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摘 要 內部控制是實現鐵路企業管理的重要組成部分，也是鐵路企業經營活動賴以順利進行的基礎。一套全面完整的內部控制框架應包含有目標設定、內部環境、風險確認、風險評估、風險管理策略選擇、控制活動、信息溝通和檢查監督八個要素，因此，鐵路企業應建立健全并有效實施內部控制制度，進一步提高鐵路企業風險管理水平，減少風險的同時增強核心競爭力，促進鐵路企業和諧、持續、健康、穩步發展。
關鍵詞 內部控制 風險控制 審計
內部控制是旨在合理保證實現企業基本目標的一系列控制活動，是一個動態連續的控制過程，貫穿于管理的每一個環節，強調的是控制的持續改進和不斷完善，目前，鐵路企業的內部控制結構已不僅僅滿足于傳統意義上的查弊糾錯和保護資產安全，其目標已延伸到提高效率和效益、保證管理政策和目標的實現。為此，預算控制已成為鐵路企業內部控制的重要方式，預算是保證內部控制結構運行質量的監督手段，并推動鐵路企業整體內部控制水平的提高和確保鐵路企業戰略目標的實現。建立、健全并有效實施符合中國鐵路實際情況的內部控制制度也將在鐵路生產力布局不斷進行微調、各單位資源的整合中發揮重要作用。
一、鐵路企業內部控制存在的問題
內部控制存在固有局限性，故僅能對達到上述目標提供合理保證；而且，內部控制的有效性亦可能隨企業內、外部環境及經營情況的改變而改變。目前，鐵路企業作為國有企業，已建立起比較健全的內部控制體系，制訂了比較完善、合理的內部控制制度，特別是自2 0 0 3年起全路開始實施全面預算管理，經過多年的探索與實踐，形成了財務管理與業務管理相互協調、相互支持的大管理格局，財務管理與生產管理相互協調的良性機制，加強全面預算管理，增強預算控制的主動性已成為鐵路企業內部控制的重要方式。但隨著外部環境的變化、運輸業務的快速發展和管理要求的提高，特別是目前隨著鐵路改革的不斷深入，生產力布局微調不斷的進行，集團公司（路局）直管站段后，集團公司（路局）及基層站段的管理跨度、控制難度明顯加大，在管理的范圍 、對象和方式等方面都發生了重大變化；而很多鐵路企業特別是基層站段的內部控制制度還是多年以前建立的，例如某段經過2006年及以后多次生產力布局微調后，其管轄的范圍已經由以前的一個地區變為三個地區，其面臨的內外部環境及經營情況也已發生很大的變化，例如三個物資管理部門的物資管理程序方面就有不少的差別，而現行的物資內控管理制度等內控制度還是2006年以前建立的，以及諸如此類的問題。所以，鐵路企業在內部控制重點活動中還存在著一定的缺陷，鐵路企業風險管理機制和內部控制仍需不斷進行修訂和完善，具體表現在：
在風險控制方面，缺乏內部控制的風險評估工作，未實現持續進行風險識別和分析，未能綜合運用應對策略實現有效的風險控制。在控制制度建設方面：雖然目前鐵路企業的制度體系比較健全，但部分管理制度制訂不夠細化，可操作性有待加強。尤其實施對基層站段的專業化管理時，相關管理措施仍不夠細化，專業化管理目標未納入對各基層站段的績效考核體系。在內部審計部門的工作方面，鐵路企業對內部控制制度執行的力度需要進一步提高，對某些業務的控制執行不完全到位，未建立起反舞弊情況通報制度。
二、完善我國鐵路企業內部控制措施
鐵路企業內部控制應該設有檢查監督機制，內控缺陷一經識別，本鐵路企業將立即采取整改措施。
加強鐵路企業風險管理文化的培育，提高人員素質，樹立風險防范意識，做好對高管人員及員工的風險文化建設與培訓工作。為進一步提高風險評估工作效率，還需做好如下幾點：風險管理及職責分工鐵路企業各職能部門和控股子鐵路企業為風險管理第一道防線；內部審計部門為風險管理第二道防線；董事會及股東大會為風險管理第三道防線。鐵路企業業務管理部門在風險、控制管理方面的主要職責：鐵路企業業務管理部門按照鐵路企業內控部門制定的風險評估的總體方案，根據業務分工，配合內控項目組識別、分析相關業務流程的風險，確定風險反應方案。根據識別的風險和確定的風險反應方案，按照鐵路企業確定的控制設計方法和描述工具，設計并記錄相關控制，根據風險管理的要求，修改完善控制設計。包括：建立控制管理制度，按照規定的方法和工具描述業務流程，編制風險控制文檔和程序文件等。組織控制制度的實施，監督控制制度的實施情況，發現、收集、分析控制缺陷，提出控制缺陷改進意見并予以實施。
在對現有鐵路企業《內部審計制度》進行不斷修改的基礎上，籌劃建立反舞弊情況通報制度，將反舞弊納入工作內容。鐵路企業設立舉報機制，由內審部門負責受理在各個方面的違規和舞弊行為的舉報，并進行相應的調查。鐵路企業根據不同的情況做出相應處理：屬一般性問題的，由內審部門進行反舞弊審計；屬重大問題或涉及鐵路企業高管人員的，由內審部門進行反舞弊審計與調查，根據審計調查結果依據鐵路企業相關制度處理；對缺乏具體線索和內容的，分析潛在的違紀或舞弊風險，并由內審部門在反舞弊審計中加以關注。反舞弊審計與調查結束后，對情節輕微且未給鐵路企業造成損失的，由內審部門進行批評教育或給予通報批評；對情節較重或給鐵路企業造成重大經濟損失的，根據鐵路企業制度規定處理有關單位和人員；對觸犯法律構成犯罪的，移交相關法律部門采取法律行動。
三、內部控制的全員參與的必要性
鐵路企業內部控制一方面主要是全面預算，然而全面預算的“全方位”，體現在鐵路企業的一切經濟活動，包括經營、投資、財務等各項活動，以及鐵路企業的人、財、物各個方面，供、產、銷各個環節，都必須納入預算管理。因此，全面預算是由經營預算（也稱業務預算）、投資預算、籌資預算、財務預算等一系列預算組成的相互銜接的綜合預算體系。全面預算的“全過程”，體現在企業組織各項經濟活動的事前、事中和事后都必須納入預算管理，即全面預算不僅限于預算編制、分解和下達，而是由預算編制、執行、分析、調整、考核、獎懲等一系列環節所組成的管理活動。全面預算的“全員”參與，指企業內部各部門、各單位、各崗位，上至最高負責人，下至各部門負責人、各崗位員工都必須參與預算編制與實施。全面預算的本質是企業內部管理控制的一項工具，即預算本身不是最終目標，而是為實現企業目標所采用的管理與控制手段，從而有效控制企業風險。
鐵路企業的內部控制另一方面是涉及到企業各個經營方面、各個環節、各個流程、各個崗位的，內部控制的對象可以是財務資源、人力資源、信息資源、客戶關系資源等等。它不是高層管理人員振臂一呼可以解決的，也不是會計內審部門單兵作戰可以完善的，更不是外部的獨立審計師或相關管理咨詢機構做一套流程方案或者評估一下可以一蹴而就的。內部控制是一個過程，它包括一整套制度和一系列行為以及相應實施的各種管理活動。靜態的流于形式的制度和僵硬的流程設計，會使內部控制的建設成為擺設，“看起來很美”，卻不能發揮作用。如某段雖然對各一線班組的成本設立量化指標，但當月底其指標已完成但還有節余時班組就突擊領料，要把指標用完，沒有主動“節支”的積極性，其原因一方面在于量化指標的制定沒有科學性，另一方面說明沒有獎優罰劣的措施，一線班組只有義務沒有權利，增收節支的積極性自然不高。一線班組處于運輸、客貨營銷第一線，熟知顧客運輸需求及心里，具有大量詳實的第一手資料，知道如何才能節省開支。如果能充分發揮他們的優勢，鼓勵他們提出增收節支建議，并及時反饋相關信息，找出預算執行過程中發生差異的原因，可以為站段生產經營決策 、 落實預算動態調整機制和科學制定預算指標提供重要參考，從而實現對運輸成本預算執行過程的有效監控。可見的整個集團的共同參與對于內部控制的成功是至關重要的，強化內部控制不是一朝一夕之事，只有全員參與，多方配合，建立覆蓋公司全部業務和運作流程的控制系統，確保所有員工理解和執行相關制度，切實履行職責，才是真正建立完善有效的內部控制體系。
四、結語
加強鐵路企業內部控制，優化業務和管理流程，持續規范運作，及時根據相關法律法規的要求不斷修訂和完善鐵路企業各項內部控制制度，進一步健全和完善內部控制體系。強化內部控制制度的執行力，強化審計工作，充分發揮審計委員會和內審人員的監督職能，加強董事會下設各專門委員會的建設和運作，更好地發揮各委員會在專業領域的作用，定期和不定期地對鐵路企業各項內控制度進行檢查，確保各項制度得到有效執行。
參考文獻：
[1]申蕾.淺談加強鐵路企業內部控制審計.理論學習與探索.2010(01).
關鍵詞:會計舞弊;經驗識別法;數據挖掘識別法;上市公司
中圖分類號:F230文獻標志碼:A文章編號:1673-291X(2009)27-0077-02
一、會計舞弊模式
(一)確認不當的收入、費用
美國國會審計總署2002年10月公布的一份報告表明,在眾多會計舞弊手法中,由收入和費用的確認金額、時間而引起的財務報告重復次數占總數的50%以上,而費用舞弊由于風險小、成本低、隱蔽性好,尤其得到造假者的青睞。
主要的舞弊手段及案例如下:
1.提前確認收入。上市公司將尚不符合收入確認準則的收入提前確認;或者是在12月份虛開發票,第二年在以質量不合格等原因退貨沖回;較高明的做法是,借助于與第三方簽訂“賣斷”收益權的協議,提前確認收入,從而虛增本年利潤。例如,2000年4月桂林集琦藥業股份有限公司向桂林漓江房地產開發有限公司協議轉讓價值1 757.09萬元的固定資產;在所有權尚未轉移、貨款尚未收到的情況下,確認該項資產實現銷售收入1 757.09萬元,同時確認利潤433.6萬元。
2.遞延確認收入。上市公司推遲確認經營較好年度的收入以平滑利潤,也有公司把應確認的收入推遲到下一年以提高下一年度的利潤。例如,東方鍋爐1996―1998年連續將土年的銷售收入推遲到下年確認,虛增利潤以達到包裝上市的目的;又如,某公司1998年底長期投資1.78億元收益遞延至1999年確認已實現1999年凈利潤10 229萬元的目標。
3.提前確認費用。上市公司將有可能在以后期間發生的損失提前確認,以提高以后年度的盈利水平。例如,S*ST磁卡于2000年提前確認了成本費用。
4.遞延確認費用。上市公司本期己實際發生的費用或損失暫不確認以提高當期盈利水平。例如,渤海集團股份有限公司于1993年兼并濟南火柴廠時產生的欠工行的債務問題,在“免二減三”政策未得到銀行批準且與銀行就此發生訴訟的情況卜,公司未計提1996―1998年的半年息,導致這三年年度財務報告存有虛假。1999年渤海集團補提了此筆貸款1996、1997、1998年三年的半年息,合計190.3萬元。
(二)利用不恰當費用資本化
將當期費用支出作為資本支出不但隱蔽性好,而且可以得到“一石二鳥”的效果,既可以虛增利潤、虛增資產,又可以讓投資者以為該企業具有良好的發展趨勢。例如,豐樂種業2002年以日常管理費用、營業費用虛構雜交水稻項目在建工程246萬元,虛構棉花油菜項目在建土程306萬元,總計虛增在建工程552萬元。
(三)利用不計或少計已經發生的虧損。
當一些上市公司投資回報率不高、利潤下降時,就有可能采用這種方法來調節利潤。例如,數碼測繪2001年對難以收回的長期不良資產未計提壞賬,對已經損失的存貨未計提必要的跌價準備,將已經發生的費用掛在其他應收款中,而未按規定計入損益,從而虛增當年利潤。
(四)利用會計政策及會計估計變更。
1.改變折舊政策。折舊政策包括折舊年限和折舊方法兩個因素,其中折舊年限的確定需要人為估計,所以具有一定的彈性;折舊方法的選擇需要依據資產預期經濟利益的實現方式,但是實現方式的概念比較模糊,所以給企業舞弊提供了一定空間。例如,深紡織2003年在未有正當理由的情況下,將原來對紡織類機器設備的折舊年限由10年增至14年,使公司當年增加凈利195.27萬元。
2.合并政策的變更。上市公司通過在原合并范圍的基礎上減少虧損或盈利差的子公司,增加盈利能力強的子公司等方式提升合并利潤,以達到舞弊的目的。同時還采用規避披露的政策,以避免被發現。
3.壞賬損失核算方法的變更。壞賬準備的計提方法通常有賬齡分析法、余額百分比法、個別認定法等,準則中規定不得隨意變更其計提方法和比例,但是沒對“隨意”二字下具體定義,到底一年內變更一次叫“隨意”還是一年內變更兩次叫“隨意”,而且壞賬計提比例的確定也需要職業判斷,因此給企業舞弊提供了一定空間。
二、經驗識別法
(一)基本層面分析法
上市公司的基本層面分析包括宏觀經濟分析、行業現狀和前景分析、公司所在行業的位置、公司的市場份額和聲望、公司高級管理人員的經營管理能力和經營理念、公司的經營策略、公司的組織結構等等,在新審計準則中也重點強調對被審計單位極其環境了解的必要性。
上市公司會計報表所反映的信息與這些基本層面是息息相關的,當公司的會計報表與對這些層面的分析結果相背離時,應該將其列為調查分析的重點。當公司發生舞弊行為時,它在這些層面會表現出一定的特征,本文第二部分已對舞弊方式已經進行了具體列示,在運用基本層面分析法時可以作為參考。
(二)審計意見分析法
對注冊會計師出具的審計報告加以分析,也是識別財務報告舞弊的一個重要途徑。分析審計報告時,應關注審計報告中所反映的意見類型,因為注冊會計師所發表的審計意見類型直接反映了財務報告是否存在舞弊及其嚴重程度。截至2006年4月30日,1 456家上市公司2006年度財務報表審計意見類型為:標準意見1 307家,占所審計上市公司的89.77%:非標意見149家,占所審計上市公司的10.23%。在非標意見中,帶強調事項段的無保留意見審計報告85家,保留審計意見35家,無法表示意見審計報告29家。這表明在目前的證券市場上上市公司財務報告舞弊問題十分嚴重。
(三)剔除法
1.不良資產剔除法。新會計準則下的不良資產除了包括待攤費用、長期待攤費用等虛擬資產項目外,還包括可能產生潛虧的資產項目,如三年以上的應收賬款、存貨跌價和積壓損失、投資損失、固定資產損失等。不良資產剔除法的運用,一是將不良資產總額與凈資產比較,如果不良資產總額接近或超過凈資產,既說明企業的持續經營能力可能有問題,也可能表明企業在過去幾年因人為夸大利潤而形成“資產泡沫”;將當期不良資產的增加額和增加幅度與當期的利潤總額和利潤增加幅度比較,如果不良資產的增加額及增加幅度超過利潤總額的增加額及增加幅度,說明企業當期的利潤表有“水分”。
2.關聯交易剔除法。關聯交易剔除法是指將來自關聯企業的營業收入和利潤總額從利潤表中予以剔除,將從關聯方所得的資產贈予事項產生的資本公積從資產負債表中予以剔除。通過上述剔除,可以真實地了解一個上市公司的實際盈利能力,自身獲取利潤能力的強弱,判斷該公司的盈利在多大程度上依賴于關聯企業,從而判斷其盈利基礎是否扎實、利潤來源是否穩定等。
3.異常利潤剔除法。新會計準則下的異常利潤剔除法是指將投資收益、補貼收入、營業外收入從上市公司的利潤表中予以剔除,以分析和評價異常利潤是否對企業利潤增長的貢獻過大,客觀地判斷和評價上市公司盈利能力的高低和利潤來源的穩定性,是否具有核心競爭力的主業。當企業利用資產置換、股權置換、內部關聯交易、債務重組、非貨幣易等手段調節利潤,所產生的利潤主要通過這些科目體現,此時,運用異常利潤剔除法識別會計報告舞弊將特別有效。
三、數據挖掘方式識別
(一)數據挖掘方式的優勢
數據挖掘技術就是針對日益龐大的電子數據應運而生的一種新型信息處理技術。它一般采取排出人為因素而通過自動的方式來發現數據中新的、隱藏的或不可預見的模式的活動。這些模式指隱藏在大型數據庫、數據倉庫或其他大量信息存儲中的知識。它是在對數據集全面而深刻認識的基礎上,對數據內在和本質的高度抽象與概括,也是對數據從理性認識到感性認識的升華。所以把數據挖掘技術應用于舞弊財務報告的識別很有必要也非常緊迫。
數據挖掘是一種集成的技術,融合了三個學科的技術,即數理統計、人工智能和計算機,使它具有單一技術所無法比擬的優勢。傳統的技術方法多是先從經濟含義上去構造指標或者是構造模型,然后再代入數據得出結果,這是從一般到特殊的演繹過程,需要許多前提假設并且受諸多主觀因素的影響。數據挖掘是用數據來產生模型,再用數據去檢驗模型,模型的構造是從特殊到一般的歸納過程,這就擺脫了前提假設的束縛和主觀因素的干擾,其結果更加真實、客觀。
(二)應用數據挖掘識別舞弊的流程
1.數據抽樣(Sample)。會計領域專家根據積累的經驗從數據庫中提煉出與舞弊識別相關的樣本數據子集,而不是動用全部企業數據,這樣可以減少數據處理量,節省系統資源。
2.數據探索(Explore)。當我們拿到了樣本數據以后,它是否達到我們原來設想的要求;其中有沒有什么明顯的規律和趨勢;有沒有出現從未設想過的數據狀態;因素之間有什么相關性:可以區分成為怎樣的一些類別等,這都是要數據探索的內容。
3.數據調整(Modify)。數據挖掘人員通過與專家的溝通,對所提煉數據進一步理解,在此基礎上對其進行逐步分類、篩選,按照對整個數據挖掘過程的認一識組合或生成新的變量,以體現對狀態的有效描述。
4.建立模型(Model)。數據挖掘人員建立挖掘模型,會計專家通過與數據挖掘人員的溝通來了解模型并加以確認。
5.模型的分析與評價(Assess)。會計領域專家在理解挖掘模型的基礎上,對模型的識別效果進行分析評價。在整個應用過程模型中專家與數據挖掘人員之間的溝通是很重要的,會計領域專家向數據挖掘人員提出和解釋需求,數據挖掘人員據此構建識別模型并由專家分析評價模型的識別效果,以此循環反復,直至制定出有效的于挖掘方案。
本文認為銀行舞弊的遏制和查處歸根到底還是要落到實務操作尤其是內部審計的實務工作層面，本文立足于內部審計實務，從八個方面分析探討了銀行舞弊的遏制和查處工作重點和技術方法。
關鍵詞：商業銀行 內部審計 舞弊
中圖分類號：F830.4文獻標識碼：B文章編號：1006-1770(2007)02-046-04
近期我國舞弊案件（我國銀監會稱為操作風險案件）頻發引起了監管當局和社會各界的高度關注。國際內部審計師協會IIA將舞弊定義為“所有具有欺騙、隱瞞和破壞信任特征的非法行為”。當前我國銀行發生的操作風險案件主要為內部舞弊或內外部聯合舞弊，主要表現為直接侵占銀行或客戶資產，如直接盜取現金、客戶存款，通過違規行為獲取個人利益，如違規放貸、設立小金庫等行為，危害性很大。本文將討論范圍界定為內部舞弊。值得說明的是，舞弊不僅表現為操作風險，如現金、存款被盜取，也可能表現為市場、信用等風險，如違規交易、放貸造成損失等。無論銀行舞弊表現為何種風險，都將給銀行帶來重大的負面影響。
首先，舞弊對商業銀行造成了較大的直接經濟損失。統計數據表明，1980-2001年的21年間，國際銀行業舞弊損失超過207億法郎，其中包括著名的巴林銀行倒閉案、大和銀行舞弊案、國際商業信貸銀行清盤案等重大案件。近年來，我國銀行舞弊案件更是頻頻發生，從中國銀行開平支行的監守自盜案、浦發銀行虛假抵押案到中行河松街、四馬路支行的內外勾結案、再到深圳發展銀行違法放貸案及山西巨額客戶資金詐騙案，涉案金額之大、案件隱藏的時間之久觸目驚心。盡管舞弊案件已得到一定程度的遏制，但統計數據顯示舞弊案件仍然不斷發生，2006年1-10月末，全國銀行業金融機構累計發生各類案件776件，其中百萬元以上大案205件。
其次，舞弊對我國銀行，特別是上市銀行的聲譽造成了重大損失。根據普華永道最近的一次調查，134家銀行的高級風險管理人員表示，總體上聲譽風險是他們所面臨的最大風險。就對公司市場價值的影響而言，聲譽風險排在第一位；就對收益的影響而言，聲譽風險排在第六位。顯然，舞弊行為將導致銀行聲譽受損，遭受巨額罰款和訴訟，員工士氣受挫以及一些戰略舉措被迫放棄或擱置等，對于銀行有著實實在在的負面影響。我國銀行正在深化改革開放，交行、建行、中行、工行等國有銀行相繼上市。我國銀行面臨的信息披露要求越來越高。
這些舞弊案件及其對商業銀行的重大影響警示我們，對于處于經濟社會轉型和改革開放加速前進、外資銀行在華業務競爭全面展開時期的中國銀行業而言，遏制舞弊是一項十分重要而緊迫的任務。雖然案件發生之后各家銀行都采取了應急的資產保全措施盡可能降低損失，同時進行了大規模的排查，銀監會開展了案件專項治理工作，提出了針對性很強的防范操作風險、案件風險的指導思想，但這些措施畢竟是被動的、暫時的，指導思想給出了遏制和監管舞弊的原則方向，在實務工作中如何具體落實還需要深入的研究探討。雖然隨著銀行舞弊案的頻頻曝光，關于內部審計和銀行舞弊方面的文獻漸漸增多，但是這些文獻基本上都是從舞弊的行為特點和成因，以及銀行內部審計在遏制舞弊中的作用方面展開討論，并沒有涉及到內部審計具體的實務操作。本文認為銀行舞弊的遏制和查處歸根到底還是要落到實務操作尤其是內部審計的實務工作層面，因此本文將立足于審計實務，從八個不同的方面分析探討銀行舞弊的遏制和查處工作重點和技術方法。
二、我國銀行以內部審計遏制舞弊的對策
1、繼續加強內部控制審計是遏制舞弊的根本
案件頻發給銀行內審部門造成了很大的壓力，審計風險和審計責任已被提上議事日程。在這種背景下，有人提出，當前銀行內部審計重點應從內控審計轉向資金風險審計，對具體業務進行詳細審計。但是我們認為銀行內部審計的重點不僅不能轉向，相反，恰恰應通過加強內部控制審計以遏制舞弊的發生。
首先，內部審計通過對具體業務進行詳細審計直接發現舞弊的難度較大。相關研究表明，審計人員直接查出舞弊比例為29%，內部相關人員核對發現舞弊為11%，管理當局發現為16%，他人告密發現為36%（Lawrence B.Sawyer，1988）；Loebbecke，Eining，Willingham（1989)也認為舞弊被審計師發現的概率非常低。由于銀行業務量極其龐大，內審部門直接查處舞弊更是不現實，以挪用盜取客戶資金為例，一家分行往往管理數萬個賬戶，即使將重點集中于百余個賬戶的檢查，進行上門對帳，所花費的人力、時間也是相當驚人的，不具有操作性。
其次，舞弊發生的根本原因是內控薄弱。IIA明確指出，遏制舞弊的首要機制是控制。巴塞爾銀行監管委員會對成熟市場經濟條件下的銀行失敗研究也表明，擁有足夠的內部控制系統能夠減少或至少阻礙銀行管理層的舞弊行為。我國銀行同樣如此，80%以上的案件都是因為“有制度而沒有嚴格執行”造成的，如未執行獨立的對帳制度、銀行承兌匯票開立未集中管理（中行沈丘支行和四馬路支行案件）等。當然，內部控制歸根結底是人的控制，有其固有的局限性，在員工串通或管理層超越等情況下，良好的內部控制將完全失效。當前銀行發生的許多案件也正是由于串通而產生（中行四馬路支行一案就是典型案例）。但是，正是由于內部控制的存在，許多舞弊必須通過多人串謀才能發生，舞弊的難度和被發現的概率大大提高（已披露的一些案件就是由于串謀者主動投案得以發現的，如中行沈丘支行票據案）。
IIA認為，內部審計在遏制舞弊行為方面的首要職責是：檢查和評價部門采取的遏制舞弊措施的充分性和有效性；根據組織業務活動各方面存在的潛在風險水平，通過檢查并評價組織內部控制系統的充分性和有效性來協助遏制舞弊。因此，我國銀行內審部門應繼續加強內部控制審計，以有效遏制舞弊的發生。當然，在開展內控審計的過程中，內部審計也應把握好詳查與抽查的關系，突出重點，對重點的異常賬戶、貸款等要追究到底。
2、 高度重視和開展控制環境等內部控制要素的審計
根據COSO的內部控制框架，內部控制包括控制環境、風險評估、控制措施、信息與交流、監督糾正等五個重要要素，但由于長期對內控的狹隘理解，我國銀行內部審計往往更側重于風險評估和控制措施的檢查，更多地停留于具體的操作層面，這一點在對基層網點審計時表現尤為突出。對其他三個要素，特別是作為內控基石的控制環境的檢查則較少涉及，甚至不涉及。控制環境包括商業銀行的公司治理、高管層、監事會和董事會的責任、內部控制政策、內部控制目標、組織結構、企業文化、人力資源等重要內容。美國監管部門就非常關注銀行的控制環境，認為如果一家銀行的價值觀和工作作風存在問題，銀行的穩健性、名譽和聲望會遭受難以想象的損害。我國銀行實踐也充分證明了銀行管理層素質和風險文化對遏制舞弊的重要性，如深圳發展銀行15億的違規貸款案例就是發生在高管層的決策層面，雖然銀行的貸款發放有著一系列的程序和監管制度，低層級的員工對這一貸款的發放也多次提出異議，但是高管層仍無視風險預警強行放貸，這正是控制環境薄弱的重要表現。從基層機構看，不少涉案機構負責人都曾是“明星行長”等各種人物，在當地有很大影響，權力過大，長期不輪崗，內部無制約，上級行主觀上就不愿意讓他們輪崗或強制休假、認真審計。
因此，內部審計需要跳出狹隘的內部控制觀念，拓寬視野，從更高的層次審視內部控制，加強對控制環境等內部控制要素的檢查，檢查內容應包括：被審計單位特別是基層網點負責人、主要管理人員的專業素質、風險控制意識，輪崗、強制休假制度、考核制度的執行情況，是否仍然以存款為主要指標進行考核，而忽略了風險控制、問題整改，并通過各種渠道了解被審計單位的風險控制文化，從而從根本上指出控制缺陷，及時發現舞弊線索。
3、引入舞弊紅旗，提供預警信號
舞弊紅旗（Fraud Red Flag），也稱"舞弊風險因素"（Fraud Risk Factors），或"警訊"（Warning Signal），指對可能發生的舞弊行為提出預警信號，但并不表明舞弊一定發生。巴塞爾委員會要求銀行制定適當的指標，為將來損失增大的風險提供早期預警，如快速增長、推廣新產品、員工流動、交易中斷、系統檢修等。美國聯邦存款保險公司FDIC列出了15個商業銀行舞弊的關鍵領域，分別為公司文化/道德、內部人交易、貸款過程、房地產貸款、擔保貸款、信用卡和ATM交易等，分別從行為、業績、文檔、關系等方面建立一系列異常指標來監測、確定舞弊，并決定采取的監督措施。IIA也將員工舞弊信號以紅旗指標表示，認為承受一定的壓力和存在舞弊機會是最重要的舞弊動機，而內部控制不力是最好最大的舞弊機會。
舞弊紅旗已在國際銀行業中得到廣泛應用。我國銀行內部審計可以借鑒舞弊紅旗的理念，認真分析發生的舞弊行為，確定高舞弊風險領域，如賬戶管理、貸款、銀行承兌匯票、網上銀行、自助設備等，并將各種舞弊因素進行分解、量化，如業務是否高速發展、人員離職率是否較高，是否長期不換崗，或沒有執行休假制度，重要的業務實質上能由一人完成，是否嚴格執行對帳制度，是否很長時間內未接受檢查等。然后充分采用問卷調查等方式收集、分析審計對象的舞弊指標。在此基礎上，內部審計可以有針對性地確定審計重點，制定審計計劃和方案，提高發現舞弊的可能性。
4、充分利用計算機進行數據挖掘，減少抽樣風險
計算機不僅可以幫助銀行提高業務處理能力，還有助于發現和遏制銀行舞弊案件。事實上在已經披露的大銀行舞弊案件中，就有一些案件（如中國銀行開平一案和交通銀行沈陽分行一案）是因為銀行計算機系統的推廣應用或升級換代而曝光的。
目前我國銀行運作已從手工操作完全進入電子化處理階段，業務品種、交易量均急劇擴大，數據量非常龐大。如果沒有強大的計算機審計系統支持，審計發現舞弊的難度將越來越大。而我國銀行已逐步實現數據大集中，這為開展計算機支持的舞弊審計提供了有利的條件。
內部審計應與技術部門密切配合，取得所需的審計對象相關數據（如賬戶交易活動、柜員操作記錄、各類授信業務發生記錄等），并利用審計分析軟件（如ACL、IDEA等審計軟件）或通用數據庫（如ACESS等），從各種角度對這些數據進行分析，篩選出可疑交易，并在現場審計中重點檢查。由于計算機可以對所有數據進行分析，因此可以有效降低審計中的抽樣風險，提高發現舞弊的效率。
5、借鑒舞弊三角理論，關注舞弊壓力和態度
所有的舞弊都是由人完成的，因此只有更多地理解舞弊者的本質，審計人員才能更好地發現舞弊。研究表明，舞弊與三個關鍵因素有關，即壓力、機會、態度或借口，這就是美國注冊舞弊審核師協會主席Albrecht著名的舞弊三角理論的主要觀點。
壓力主要包括經濟壓力、惡癖壓力、與工作相關的壓力和其他壓力。
機會主要包括缺乏發現舞弊行為的內部控制，無法判斷工作的質量，缺乏懲罰措施，信息不對稱，無知、能力不足，審計制度不健全等。
態度或借口主要包括別人都這么做，我不做就是損失；我也是被迫的、無可奈何的；憑自己的貢獻應獲得更多的報酬；我的出發點是為了一個很好的愿望等。
以上三個風險因素如果在同一個被審計對象身上同時出現時就意味著出現舞弊的可能性很大，審計師必須予以足夠的關注。銀行業競爭激烈，基層營業機構更是承受了巨大的經營壓力，但是如果基層營業機構人員不能正確對待壓力，就很可能導致行為扭曲，嘗試違規操作，完成任務也為舞弊提供了借口；內部控制的薄弱也為基層機構人員提供了舞弊機會。因此，內部審計不僅應關注內部控制薄弱導致的舞弊機會，也要關注舞弊壓力和借口，從多個視角審視、檢查舞弊。
舞弊壓力和態度往往使舞弊者出現明顯的行為特征，如行為的重大變化（不容易接近的態度、不正常的工作態度、高昂的社交活動），情緒異常變化，賭博、酗酒、欠有大量的債務，購買昂貴的商品，長時間努力工作、從來不休假，且經常獨自工作等。
審計人員應充分利用各種渠道獲取舞弊壓力和借口信息，如在被審計單位通告審計開展情況、聯系方式等；要求銀行建立不良行為內部報告制度，將重要崗位和敏感崗位人員八小時之外的活動納入監察范圍，內部審計與監察部門保持密切聯系，及時獲得舞弊行為特征信息，并對其辦理的業務應予以重點關注；關注被審計單位的考核制度是否過于側重業務發展，而忽視了風險控制，從而導致舞弊壓力過大，舞弊可能性增加。
同時，內部審計應強化對違規行為的問責。我國銀行業長期形成了一種錯誤的結果導向觀念，不重視流程，特別是在授信領域，只要沒有形成最終損失，違規不一定就要承擔責任。內部審計也同樣存在這種觀念，在審計中發現違規行為，但沒有造成損失，往往只是就事論事，而不對違規人員提出責任追究。這就為舞弊者提供了舞弊借口“不會造成損失的違規沒有關系”，客觀上鼓勵了抱著僥幸心理違規。因此，內部審計應樹立違規問責的理念，加強對違規行為責任人的問責，提高違規成本，強化對潛在違規者的威懾，抑制違規動機。
6、保持職業懷疑精神
舞弊問題已經成為世界性問題，引起了全世界極大的關注。2002年美國注冊會計師協頒布了《考慮財務報告中的舞弊》準則，第一次將注冊會計師的職業謹慎提升至“職業懷疑精神”，要求外部審計師時刻注意甚至懷疑一切可能發生的問題，將重點放在舞弊產生的根源上，而非舞弊產生的表面結果。
內部審計的目標雖然區別于外部審計，但是同樣需要保持職業懷疑精神，審計人員應該認識到審計流程的固有局限，如審計程序中的缺陷、審計師的失誤、員工合謀、偽造文件等。在審計過程中，應假設被審計單位存在舞弊，假設不同層次管理層舞弊的可能性，包括共謀、違反內部控制的規定等，積極展開思考。只有這樣，才能以審查監督者的態度和眼光查閱被審計單位的每一件與審計工作有關的事項，才能多角度檢查和評價被查單位的業務活動，從而及時、有效發現舞弊的疑點或線索，進而發現舞弊。
7、加強對高風險領域的實地調查
舞弊者往往會精心準備相關文件資料，掩蓋舞弊行為，因此，如果內部審計僅停留于對相關文件資料的檢查是很難發現舞弊的。對一些舞弊風險較高的領域，特別是發現可疑線索時，一定要調出文件，到實地深入檢查。如：（1）借款人的實際控制人、經營地點、生產經營規模，抵押物實際情況是否與相關分析資料中說法一致；（2）呆賬核銷后借款人、擔保人是否還在辦理工商局、貸款卡年檢，是否還在正常經營；（3）自有營業用房是否納入賬內核算，抵債房產是否出租而未將收入納入賬內核算。諸如此類行為，都需要審計人員實地調查，否則難以發現舞弊行為。
8、提高溝通技巧，加強與被審計單位人員的溝通
國外舞弊研究表明，“勤勉的訊問”是調查舞弊的有效方式。良好的溝通，尤其是與經辦人員的面談是收集內部控制與舞弊信息的有用工具。
首先，負責日常運作的員工掌握的信息最多。他們很容易發現內部控制薄弱環節和舞弊風險；其次，員工往往不愿意向管理層報告內控薄弱環節和可能或實際發生的舞弊，即使有舉報熱線或其他機制。但在面談時，員工經常會愿意談論這類問題。
研究表明，面談時要注意：（1）面談應是友好、正式的。面談前應準備好問題，問題應是開放式的，鼓勵發表意見，比如“你認為內部控制存在一些什么問題”，而不是“記賬與收款是否分離” 。審計人員應認真傾聽，而不要隨意打斷這種開放式的回答。最后的問題也應是開放式的，比如“是否還有其他要說的”，“是否還有一些重要問題沒談到”。（2）面談應在保密性較好的地點進行，只有不受外界影響并讓受訪者感到舒適時，面談才能獲得良好的效果。（3）做虛假陳述對大多數人而言都有壓力，往往會不自覺地在語氣、動作等方面表現出來。審計人員應接受一定的訓練，敏感地捕捉這些細微的變化。結束面談時，應要求受訪者簽字確認所談情況，對其造成一定心理壓力，從而提高其陳述的真實性，發現疑點。
三、結束語
盡管我國商業銀行近年來內部控制得到了不斷加強，但近年來發生的多起案件充分暴露了國內商業銀行內部控制存在的缺陷，與國際先進商業銀行相比，國內商業銀行內控仍較薄弱，普遍存在一些突出的問題，如缺乏系統的內部控制制度和主動的風險識別與評估機制，內部控制措施零散、間斷，監督檢查環節不到位，缺乏對內部控制持續改進的驅動力等。但是隨著國內監管部門和商業銀行對舞弊風險重視程度與管理水平的提高，國內銀行對銀行舞弊風險的監管力度必將逐步加強，內部審計應該也完全可以通過自身的工作推動加快這一過程。
另外，盡管我國1995年就頒布了《中國人民銀行法》等"五法一決定"， 1999 年又出臺了《金融違法行為處罰辦法》，但有法不依、執法難嚴的現象始終是一大痼疾，監管的執法環境差，商業銀行依法經營的意識差，導致相應的法規" 好看不好用 "。 所以除了商業銀行自身的努力外，銀行舞弊的遏制和監管也依賴于我國執法環境的完善和執法力度的加強。
作者簡介：
關鍵詞 鐵路企業 內控制度 監督控制體系
中圖分類號：F530文獻標識碼： A
內部控制制度是企業經濟管理活動的重要組成部分，內部控制的目的是合理保證企業經營管理合法合規，資產安全，財務報告及相關信息真實完整，提高經營效率和效果，促進企業實現發展戰略。隨著鐵路企業生產力布局調整，路局直管站段后，路局及基層站段的管理跨度、控制難度明顯加大，在管理的范圍、對象和方式等方面都發生了重大變化，各項內部管理工作在布局調整過程后出現了一些不適應、不協調的現象。近年來發生的巴林銀行倒閉案中航油事件等,案件以及個別單位挪用公款、炒股謀取個人私利，借單位改革之機轉移私吞國家財產等違紀行為,在社會上引起了強烈反響剖析這些事件其共性的原因是內控制度不健全，對當事人的權力缺乏有效監督內部控制作為企業生產經營活動的約束機制，貫穿于企業管理的每一個環，是現代企業提高經營效率、保護財產安全#實現經營目標的不可或缺的
管理手段內控制度直接關系到企業的生存與發展
一、鐵路企業內控制度存在的問題及原因
（一）法人治理結構不完善。目前我國鐵路企業采用的是政企合一的管理制度，鐵道部作為出資人具有絕對的控股權，居于絕對主導地位，兼具政府和企業的雙重身份職能，既是行業的行政主管部門，又直接經營鐵路運輸企業。鐵路運輸企業組織龐大，涉及的子公司和部門很多，但企業的組織結構不完整，幾乎所有鐵路運輸企業都既沒有設立董事會也沒有監事會，管理者既承擔了管理職能，又扮演了監督的角色。決策程序煩瑣而又“一言堂”，在運營上表現為“預算軟約束”，投資風險沒有明確的承擔主體，再加上領導者主觀意識較大，致使企業內部控制缺乏嚴肅性與規范性，造成在資產管理、重大投資等方面出現嚴重失誤。
（二）對內部控制制度認識不足。鐵路企業的許多管理人員沒有真正意識到內部控制對企業經營管理的重要性，認為內部控制制度就是企業內部成本控制、資產安全控制、資金控制等內部會計控制。還有相當數量的高層管理人員認為內部控制制度就是企業的一些規章制度，整章建制就等于建立了內控機制，忽視了內部控制是一種業務動作過程中環環相扣、互相監督制約的動態機制，使得現有的內控制度無論從其管理方式、設計內容、動作效能等都具有明顯的滯后性和補救性。
（三）人力資源政策缺乏科學性。人力資源政策不利于鐵路吸引高素質人才，難以滿足高速發展鐵路建設事業的需要。首先是鐵路專業技術人才結構性短缺嚴重，遠遠不能滿足現場需要。其次是人才選拔培養不力，晉升制度不合理。鐵路企業對人的管理仍采取傳統的行政管理模式和干部行政任命制度，干部提拔使用缺乏公開、公平、公正的競爭環境，使得許多優秀職工在企業中缺乏脫穎而出的機會。對優秀職工缺乏科學的、系統的計劃培養，使職工無法得到系統的學習和發展，看不到前途，于是志向遠大的紛紛跳槽，認同現狀的得過且過。
（四）監督機制不健全。近年來鐵路系統頻頻爆發經濟腐敗的案件，正是由于監管機制不健全引發的控制漏洞。大多數鐵路運輸企業的內部審計未能履行其應有的職能，有相當一部分企業沒有建立內部審計機構，已建立內部審計機構的企業也未能發揮應有的作用，內部審計工作得不到應有的重視和支持。首先，在內部審計的職能上，內部審計人員往往將大部分精力投入到財務數據的真實性、合法性的查證，審計對象也往往是會計報表、賬薄、憑證及相關資料，主要工作都集中在財務領域而未深入到管理和經營領域。其次，鐵路企業對某些業務的控制執行不完全到位，未建立起反舞弊情況通報制度，一些高級管理人員的行為無法受到嚴格有效的監督，內部控制制度執行的力度迄待提高。
二、完善鐵路企業內控制度的建議
（一）完善鐵路運輸企業公司治理結構。改變鐵路“一股獨大”的現狀，創造條件，讓其他投資者進入鐵路運輸企業，參與鐵路經營發展。一是強化董事會職能，進一步完善董事制度，建立董事會結構的制衡機制，增加專職董事在董事會中的比例，能較好地解決企業經理人員內部操控的問題。二是強化監事會的監督職能，監事會應從管理、內控、財務等方面出發，以財務監督為核心，堅持以相關法律法規為監督工作依據，既監督又促進，發揮重要的威懾與警示作用。
（二）提高企業對內部控制的認識和理解。以提高鐵路企業管理人員的認識為突破口，提高內部監管力度。首先要消除管理人員對內部控制的偏見，打破認識上的局限性，使他們能夠認識到企業內部會計控制制度的重要性和必要性，做出表率，帶頭執行，公正的組織、協調各種關系，從而較好的實現內部會計控制制度的有效管理。其次，在職工中不斷加強正確的思想引導與知識宣傳，提升員工的業務素質，注意培養良好的內部控制風氣，養成良好的風險與監管意識。只有提高企業管理層和職工對內部控制的認識和理解，才能形成一個良好的內部控制氛圍，從而促進內部控制規范的建設和實施。
（三）完善人力資源政策和激勵約束機制。建立有效的人力資源管理機制，合理配置企業的人力資源，運用恰當的管理方法激勵員工，使得人盡其才，人適其用，并且能使員工最大限度地挖掘和發揮自己的潛能。完善對員工的聘用、評價、培訓、獎勵、處罰等人力資源制度，健全和實行崗位輪換制度，健全針對內部控制狀況的激勵約束機制，將內部控制的狀況與基層單位負責人的評價結合起來。強化相關專業人才的建設，提高管理人員的素質與業務能力，進而完善并提升企業的內部控制能力。
（四）實施有效的監督與審計，建立反舞弊通報制度。企業要建立有效的監督機制，定期進行檢查與考核，保證企業內部控制有效地發揮作用。充分發揮內部審計的作用，除審核日常經濟業務的會計核算外，還應將內部控制制度的評價作為一項重要職能。向企業管理層提出的審計報告中，應對單位的內部控制制度進行全面評價，實現內部審計由事后控制向事前、事中控制轉變，監督企業日常經營活動的全過程。籌劃建立反舞弊情況通報制度，將反舞弊納入工作內容。鐵路企業應設立舉報機制，由內審部門負責受理在各個方面的違規和舞弊行為的舉報，并進行相應的調查。反舞弊審計與調查結束后，對情節輕微且未給鐵路企業造成損失的，由內審部門進行批評教育或給予通報批評；對情節較重或給鐵路企業造成重大經濟損失的，根據鐵路企業制度規定處理有關單位和人員；對觸犯法律構成犯罪的，移交相關法律部門采取法律行動。
今后，內部控制的發展并不一定朝著固定模式延伸，但有一點可以肯定，那就是經濟越發展，內部控制就越重要，內部控制制度必將在摸索前進中不斷完善，不斷創新。建立與完善企業的內部控制制度將逐漸成為我國鐵路企業提升市場競爭力，增強實力與長遠發展的戰略共識。
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近期，醫藥企業違反法律規范，向醫生和政府機構行賄的案件也屢見不鮮。例如，美國的AGA公司在2008年通過其在中國的經銷商向中國公立醫院醫生行賄，每人300至1000美元不等。為此，公司支付了200萬美元的罰金。
2011年4月，美國制藥巨頭強生公司因涉嫌在海外多國憑借賄賂、回扣手段換取簽訂售藥合同遭，已向美國執法和監管機構繳納7000萬美元以達成和解。
這些案例時刻提醒我們，在這樣的市場環境下，如何建立一套完善、可行并支持企業持續發展的合規體系，是在中國運營的醫藥企業面臨的嚴峻挑戰。
在探討藥企的合規方案前，讓我們先簡單了解一下在中國開展業務的醫藥企業應該遵守的有關反賄賂的法規體系。這些法規包括：
中國的《刑法》、《反不正當競爭法》、《關于禁止商業賄賂行為的暫行規定》等；香港的《防止賄賂條例》、《上市公司防貪指引》等；美國的《反海外腐敗法（FCPA）》；英國的《反賄賂法》；日本的《不正當競爭防止法》；經濟合作發展組織（OECD）的《禁止在國際商業交易中賄賂外國公職人員公約》、《聯合國反腐敗公約》等。
此外，醫藥企業需要遵守的行業規范包括由藥品研制和開發行業委員會頒布的《藥品推廣行為準則》、中國化學制藥工業協會頒布的《藥品推廣行為準則》等。
而一旦參與賄賂行為，個人和公司都將承擔嚴重的法律后果。由此可見，無論是出于公司內控治理需求、滿足合規監管需要，還是在司法程序中為公司進行有效抗辯，建立和實施充分的反賄賂程序是每個醫藥企業刻不容緩的任務。
基于筆者近年來參與的多家醫藥企業合規體系建設的經驗，我們認為，對于醫藥企業來說，一套完整的合規體系應包含以下內容：
一、合規治理結構和高層態度。明確各級管理層和員工在合規體系中的角色和職責；董事會和高級管理層要定期向員工傳達合規的決心和要求。
二、合規風險評估。風險評估是整個合規體系的基礎。用以識別和評估公司運營的各個層面存在的腐敗風險，并基于評估結果考慮彌補方案和優先級。
三、合規政策和流程。合規政策體系是一整套書面制度和流程。為業務各層面樹立合規標準，以預防包括賄賂在內的腐敗風險，并為業務活動中與付款和第三方關系等敏感領域提供操作規范和程序。
四、培訓和確認流程。向員工、管理層和第三方提供系統的培訓以提高其合規意識。 要求管理層、員工和第三方簽署聲明，表達他們已閱讀、理解并遵守了公司的反腐敗合規政策。
五、合規審計。對行業和公司自身的高風險領域實施定期的合規審計，以持續監督合規政策的實施情況，及時發現運營中存在的合規風險。此外，對商、經銷商的審計也是合規審計的重要組成部分。
六、盡職調查。對商、經銷商和第三方機構的背景調查和盡職調查。
七、高風險領域的特殊審核和披露。對行業和本企業高風險領域的特殊審核，特別是對費用和支出項目的審核，如傭金、市場費用、研發費、樣品費、業務招待費、捐贈等。
對于敏感和易發生賄賂風險的費用科目，如會議費、勞務費、捐贈費用等，應該進行更加詳細的信息披露并增加保證條款。
八、舉報、調查和糾正措施。提供渠道供員工舉報可疑事項，建立匿名舉報熱線。
建立書面的對舉報和舞弊事件的調查程序，包括誰實施調查、證據保護、匯報機制等。
對有舞弊或腐敗行為的個人實施怎樣的處罰措施，也包括對內部控制缺陷的彌補。
九、持續評估和改進。根據經營環境和法規要求的變化，定期評估合規政策和流程的適用性，做出適當修訂；對合規體系進行持續監督和改善。
以上的九大要素在合規體系中互為條件，相互支持，保障了整個合規體系的有效運作。下面，我們基于醫藥企業的特點，對這九大要素中的四點進行重點說明。
合規風險評估：具體來說，進行合規風險評估時，應界定風險評估的范圍。和廣義的企業風險評估不同，公司應更關注醫藥企業的合規風險，并將風險評估與企業的戰略規劃相結合，充分預期近期和未來可能存在的風險。例如，對于醫藥企業來說，主要風險領域包括：與國有醫院、醫療機構和醫療衛生專業人士的關系；市場推廣活動；免費送樣；學術會議和贊助費；與經銷商、商、旅行社的關系；講課費和專家勞務費；價格折扣和實物折扣；售前、售后臨床實驗；旅行費用、業務招待費等。
基于對以上風險領域的評估，設計有針對性的風險彌補方案。
合規政策和流程：通常，合規政策和流程的范圍包括業務運營的各個環節，特別是存在高賄賂風險的領域，如銷售、采購、費用、研發、注冊等。
企業可根據自身情況，從本企業最為薄弱的控制環節開始，逐步設計和實施合規政策。同時，應注重提高全體員工的合規意識，明確合規的目標從根本上說是對員工個人利益和職業生涯的保護。
合規審計：基于合規政策體系的具體要求，由企業內部具有一定獨立性的合規責任部門組織開展定期的合規審計。合規審計的意義既包括對合規政策遵循情況的監督，也包括持續的發現運營中存在的現實問題，為合規體系的不斷改進提供現實依據。
經銷商審計也是醫藥企業用于管控經銷商風險的常見做法，通過定期的現場審閱，監督包括收入確認、費用支付和相關腐敗風險在內的主要問題。
（一）內部環境缺乏 內部環境規定企業的紀律與架構，是一個企業的基調和氛圍，內部環境直接影響企業員工的控制意識。是內部控制能否生效的重要因素之一，被視為其他控制要素的基礎。控制環境因素主要包括管理層的經營理念和經營風格，企業員工的道德價值觀和工作勝任能力，管理當局的授權和職責分工方法，人力資源的組織與開發等。目前，國有企業在公司治理方面存在缺陷，內部機構權責劃分不清晰，總經理由董事長兼任的現象比較普遍，內部信息交流存在梗阻，企業負責人重視生產經營高于內控制度。企業文化氛圍不系統、不成熟，注重人際關系，員工的變通性很強。人才冗余與人才短缺并存，員工知識老化與人才成長較慢。等級觀念較重，企業往往是通過管人來管事，通過管住“烏紗帽”來管理事務，因此在日常經營管理過程，重視行政手段、領導表率作用，用領導講話來規范企業經營管理活動。
（二）缺乏有效的風險防范系統 大多數國有企業戰略制定與風險偏好與內部控制體系建設相脫節，一方面強調企業的快速發展，另一方面期望企業實現“零風險”運營，拒絕對風險和內部控制的建設投入成本，對于企業重要風險環節的控制往往依賴于“某個人”或“某幾個人”。 缺乏完善的風險管理機制及組織架構，對潛在的風險缺乏整體的認識和系統性的歸類，缺乏對風險評估方式、方法、程序的系統理解，缺乏重大風險預警機制及突發事件應急處理機制，缺乏風險管理及內部控制的專業人才。
（三）企業內部信息溝通不順暢 暢通的信息溝通渠道是有效實施內部控制的必要條件。良好的信息系統能夠使組織中每個成員清楚地知道其職務責任，使每位員工都了解在內部控制制度中所扮演的角色及負責的活動。企業內部各部門之間的信息溝通，不僅可以提高管理效率和決策的正確性，同時可以提高企業的快速反應能力。目前，國有企業存在管理層次過多，企業透明度與開放度不夠。各部門缺乏相互協調和統一的規劃，導致部門或上下級之間的責任真空或控制流程的不必要冗余及信息割據。
（四）內部審計獨立性不夠 一些國有企業內審職能還停留在傳統的財務合規性稽核上，內審部門沒有監控所需的權力，審計職能缺乏獨立性，未建立有效的責任追究機制，內審人員配備不足，使企業的內部審計發揮作用較小。
二、國有企業內部控制問題成因分析
（一）制度建設存在缺陷 首先，人們對于事物的認知，總是有一個由淺入深、逐漸認知的過程，制度建設受到人的認識和知識體系局限。企業內部控制制度建設不可能一蹴而就，需要在實踐中不斷改進；其次，制度建設受到企業和經濟發展變化的影響。企業內部控制制度建設是滯后于企業和經濟發展變化的，這使得內部控制制度在面對變化的經濟實踐時，隨時可能出現意想不到的風險漏洞。
（二）企業對內部控制內涵認識不清 企業普遍認為內部控制就是內部控制制度，是企業用以防止發生錯誤和舞弊、或者是用以應付有關部門及主管單位檢查而制定的各項規章制度。很多管理者把內部控制理解為各種規章制度的單純集合，往往認為有關的職責分工、審批授權制度就是內部控制制度。完成有關部門或主管單位所要求的內部控制制度制定工作，就是實施了企業內部控制，對內部控制只注重制度建設而不重視制度執行，缺乏對內部控制實際執行效果的考核與評價。有的企業領導把內部控制只當成是財務部門的事情。內部控制建設、實施、監督均由財務部門進行推進，財務部門既是制度的制定者，又是執行者，同時也是監督者。此外由于內部控制不能直接產生經濟價值，間接效益也需較長的周期才能體現出來，同時需要制定大量的規章制度，增加辦事環節和程序，因此多數企業不愿投入更多的精力。
（三）缺乏有效的公司法人治理結構 目前，大部分國有企業已經實行了公司制改造，但真正的公司法人治理結構并未建立。很多公司雖然建立了股東大會、董事會、經理層、監事會，但在實際工作中，“內部人控制”現象普遍。董事會獨立性受到干擾，監事會成員主要由公司職工和股東代表組成，在行政關系上受制于董事會，監督作用難以發揮。股份公司僅僅具有了現代企業的外殼，而沒有從根本上形成真正的法人治理結構，一些機構設置沒有起到應有的作用。一些國有企業也沒有形成合理的人力資源管理機制，企業管理者的產生依然具有很強的政府色彩，管理者習慣于用行政命令的方式治理企業而不是管理企業。大多數管理者還不習慣應用現代管理的控制方法，對下屬人員的工作不能實施科學有效的監督。
（四）監督機制不健全 由于隸屬于不同職能部門，財政、稅務、審計等部門，在社會監督中綜合監督的合力難以形成，對企業的監督威懾不夠。同時國家對審計的獨立監督、公正職能重視不夠，審計的規范化、法制化未形成。監督者發現的問題，往往得不到妥善處置，監督與懲處相脫離，致使監督缺乏權威性。
三、國有企業內部控制問題解決對策
（一）營造良好的內部控制氛圍 要象宣傳新會計準則那樣，對內部控制進行廣泛宣傳和推介，改變目前人們普遍將內部控制看作是一項制度性建設的錯誤觀念，使企業管理層和員工認識到內部控制包含企業經營活動各個環節。是一項復雜的系統工程，是一個積極的、主動的、能夠保障企業健康運營的管理體系。只有提高企業管理層和員工對內部控制的認識和理解，才能形成一個良好的內部控制氛圍，從而促進內部控制規范的建設和實施。
（二）優化內部控制環境 國有企業應清晰界定內部機構的職責權限，理順權責關系。建立有效的信用交流機制，避免出現多頭管理和管理盲區，使內部控制的鏈條能流暢地在各環節之間傳動。堅持以人為本，完善人力資源建設。建立員工職業生涯設計機制，引導員工增強歸屬感和責任感。完善內部人才流動機制，實現人盡其才，落實帶薪休假、強制休假和崗位輪換制度，有效防范崗位風險。企業應加強企業文化建設，樹立共同價值觀，為企業員工提供共同的思想意識、精神信仰和日常行為準則。企業負責人應以身作則，發揮關鍵作用，通過企業文化的建設促使企業管理層、全體員工在塑造良好內部環境中發揮作用。此外，提高員工職業道德修養，培育員工積極向上的價值觀和社會責任感，強化員工風險意識和風險管理理念。
（三）完善公司治理結構 首先，要充分發揮股東會、董事會、監事會和經理層的職能，董事長與總經理應該分別設置，增強其獨立性。同時從所有者的立場出發，把企業經營管理者行使權力的過程納入內部控制的監控范圍，要將其作為內部控制的重點監控對象，使決策系統、管理系統和監督系統各司其職、各負其責、協調運轉、有效制衡。其次，要改善股權結構，解決國企股權過度集中帶來的問題。最后，要完善企業內部制衡機制和內部激勵機制，調節所有者、經營者和員工之間的關系，只有建立起合理的激勵與約束機制，使經理人員既享有充分的經營治理權，又能使其盡職盡責地履行對委托人的義務，才能實現企業經濟利益的最大化。
（四）完善監督機制 內部監督是確定控制體系是否有效及最大可能減少意外及不測的關鍵，通過監督使企業內部控制過程成為一個不斷修復、自我完善的一個閉環系統。企業首先應當鼓勵全員參與建立內部控制的內部監督機制，充分調動員工參與內部控制監督的積極性。其次，不斷加強審計部門的獨立性，要轉變內審職能，拓寬內審領域，規范審計行為。要努力改進內審方式，由原來的事后審計為主轉向以事中審計和事前審計為主。要定期對內部控制制度的執行情況進行檢查、考核與評價，并形成標準化的內部控制報告，提出改進意見。財政、稅務、審計等外部監督部門要合理分工，注意加強彼此間的信息交流，定期互通情報，形成有效的監督合力。加強對企業內部控制的了解、檢查與監督，加大執法力度，增強威懾力。
（五）完善風險控制系統 企業應根據對內部、外部風險的識別，采用定性與定量相結合的方法，對風險進行分析和排序，確定關注重點和優先控制的風險。根據風險評估的結果，結合風險承受度，權衡風險與收益，確定風險應對策略。同時，持續收集與風險變化相關的信息，進行風險識別和風險分析，及時調險應對策略，從而使企業的經營風險由大化小，由小變無。企業應當合理分析、準確掌握董事、經理及其他高級管理人員、關鍵崗位員工的風險偏好，采取適當的控制措施，避免因個人風險偏好給企業經營帶來重大損失。
（六）加強企業內部信息溝通 從上級的想法到下級把事情做正確，要經過“想―說―聽―懂―信―做―對”七個環節：上級想的，不一定能說出來；說出來了，下級不一定聽；聽了不一定能聽懂；聽懂了不一定相信；相信了不一定去做；做了不一定對。每個環節都很重要，一個環節出了問題其結果就可能會受影響。因此，企業要建立信息溝通機制，上下級、各部門之間要相互協調，信息要能在一定范圍內共享，信息溝通應該是順暢、有效的。同時，信息的溝通不應局限于企業內部，還應注重企業與企業之間、與政府部門之間、與其他利益相關者之間的信息溝通。此外，企業要建立反舞弊機制，明確有關部門在反舞弊工作中的職責權限和協調機制，規范反舞弊調查處理程序，及時防范因舞弊而導致內部控制措施失效、影響內部控制目標實現的風險。企業要建立情況通報制度，要確保通報結果及時、有效地傳達至全體員工。
（七）全面實施現代信息技術 現代信息技術能夠使企業內部管理控制更加富有成效。這是由于現代信息技術不僅能夠及時提供企業內部管理控制所需要的各種信息，使企業集團的各級管理人員能夠準確了解與掌握企業經濟活動，而且還能有效減少與消除企業內部人為控制存在的影響，使企業內部控制的各環節都能保持銜接，并確保內部控制得到有效實施。當前，現代信息技術已廣泛運用到大部分國有企業內部管理控制的具體工作之中，國有企業還應進一步強化信息技術在內部控制中的應用，通過系統開發、設備控制、數據控制、網絡安全控制和日常控制等各方面的不斷應用，讓現代信息技術在國有企業內部控制中發揮出更為突出的作用。
【關鍵詞】管理決策 內部信息 控制措施
信息資源是一個企業賴以生存的重要因素之一，它貫穿于企業進行管理決策、控制及日常運作的整個過程。信息的有效溝通和傳遞為企業內部控制活動的實施提供可靠的前提和保障。財政部等五部委專門制定了《企業內部控制應用指引第17號――內部信息傳遞》，以促進企業信息傳遞制度的建立，保障生產經營管理信息在內部各管理層級之間的有效溝通和充分利用。
一、內部信息傳遞控制概述
企業所需的信息主要是指能夠反映企業生產運營狀況，并為企業的決策與控制以及日常運營管理提供支持的資源。信息在企業內部進行有目的地傳遞，對于制定與實施企業發展戰略、識別與防控風險、保證企業生產經營有序運行具有重要作用。
企業內部信息的傳遞，是服務于企業生產經營管理決策，因此，內部信息傳遞的對象僅限于企業內部的管理層。企業內部管理層按照職責與權限一般分為高層管理者、中層管理者和基層管理者三類。每層管理者由于權限與職責不同，其所需要的信息和所應知悉的信息也有所不同。高層管理人員需要大量內部和外部的，與組織未來發展有關的信息；中層管理人員需要來自本部門以及相關部門的大量內部信息，以及少量的與業務相關的、關乎組織未來的外部信息；基層管理人員更多需要來自操作層和本部門的內部信息，對與組織未來相關的信息需求較少。
信息貫穿于整個管理決策與控制過程的始終，企業各職能部門在履行各自職責分工時，都需要進行信息收集、分析、使用和傳遞，進行決策與控制。這就導致了有的部門既是信息供應者又是信息處理者和使用者。眾多部門參與內部信息傳遞，既可能發生重復勞動，浪費人力資源，又可能使部門信息稱為“孤島”，不能為其他部門所共享，還有可能“各自為政”，影響企業信息化水平的提高。因此有必要建立比較完善的內部信息傳遞體系。目前比較完善、應用也比較廣泛的內部信息傳遞體系是矩陣式內部信息傳遞體系，該體系強調各部門協調配合，明確各部門的信息管理職責，統一管理、分級負責、分工協作。在部門設置上，針對信息管理需求，設立信息化管理委員會、信息中心以及總經理辦公室，分別履行不同職責，更好的完成內部信息的傳遞。
二、內部信息傳遞流程與主要風險
（一）內部信息傳遞流程
內部信息傳遞是企業內部各管理層級之間通過內部報告形式傳遞生產經營管理信息的過程。內部信息傳遞流程要根據企業生產經營的特點、組織架構、職責分工而定。一般來說，內部信息傳遞可以分為內部報告形成、內部報告使用和內部報告考評三個階段，包括內部報告需求調研分析、設置內部報告指標體系、收集信息、整理分析信息、編制內部報告、審核內部報告、內部報告的流轉、使用內部報告、評估內部報告、績效評價與獎懲十個環節。各項內容之間相互關聯、相互作用、相互銜接，并周而復始地循環，從而實現對企業所有經濟活動的科學管理與有效控制。
（二）內部信息傳遞的主要風險
企業進行內部信息傳遞至少應該關注以下三項主要風險：
1.內部報告系統缺失、功能不健全、內容不完整，可能影響生產經營有序運行。通過內部報告的傳遞，滿足企業決策與控制需要，從而使得企業內外部資源進行有效整合，促進企業生產經營活動的有序運行。如果內部報告系統缺失、不健全、內容不完整，企業管理者就無法充分獲取所需要的相關信息，企業的資源配置將失去信息支持，企業管理所具有的計劃、組織、指揮、協調與控制功能將無法實現，企業的機遇將會喪失，企業生產經營的有序運行可能會受到影響。
2.內部信息傳遞不通暢、不及時，可能導致決策失誤、相關政策措施難以落實。在日趨激烈的競爭環境中，能否及時作出準確、恰當的決策對企業的發展甚至存亡至關重要。這就要求內部信息順暢、及時地進行傳遞，保證相關決策人員及時獲取所需的信息并對信息進行處理和利用。如果企業政策措施落實過程中相關信息的傳遞和反饋受阻，必然影響控制的效果，相關政策措施就難以落實。
3.內部信息傳遞中泄露商業秘密，可能削弱企業核心競爭力。內部信息一旦泄露，就可能被競爭對手利用，削弱自身的核心競爭力，從而導致企業喪失相對競爭優勢，或者喪失機遇。
三、內部信息傳遞的控制措施
為了讓信息在企業內部更安全、快速、有效的傳遞，合理的規避風險，應當從信息傳遞的各個環節都進行適當的控制，保證信息傳遞的質量。具體來說，可以從以下幾個方面進行控制。
（一）內部報告指標體系設置
內部報告指標體系設置是內部信息傳遞的起點，也是內部信息傳遞的關鍵環節。因此，在設置指標體系時要根據發展戰略、風險控制和業績考核要求，合理設置關鍵信息指標和輔助信息指標，并及時進行補充和完善。這就要求在設置指標體系時，要進行深入的信息需求分析，同時與全面預算相結合，使指標的設置符合企業整體利益，滿足企業長期發展以及戰略管理的需要，實現資源的有效配置和管理的協同效應。逐步建立內部報告指標動態調整機制，及時調整和完善內部報告指標體系。
（二）信息收集環節
信息的收集貫穿于整個生產經營活動過程的始終，有助于企業隨時掌握市場情況、政策變化等，因此信息的收集要準確、適用、及時、經濟。這就要求在此環節，首先要制定切實可行的收集計劃，按照信息收集的目的和要求設計出合理的收集提綱和表格，按不相容職務相互分離的原則安排專門人員對信息進行審核和鑒別，以調查報告、數據圖表等形式把獲得的信息整理出來，進行對比分析和評價，保證信息質量。
（三）內部報告編制環節
收集的信息要形成高質量的內部報告，為企業的戰略規劃、前景預測等提供重要的分析指導和保障，因此報告要盡量客觀準確、簡潔易懂、及時有效。為此，在編制報告環節首先要對收集的信息進行適度的加工，去偽存真、去粗存精，使信息簡明扼要、條理清晰。讓企業不同層級的管理人員合理的參與報告的編制，從而明確信息使用者的需求，形成準確、適用的報告。最后，應當委派專門人員對其傳遞過程進行復核，確保信息正確的傳遞給使用者。
（四）內部信息傳遞環節
內部信息傳遞是信息資源價值得以實現的重要條件。報告形成以后，要及時、有效、安全的進行傳遞，明確傳遞對象，有選擇性和針對性的傳遞到需要的用戶手中。因此，企業可根據信息的重要性、內容等特征，確定流轉環節，明確傳遞責任和傳遞方式、規定傳遞時限、界定查閱權限，對內部報告的流轉應做好記錄，出現問題及時查明原因，做出處理，充分利用信息技術，選擇恰當的信息傳遞方式，建立用戶身份識別，關鍵流程中設置適當的職權分離，加強管控，確保信息安全。
（五）內部報告使用環節
能夠充分發揮信息的作用，信息的傳遞才有意義。在報告的使用環節，要保障信息使用的充分、有效、及時、保密。因此，企業可以通過效益指標的考核，間接促使企業管理層充分利用相關信息。完善監督機制，明確風險防范責任，發揮信息反饋作用。嚴格內部報告保密制度，建立內部報告保管制度。
（六）內部報告評估環節
內部報告的評估是企業內部信息傳遞的最后一個環節，是對內部報告從形成到使用整個過程的綜合評價。如果缺少了評估環節，可能導致各種程序和相關制度得不到執行和遵守，內部信息傳遞體系的建設就會流于形式。因此，建立科學合理的內部報告的評估制度，定期組織對內部報告的形成和使用情況進行全面評估，重點關注內部報告的及時性、安全性和有效性。對制定的評估制度要嚴格執行，嚴格獎懲機制，發現問題的，及時修訂和完善。
（七）反舞弊環節
但有關調查顯示：我國企業中，成立預算負責機構、開展預算管理的僅為42.9%。可見，預算管理在我國企業中尚未得到足夠的重視。因此，如何通過預算管理加強企業內部會計控制越發顯得必要-筆者認為，要做好這項工作，可以采取以下措施：
(一)建立預算管理委員會，杜絕內部人控制
為杜絕內部人控制，保證企業的整個經營活動協調運轉，必須設立一個權威性和獨立性較強的預算管理委員會作為預算管理的最高權力機構。預算管理委員會的主任一般由企業總經理擔任。委員由營銷、生產、采購、技術、信息、質檢、內審、人事部門的負責人組成，負責制定并實施供銷價格和轉移價格、業績考核、制定和實施獎懲制度及內審等方面工作。委員會下設辦公室，主任由企業財務部負責人擔任，以財務部為主導，負責預算管理日常工作。預算管理委員會為預算管理的開展提供了組織保障。
(二）選擇適當的預算編制程序，保證目標的一致性
預算的編制程序有自上而下式、自下而上式和上下結合式，筆者認為，上下結合式最為可取。這是因為現代企業規模較大、部門較多，只有各部門的經營方向、經營目標及利潤目標協調一致，整個企業才能得到較好的控制與管理。上下結合式的編制程序一方面可以達到預算意識的溝通和總部預算目標的完全執行，另一方面可以避免單純自上而下和自下而上的各種不足，確保預算目標的協調一致。其編制程序如下：（1）企業總部提出預算思路和目標；（2)各子公司和二級單位根據預算思路和目標結合自身情況編制草案；（3)預算管理委員會進行初步協調、匯總；（4)委員會召集各子公司、二級單位負責人等進行協調，形成最終預算審批通過。這一階段可多次循環，直至各方目標一致為止。（5)通過的預算方案以內部法案形式下達執行。
(三）嚴格執行與監督，實現控制的有效性
預算管理成敗與否的關鍵是預算是否得到有效的執行。在預算執行過程中，作為各責任中心的子公司、二級單位必須甸預算管理委貨會報送執行計劃進度，這既是委員會對預算進行過程監控的依據，也是考慮是否調整年度預算的重要參考。預算管理委員會可以利用計算機網絡系統對各責任中心的經濟業務處理如會計核算進行跟蹤。這樣，一方面可以使總經理對預算執行情況進行實時控制，另一方面也進一步卡住了會計信息失真的源頭，從而減少虛假會計信息。預算的執行和監督是緊密聯系的，有力監督是有效執行的重要保障。為加大監督力度，監督工作可以由預算管理委員會協同企業內審部門共同完成。內審部門一方面可以借助網絡系統在預算執行過程中對各二級單位實施突擊審查，另一方面也可以在期末根據財務部門匯總結果進行定期審查。
(四）全面評估與考核，抓住控制關鍵點
《內部會計控制規范~基本規范（試行）》第7條明確指出“內部會計控制應針對業務處理過程中的關鍵控制點，落實到決策、執行、監督、反饋等各個環節。”因此，為了抓住預算管理中的關鍵環節，必須對預算執行結果進行全面評估與考核：預算管理委員會及相關部門對預算當期實際發生數與預算教之間存在的差異，不論有利還是不利，都要認真分析原因，并找到內部會計控制中的強項和弱項，總結經驗教訓，制定改進措施。再在此基礎上對預算完成情況、預算編制的準確性與及時性進行考核，肯定成績，找出問題，制定和實施科學合理的獎懲制度。
(五）及時反餓與調整確保控制適時性
內部會計控制要遵循適時性原則，即“內部會計控制應隨著外部環境的變化、單位業務職能的調整和管理要求的提高，不斷修訂和完善。”因而，預算管理必須及時進行信息反饋與調整，以適應環境的變化。利用網絡系統把會計結算與核算的結果反饋給總經理，使總經理在遠離預算執行現場的情況下仍能及時了解和控制預算執行會計舞弊在我國企業中屢禁不止，會計信息的真實性面臨嚴峻挑戰，會計工作面臨嚴重的信用危機。本文就建立健全各種監督機制。防范舞弊行為的發生談點看法。
(一)充分發揮產權明晰在規范會計管理活動中的作用
產權是企業取得市場法人資格的基本條件，產權的明晰為會計信息目標的實現創造了重要條件。允許和鼓勵會計主體根據會計交易費用的高低，自由地選擇會計規范組合方式，充分發揮會計規范的激勵、約束及資源配置的功能，為企業內部約束、激勵機制的建立創造基本條件，這一切又有利于保證會計信息質量。由于企業內部存在多層次的委托關系，理順各方的利益關系，可以避免會計舞弊行為的發生。為此應建立職業經理人市場，將競爭機制引入企業經營者的過程。
這里，我們必須指出的是，預算編制方法的選擇要與控制環境相適應。例如，固定預算是根據未來固定不變的業務水平，不考慮預算期內生產經營活動可能發生的變動而編制的預算。因此，這種方法比較適合產品受季節影響小、業務穩定、內控較為健全的企業。而彈性預算則是考慮了業務變化水平，把產品的成本分為變動成本和固定成本兩大部分，能比較清楚地反映企業工作成果的好壞。滾動預算的主要特點是連續不斷地始終保持任命中，建立職業經理人檔案，從聘任及業蜻等方面，對其能力和道德進行評價，使其自覺地對自己的行為負責，包括防范會計舞弊在內的道德約束，從而形成有效的市場約束機制。
(二）建立健全內部控制制度體系
[關鍵詞]學術誠信 七年制本碩教育 問卷調查
[中圖分類號] D669.5 [文獻標識碼] A [文章編號] 2095-3437（2015）11-0115-03
人無信不立，業無信不興。“誠信”可以說是中國傳統文化的基石，也是當前社會的基本道德規范。學術誠信是學術自由和科學創新的根本，是學術積累和發展的基本要求，是所有參與學術活動的人應具備的道德品質。醫學生畢業之后將肩負消除患者病痛、救死扶傷的重任，其學術誠信教育不僅是人才培養的需要，更重要的是關系到患者、群眾的生命安危。
與臨床醫學專業五年制本科教育模式相比，七年制本碩教育是一種較新的培養模式，它具有學制長、學生素質高、學習任務重、本科教學與研究生教育相結合等特點。[1]為探討這種多階段的培養方式是否會影響七年制本碩生的學術誠信行為，筆者于2013年12月-2014年4月間對廣西醫科大學2011-2013級臨床醫學專業七年制學生的學術誠信狀況進行了一次調查和隨機訪談，旨在了解七年制本碩生對學術誠信的認識，分析本碩生學術誠信失范即學術不端的原因，探討學術誠信教育的新思路。
本次調查采用問卷調查的方式，調查問卷在正式發放前已在小范圍內測試并修改完成，共發放問卷650份，收回491份，有效問卷467份。此次調查過程采用全封閉、不記名的方式，由被調查者自主填寫，調查對象涵蓋了全日制在校學習的七年制臨床醫學專業3個年級的學生（表1）。調查內容涉及與學術誠信密切相關的系列問題，問卷包含了17個選擇題和1個問答題。
表1 調查對象分布情況
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一、調查結果分析
調查顯示，七年制本碩生普遍認可學術誠信道德規范，但是對學術不端行為的認知存在一定盲區。被調查者中有半數以上都不知道未注明引用、一稿多投和未參加創作即在他人學術成果上署名屬學術不端行為（表2）。
表2 研究生對學術不端行為的認知情況（單位：人）
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被調查者的學術誠信問題主要表現在以下幾個方面：
（一）抄襲作業
為培養學生的創新能力和科研素質，在本碩班課程的內容上，往往要求撰寫論文作為平時作業，教師對學生論文打分并計入期末考評。調查發現，80.5%的學生曾利用網絡搜索他人論文、下載后稍作修改就作為自己撰寫的論文上交，只有12.7%的學生會堅持原創;71.0%的學生會與他人討論完成本該獨立完成的作業;59.8%的學生經常抄襲或參考他人的作業或實驗報告;21.2%的學生在考試中有過不同程度的作弊現象。由此可見，本碩生中拼湊論文、抄襲報告應付作業和考核的現象是比較嚴重的。
（二）偽造或篡改實驗數據、參考文獻
學生在教學實驗中常有偽造或篡改實驗數據的行為，尤其是當實驗結果與預期的理想結果相左時，53.7%的學生會對實驗數據進行不同程度的“修改”或帶有主觀意圖的“取舍”。調查發現，在論文撰寫過程中，有21.4%的學生會篡改參考文獻發表時間、偽造參考文獻數量，更有18.2%的受調查學生會在未注明的情況下照搬他人觀點充作自己的觀點。
（三）論文相互署名和一稿多投
調查中發現90.6%的學生沒有認識到“沒有實際合作而論文相互署名”屬于學術不端行為。由于評優、評先以及評獎學金都對數量有要求，因此許多學生認為論文間相互署名是一種“互助”行為，可以互通有無、相互提攜。按照培養規定，七年制本碩生畢業需要在專業期刊發表學術論文。為了在有限的時間內提高論文投稿命中率，許多學生會選擇一稿多投，且多數（80.1%）認為這是一種提高效率的捷徑而非學術不端行為。
（四）漠視他人學術不端行為
當遇到身邊同學有抄襲作業、考試作弊以及抄襲論文等學術不端行為時，81.4%的學生都不會制止或舉報。相反，有46.5%的學生表示會視情況給予抄襲者一定的協助。學生普遍認為舉報自己身邊的同學會使自己被班級同學孤立，既得罪他人又給自己添麻煩。更有甚者，把“協助”同學的學術不端行為視為“夠朋友、講義氣”。同學間的漠視或縱容為學術不端行為提供了滋生的溫床和蔓延的空間。
二、本碩生學術不端行為的原因分析
當被問及做出學術不端行為的原因時，67.4%的被調查對象抱有“大家都這樣，習以為常”的態度。除此之外，還有相當一部分學生是急于求成、心存僥幸，抱有“別人走‘捷徑’，我不走就會‘吃虧’”等心理，這促使他們放棄了學術誠信原則。由此可見，不良社會風氣和相關監督機制的缺位，對本碩生的學術誠信狀況存在較大的負面影響。本文主要從個人動機和教育環境兩個角度探討七年制本碩學生出現學術不端行為的原因。
（一）功利思想泛濫
一般來說，七年制學生的學習成績總體高于五年制學生的，學生的表達、理解與自學能力是較強的。七年制本碩生入學前幾乎都在各自班級中名列前茅，因此當這些優秀的學生集中在一個班級時，彼此間的競爭就尤為激烈。之前的尖子生到了本碩班后，其成績很可能只能排在中等位置，這種成績排名上的落差，往往會使部分學生產生挫敗感和焦慮感。再者，七年制本碩班存在分流壓力，在定期考核中成績不達標的學生將被分流至五年制本科班，并最終以學士身份畢業。此外，本碩階段的各種評優、評先和評獎學金等獎勵機制，大多對學生參與課題數和數有硬性要求。這種富于競爭和壓力的培養方式，本意是促使學生腳踏實地、奮發圖強，提高學生學習的自主性和創造性，但是，有些學生非但沒有迎難而上，反而選擇了“走捷徑”、“抄近路”，通過作弊、抄襲提高考試和平時作業成績，通過偽造、篡改、相互署名以及一稿多投等方式增加數量。這類學生自認為找到了現行評價體系的“漏洞”，只要能提高課題、論文等相應指標數量，就能獲得相應的獎勵和榮譽，至于采取什么方式和手段則無關緊要。這種為達目的不擇手段的功利行為之所以能在校園學術環境內蔓延，不僅與學生自身素質有關，還跟學校現行評價機制不完善有一定關系。
（二）學術評價機制欠合理
目前七年制本碩學生獎學金、助學金以及多種榮譽的評定除了要參考平時考試成績，往往還與課題和數量掛鉤。發表一定篇數和等級的論文作為七年制本碩生畢業的指標之一，旨在促進本碩生努力學習、專心學術，但是由于過于強調數量，而對質量關注不足，與科學發展的內在規律相悖[2]，往往導致學生片面地追求量而忽視質。科學研究是一項復雜的創造性工作，單純的數字指標考核不能完全反映出其價值，相反還會滋生弄虛作假之風，造就浮躁功利的學術氣氛。[3]這在一定程度上解釋了在學術修養欠佳、專業知識不足難以出新成果的情況下，部分學生為了畢業或評獎不惜做出學術不端的行為的原因。
（三）學術誠信教育不足
在以往的教學模式中，學術誠信教育通常只在思政課程中有所提及。隨著當前學術誠信問題的日益突出，學術誠信教育已逐漸被獨立出來作為研究生專項教育項目。但是在七年制本碩學生中的調查顯示，有72.2%的學生認為當前開展的學術誠信教育“效果一般”，28.6%的學生認為這類誠信教育“無明顯效果”。大部分人表示不記得參加過專門針對七年制本碩生的學術誠信規范教育。由此可見，當前學術誠信教育的力度和范圍尚有待加大。
雖然學校對于專業論文的格式有著明確而詳細的要求，但是對于論文的學術誠信規范卻鮮有詳細解釋。例如論文參考文獻的說明中只是羅列了參考文獻的書寫格式，但是并未說明在什么情況下要加注釋。此外，學校對于論文撰寫和誠信規范的宣傳力度也有所欠缺，61.0%的七年制本碩生表示知道學校有這方面的規定，但是不清楚具體內容，有約半數的七年制本碩生稱自己是從高年級同學那里了解相關規范的，這種口口相傳的方式導致很多人對學術不端行為認識模糊，從而造成了一些“被動”失范的行為。
（四）學術監督和懲處體系不健全
目前，對七年制本碩學生的學術監督往往是由輔導員或帶教老師完成，由于學生和教師工作時間與場所的分離，教師能夠直接監督學生的機會并不多，因此這種由上至下的監督方法實際效果并不理想。此外，由于缺乏針對學術不端行為的定期檢查和舉報途徑，許多學術不端行為在學生之間蔓延成風，再加上學術獎懲制度缺乏行之有效的實施細則，導向性不強，因而在實踐中往往難以執行。面對學術失信行為，相關部門和教師本著怕麻煩、多一事不如少一事的想法，為學生開脫，或以一句“下不為例”告誡了事，使得學術誠信管理制度成為一種擺設。
三、強化七年制本碩生學術誠信教育的思路
通過本次調查，我們發現大多數七年制本碩生具有一定學術誠信意識，但是對于學術不端行為的認識尚存在一些不足。隨著“一切向錢看”、“拼爹”、“干得好不如嫁得好”等消極、拜金風氣對校園環境的侵蝕，部分醫學生的學術道德底線也發生了動搖。作為教育工作者，我們不能消極等待社會大環境誠信狀況的好轉，而應當主動尋找問題并積極探索新形勢下的學術誠信教育方法。為此，本文從以下幾個方面探討了針對七年制本碩生學術誠信教育的思路。
（一）拓展學術誠信教育渠道
在已有的分階段導師制基礎上發展滲透教育。培養一批師德高尚、年富力強、善于溝通、富有責任心的高水平帶教導師隊伍。鼓勵學生深入參與帶教導師科研以及教學工作，切實保證帶教導師的指導時間，在“授業”的同時拓展“傳道”的內涵[4]，通過滲透于日常生活的關于學術誠信的言傳身教，達到“潤物細無聲”的榜樣和示范效果。
將學術誠信教育作為一門單獨的課程開設。通過系統的授課對研究生進行基本的學術規范教育，例如怎樣高效地收集、分析資料，如何規范地借鑒、引用，什么是技術不當造成的抄襲剽竊等[5]，使學生明確學術誠信的內容和標準，掌握學術不端行為的定義、表現形式、處罰方法和申辯程序。將授課內容歸納成冊發放到每一位學生手中，并努力促使相關內容形成學校層面的規章制度。
（二）加大學術誠信宣傳力度
通過舉行“誠信宣講周”、“優秀論文展”等宣傳競賽活動，宣揚學術誠信精神，促進健康學術氛圍的形成。以多種學生社團為載體，通過舉辦專題報告、經驗交流、知識講座、學術沙龍等方式，促進交流學習，形成健康向上的學習環境，提高學生的學術素養。
（三）建立個人學術信用檔案
自2005年起，為進一步嚴肅考風，打擊違紀、舞弊行為，教育部給每名考生建立“高考誠信電子檔案”，其內容主要包括考生在考試中違規的簡要事實和處理結果以及其他形式的舞弊情況記錄。[6]我們可以此為基礎，進一步引入社會個人信用記錄系統，建立學生的誠信檔案，并建立統一的數據庫管理查詢系統，把軟教育和硬制度結合起來，從制度上約束學術信用風險。高校詳細記錄每個學生的基本情況、學習成績、信用簡史以及獲得榮譽和受處分情況，并將個人檔案作為評優獲獎、學位評定的一個重要指標。對講誠信的行為和個人要給予表彰和鼓勵，對不講誠信的行為和個人不僅要記錄在案，同時還要采取相應的處罰措施。
加強七年制本碩生學術誠信、防范學術不端行為并不能一蹴而就，它需要社會、學校、家庭和個人的協同努力。作為高校教育工作者，我們應該以身作則，通過“早接觸、多溝通”，利用課堂和課外生活等多種渠道，加強七年制本碩學生的學術道德教育，培養學生的創新和自律精神，并通過制度管理積極推進學術文化和風氣建設，全力維護大學的“象牙塔”形象，進一步提高和鞏固七年制本碩生的學術道德水平。
[ 注 釋 ]
[1] 鄧硯，王云，肖強.論地方性單科醫學院校的七年制臨床醫學教育[J].現代醫藥衛生，2009（9）：1430-1431.
[2] 李劍鳴.自律的學術共同體與合理的學術評價[J].清華大學學報（哲學社會科學版），2014（4）：73-78.
[3] 劉彥民，李銳.2008-2011年我國“985工程”大學SCI收錄論文簡析[J].科技情報開發與經濟，2013（3）：129-131.
[4] 陳祥敏.三亞學院班級導師制運行考核機制與激勵措施[J].北方經貿，2013（6）：131-133.