續計量。2008年12月31日，該辦公樓的價值為2 000萬元。2009年12月31日，該辦公樓的公允價值為2 100萬元。
A企業的賬務處理①200s年10月1日，開發完成辦公樓并出租。借：投資性房地產——成本1800萬元；貸：開發產品1800萬元。②確認租金。借：銀行存款8萬元；貸：其他業務收入8萬元。③2008年12月31日，公允價值發生變動。借：投資性房地產——公允價值變動200萬元；貸：公允價值變動損益200萬元。④2009年12月31日，公允價值發生變動。借：投資性房地產——公允價值變動100萬元；貸：公允價值變動損益100萬元。
3 后續計量模式的對比
1 相同點
①在兩種后續計量模式下，企業外購或自行建造的投資性房地產達到預定可使用狀態時，都是按照企業實際取得的成本，借記“投資性房地產賬戶；貸記“銀行存款”、“在建工程”等賬戶。②在兩種后續計量模式下，企業確認投資性房地產的租金收入時，借記“應收賬款”等賬戶；貸記“其他業務收入”等賬戶。實際收到租金時，借記“銀行存款”等賬戶，貸記“應收賬款”等賬戶。
2 不同點
①采用成本模式，應對投資性房地產計提折舊或進行攤銷。企業按照固定資產或無形資產的有關規定，按期(月)對投資性房地產計提折舊或進行攤銷，借記“其他業務成本”等賬戶，貸記“投資性房地產——累計折舊(攤銷)”賬戶。而采用公允價值計量模式，不需對投資性房地產計提折舊或進行攤銷；而在資產負債表日企業應當以資產負債表日投資性房地產的公允價值為基礎調整投資性房地產的賬面價值，公允價值與原賬面價值之間的差額計入當期損益。
②采用成本模式，投資性房地產存在減值跡象的，企業應當按照資產減值的有關規定對其進行經減值測試。如果發現投資性房地產發生減值，應當計提減值準備。會計分錄，借記“資產減值損失”等賬戶；貸記“投資性房地產減值準備”等賬戶。
③成本模式下，企業只需調整折舊數額影響的所得稅納稅調整；公允價值計量模式下，企業既要對投資性房地產的公允價值與賬面價值差異進行調整，還要按稅法規定的折舊年限重新計算折舊調整數額。同時，還要隨著投資性房地產在以后年度資產負債表日的公允價值的變動相應調整利潤表納稅數額。總之，采用公允價值后續計量模式所得稅納稅調整的工作量及復雜性都比成本模式復雜。
④采用成本模式，企業的投資性房地產賬面余額保持不變，因需要對其計提折舊或攤銷，甚至可能計提跌價準備，使得資產賬面價值減少，費用增加，進而使當期利潤減少。而采用公允價值計量模式，不必對投資性房地產計提折舊或攤銷，使得當期費用減少，相應增加了當期利潤。此外，因近年來房地產大幅增值，以資產負債表日投資性房地產的公允價值為基礎調整賬面價值，一方面會使資產賬面價值增加，同時因將重估增值計人當期收益，此項收益雖無實際的現金流支撐，但卻構成企業利潤的一部分，因而大大提升了公司的盈利數額?？傮w上看，在房地產大幅增值的背景下，采用公允價值計量模式對投資性房地產進行后續計量能夠對財務報表產生有利的影響。
參考文獻
【關鍵詞】長期股權投資；初始計量；后續計量；核算方法轉換
對于長期股權投資的會計核算，新準則保留了權益結合法的會計處理方式，因此，長期股權投資的會計核算比較復雜，是會計實務中的一大難點，對于廣大財務人員在實務操作中對于其核算必須要有清晰的思路。
一、長期股權投資的初始計量
新準則引入了公允價值計量屬性，長期股權投資取得時相關的會計處理在計量屬性上有所不同。長期股權投資的取得方式，包括非企業合并取得和企業合并取得兩大類，其中企業合并又進一步劃分為同一控制下的合并和非同一控制下的合并。對于非同一控制下的企業合并和非企業合并而取得的兩類長期股權投資，初始投資成本為付出資產、發生或承擔的負債以及發行的權益性證券的公允價值，其公允價值與賬面價值的差額計入當期損益。而對于同一控制下的企業合并取得的長期股權投資，應當在合并日按照取得被合并方所有者權益賬面價值的份額作為長期股權投資的初始投資成本，其與支付的現金、轉讓的非現金資產、所承擔債務賬面價值以及所發行股份面值總額之間的差額，調整資本公積，資本公積不足沖減的，調整留存收益。
新準則對不同取得方式的長期股權投資分別規定采用不同的計量屬性，充分體現出“實質重于形式”的會計質量要求。同一控制下的企業合并，合并雙方存在關聯關系，交易價格很可能不公允，且最終控制方在合并前后對經濟資源的實際控制并沒有發生變化，從本質上來說，不能作為購買，會計處理上應當采用賬面價值。而非同一控制下的企業合并和非企業合并方式取得的長期股權投資，交易各方是自愿、公平地進行交易，存在公允的購買價格，應當以公允價值為基礎進行計量。
二、長期股權投資的后續計量
新準則關于長期股權投資的后續計量的會計處理，根據對被投資單位的影響程度和公允價值能否可靠計量，分別采用成本法和權益法。
新準則規定，應采用成本法核算的有：一是當投資企業能夠對被投資單位實施控制的長期股權投資；二是投資企業對被投資單位不具有共同控制或重大影響，并且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權投資。但是，母公司的長期股權投資及個別財務報表采用成本法核算，在編制合并財務報表時，應調整為權益法，并且應區分以下兩種情形：1.對于同一控制下的企業合并，合并資產負債表應采用權益結合法處理，即被合并方的有關資產、負債應以其賬面價值計量。2.對于非同一控制下的企業合并，合并資產負債表應采用購買法處理，即被合并方的有關資產、負債應以其公允價值列示，初始投資成本與投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的差額，在合并報表上確認為商譽(大于差額)或計入當期損益(控股合并下，因購買日不編制合并利潤表，所以應在購買日的合并資產負債表中調整盈余公積和未分配利潤)。
當投資企業對被投資單位具有共同控制或重大影響時，長期股權投資應當采用權益法核算，不需要編制合并報表。采用權益法核算時，應對初始投資成本與投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的差額進行調整。對于大于差額，不調整長期股權投資的賬面價值，包含在“長期股權投資——成本”中，小于差額，調整長期股權投資的成本，計入當期損益“營業外收入”。其后應當以取得投資時被投資單位各項可辨認資產等的公允價值為基礎，根據投資企業享有被投資單位所有者權益份額的變化對投資賬面價值進行調整。
新準則要求權益法中采用公允價值這一計量屬性，充分體現了“相關性”這一會計質量要求。
三、長期股權投資核算方法轉換的會計處理
長期股權投資由權益法轉為成本法的會計處理相對比較簡單，以權益法下長期股權投資的賬面價值作為按照成本法核算的初始投資成本，將長期股權投資的“損益調整”及“其他權益變動”明細科目轉入“成本”明細科目，不需進行追溯調整。本文側重分析長期股權投資由成本法轉為權益法的會計處理。
（一）追加投資引起成本法轉為權益法的會計處理
因追加投資導致長期股權投資由無重大影響下的成本法轉為權益法核算時，應按照權益法的核算要求對原成本法下的核算結果進行追溯調整，即應以成本法下長期股權投資的賬面價值作為權益法核算的初始投資成本，并在此基礎上比較該初始投資成本與應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值的份額。初始投資成本大于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值的份額的屬于通過投資作價體現的商譽，不調整長期股權投資的賬面價值；小于應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額之間的差額，應調整長期股權投資的賬面價值，同時調整留存收益。對于新取得的股權部分，應比較追加投資的成本與取得該部分投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值的份額，按照上述權益法的核算要求進行會計處理，惟一的區別是投資成本小于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的，差額計入取得當期的營業外收入。原投資至新投資交易日被投資單位可辨認凈資產公允價值的變動相當于原持股比例的部分，調整長期股權投資以及對應科目。
長期股權投資賬面價值調整數=（追加投資日被投資單位公允價值-初始投資日被投資單位公允價值）*原持股比例
并相對應地作出以下調整：初始投資至追加投資當期期初按照原持股比例應享有被投資單位實現的凈損益，調整留存收益；追加投資當期期初至追加投資時應享有被投資單位的凈損益，調整當期收益；其他原因導致的被投資單位可辨認凈資產公允價值變動中應享有的份額，計入“資本公積—其他資本公積”。
關鍵詞:公允價值計量新準則
一、基本準則對公允價值的要求
新修訂的《企業會計準則——基本準則》中,在“會計信息質量要求”一章刪除了“歷史成本原則”。并在基本準則第四十一條規定:“企業在將符合確認條件的會計要素登記入賬并列報于會計報表及其附注時,應當按照規定的會計計量屬性進行計量,確定其金額?！钡谒氖l指出會計計量屬性主要包括:歷史成本、重置成本、可變現凈值、現值和公允價值五種。第四十三條規定:“企業在對會計要素進行計量時,一般應當采用歷史成本,采用重置成本、可變現凈值、現值、公允價值計量的,應當保證所確定的會計要素金額能夠取得并可靠計量?！蓖瑫r,基本準則第四十二條還對在歷史成本、重置成本、可變現凈值、現值和公允價值等計量屬性下資產和負債的計量金額進行了規定。其中,公允價值計量屬性為在公允價值計量下,資產和負債按照在公平交易中,熟悉情況的交易雙方自愿進行資產交換或者債務清償的金額計量。在基本準則的指導下,公允價值廣泛應用于資產和負債的初始計量和后續計量中。
二、公允價值在投資性房地產準則中的應用
《企業會計準則第3號——投資性房地產》是新會計準則中新增加的一項準則,用于規范土地、房產中專門用于投資(而不是自用)項目的處理。該準則規定,投資性房地產是指為賺取租金或資本增值,或兩者兼有而持有的房地產。主要包括已出租的土地使用權、持有并準備增值后轉讓的土地使用權和已出租的建筑物。投資性房地產應當能夠單獨計量和出售。投資性房地產應當按照成本進行初始計量,后續計量可以采用成本模式(與固定資產差異不大)或者公允價值模式,但以成本模式為主導,公允價值模式在滿足一定條件下才能使用。
該準則的第十條規定:“有確鑿證據表明投資性房地產的公允價值能夠持續可靠取得的,可以對投資性房地產采用公允價值模式進行后續計量。采用公允價值模式計量的,應當同時滿足下列條件:一是投資性房地產所在地有活躍的房地產交易市場;二是企業能夠從房地產交易市場上取得同類或類似房地產的市場價格及其他相關信息,從而對投資性房地產的公允價值做出合理的估計?！绷硗?第十一條規定:“采用公允價值模式計量的,不對投資性房地產計提折舊或進行攤銷,應當以資產負債表日投資性房地產的公允價值為基礎調整其賬面價值,公允價值與原賬面價值之間的差額計入當期損益?！钡谑l還規定:“已采用公允價值模式計量的投資性房地產,不得從公允價值模式轉為成本模式?！?/p>
三、公允價值在非貨幣性資產交換準則中的應用
新《企業會計準則第7號——非貨幣性資產交換》在非貨幣性資產交換中,重新引入了公允價值的概念。非貨幣性資產交換,是指交易雙方主要以存貨、固定資產、無形資產和長期股權投資等非貨幣性資產進行的交換,該交換不涉及或只涉及少量的貨幣性資產(即補價)。該準則第四條規定非貨幣性資產交換應同時滿足如下兩個條件:第一,交換具有商業實質;第二,換入資產或換出資產的公允價值能夠可靠計量。換入資產和換出資產公允價值均能夠可靠計量的,應當以換出資產的公允價值作為確認換入資產成本的基礎,除非有確鑿證據表明換入資產的公允價值更加可靠。
如果上述兩個條件不能同時滿足,則仍以換出資產的賬面價值作為換入成本,不確定損益。在新的會計準則下非貨幣性資產交換具有商業實質,且換入資產或換出資產的公允價值能可靠地計量的,應當以換出資產的公允價值和應支付的相關稅費作為換入資產的成本,但有確鑿證據表明換入資產的公允價值更加可靠的除外,公允價值與換出資產賬面價值的差額計入當期損益。
四、公允價值在債務重組準則中的應用
新《企業會計準則第12號——債務重組》是在原有會計準則基礎上做了重大修訂,重新引入了公允價值,并且將債務人債務重組收益記入當期損益(以前作為資本公積)。債務重組是指在債務人發生財務困難的情況下,債權人按照其與債務人達成的協議或者按法院的裁定做出讓步的事項。新準則中重新大面積地引入公允價值其具體運用為:第一,當以非現金資產清償債務時,非現金資產由賬面價值調整為公允價值,債務人轉讓非現金資產公允價值與其賬面價值之間的差額作為資產轉讓損益,計入當期損益;債權人應將受讓的非現金資產按其公允價值入賬。第二,當債務重組方式為債權轉為股本時,股權按公允價值作價,債務人應將股權公允價值與其實收資本(股本)之間的差額確認為資本公積;債權人應將享有的股權公允價值確認為長期投資?？梢?債務重組思路是以非現金資產清償債務或債務轉為股本,對股本及非現金資產應按公允價值作價。其中股本的面值與其公允價值之間差額計入債務人的資本公積,而非現金資產的賬面價值與其公允價值之間差額計入債務人當期損益。新債務重組準則將債務重組收益計入營業外收入,對于實物抵債業務,引進公允價值作為計量屬性:如果抵債物資沒有活躍的交易市場,可以通過評估確定其公允價值,如果雙方是非關聯方,雙方的協商作價也可視為公允價值。為了防止公允價值被濫用而產生嚴重的利潤操縱現象,此次新的債務重組準則在引入公允價值時規定公允價值應當能夠“可靠計量”。
參考文獻:
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關鍵詞：非貨幣性資產交換；公允價值；商業實質
2006年2月財政部了《企業會計準則第7號——非貨幣性資產交換》，新準則引入了“商業實質”這一概念，在賬面價值計量模式的基礎上發展了公允價值計量模式，使我國會計準則對非貨幣性資產交換的處理更加規范化和國際化，但在仍存在幾個問題值得商榷。
一、換入、換出資產的公允價值不能可靠計量時，其相關增值稅的確認問題
非貨幣性資產交換具有商業實質，換入資產的公允價值能夠可靠計量，換出資產的公允價值不能可靠計量的情況下，該項換出資產實質作為售出商品時應繳納的增值稅銷項稅額如何確定；非貨幣性資產交換具有商業實質，換出資產的公允價值能夠可靠計量，換入資產的公允價值不能可靠計量的情況下，該項換入資產應繳納的增值稅進項稅額又如何確定。準則對這一問題沒有給出合理的解釋。而在會計實務處理時，應繳納的增值稅稅額往往是給定的，這與換入換出資產公允價值無法可靠計量的前提相矛盾。
二、非貨幣性資產交換的會計處理和稅法處理存在差異
稅法規定將發生的非貨幣性資產交換視同銷售，其實質表現為按公允價值銷售一項非貨幣性資產以購置另一項非貨幣性資產，在具有商業實質且換入、換出資產的公允價值可以可靠計量的情況下，會計處理與稅法處理是一致的，即以換出資產的公允價值作為確定換入資產成本的基礎，將換出資產公允價值與其賬面價值的差額計入當期損益，這影響到企業當期所得稅費用和應交稅費，此時，企業當期所得稅費用和應交稅費即應交所得稅應該是相同的。但在不具備商業實質或換入、換出資產的公允價值不能可靠計量的情況下，會計處理不確認損益，但稅法在這種情況下的處理仍以換出資產的公允價值作為確定換入資產成本的基礎，將換出資產公允價值與其賬面價值的差額計入當期損益，對當期所得稅費用和應交所得稅產生的差異進行所得稅納稅調整。然而稅法的處理與實際情況矛盾，既然換出資產的公允價值能夠確定，那么其會計處理依照之前所述與稅法處理一致才合理。
三、對非貨幣性資產的計量可能成為企業調節利潤和資產的手段
資產的公允價值視為能夠可靠計量的條件有：（1）存在活躍市場；（2）不存在活躍市場但同類或類似產品存在活躍市場；（3）不存在同類或類似資產可比市場交易、采用估值技術確定。首先，在活躍的市場條件下，換入、換出資產公允價值的確認與相關資產的折舊程度，減值、攤銷狀況等因素有關，而企業計提的折舊、減值準備和攤銷等在很大程度上取決于會計人員的專業判斷；其次，在不存在同類或類似資產可比市場交易的情況下，采用估值技術確定資產的公允價值，而估值技術中用于確定估計數的概率和公允價值估計數的變動區間同樣是企業的會計人員來確定，這為某些企業濫用公允價值計量工具進行資產調節提供了可能。企業在對非貨幣性資產交換進行計量時，準則提供了公允價值與賬面價值兩種可選擇的計量模式，這會使企業在年終時相互之間配合評估資產的公允價值，以獲得非貨幣換利得，增加利潤，導致財務報表反映的會計信息失真，使財務報表使用者受到誤導，影響其投資決策。另一方面，在換出資產的公允價值低于賬面價值的情況下，為了夸大資產，企業會主動選擇以賬面價值作為計量換入資產成本的基礎；在換出資產的公允價值高于其賬面價值的時候，為了調減利潤、規避稅收，企業會主動選擇以換出資產的賬面價值作為確定換入資產成本的基礎。
四、準則對非貨幣性資產交換是否具有商業實質給出的確認條件界定不清
根據非貨幣性資產交換準則的規定符合下列條件之一的視為具有商業實質：1.換入資產的未來現金流量在風險、時間和金額方面與換出資產顯著不同；2.換入資產與換出資產的預計未來現金流量現值不同，且其差額與換入資產和換出資產的公允價值相比是重大的。準則給出的“顯著”“重大”的判別標準模糊不清，也沒有給出具體的數據參考，只能由企業的會計人員主觀判斷，而且商業實質的判斷條件涉及未來現金流量和現值等的計算，不確定性很強，存在操控利潤和資產的風險，會計信息的可靠性和真實性會降低。
五、非貨幣性資產交換就其實質來說不應該確認損益
非貨幣性資產交換是企業為提高資產利用效果，將閑置的非貨幣性資產與其他企業進行的涉及少量貨幣性資產的交換。非貨幣性資產交換必須有交換動機，無謀利要求，用于交換的資產必須是閑置的，這樣才不會破壞商業規則。非貨幣性資產交換的實質是對企業內部資產形態的一種調度，并非謀利，所以非貨幣性資產交換不應該產生損益。在這層意義上舊準則中用換出資產的賬面價值計量換入資產的賬面價值的處理方式更合理。而且，準則規定用于非貨幣性資產交換的資產視同銷售，視同銷售會不會導致企業收入的增加關鍵在于分析其業務實質。而非貨幣性資產交換實質在于轉變企業內部閑置資產的存在形態，所以不應該確認為收入。
參考文獻：
關鍵詞：會計準則；公允價值；企業利潤
前言
在加入WTO組織后，中國的經濟得到飛速發展，各種金融工具涌現出來，并被應用于會計行業當中去。在經濟全球化的進程中，傳統的會計準則已經難以適應當代經濟發展的需求。為了使中國的企業會計準則與國際接軌，財政部頒布了新會計準則體系，并把上市公司作為率先施行單位。較之傳統的會計準則，新的會計準則在多個方面均有改革創新性，其中38條準則中十七則引入了公允價值屬性,這也凸顯了公允價值屬性的重要性。
公允價值計量簡介
新的會計準則對允價值( fair value)計量做了如下定義：資產和負債按照在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進行資產交換或債務清償的金額計量。公允價值的應用是市場經濟條件下維護產權秩序的必要手段，也是提高會計信息質量的重要途徑，它代表了會計計量體系變革的總體趨勢。公允價值計量手段自身的優越性體現在：1.它能很好的滿足金融創新的要求。2.公允價值計量可以真實、全方位的反映企業收益。3.資本在公允價值應用后得以有效的保全。同樣，公允價值計量自身也存在缺陷，它的不足體現在：1.公允價值確定的主觀性較強2.可操作性差3.容易誘發操控利潤 4.信息成本高。公允價值如何能夠在客觀條件進行準確的計量，受到了人們的廣泛關注?，F行的具體計算方法有三種：市價法、類似項目法、估價技術法。
公允價值計量對企業利潤率影響
公允價值的引入在很大程度上影響著企業的財務和收益狀況，操控了企業的財務報表數據的變化，導致一定時間范圍內企業的利潤波動。本文將從四個方面考查公允計量對企業利潤的影響
2.1 債務重組公允價值計量對企業利潤率的影響
新準則中關于債務重組做出細致的分類規定，對于各種情況提出了公允價值的應用辦法。新準則規定，當以非現金資產作為債務清償手段時，將兩個部分納入債務重組損益將中;1.重組債務的賬面價值與轉讓的非現金資產公允價值之間的差額;2.轉讓的非現金資產公允價值與其賬面價值之間的差額。在這一過程中，公允價值和債務之間的差額可以通過支付手段完成，計入當期損益，非現金資產的公允價值可以人為的調控，從而改變其與債務賬面值的差額，而這部分差額也將計入資產轉讓收益當中。這一過程就為企業提高自身利潤提供了可能。例如：在某上市公司進行債務重組時, 一旦債權人銀行人對其妥協, 將其欠額1千萬做7折處理，那么上市公司現金或者非現金資產進行償還仍可以將獲得利潤3百萬計入當期收益繪入利潤表。
2.2 投資性房地產公允價值計量對企業利潤率的影響
在新會計準則中，投資性房地產準則是一項新增的重要內容。當把公允價值計量應用于資性房地產準則時，企業的利潤將受到影響。在新準則中，投資性房地產的計量標準是成本模式，在條件成熟時，公允價值計量也可以被引入，在這種情況下，折舊和攤銷將被忽略，僅通過在以期末的公允價值基礎上進行賬面價值的調整，來將公允價值與原賬面價值之間的差額計入當期損益。如果采用此方法，企業的賬面利潤在短期內將有上揚的趨勢。在長期的作用下，企業的戰略、投資決策都將因此而做出調整。但是，房地產行業是高風險行業，隨著地產價格的走低，企業的效益也會大幅衰落。
2.3 金融資產公允價值計量對企業利潤率的影響
關于金融資產的公允價值計量，新的準則是這樣規定的：以證券形式以交易為目的的投資折算為市場價為標準的價值，其中產生損益由變動部分納入。不管是以轉讓還是出售的形式，上市公司的股票都應該按照公允價值來計量，并將所得結果計入投資收益。這使得一些上市公司在證券投資方面短期內的收益漸漸清晰, 其中一部分企業的利潤因此受到一定程度的影響產生上下的波動。在這種情況下，假設某一公司以每股5元的價格買入1000萬股,經過一番運作，這支股票在年底上漲到10元每股,以傳統的會計方法, 當期的利潤不計入5000萬元的賬面值, 而在企業的財務在報表中, 資產中的股票成本仍然被記做6元。當新會計準則下, 這支股票的單股價格被定為10元,而且投資收益將增加5000萬元。當然, 市場低迷,股價下跌使，新準則的應用將會使統計的企業利潤下降。
2.4 非貨幣性資產交換公允價值計量對企業利潤率的影響
新準則中規定，當資產的交換形式為非貨幣時，換入資產的成本應該由公允價值和產生的相關稅費組成，當期的損益也確定為公允價值減去換出資產賬面價值的值。在這一過程當中，當換出資產賬面價值小于其公允價值時，企業的利潤將因此而增加。與之相反，換出資產的賬面價值大于其公允價值時，企業的利潤將遭受達到負面打擊。例如當某企業用房產設備等買入時價值為1000萬元。其中房產在隨著經濟的發展過程中，不斷上揚,在數年之后高達3000萬元。若此時該企業置出房產, 在傳統的準則里，其賬面價值仍是1000萬元。而在新的準則體系里,計入了2000萬元的利潤。
結語
由上所述，公允價值在不同的準則中，都將產生損益，影響著企業的利潤。但它也給企業留下了操控利潤的空間。近年來，企業濫用公允價值計量進控制利潤導致利潤虛增的現象仍然存在，這妨礙了公允價值的合理應用進程，這對企業的利潤也會造成一定程度上的影響。所以企業應該誠信為本，合理、規范的、理性的使用公允價值，推動金融業的健康發展。
參考文獻
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【關鍵詞】 投資性 房地產 會計核算與改進
一、投資性房地產概述
投資性房地產是企業為了通過租賃賺取租金收入或引起資產增值而部分或全部持有的土地、房屋建筑物等。投資性房地產是一種特殊資產，其不同于一般意義上的存貨、固定資產、無形資產等。
1、投資性房地產的主要特點。一是投資性房地產不適用于銷售。在我國一些地區房地產交易市場日漸完善，房地產已經具備相當的流通性。但根據準則的定義，用于銷售以獲取差價的房地產，應界定為存貨，不是投資性房地產。二是投資性房地產的實際使用壽命較長，應當對其后續支出與處置加以考慮。三是由于受到法律規定的限制，我國企業持有土地的行為，只是獲得了土地使用權，而并非取得了所有權，因此企業持有的自用或用于銷售的土地應界定為無形資產范疇；對于為了出租或資本增值而持有的土地使用權應界定為投資性房地產。四是企業持有投資性房地產的目的不是為了耗用，而是為了賺取長期的租金收益或獲得資本增值。對于這部分資產的核算，應當充分遵循實質重于形式的原則進行收益的確認。
2、投資性房地產的范圍。投資性房地產是指為賺取租金或資本增值，或兩者兼有而持有的房地產。包括已出租的土地使用權、持有并準備增值后轉讓的土地使用權、已出租的建筑物等。企業將建筑物出租，按租賃協議向承租人提供的相關輔助服務在整個協議中不重大的，如企業將辦公樓出租并向承租人提供保安、維修等輔助服務，應當將該建筑物確認為投資性房地產。
二、投資性房地產的初始計量
企業取得的投資性房地產應按照實際成本的原則進行計量。根據投資性房地產取得的方式不同，其計量的內容也有一定的差異；對于企業購入的投資性房地產應當將為了取得該項資產而發生的價款、相關稅金、手續費（如合同費、公證費、保險費等）計入成本；對于企業自行開發的投資性房地產，應當將開發過程中為了該資產發生的一切支出作為其成本入賬，包括項目確定、場地清理以及建造過程中發生的直接材料、直接人工、施工管理等計入成本；企業因債務重組、非貨幣性資產交換等取得的投資性房地產應當依據相關會計準則進行會計確認與計量。
三、投資性房地產的公允價值計量模式
根據投資性房地產準則的規定，企業既可采用成本模式對投資性房地產進行后續計量，也可采用公允價值模式對投資性房地產進行后續計量。企業只能采用一種模式進行計量，不得同時采用兩種計量模式。企業對投資性房地產的計量模式一經確定，不得隨意變更。成本模式轉為公允價值模式的，應當作為會計政策變更，按照《企業會計準則第28號――會計政策、會計估計變更和差錯更正》處理，并在附注中予以披露。已采用公允價值模式計量的投資性房地產，不得從公允價值模式轉為成本模式。
采用公允價值模式計量的，應當同時滿足以下條件：投資性房地產所在地有活躍的房地產交易市場；企業能夠從房地產交易市場上取得同類或類似房地產的市場價格及其他相關信息，從而對投資性房地產的公允價值作出合理的估計。在公允價值模式下，不對投資性房地產計提折舊或攤銷，以資產負債表日投資性房地產的公允價值為基礎調整其賬面價值，公允價值與原賬面價值之間的差額計入當期損益。投資性房地產轉換為自用房地產時，應當以其轉換日的公允價值作為自用房地產的賬面價值，公允價值與原賬面價值的差額計入當期損益；自用房地產或存貨轉換為投資性房地產時，轉換當日的公允價值小于原賬面價值的，其差額計入當期損益；轉換當日的公允價值大于原賬面價值的，其差額計入所有者權益。
由于公允價值模式較之成本模式，不需要對投資性房地產計提折舊或攤銷、減值等，因此會降低企業會計核算期間的成本，同時在房地產市場持續升溫的大環境下，按照公允價值在會計期末調節資產賬面價值，多數情況下會增加企業的總資產。在兩者的共同作用下，企業凈利潤將會大幅提高。
四、投資性房地產新建與改擴建的會計處理
按照《企業會計準則講解（2006）》（簡稱《講解（2006）》）的規定，企業新建的投資性房地產，其在建工程發生的全部支出先在“在建工程”科目進行歸集，待完工后由“在建工程”轉入“投資性房地產”科目。企業對投資性房地產進行改擴建，先將投資性的賬面價值轉入“在建工程”科目，待改擴建工程完工后再將其賬面價值轉入“投資性房地產”科目?！镀髽I會計準則講解（2008）》（簡稱《講解（2008）》對新建的投資性房地產延續了《講解（2006）》的做法，而對于投資性房地產的改擴建不再通過“在建工程”科目而是通過“投資性房地產――在建”科目進行核算。核算投資性房地產的新建與改擴建的科目應當一致，即均通過“投資性房地產――在建”科目進行處理?！霸诮üこ獭笨颇糠从吃诮ǖ墓潭ㄙY產，“投資性房地產――在建”科目反映在建的投資性房地產。
五、投資性房地產與其他資產轉換的會計處理
投資性房地產與其他資產（自用房地產或存貨）都采用成本計量的情況下，其轉換的會計處理比較簡單，僅是對應科目的結轉。在投資性房地產采用公允價值模式計量的情況下，相應的轉換會涉及當期損益或資本公積的變動。對于其他資產轉換為采用公允價值計量的投資性房地產，而后又停止出租或用于資本增值而轉為自用或代售的，在企業會計準則及其講解中均未予以明確規定。下文舉例說明。
2007年1月1日，某房地產開發企業將其開發的商品房轉為出租，對外簽訂了租賃協議。該商品房成本800萬元，公允價值1200萬元。當年年末，其公允價值1300萬元。2008年年末其公允價值1500萬元，停止出租，轉為代售。
根據企業會計準則的規定，采用公允價值模式計量的投資性房地產轉換為自用房地產時，應當以其轉換當日的公允價值作為自用房地產的賬面價值，公允價值與原賬面價值的差額計入當期損益。自用房地產或存貨轉換為采用公允價值模式計量的投資性房地產時，投資性房地產按照轉換當日的公允價值計價，轉換當日的公允價值小于原賬面價值的，其差額計入當期損益；轉換當日的公允價值大于原賬面價值的，其差額計入所有者權益。相關會計處理為：2007年1月1日，借：投資性房地產――成本1200；貸：開發產品800，資本公積――其他資本公積400。2007年年末，借：投資性房地產――公允價值變動100；貸：公允價值變動損益100。2008年年末，借：開發產品1500；貸；投資性房地產――成本1200、――公允價值變動100，公允價值變動損益200。
上述會計處理的結果是，該房地產由于用途改變和公允價值變化導致企業資產增加700萬元、損益增加300萬元、資本公積增加400萬元。年末，損益結轉到“本年利潤”賬戶，而“資本公積――其他資本公積”賬戶仍保留余額400萬元。資本公積400萬元屬于由于該房地產公允價值變動形成的一種直接計入使用者權益的利得，應當在該投資性房地產終止確認時轉出。因此2008年年末的會計處理為：借：開發產品1500，資本公積――其他資本公積400；貸：投資性房地產――成本1200、――公允價值變動100，公允價值變動損益600。
六、關于投資性房地產的處置問題
投資性房地產準則規定，采用公允價值模式的投資性房地產被處置時，應按該項投資性房地產的公允價值變動，借記或貸記“公允價值變動損益”科目，貸記或借記“其他業務收入”科目。這樣處理的好處在于能夠真實地反映該項房地產在處置過程中實現的凈利潤。但是也會引起嚴重的后果：首先，在本期利潤表中，“公允價值變動損益”項目人為地出現了損失，很容易讓人聯想到企業資產是不是發生了重大的跌價損失，因此這種處理方法容易誤導報表使用者的決策。其次，收入重復計算。最后，退一步說，假如這種處理方法是合理的，那么企業固定資產、無形資產、長期股權投資等資產所計提的減值準備，實際上也是一種“公允價值變動損益”，在處置上述資產時是否也需要將資產減值損失轉入相應的收入呢？
綜上所述，處置投資性房地產時，如果需要了解購置成本與出售價的差異，也就是真正實現的利潤，完全可以通過出售收入與“投資性房地產――成本”科目余額的比較來確認相關信息，沒有必要將公允價值變動損益轉入其他業務收入。
七、投資性房地產處置核算存在的問題及改進辦法
《企業會計準則第3號――投資性房地產》規定：當投資性房地產被處置，或是永久退出使用且預計不能從其處置中取得經濟利益時，應當終止確認該投資性房地產。企業出售、轉讓、報廢投資性房地產或者發生投資性房地產毀損，應當將處置收入扣除其賬面價值和相關稅費后的金額計入當期損益。處置采用成本模式計量的投資性房地產時，應當按實際收到的金額記入“其他業務收入”科目，按投資性房地產的賬面價值記入“其他業務成本”科目；處置采用公允價值模式計量的投資性房地產時，還要將投資性房地產累計公允價值變動轉入其他業務收入，若存在原轉換日計入資本公積的金額，也一并轉入。
這一規定存在如下問題：一是沒有區分投資性房地產出售、轉讓或者報廢、毀損等具體情形，兩者在核算上存在一定程度的差別，出售、轉讓的處置較為簡單，可以直接從處置收入中予以扣除，而報廢、毀損的情況卻很復雜，兩者在會計處理上一概而論，顯然不妥。二是投資性房地產特別是房屋及建筑物這種投資性地產，在出售、轉讓或者報廢、毀損時所發生的清理費用及相關稅費不進行核算，而是直接從處置收入中予以扣除，將扣除后的凈損益計入當期損益，這顯得過于簡化。因為，投資性房地產與固定資產一樣，其出售、轉讓或者報廢、毀損過程中發生的費用情況較多且較為復雜，況且在會計核算上也可能會存在一個時間差，如果按照現行會計準則的規定處理，則會很容易造成實物管理與會計核算上的混亂。三是作為房屋及建筑屋的投資性房地產的處置收入計入其他業務收入，形成了營業利潤，而作為固定資產的房屋及建筑屋在報廢或毀損時的處置凈收入，則計入了營業外收入。這樣，同一建筑物報廢或者毀損處理不同，對利潤結構也產生了不同的影響，從而直接影響信息使用者對企業盈利能力的準確判斷，給企業留下了進行利潤操縱的空間，更為特別的是，它粉飾了上市公司經營業績，影響到廣大投資者與消費者對上市公司財務報表的解讀及對上市公司業績變動趨勢的分析，進而影響到其投資決策。
綜上所述，投資性房地產應遵循《企業會計準則第3號――投資性房地產》的相關規定，結合企業實際合理進行會計核算。
【參考文獻】
[1] 財政部：企業會計準則2006[M].經濟科學出版社，2006.