時間：2023-08-25 16:55:05
導語：在財務報表審計責任的撰寫旅程中，學習并吸收他人佳作的精髓是一條寶貴的路徑，好期刊匯集了九篇優秀范文，愿這些內容能夠啟發您的創作靈感，引領您探索更多的創作可能。
一、財務報表審計中的常見問題
財務報表審計工作中普遍存在以下幾個問題：
（一）內部設計獨立性缺失
審計部門是單位的內設機構，在單位領導的指揮和部署下開展審計工作，開展審計工作的主要目的是為本單位經營和發展服務，促進單位實現經營目標。目前，審計機構在單位中的獨立性不強，常常受其他部門利益制約，獨立地位被弱化，甚至許多審計機構被設在財務部門之下，這種情況下審計部門形同虛設，很難對客觀、公正、規范地開展審計工作，進而加大了審計工作風險，弱化了審計工作的效果。
（二）審計程序與審計方法不科學
審計程序的規范性和審計方法的科學性，直接影響著財務報表審計的效率與質量，目前，許多審計機構并未建設完善的審計制度，對相關審計程序與方法也尚未作出嚴格規定，許多審計人員在開展財務報表審計工作時主觀隨意性較強，對財務報表審計工作的細節重視不足，導致審計結果缺乏全面性和準確性。除此之外，部分單位審計機構對財務報表審計方法的創新藝術不足，目前仍采用以傳統賬目為基礎的審計模式，加之制度建設滯后，風險防范意識不足，審計基礎薄弱，在一定程度上加大了財務報表審計失誤的發生幾率。
（三）審計人員素質參差不齊
目前，社會公眾對審計的期望要遠遠大于注冊會計師對自身職業的認識，而企業審計能力相對有限，使得審計工作的質量更加難以達到社會公眾的期望值，社會公眾與企業審計工作在審計目標上存在的差距往往會使雙方卷入不愉快的責任訴訟糾紛中，只能依靠法律訴訟得以調解。而隨著審計工作規范化、信息化發展趨勢日趨明朗，財務報表審計工作要求不斷提高，對審計人員的專業素質、道德修養、業務水平提出了越來越高的要求，新形勢下的財務報表審計人員，既要具備良好的職業道德素質，又要具備計算機審計技能，同時還要具備過硬的審計知識基礎。但就目前情況來看，許多審計人員尚未完全符合以上要求，對財務報表審計工作的效率和質量造成了不利的影響。
二、財務報表審計改進對策
要避免財務報表審計中的常見問題，提升財務報表審計質量，應采取以下幾項對策：
（一）遵照審計原則，優化機構設置
遵照審計工作準則及相關法律條文規定，對財務報表的審計范圍進作出明確的劃分，為了保證審計工作的客觀、公正，一定要嚴格遵守審計程序、相關職業道德規范。這是財務報表審計必須要堅持的基本原則，只有依法審計，審計的成果才能具備有法律效力，作為一種 行政行為 ，審計有堅持履行法定審計程序的前提下，審計監督才具有合法性和權威性，以免發生審計風險。為了順利、有效滴地按著審計程序進行工作，企業在設置內部審計機構時要突出獨立性，尊徐獨立性的原則，包括內容有審計部門的經費的獨立，職權行使的獨立，唯有如此，才能保證審計的客觀性、公平性。只有獨立行使職權的基礎航下，內部審計機構才能具有權威性，保證審計人的受益有效地開展工作，使內部審計職能得到充分的發揮。
（二）優化審計方法，強化審計質量考評控制
目前，審計工作要全方位地使用科學的審計方法和審計技術，利用好內控評價結果，使審計質量和審計效率都能得到提升。我國企業當前廣泛普遍運用的審計方法，是以內部控制系統為主要審查對象的制度該方法與傳統的賬項基礎審計相比，具有更高的科學性、方便性，然而，在企業審計工作內容和范圍逐步拓寬的情勢下，財務報表審計風險也極易發生。為改善這一局面，多維的審計技術倍受青睞風險導向審計也及時出現，該審計方法的優勢在于：能夠較大力度地緩解審計人員所面對的復雜風險及壓力。與此同時，企業要想科學地考評內部審計質量，還要建立和完善對內部審計質量的指標體系，提升對審計質量的考評控制力度，對審計工作進行定量、定性分析，從總體上了解內部審計的成果，有效地發揮內部審計提供信息的參謀作用，這也是控制審計質量，降低審計風險的重策略和有效手段。
（三）樹立風險意識，強化審計隊伍建設
財務報表審計工作，對財務報表審計人員的道德素質和職業修養提出了極高的要求，審計人員只有樹立風險意識，財政真正協助單位或企業做好財務風險的審核與控制，對可能發生的風險進行及時預警和提示，從而為企業或單位的經營與發展提供客觀有效的決策依據。因此，要想提升財務報表審計質量，就應強化審計人員隊伍建設，通過有計劃地開展審計人員知識、技能培訓教育活動，不斷提升審計人員的道德修養，豐富其知識儲備，提升其風險意識、信息化技能和自主創新意識，促進審計隊伍素質的整體提升。
（一）內部控制審計和財務報表審計同等重要（一）提高審計從業人員的專業技能和職業素養內部控制審計主要是通過對審計從業人員的識別能力情況進行監督控制，對其在列報、識別財務資料以及相關審計業務方面的操作方法進行科學的審計，并且及時對相關從事人員工作中出現的問題或者失誤進行公正的評價，同時能夠給予科學合理的內部控制審計方面的建議。財務報表的審計過程中，審計從業人員則對財務報表的實際情況進行有效檢驗，根據自身會計專業能力對財務報表中的每一項內容存在的問題或者細節失誤進行嚴格的審計。所以，內部控制的審計和財務報表的審計工作都是針對財務報表的內容進行審計，對其重要性的審核判斷開展工作，兩者在審計過程中同等重要。（二）測試內控效果所運用的方法相同（一）提高審計從業人員的專業技能和職業素養內部控制審計過程要求審計從事人員要對內部控制的工作設計存在的合理性和時效性進行有效判斷，并且需要根據實際情況對所存在的問題提出相關審計意見。在財務報表審計過程中，審計從事人員則需要對整個財務工作過程和其他相關的經濟業務等方面內容進行充分的了解，在此同時，要對其內部控制效果進行合理測試，以此基礎作為最終審計意見依據。內部控制審計和財務報表審計都需要通過詢問、檢查以及測試等方式對于內部控制設計的合理性與有效性進行判斷和分析，并都需要取得相關的審計證據，最后通過審計流程和系統的審計方法相結合，對內部控制運行結果進行審計。所以，內部控制審計和財務報表審計，對進行內部控制有效性測試的時候所運用的方法是存在相似性的。（三）內部控制審計和財務報表審計都具有風險導向理念（一）提高審計從業人員的專業技能和職業素養內部控制審計和財務報表審計都具有風險導向理念，財務報表審計在對審計企業進行評估的時候會用風險導向理念審計模式，在對財務報表審計大體掌握基礎上，對財務報表情況會出現錯誤的風險進行審計，如審計從業人員沒有按照設計好的流程對重大事項錯誤風險判斷，整體上采取的相應措施就未能降低審計風險。內部控制審計采取內部系統化的審計方式，由審計從業人員對于內部控制的風險進行有效評定，從財務報表的系統層面出發，結合企業的整體運行情況，對整體經營情況進行有效評定，最后確定財務的問題或者錯誤產生的根源。內部控制的審計也是通過模擬測試形式，對企業財務進行控制表現出了風險導向理念，和財務報表審計一樣都存在風險的導向理念。
二、內部控制審計的理論基礎及其制度規范
（一）內部控制審計的相關理論基礎主要有聲譽理論、受托責任理論、信息不對稱理論（一）提高審計從業人員的專業技能和職業素養聲譽理論主要是反映個別主題的信息質量的傳播信號，是各企業歷史演變沉淀積累而成的，通過不同路徑在公眾中進行傳播，致使企業擁有了自身獨特的評價特征。在不同的領域里，學者們對于企業的聲譽問題看法不一。有的學者認為，企業聲譽關乎著企業的發展，是企業發展壯大的主要因素之一，也是企業發展看不到的而擁有無形資源。一方面，良好的聲譽會給企業帶來很多的經濟效益和社會效益，而不良的聲譽則會使企業在經濟發展上受到一些阻礙。經濟專家在資源整合及信息收集的過程中，發現聲譽對于一個企業的經濟發展有多方面的影響，在市場經濟中發揮重要作用，因此對聲譽如何形成機制進行研究，從而慢慢形成了聲譽理論。由于聲譽的信息會在不同的利益市場的相關方或者多方之間傳播，為防止企業信息在傳播中信息的真實性被他人扭曲，更利于企業信息的透明化，更能明確信譽對企業在發展中的長期影響，多數國家企業在內部控制管理信息的披露上，實行強制性的審計制度。在此制度管理控制下，內部控制管理好的上市企業更愿意選擇實力較強、規模較大的會計事務所來進行審計。另一方面，能提高公司在經濟市場的聲譽，還能提高向公眾和監督部門披露的內部控制信息、財務信息的可信度，作為受委托專業會計審計單位也能證明自身擁有專業聲譽影響力，審計人員對審計工作會更加細心和謹慎，工作態度會更加端正，避免因審計工作質量與企業實際財務狀況有所出入而導致聲譽受到損失。所以，聲譽的機制設立從雙方的利益以及內部控制審計質量考慮都有利于其理論發展。（二）受托責任理論經營權與所有權分離的產物就是受托責任理論。當公司財產所有人不再直接從事管理以及相關經營活動但依然擁有此財產的所有權時，所有人為了能夠使資產保值、增值，將經營管理權全權委托他人，就導致公司的所有權與經營權分別在不同的利益相關人員掌控中，因此這種委托與受委托經濟責任關系形成現代企業治理的主要受托責任理論基礎，這也是受托責任理論的核心。其根源是委托方與受托方利益目的不同，委托方讓企業資產保值和增值，受委托方實現經營績效利潤最大化和經營成本最少化，只要雙方利益不沖突，雙方就不會出現矛盾或者糾紛。公司財產所有人將其資源交付于委托方進行經營管理，要按照法律、法規和合約明確雙方義務和權利。受委托方應按照規章制度科學有效經營管理委托方財產資源，并定期向委托方進行經營業績和財務報告，要維持好雙方委托責任關系，就必須從外部審計角度對財務進行檢查和監督。只要企業不斷完善治理、正常合法經營、資金鏈完整，受委托方責任就會向外不斷延伸，審計業務就要不斷改革創新，推動審計方法向更多發展。隨著市場經濟發展壯大，企業存在的問題會受到公眾更多關注，公眾對于傳統的財務報表審計披露的信息采信度更高，僅從受委托責任關系來了解公司財務狀況是不夠的，還要對內部控制信息全面了解，再對財務審計和內部控制信息進行全面有效管理，才能使企業最大程度展現出全面經營狀況，防范企業經營風險和財務風險。（三）信息不對稱理論（一）提高審計從業人員的專業技能和職業素養隨著企業的所有權與經營權的分離，企業經營利益出現偏差，企業的經營者與企業的所有者所獲取的信息出現不對稱。作為企業所有權人的權益者，能夠制定相關運營政策、管理模式、經營思路，對委托企業內部進行高效管理與控制，在獲取企業信息上占有絕對的優勢，但企業的所有者只能獲取人所報告的間接信息，處于劣勢，因此就會在企業利益分配中出現欺詐或者偽造情況。要解決這個信息獲取的優劣失衡和利益分配不均的情況，就通過第三方對公司內部控制設計和執行的效果進行監督和審查，并將審查鑒定的企業內部控制的有效性以及真實性的信息及時披露，有效防止人對企業經營狀況存在的問題進行掩蓋、偽造或者是欺詐。并要促使第三方保證內部控制審計、監督中保持公正、公允和真實。由于存在這種內部控制信息不對稱性，促使內部控制審計的產生和發展壯大。
三、由內部控制審計提高財務報表審計質量的建議措施
審計從業人員的專業技能以及職業素養的高低，直接決定內部控制審計的質量，也間接與企業財務報表的審計有很大關系，為了保證財務報表的審計質量，整體提高相關審計從業人員的專業技能和職業素養是必不可少的。要提高內部審計從業人員的專業技術和職業素養，首先要選聘系統學習過相關專業技術知識和具有豐富工作經驗的從業人員，要對相關審計工作人員的專業知識進行考試，對其進行面試，綜合選取優秀人員。其次，進行針對性的專業技術和職業素養培養。會計師事務所除對審計從業人員進行相關的專業知識教育外，還要進行職業道德和從業素質兩方面教育，通過培訓后再投入審計工作，并要在審計工作中不斷積累經驗。對于工作疏忽或者出現審計失誤的，要對其進行正確指導和工作失誤記錄，防止今后再次發生。對內部控制審計工作要做到有目的性、嚴謹性和邏輯性。在審計工作期間，還要不定期進行系統知識與職能素養的鞏固培訓，提高審計從業人員自身分析能力、判斷能力和執行能力。不僅要在審計效率上要有所提高，而且在審計質量上做到精準無誤；不僅要提高自身審計工作的業務能力，同時要更好促進內部控制審計工作的發展。
四、完善企業內部控制審計的政策規章和業務流程
從當前內部控制審計工作的相關政策、規章來看，還存在一些問題，還欠缺完整性，特別是《企業內部控制基本規范》和相關政策對于內部的審計工作的范圍權限不夠明確，少數企業的企業內部控制審計工作只是簡單財務報表以及相關的內部控制工作，對于內部控制審計范圍、界限是模糊狀態。另一方面，企業內部制定的內部控制審計相關的規章、政策只是形式上的，對于實際情況和現實的內部操作根本無法有效實施控制。因此，完善當前企業內部控制審計的規章、政策是很有必要。一方面，要提高企業領導層對于內部審計工作性質的全面認識，減少其在沒有完整的內部控制審計規章、政策的規范下出現偽造、隱瞞情況，提高領導層對企業真實經營情況進行如實報告的責任；另一方面，企業應積極系統完善內部審計工作的規章、政策，合理科學地進行經營管理，為全面提高企業的經濟效益而不斷努力。
五、合理規劃內部控制審計的范圍和人員安排
對審計從業人員在工作期間的執行效率以及工作態度進行評估，對于能力較強的給予獎勵措施，而對于效率較低和工作態度不積極的審計從業人員給予適當的批評糾正，再結合內部審計從業人員的能力，合理規劃其審計工作范圍、審計對象，使得從業人員之間在配合上發揮最大的工作效率，提高內部審計質量。對于原來留存的工作，審計人員之間也要詳細和謹慎地辦理完交接工作，保證企業內部的控制審計工作準確、真實、有效。
六、科學測評內部控制審計從業人員工作效率
審計從業人員在進行內部控制審計工作時，都需要按照基準日對從業人員的工作有效性實行評估，不僅對財務審計報表的整體內部控制的效果提出有效合理建議，而且還要對于整個內部控制審計中發現的問題進行科學合理解答分析，找尋出問題的根源所在。在內部控制審計工作期間，審計從業人員應當接受工作測試，同時還要提出相關的工作意見，并且能有效實施執行，保證企業審計工作質量有明顯提高。
總之，隨著我國經濟快速發展，經濟發展顯現多樣化和復雜化，對于內部控制的審計與財務報表審計的質量要求的不斷提高。而作為市場的主體企業，所面臨的市場經濟競爭壓力不斷加大，面臨的融資渠道也越來越廣。企業在面對高競爭力的經濟市場，要不斷加強自身技術創新，提高自身產品質量與服務水平，也要對內部加強管理與控制，提高財務報表審計質量，以保證企業未來快速、穩定健康發展，得到市場的肯定。內部控制審計與財務報表審計兩者存在著許多共同性，因此兩者間的相關性是緊密的。在內部控制審計相關理論基礎上會發現，財務報表的審計質量直接受到內部控制審計的影響，而本文所重點提出的相關措施建議，正是當前企業內部控制審計問題的根源所在。
作者:李進 單位:長沙市城市建設投資開發集團有限公司
參考文獻：
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健全有效的內部控制可以合理保證企業經營效率與效果、財務報表的可靠性以及對相關法律法規的遵循。但是在二十一世紀初，美國等國家爆發安然、世通等一系列數額驚人的財務舞弊案件，對資本市場產生極大震動，其根本原因之一是內部控制失效導致的。美國為整頓資本市場秩序，重樹社會公眾對資本市場的信心，于2002年頒布了《薩班斯－奧克斯利法案》，該法案要求管理層對財務報告內部控制的評價報告隨定期報告一同對外披露，同時要求公司內部控制必須經注冊會計師審計。內部控制審計這一新型業務的開展將會對提高財務報告信息質量產生深遠影響，這也正是本文研究內部控制審計問題的價值所在。
一、內部控制審計理論
在美國展開的內部控制審計的制度化，并不是安然、世通等財務舞弊事件所引起的特定國家的問題，而是通過這些偶然事件得以加速公司治理的必然發展。世界各國也同樣存在內部控制審計制度化的必然性。美國內部控制審計的發展過程：文件化、測試、經營者評價報告、內部控制報告審計，其宗旨是從財務報告過程的控制以保證財務報告的可靠性，進而達到公司治理的目的?？梢?，我們有必要研究內部控制審計相關的基本理論。
（一）內部控制審計相關的概念界定
現代審計的主流是以財務報表審計為代表的對信息的檢驗。但是，隨著企業經濟活動的不斷擴大和經濟全球化的不斷進展、社會民主意識對政府以及社會團體等機構的信息披露要求不斷提高，審計范圍越來越廣泛，審計的類型越來越多，人們對審計的關心也越來越強。審計是為了確認有關行為是否妥當，或者該行為人所給的信息（陳述、認可）是否可靠，由獨立第三者所進行的一種檢驗。審計對于注冊會計師而言，主要是財務報表審計。SOX之后，美國開始實施財務報告內部控制審計，日本、加拿大等也在相繼制定相關的審計準則并在適時推出這項制度安排，這說明除了傳統的財務報表審計外，還將有一套新的審計制度安排，即內部控制審計。也就是說，需要對內部控制預期的目標實現進行檢查和評價，即建立一個內部控制評價和報告體系，來提高內部控制的有效性，加強內部控制信息的透明度。所建立的內部控制評價與報告體系既要求管理層對內部控制的有效性進行評價，也要求中介機構對其進行審計。本文將內部控制審計、財務報表審計以及同時進行這兩項審計時的整合審計的概念界定如下：
1.內部控制審計
筆者對本文的內部控制審計定義，在借鑒美國AS5“財務報告內部控制審計”概念的基礎上，結合我國的具體情況，定義為：內部控制審計是指會計師事務所接受委托，對特定日期（通常與企業內部控制自我評價基準日一致）企業內部控制的有效性進行審計，并發表審計意見。為了形成審計意見的基礎，審計人員必須計劃和執行審計程序，獲得合理保證，確定公司與財務報告有關的內部控制是否在管理當局評估的特定日期存在重大缺陷。這里內部控制審計的對象，是指企業為了合理保證財務報告及相關信息真實完整而設計和運行的內部控制，即“狹義的內部控制”。我們在文中的主題“內部控制審計”即指這里的狹義內部控制審計。
2.財務報表審計
財務報表審計屬于鑒證業務，是指注冊會計師按照審計準則的規定，通過計劃和執行審計工作，對財務報表的下列方面發表審計意見：（1）財務報表是否按照適用的會計準則和相關會計制度的規定編制；（2）財務報表是否在所有重大方面公允反映被審計單位的財務狀況、經營成果和現金流量。注冊會計師的審計意見旨在提高財務報表的可信賴程度。
3.整合審計
本文所研究的整合審計是指同一會計師事務所對同一被審計單位既進行內部控制審計又進行財務報表審計，注冊會計師通過整合計劃和實施審計工作，以同時實現二者的目標：①獲取充分、適當的證據，支持其在內部控制審計中對內部控制有效性發表的意見；②獲取充分、適當的證據，支持其在財務報表審計中對控制風險的評估結果。
二、內部控制審計的業務特性
1.基于責任方認定的信息審計業務
審計有兩大系列。其一是需要對審計客體的陳述或聲明發表意見的審計，稱之為信息審計；其二是需要對審計客體的行為、過程以及系統發表意見的審計，稱之為非信息審計。財務報表審計，實質上是對經營者所作會計聲明的審計，是一種典型的信息審計。信息審計和非信息審計并不是同一審計行為的兩種表現類型，而是審計人基于不同審計主題采取了不同認識行為所形成的兩大審計系列。根據審計的主題是已經用語言表現的聲明還是未經語言表現的非聲明事項，審計的認識對象可以分為兩大范疇：其一，已經用語言表現的聲明――責任方認定，是責任方對其責任范圍內的業務活動及其結果進行評價或計量后形成和給出的認定。即在基于責任方認定的業務中，責任方對鑒證對象進行評價或計量，鑒證對象信息以責任方認定的形式為預期使用者獲取。責任方認定是責任方將適當標準應用至鑒證對象的結果。比如，經營者（責任方）對財務狀況、經營成果和現金流量（業務活動及其結果）進行確認、計量和列報（評價或計量）而形成的財務報表即為責任方的認定，該財務報表可為預期報表使用者獲取，注冊會計師針對財務報表出具審計報告注冊會計師或者針對責任方認定提出結論，或者直接針對鑒證對象提出結論，無論采取何種方式提出結論，預期使用者都可以獲取責任方認定；其二，未經語言表現的非聲明事項――直接報告業務，是責任方沒有給出認定，需要審計人員直接對審計對象進行評價或計量，形成審計結論的業務。在直接報告業務中，注冊會計師直接對鑒證對象進行評價或計量，或者從責任方獲取對鑒證對象評價或計量的認定，而該認定無法為預期使用者獲取，預期使用者只能通過閱讀鑒證報告獲取鑒證對象信息。簡而言之，直接報告業務是注冊會計師直接應用適當的標準對鑒證對象進行評價并提出結論，預期使用者無法獲取責任方認定。我們定義以責任方認定為主題的審計為信息審計，以直接報告業務的對象為主題的審計為非信息審計。信息審計是指通過獲取與責任方認定的內容及依據有關的證據，驗證責任方認定是否按照既定的標準恰當地反映了責任方所認定的企業等經濟主體的活動及其結果，并對責任方認定是否可靠發表意見為目的的審計。比如，財務報表審計，內部控制審計等。非信息審計則是通過調查有關行為主體的行為內容行為過程和行為程序等，驗證該行為妥當與否，法律等各種規范的遵守情況如何，效率如何等等，并對該行為、過程和程序給出調查結論為目的的審計。比如，舞弊審計等。
2.合理保證的鑒證業務
國際審計與鑒證準則委員會（IAASB）將注冊會計師的服務分為鑒證業務（Assurance Engagements）和非鑒證業務（Non-assurance，或者Related Services，相關服務）。
關鍵詞：國際審計準則；總體目標；比較；啟示
國際審計準則第200號(ISA 200)――《獨立審計師的總體目標與按照國際審計準則執行審計》包含了對審計的總體觀點，有助于審計師理解審計目標和范圍。準則還定義了國際審計準則的要求和指南各自的權威性，并包含了對審計師的最基本要求，強調了審計師合理一致的專業判斷的重要性，以及為支持審計師觀點而提供充分審計證據的必要性。重新修訂和起草的ISA 200樹立了審計師的基本目標和責任，并對如何理解所有國際審計準則的目標、要求以及指南作出了解釋。
一、國際審計準則第200號準則修訂案的變化
1.通過結構調整提高準則整體的可讀性和可理解性
現行準則將目標和核心要求與舉例等解釋性說明資料混在一起表述，導致目標和核心要求等重點內容淹沒在冗長的準則中，沒有突出重點，不便于理解和執行。新修訂的審計準則《獨立審計師的總體目標與按照國際審計準則執行審計》構建了一個新體例結構，該新體例結構包括引言、審計師的總體目標、定義、要求、應用及其他解釋性資料五個部分。
引言部分包括制定該準則的目的、適用范圍以及財務報表審計的相關規定。制定該準則的目的是為了規范獨立審計師按照國際審計準則執行財務報表審計的總體責任，確立獨立審計師的總體目標，明確獨立審計師為實現審計總目標而執行審計的性質和范圍。
審計師的總體目標包括：對財務報表整體是否不存在由舞弊或錯誤導致的重大錯報獲取合理保證，使得注冊會計師能夠對財務報表是否在所有重大方面按照適用的會計準則和相關會計制度編制發表審計意見，按照審計準則的規定，根據審計發現對財務報表出具審計報告，并與管理層和治理層溝通。
定義部分對準則中包含適用的財務報告概念框架、審計證據、審計風險、審計師、檢查風險、財務報表、歷史財務信息、管理層、錯報、前提、專業判斷、職業懷疑態度、合理保證、重大錯報風險以及治理層等術語進行詳細的解釋。
審計師執行該準則應遵守的要求包括與財務報表審計相關的職業道德要求、職業懷疑態度、職業判斷、充分適當的審計證據和審計風險以及按照審計準則的規定執行審計工作等。
應用及其他解釋性資料提供了準則的背景信息以及執行準則的進一步說明和指引，但這一部分內容并不構成對審計師的要求，僅用于幫助恰當理解和運用準則。新修訂的準則將解釋性說明資料、舉例等內容放入應用資料中，避免了目標和核心要求淹沒在冗長的準則中，便于理解和執行，更能突出重點。
2.該準則進一步強調了審計師合理一致的專業判斷的重要性
準則中的要求部分規定審計師在計劃和執行財務報表審計過程中應運用職業判斷。職業判斷是審計準則不可缺少的部分，是財務報表審計的精髓部分。然而，由于審計師的職業能力、經驗水平以及風險偏好存在個體差異，在運用職業判斷時會導致較大的差異。為更好的規范和指導審計師運用職業判斷，ISA200在應用及其他解釋性資料部分對審計師運用職業判斷提出了具體要求和指南。
審計師執行審計過程中必須運用職業判斷，尤其是對以下情況的考慮：重要性和審計風險；為符合ISAs要求和收集審計證據執行審計程序的性質、時間和范圍，評價所獲取的審計證據是否充分、恰當以及是否仍需執行其他審計程序；評價管理層對采用財務報告框架的判斷，根據所獲取的審計證據形成審計意見。對職業判斷的評價依據是審計師所作的判斷是否反映了審計師正確運用審計和會計原則以及恰當反映審計師在審計報告日前所知悉的事實和環境(或與這些事實和環境一致)。審計師運用職業判斷要基于他們所了解的事實和環境，并要貫穿于審計過程的始終。
二、我國審計準則第1101號準則與ISA200修訂案的比較分析
中國注冊會計師審計準則第1101號一財務報表審計的目標和一般原則分為八章，具體包括：總則、財務報表審計的目標、與財務報表審計相關的職業道德要求、財務報表的審計范圍、職業懷疑態度、合理保證、審計風險和重要性、附則。我國審計準則第1101號準則與ISA修訂案在結構和具體規定都存在著較大的差異。
1.中國審計準則沒有確立注冊會計師的總體目標。中國審計準則第1101號――財務報表審計的目標和一般原則，僅提出了財務報表審計的目標，而沒有確立注冊會計師的總體目標。
2.中國注冊會計師審計準則缺少定義部分，對準則中包含的術語僅在相關的條例中進行相應的解釋。
3.中國審計準則第1101號將財務報表審計分為財務報表審計的目標、財務報表的審計范圍以及審計風險和重要性，而ISA200將這三部分統一在財務報表審計一章中表述。
4.我國審計準則將對注冊會計師的要求分為與財務報表相關的職業道德和職業懷疑態度，而ISA將對審計師的要求統一在一章體現。
5.對執行準則的進一步說明和指引沒有包括在準則中，而是通過應用指南來做出相關規定。
三、國際審計準則第200號準則修訂對我國審計準則制定的啟示
我國于2006年2月了新的審計準則體系，實現了與國際趨同的目標，與原來的獨立審計準則體系相比，不論是在審計理念還是在審計方法上都有了很大的進步。但同時，IAASB也加快了修訂更新國際審計準則的步伐，重新修訂和起草的ISA 200的對于IAASB按照清晰化規范所起草的準則的解釋而言，是明確相關原則的一個里程碑式的進步。這對我國審計準則的進一步完善有很強的借鑒意義。
1.確定注冊會計師的總體目標
ISA200提出的審計師總體目標是，對財務報表整體是否不存在由舞弊或錯誤導致的重大錯報獲取合理保證，使得注冊會計師能夠發表審計意見，根據審計發現對財務報表出具審計報告，并與管理層或治理層溝通。為了實現總體目標，注冊會計師在計劃和實施審計工作時應當使用相關審計準則規定的目標。在使用規定的目標時，注冊會計師應當認真考慮各項審計準則之間的相互關系，確定是否有必要實施除審計準則規定以外的其他審計程序，以實現審計準則規定的目標，并評價是否已獲取充分、適當的審計證據。注冊會計師的總體目標在審計準則中具有重大的指導作用，注冊會計師的總體目標的作用是統馭各項審計準則規定的目標，而各項審計準則規定的目標是聯系總體目標和準則要求之間的橋梁。因此，我們在制定審計準則過程中應確立注冊會計師的總體目標，統領各項審計準則規定的具體目標。
2.增加定義一章，對準則中包含的術語進行解釋
中國注冊會計師審計準則第1101號對準則中涉及的術語的解釋分散的各準則條例中，導致了準則規定的核心內容淹沒在各種解釋中，重點不突出，不便于理解和執行，而將對各術語的解釋作為獨立的一部分列示，既能突出準則規定的核心內容，也將有利于注冊會計師的理解，從而提高準則的明晰度。
將準則的應用指南納入到準則中，提高應用指南的權威性。
3.對注冊會計師的要求應增加職業判斷
審計作為一個多因素的行為過程，判斷在其中起到顯著的作用，審計判斷貫穿于從接受委托到發表意見的整個審計過程。然而，注冊會計師的職業判斷也存在缺陷，例如他們的判斷往往存在著各種主觀偏見、錯誤以及的個體差異。審計職業判斷如此重要，又容易受判斷個體的影響，而我國新審計準則中并沒有對“職業判斷”這一術語給出定義。因此，可以考慮在我國未來的審計準則中新增一章來定義職業判斷，并闡明職業判斷在審計中的作用及相關服務的基礎概念(如重要性和審計風險)中的應用，來指導注冊會計師更好地運用職業判斷。
關鍵詞：內部控制審計；財務報表審計；整合
1內部控制審計與財務報表審計整合的必要性研究
內部控制審計和財務報表審計都是屬于基于責任方所認定的一種合理保證的鑒證業務，這種業務在性質上具有同質性，而這也使得兩者之間的融合更為簡單和方便。注冊會計師依據審計標準的規定，以特定的審計程序為基礎，采用特定的方式對公司的財務報表所提供信息的公允性和合法性發表審計意見，進而以此來確保公司的財務報表具有安全性和可靠性，這便是財務報表的審計。而注冊會計師接受了第三方或企業的委托，對企業內部控制運行的有效性和內部控制設計的合理性進行有效的鑒證并發表意見的業務活動，就是內部控制審計。在這里，管理層需要充分地將企業內部的控制體系的可靠性和完整性予以說明，同時要認定內部控制的有效性，而注冊會計師對于企業管理層的相關內部控制聲明，和認定進行審計需發表意見。內部控制審計和財務報表審計之間的關系十分密切，這能夠促使兩者之間的整合更加的嚴謹，從而得到相互支持，財務報表的審計結果可以有效地幫助審計人員對其內部控制可能出現的漏洞環節予以確定，反過來說，不控制審計的結果也能夠幫助審計人員對其審計計劃和審計程序予以確定。所以說整合審計能夠更好地處置會計師事務所的業務量，在一定程度上減小運行成本，能夠有效地提高工作效率，降低風險的發生。而在審計當中，其所實施的測試和其收集的證據，對于這兩種活動都有效，所以這種整合是一種兼顧審計與被審計單位共同利益的制度安排，而且經濟可行，同時在國外一些國家的應用也證明了這種模式的合理有效性。
2內部控制審計與財務報表審計整合的措施分析
2.1對于整合審計規范與審計指南的構建
在當前來說整合升級受到了各個企業的重視，在一些企業進行審計的時候也是有選擇性地進行整合審計。但從我國當前的整合審計來分析，我們缺乏與之相配套的指南，也不具有規范性的相關指導，所以在現實生活中的整合審計，操作起來具有一定的生硬感。而現如今我們僅僅在企業內部的控制審計中，提出了相關的實施意見，也概括性地給出了一定的總結要求，提到了一定的簡單操作方法，使得當前我國的整合審計表現出一種只存在理念卻并沒有具體實施方案的現象。為了確保整合審計更好地應用在我國當前的實踐當中，需要盡快地做好相關的整合升級計劃，出臺相關的整合審計實施程序方面的措施規范要求，同時也要對于包括不同分區的或不同行業的具體指南予以必要的索引，這樣才能夠為當下的會計師事務所的審計工作提供必要的標準指引。
2.2強化當前注冊會計師的素質建設工作
對于整合審計來說，注冊會計師是實際實施者，因此其職業判斷在整個審計過程中具有突出的表現，同時也表明審計質量的好壞與從業人員職業道德的素質情況具有密切的關聯。從一些現有的案例中我們不難發現，國內一些大型的會計師事務所，其進行審核的時候，一般采用分工和分小組合作的方式進行，并非是通過某一個注冊會計師對整體的審計計劃進行負責。這也能夠看出當前我國的注冊會計師，不能熟練地對這兩種審計計劃進行熟練地整合。而在未來會計師事務所在進行人才吸納的時候需要注意，對這兩種審計人才的數量進行平衡，同時為會計師事務所內部現有人才提供必要的培訓，以便于更好地幫助會計師培養其自身的職業素質。
2.3加大力度進行信息化管理工作
當前社會為信息科技高速發展的社會，已經有很多企業實現了以計算機技術為載體的信息化管理制度。同時注冊會計師對其企業內部的控制作出審計的時候，應該重點對其內部控制和設計的執行的一貫性進行考察，同時需要注意內部控制設計是否合理，其判斷的依據主要為企業內部相關部門的規章制度和企業的業務流程設置等。而在這里，內部控制的執行，在判斷起來較為復雜，所以需要在企業內部實現以計算機作為載體的一種信息化管理，這樣能夠通過事先的設置，可以基于企業內部不同人員不同的權限，有效地保證企業內部控制設計的合理性，而執行起來也具有一貫性，在某種程度上大大地減少了注冊會計師的工作難度。
結束語
本研究主要就內部控制審計與財務報表審計整合的必要性作出簡要研究，同時提出了兩種審計整合的有效性措施，提到了筆者一些自己的主觀看法。筆者認為，在當前環境下，只有將內部控制審計與財務報表審計充分的整合，才能促進我國市場化的更好發展。
參考文獻：
一、《審計》教材的主要變化
2008年教材與2007年教材相比沒有本質的變化，但對個別章節進行了增減和修改。主要變化如下：(1)在第5章注冊會計師的法律責任中，增加了2007年6月頒布的《關于審理涉及會計師事務所在審計活動中民事侵權賠償案件的若干規定》的內容。(2)將第6章第六節“審計業務約定書”的內容調整到第8章“計劃審計工作”的第一節初步業務活動的內容中。(3)對第7章第二節“審計工作底稿”的內容重新進行了梳理。(4)對第12章“審計抽樣”的內容進行了重新編寫。(5)第13章至第17章中個別實質性程序有所修改。
二、《審計》章節重點、難點分析
根據2007年考試情況及考試大綱的要求，2008年審計考試仍應注重審計理論結合實務，以實務為主的考查方式。為此，建議考生關注以下重點內容。
(一)注冊會計師職業道德規范職業道德的是經?？疾楹喆痤}的內容。2007年的考試中職業道德的內容僅在業務質量控制的簡答題中有所涉及，并沒有直接命題。因此，在2008年的考試中考生對中國注冊會計師職業道德規范的內容既要把握好客觀題，也要掌握好簡答題。應做到根據題目所描述的具體情況，分析判斷會計師事務所和注冊會計師是否違反職業道德。對職業道德規范的掌握，應特別關注獨立性、收費與傭金、與執行鑒證業務不相容的工作和接任前任注冊會計師的審計業務等具體內容。
(二)會計師事務所業務質量控制業務質量控制準則是中國注冊會計師執業準則體系中的管理標準，是會計師事務所為了保證相關人員在執業過程中遵守相關技術準則(審計準則、審閱準則、其他鑒證業務準則和相關服務準則)和職業道德規范，所制定的控制政策和程序。盡管在2007年的考試中，對該內容考查了簡答題。但對于業務質量控制要素及其內容考生仍應掌握；特別是職業道德規范、客戶關系和具體業務的接受和保持、業務執行和監控等內容。
(三)財務報表審計的責任劃分及注冊會計師的法律責任2008年的審計考試大綱中要求考生明確注冊會計師的審計責任。由于注冊會計師執行的會計報表審計最終是對被審計單位的會計報表發表意見，這也就注定了區分管理層、治理層對財務報表的責任和注冊會計師對財務報表審計的責任的重要性。應該說，注冊會計師只是被審計單位會計報表的鑒證人，并不是保證人，被審計單位管理層才是會計報表的保證人?？忌鷳貏e注意將財務報表審計的責任劃分與具體審計案例結合進行分析，并能夠正確運用相關的司法解釋。在這里考生應明確：第一，注冊會計師只有按照審計準則的要求實施審計，保持合理的懷疑，才能履行好審計責任；第二，注冊會計師無論怎樣努力也難以做到絕對保證，只能做到合理保證。
(四)審計具體目標一是管理層對會計報表的認定。財務報表審計業務屬于基于責任方認定的業務，管理層批準報出財務報表，就意味著對財務報表作出了認定。認定包括對交易和事項的認定；對期末賬戶余額的認定和對列報的認定。這部分內容屬于重要的審計理論?？荚囶}型也多樣化，既可以考查客觀題，也可以考查簡答題甚至綜合題。但近年的考試中，單獨考理論的內容比較少，對這部分知識的考查主要是理論結合實務，也就是要求考生應做到將認定目標理論與重要項目的實質性測試程序相結合，融會貫通。近年考查的簡答題經常針對所列示的各項認定，要求列示出注冊會計師為實現各認定的審計目標應實施的最常用的實質性程序。二是審計具體目標。對認定、目標和審計程序的三者的關系可簡單描述如下：
轉貼于
審計目標是基于審計總目標和管理當局的認定推論得出的。要實現審計目標，必須實施具體的審計程序，最終才能對會計報表發表審計意見?？忌鷳獙徲嬆繕死碚撆c財務報表各業務循環的具體審計實務(13-17章)相結合，融會貫通。這部分知識可以考查各種題型。如在近幾年的客觀題中經常針對注冊會計師要實現的審計目標，列示若干審計程序，要求考生指出其中恰當或不恰當的審計程序等。
(五)審計重要性審計重要性，屬于審計理論中的重點、難點和考點，各種題型均可能涉及。考生應掌握：第一，審計重要性的含義；第二，審計重要性的運用。對于重要性的運用應重點把握兩個方面，首先，在計劃審計工作時在財務報表層重要性水平和賬戶交易認定層確定重要性水平；其次，在評價錯報影響時，如何考慮重要性。
(六)風險導向審計的基本思路根據有關風險導向的審計準，可以將風險導向審計的基本思路歸納如下：第一，注冊會計師應當了解被審計單位及其環境，以足夠識別和評估財務報表重大錯報風險，而該過程中注冊會計師通過實施的詢問、分析程序以及觀察和檢查程序來識別和評估財務報表的重大錯報風險就是風險評估程序。第二，注冊會計師應當針對評估的財務報表的重大錯報風險設計和實施進一步審計程序，以將審計風險降至可接受的低水平b(這里的進一步審計程序包括控制測試和實質性程序)
(七)財務報表審計中了解和測試被審計單位的內部控制內部控制理論知識屬于重要的知識?？忌鷳獙炔靠刂评碚撆c各業務循環內部控制的實務結合起來，融會貫通?？忌€應把握好對內部控制的了解和測試。例如2005年的第二個綜合題，資料中描述了注冊會計師所了解的被審計單位的內部控制情況，要求考生能夠指出其是否存在重大缺陷，提出改進意見，進而確定控制測試程序，指出涉及的相關認定等。被審計單位內部控制設計有重大缺陷和執行失效的地方，就是會計報表存在或很可能存在重大錯報漏報的領域。
注冊會計師在財務報表審計的風險評估程序中應當了解被審計單位的內部控制，以評價其設計的合理性及是否得到執行，最終確定是否準備信賴被審計單位的內部控制(確定是否實施控制測試程序以確定控制運行的有效性)。控制測試是注冊會計師在設計實施進一步程序可以執行的程序。通過控制測試以確定注冊會計師預期信賴的內部控制是否得到有效的運行，最終確定通過實質性程序應獲取的保證程度。
(八)審計抽樣2008年考試大綱要求考生掌握審計抽樣。而且在近幾年的考試中客觀題和綜合題均涉及了審計抽樣的知識?？忌鷳谡莆蘸脤徲嫵闃踊靖拍畹那疤嵯拢莆兆詴嫀熑绾卧诳刂茰y試和實質性測試中設計樣本，選取樣本，以及對樣本結果的評價。
(九)各業務循環主要賬戶的重要實質性測試屬于重點、難點和考點，各種題型均可能涉及，近幾年所占分數較多，充分體現了突出實務的命題原則。考生應注意：第一，將主要賬戶的認定目標理論與實質性測試程序結合；第二，掌握好函證、監盤、截止測試、分析程序等；第三，還要特別注意掌握好有關的會計知識。
(十)完成審計工作這部分內容主要體現在今年教材的第18章，屬于非常重要的內容，不僅涉及審計準則，還涉及到一些會計準則，在考試中，各種題型均可涉及?？忌鷳獜囊韵路矫嬲莆胀瓿蓪徲嫻ぷ鞯膬热荩?1)期初余額。注冊會計師首次接受委托的情況下，由于期初已存在的余額是財務報表的組成部分，而且可能對本期報表具有重大影響，因此，注冊會計師應關注期初余額，實施適當的審計程序，以合理確信其不存在對本期財務報表產生重大影響的錯報。為此，考生應明確期初余額的性質、審計程序及其對審計報告的影響。(2)期后事項。注冊會計師在對財務報表進行審計時，不僅要審會計年度內的交易事項，還要考慮所審會計年度之后發生和發現的對財務報表和審計報告產生影響的事項，即期后事項?？忌鷳鞔_期后事項的含義和種類；各時段期后事項注冊會計師的責任及其所采取的措施。(3)差異調整表和試算平衡表的編制?？忌鷳莆蘸谜{整分錄的編制。
(一)兩者同屬于審計業務范疇 審計認證業務與傳統的財務報表審計業務同屬于審計業務范疇，注冊會計師都要以獨立、客觀公正的第三者身份接受委托，對被審計對象進行專業的鑒證、評價，并出具審計報告；要經過計劃、搜集證據、評價鑒證、出具報告的過程。該過程對注冊會計師的獨立性和專業勝任能力都有較高的要求，決定了在審計業務時注冊會計師始終都處于風險之中。
(二)兩者的目標差異 審計認證業務與財務報表審計業務的本質目標是一致的。作為同屬于審計業務范疇的業務，其本質目標都是保證受托責任的全面有效履行。但其具體的目標存在差異：財務報表審計旨在評價、鑒定財務報告的真實性、合法性和公允性；而審計認證業務多是在評價、鑒證的基礎上對系統的安全性、效率性、效果性等方面是否符合相關標準與規定的要求的認證。
(三)兩者對注冊會計師專業知識要求的差異 不論是從事財務報表審計還是審計認證業務，對注冊會計師專業勝任能力都有較高的要求，但由于認證業務涉及行業的廣泛性和認證內容的多樣性，審計認證業務對注冊會計師的專業勝任能力要求更高。審計認證業務除了要注冊會計師具備傳統的會計、審計、管理學等方面的知識外，對電子信息技術、網絡技術、倫理學等方面的知識也要求精通。
(四)兩者理論基礎的差異 財務報表審計有較為完善的理論基礎，技術手段也隨著科技的進步不斷發展。審計認證業務對于注冊會計師而言屬于新型業務，雖然審計界不斷對注冊會計師開展審計認證業務進行探索，但其理論基礎比較薄弱，特別是審計功能拓展理論中風險理論研究的不足，不能為注冊會計師從事審計認證務時對風險的衡量與控制提供技術手段與理論支持。
(五)兩者報告形式的差異 財務報表審計的審計報告一定是由兩名具有簽字資格的注冊會計師簽發的書面形式，而審計認證報告的形式可以是書面的，也可以是其他形式的，具有多樣性。且認證并不是每年一次，具有其持續性。
二、審計認證業務的風險分析
(一)主體風險 雖然注冊會計師具有豐富的認證工作經驗和專業知識，在消費者看來具有超然獨立、客觀、公正的第三者的職業形象，但會計師事務所并不是唯一的認證服務機構，其他的中介機構在認證業務經驗上要比注冊會計師有優勢。同時，審計認證業務對注冊會計師有較高專業素質要求，注冊會計師如果在業務中過分信賴自己的專業經驗，忽視知識的學習更新與結合實際分析認證對象的特殊性，容易在認證時作出錯誤的認證，從而導致風險的發生。
(二)對象風險 不同的行業具有不同的市場特點，不同的審計認證對象具有不同的特點，因此在審計認證中針對不同的對象需要設計不同的認證程序。事務所會針對一個行業設計一種通用的審計認證程序，具體認證會根據對象的不同屬性進行確定具體的認證程序。但認證對象處于不斷變化中，這無疑給事務所帶來風險與成本的權衡選擇問題?；诔杀拘б嬖瓌t，事務所不會針對每一個認證對象設計專門細化的認證程序，而是將認證對象屬性近似的一類設置相對固定的認證程序。這樣事務所會因認證對象承擔一定程度的風險，這一風險是不能忽略的。
(三)需求者風險 認證信息的使用者往往對涉及的專業知識知之甚少，也沒有機會做實際調查，所以注冊會計師的認證信息對其而言是極具價值的。在認證業務中，審計期望差的存在使注冊會計師易遭受訴訟。有訴訟偏好的認證信息使用者一旦從服務商處得不到滿意的產品、服務或者遭受損失，在對服務商進行索賠同時，會將認證信息的提供者――注冊會計師一并訴訟，這比傳統的財務報表審計遭受的訴訟要頻繁的多。
(四)法律風險 新興產業在我國市場上缺乏足夠的法律規范，針對新興產業的法律法規更新的速度是較快的，一旦有針對性的法律法規的出臺與實施，必然會給注冊會計師在目前條件下從事的認證業務帶來不利的影響。在我國的法律環境下，大部分人認為注冊會計師從事審計業務的法律風險是較小的，但隨著法律體系的完善，未來注冊會計師面臨的將是更加苛刻的法律環境。
(五)行業風險 認證業務是一種認證對象多樣化、屬性多樣化、信息需求者分布行業廣泛、業務發生頻繁的一種服務，其需要的保證程度較傳統的財務報表審計相對更高。在目前的非注冊會計師認證市場上，政府規章、統一化標準等對認證的要求非常嚴格，注冊會計師除了要遵守相關的規章外，更要注重相關審計準則與法規。審計認證作為一種保證程度更高的審計服務，其認證內容與具體業務聯系更加緊密，其動態屬性帶來的是動態的風險。
三、審計認證業務的風險控制
【關鍵詞】整合審計；內部控制
2004年3月美國上市公司會計監督委員會審計準則第2號《與財務報表審計協同進行的財務報告內部控制審計》，首次提出整合審計。2007年5月頒布審計準則第5號《與財務報表審計相結合的財務報告內部控制審計》，進一步強化整合審計的實施。整合審計受到各國關注。
隨著2010年4月，我國《企業內部控制審計指引》的，內控審計工作正式進入我國法定業務范疇。然而內控審計的法定化，使企業需要聘請會計師事務所為其進行雙重審計。內控審計與財務報表審計的整合成為了現實選擇。因此，建立完整的整合審計理論體系是理論界與實務界急需解決的問題。
截至2012年4月30日，在境內外同時上市的67家己披露企業內控評價報告和內控審計報告的公司中，具有內控缺陷的有49家，達73.1%。由信永中和會計師事務所有限責任公司注冊會計師簽發的山東新華制藥股份有限公司（股票代碼：000756，以下簡稱“新華制藥”）否定意見的內控審計報告，是這67家中唯一一份否定意見的內控審計報告，也是我國首份否定意見的內控報告，采用的是整合審計。
一、案例情況介紹
新華制藥被信永中和出具否定意見的內控審計報告，原因是在報告期內，其子公司――“山東新華醫藥貿易有限公司”（下稱“醫貿公司”）存在著對客戶授信額度過大的問題，使得其產生了較大的經濟損失。因此，信用中和認為其內控制度存在如下重大缺陷。
（一）醫貿公司的內控制度存在對多頭授信無明確規定的情況。在實際執行中，醫貿公司的魯中分公司、工業銷售部門、商業銷售部門等3個部門分別向同一客戶授信，使得授信額度過大。
（二）醫貿公司內控制度規定對客戶授信額度不大于客戶注冊資本。但醫貿公司在實際執行中，對部分客戶的授信超出了注冊資本，同時也存在未授信的發貨情況。
二、“信永中和”整合審計原因與實施分析
（一）原因分析
首先，由于財務報表審計和財務報告內控審計存在多處聯系，通過恰當的整合，可以提高工作效率。其次，整合審計可以印證審計證據的真實與可靠性，提高審計質量，降低審計風險。再次，整合審計可以有效降低其審計費用及事務所的審計成本，實現雙贏。
（二）實施分析
一是模式選擇，本案例中，信永中和采用的是“美國模式”，由其事務所的一個項目組成員分工協作完成整合審計工作。一方面美國模式較為靈活，另一方面日本模式對注會的專業能力要求高，而信永中和內部人員結構看，具備兩種類型審計的復合人才較少。
二是實施過程與結果，在對新華制藥審計過程中，信永中和發現該公司對于“欣康祺醫藥”形成了巨額應收款項，而在以前年度中，期末應收款項余額很小，存在很大的不合理性。同時，醫貿公司在2011年的授信業務中對于“欣康祺醫藥”的賒銷額度過大，并沒有考慮其經營狀況。
根據《企業內部控制指引》的相關要求，雖然新華制藥是多年A+H股公司，對于內控有著良好基礎，但由于其缺陷對報表有著重大影響，所以信永中和對其出具了否定意見的內控報告。
三、案例小結
新華制藥在應收賬款方面沒有做好賬齡分析工作，導致了國有資產6000多萬的流失。更值得關注的是，新華制藥對欣康祺2011年上半年就出現的資金問題視而不見，下半年還增加了其業務量。同時，濟南公安局在2011年底就對欣康祺進行立案，而新華制藥卻推遲到2012年3月才對外披露信息，這也是對投資者不負責任的表現。
信永中和運用整合審計的方法對新華制藥2011年的財務報告進行了審計。通過審計發現新華制藥在內控方面存在重大缺陷，表明了通過整合審計，可以提升審計報告的質量，督促我國的上市公司改善內控和公司治理，保護投資者和社會公眾的利益，促進我國內控規范體系的建設和完善。
四、評價與啟示
（一）宏觀層面
我國近年強制性要求上市公司披露管理層內控自我評價報告，注冊會計師要對內控有效性審計出具審計報告規范了企業的信息披露行為，增加了內控信息披露的信息含量及可信度。隨著內控審計業務的發展壯大，應制定一套切實可行的、適合我國國情的整合審計，指導注冊會計師執業行為。
（二）公司層面
我國企業內控自我評價制度剛剛起步，現階段很多企業對于內控信息披露具有抵觸情緒，披露的有效信息含量很低，缺乏實質性內容。主因是企業普遍認為披露內控缺陷是利空消息，會影響投資者信心。然而，有關實證研究顯示，真實披露重要內控缺陷不視為消極信號，相反，對于籠統評價或不披露任何控制缺陷可能會造成利益相關者產生疑慮。因此，企業要轉變態度，履行評價內控運行有效性的責任，真實、準確的披露企業內控存在的問題，并積極采取應對措施，完善內控制度，促進長遠發展。
（三）注冊會計師層面
從目前來看，我國會計師事務所由審計失敗被提訟案件層出不窮，究其根源，與在審計過程中忽視風險評估和控制測試有關。這暴露了審計工作中的一個通病――重實質性程序，輕控制測試?？紤]到測試內控有效性并不一定減少實質性測試的范圍，致使忽略對被審計單位內控的考察，缺乏對業務流程的深入了解，而僅限于核對會計資料間的勾稽關系，對待控制測試的態度是可有可無，從而導致對風險的低估。
在整合審計中，利用財務報表審計實質性程序獲取的可能存在的錯報信息，合理懷疑相關控制點是否有效并進行測試。隨著社會公眾對內控的重視程度提升，會計師事務所面臨的內控審計的訴訟風險也加大，因此，執行整合審計或單獨執行內控審計對注冊會計師的專業能力和職業懷疑態度提出了更嚴厲的要求。
參考文獻：
論文關鍵詞：上市公司;內部控制;審計
1 引言
安然、世通等一系列公司財務舞弊事件使各國政府監管機構、企業界、學術界以及廣大投資者對內部控制的重視程度進一步提升，政府監管機構也將監管的重點從單純注重財務報告本身的可靠性轉向同時注重保證財務報告可靠性機制建設，要求企業披露內部控制相關信息，并要求聘請注冊會計師對內部控制有效性進行審計。美國的《薩班斯——奧克斯利法案》和日本的《金融商品交易法》都要求注冊會計師對企業財務報告內部控制進行審計。
2010年4月26日，財政部會同證監會、審計署、國資委、銀監會、保監會等部門在北京召開聯合會，隆重了《企業內部控制配套指引》（以下簡稱配套指引）。該配套指引連同2008年5月的《企業內部控制基本規范》，共同構建了中國企業內部控制規范體系，自2011年1月1日起首先在境內外同時上市的公司施行，自2012年1月1日起擴大到在上海證券交易所、深圳證券交易所主板上市的公司施行；在此基礎上，擇機在中小板和創業板上市公司施行。同時，鼓勵非上市大中型企業提前執行。執行企業內部控制規范體系的企業，必須對本企業內部控制的有效性進行自我評價，披露年度自我評價報告，同時聘請會計師事務所對其財務報告內部控制的有效性進行審計，出具審計報告。政府監管部門將對相關企業執行內部控制規范體系的情況進行監督檢查。這是全面提升上市公司和非上市大中型企業經營管理水平的重要舉措，也是我國應對國際金融危機的重要制度安排。
2 上市公司內部控制審計概述
2.1 內部控制審計的基本概念及范圍
內部控制審計是指會計師事務所接受業務委托，對上市公司特定基準日內部控制設計與運行有效性進行審計。注冊會計師基于基準日內部控制的有效性發表意見，而不是對財務報表涵蓋的整個期間發表意見。
目前，實行內部控制審計的國家均將審計范圍限定在財務報告內部控制。我國《企業內部控制審計指引》規定，注冊會計師應當對財務報告內部控制的有效性發表審計意見，并對財務報告內部控制審計過程中注意到的非財務報告內部控制的重大缺陷，在內部控制審計中增加“非財務報告內部控制重大缺陷描述段”予以披露。財務報告內部控制是指為了合理保證財務報告及相關信息真實完整而設計和運行的內部控制，以及用于保護資產安全的內部控制中與財務報告可靠性目標相關的控制。
2.2 財務報告內部控制審計與財務報表審計的關系
財務報表審計要求注冊會計師在實施進一步審計程序之前，了解企業內部控制，實施風險評估程序。注冊會計師會根據在風險評估階段評估的重大錯報風險程度決定實施進一步的審計程序類型。如果被審單位的內部控制本身的設計是合理的，且得到執行，則注冊會計師就要測試內部控制運行的有效性，并據此決定實質性程序的性質、時間和范圍，否則注冊會計師會直接實施實質性程序。由此可知，對內部控制的了解和評價是財務報表審計的一個必要階段。然而，在財務報告內部控制審計中，也要求注冊會計師對企業控制設計和運行的有效性進行測試。可見，內部控制審計中獲取的證據可以用于財務報表審計，同樣財務報表審計中發現的問題可以為內部控制審計提供審計證據的線索，同一審計證據可以在兩種審計中加以利用。
3 上司公司內部控制審計基本思路
3.1 計劃審計工作
注冊會計師應當恰當的計劃內部控制審計工作，制定總體審計策略和具體審計計劃。在計劃整合審計工作時，注冊會計師需要評價相關事項對財務報表和內部控制是否有重要影響，以及有重要影響的事項如何影響審計工作。在計劃審計工作的同時，注冊會計師應當使用與財務報表審計相同的重要性水平。
3.2 識別企業層面控制
注冊會計師應當測試對評價內部控制有效性有重要影響的企業層面控制。注冊會計師對企業層面控制的評價，可能增加或減少本應對其他控制所進行的測試。企業層面的控制包括：與控制環境相關的控制；針對管理層凌駕于控制之上的風險而設計的控制；企業的風險評估過程；集中化的處理和控制；監控經營成果的控制；監督其他控制的控制；對期末財務報告流程的控制；針對重大經營控制及風險管理實務的政策。
3.3 識別重要賬戶、列報及相關認定
注冊會計師應當識別重要賬戶、列報及相關認定。如果某賬戶或列報具有合理可能包含了一個錯報，該錯報單獨或連同其他錯報將對財務報表產生重大影響，則該賬戶或列報為重要賬戶或列報。判斷某賬戶是否重要，應當依據其固有風險，而不是考慮相關控制的影響。
3.4 了解錯報的可能來源
注冊會計師通常應用穿行測試來了解潛在錯報的可能來源以選擇擬測試的控制。在執行穿行測試的，注冊會計師使用的文件和信息技術應當與企業員工使用的相同。同時，注冊會計師還需要綜合運用詢問、觀察、檢查相關文件及重新執行控制等程序。
3.5 選擇擬測試的控制，并測試內部控制設計和運行的有效性
注冊會計師應當評價控制是否足以應對評估的每個相關認定的錯報風險，并選擇其中對形成評價結論具有重要影響的控制進行測試。如果控制由擁有有效執行控制所需的授權和專業勝任能力的人員按規定執行，能夠實現控制目標，從而有效地防止或發現可能導致財務報表發生重大錯報的錯誤或舞弊，則表明控制的設計是有效的。注冊會計師應當測試控制運行的有效性。如果控制正在按照設計運行、執行人員擁有有效執行控制所需的授權和專業勝任能力，則表明控制的運行是有效的。
3.6 評價控制缺陷
注冊會計師需要評價其注意到的各項控制缺陷的嚴重程度，以確定這些缺陷單獨或組合起來，是否構成重大缺陷。但是，在計劃和實施審計工作時，不要求注冊會計師尋找單獨或組合起來不構成重大缺陷的控制缺陷。同時，在確定一項或多項內部控制缺陷的組合是否構成重大缺陷時，注冊會計師應當評價補償性控制的影響。
3.7 完成審計工作，出具審計報告
注冊會計師在出具審計報告前，應當取得經企業簽署的書面證明。同時，還應當與企業溝通審計過程中識別的所有控制缺陷。在形成審計意見時，注冊會計師需要評價從各種來源獲取的證據，包括對控制的測試結果、財務報表審計中發現的錯報以及已識別的所有控制缺陷。在評價審計證據時，注冊會計師需要查閱本年度與內部控制相關的內部審計報告或類似報告，并評價這些報告中提到的控制缺陷。此外，只有在審計范圍沒有受到限制時，注冊會計師才能對內部控制的有效性形成意見。如果審計范圍受到限制，注冊會計師需要解除業務約定或出具無法表示意見的內部控制審計報告。注冊會計師需要在審計報告中清楚地表達對內部控制有效性的意見，并對出具的審計報告負責。