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中圖分類號：X832 文獻標識碼：A 文章編號：1003-9082（2014）09-0309-01
鉬，銀白色金屬，密度10.2克/厘米3。熔點2610℃。沸點5560℃。確知鉬為人體及動植物必須的微量元素。鉬為多種酶的組成部分，鉬的缺乏會導致人齲齒、腎結石、克山病、大骨節病、食道癌等疾病。德國耶拿公司ZEENIT700原子吸收光度儀將火焰部分與石墨爐部分安裝成一體機，不必反復拆裝，使用橫向加熱方式，檢測更加穩定。本文建立了采用ZEENIT700原子吸收光度儀測定鉬的方法，該方法簡單、準確、精密、靈敏，在實際工作中有很大的推廣價值。
一、實驗部分
1.主要儀器與試劑
1.2
ZEENIT 700原子吸收火焰石墨爐一體機 （德國耶拿公司）
HS循環水冷機 （北京赫斯科技有限公司）
高純氬氣 （北京南亞氣體制品有限公司）
鉬空心陰極燈 （北京有色金屬研究總院）
超純水器 （成都艾科科技有限公司）
100μg/ml鉬標準溶液 （國家標準物質研究中心）
硝酸（優級純） （石家莊試劑廠）
二、結果與討論
1.儀器條件的選擇
1.1 有無基體改進劑的選擇：
目前測量鉬元素尚沒有合適的基體改進劑。
1.2無基體改進劑、單點自動稀釋配置條件下的狹縫寬度：吸光度見表一
表一 不同狹縫寬度測定鉬的結果比較
儀器共設定四檔狹縫寬度（0.2nm、0.5nm、0.8nm、1.2nm），結果表明相同條件下，改變狹縫寬度，曲線相關系數變化較大，本試驗選擇狹縫寬度為0.8nm。
1.3無基體改進劑、單點自動稀釋配置條件下的燈電流：吸光度見表二
表二 不同燈電流測定鉬的結果比較
結果表明，相同條件下，燈電流在6.5―7.5mA之間，燈電流為7.0mA時吸光度較穩定，曲線相關系數較好，所以本試驗選擇燈電流為7.0 mA。
1.4標準曲線配置方法的選擇：
盡管儀器單點自動稀釋配置標準溶液的曲線相關系數優于手動配置，但考慮到儀器單點自動稀釋配置標準曲線的加標回收率不夠理想（以往試驗證明加標回收率僅為72.1%―87.4%），單點配置標準曲線可靠性低的缺點，以及儀器自動稀釋配置標準曲線簡單、方便、快捷的優點，選擇當樣品初檢可選擇儀器單點自動稀釋配置標準曲線，樣品鉬的濃度低于最低檢出限時數據可以認為有效；樣品鉬的濃度高于最低檢出限或有質量監控時，需重新手動配置標準曲線，重新檢測樣品鉬的濃度。
1.5其它條件的選擇：
灰化溫度、原子化溫度通過儀器軟件自帶優化程序檢測，本試驗選擇灰化溫度為1350℃，原子化溫度為2300℃（見數據表No.6、No.7）。通過大量試驗證明，數據計算方式中以峰面積計算方式較為穩定，以峰高計算方式只有在灰化溫度較高的情況下較為穩定，因此選擇以峰面積計算方式為第一首選，以峰高計算方式可作為輔助方式綜合考慮。儀器干燥分三步，90℃（保持20秒）、105℃（保持20秒）、110℃（保持10秒）；自動歸零為1400℃（保持6秒）；清空為2650℃（保持4秒）等；以上條件均由廠家提供參數。由于生活飲用水及其水源水組成成分并不復雜，對鉬的檢測干擾小，以上條件完全適合檢測要求，采樣波峰完整，故不再一一驗證選擇。扣背景方式根據水樣實際情況選擇。
2.方法檢出限
儀器兩次自動對高純水空白樣11次檢測、統計、計算結果：鉬的最低檢出限為（見數據表No.9、No.10）0.613720μg/l、1.475861μg/l。按《生活飲用水標準檢測方法》GB/T 5750―2006規定（以儀器兩倍基線噪聲對應的含量計算方法）以及考慮儀器電路、光路老化，本方法在其它實驗室通用等問題，鉬的檢測限定為：5.0μg/L。
3.樣品測定
對市售桶裝尚泉純凈水、保定本地自來水及西大洋水庫107水樣，共3個樣品進行測定，結果見表三
表三 樣品分析結果
4.樣品加標回收率
在三種水樣中分別加標5.0μg/L，15.0μg/L，10.0μg/L，40.0μg/L，結果見表四，回收率在90.36―100.7%之間
表四 樣品加標回收率
5.精密度實驗
連續測定濃度為20μg/L鉬標準溶液6次，相對標準偏差為2.417%。根據No.11圖表（Bar graph values 后六個柱狀圖）顯示，數據均符合要求。
2.6石墨爐法測定鉬主要的實驗最佳條件：
波長： 313.3nm
數據模式：以峰面積計算
狹縫寬度：0.8nm
燈電流：7.0mA
灰化溫度：1350℃
原子化溫度：2600℃
無基體改進劑；
三、小結
本檢測方法采用進口德國耶拿公司ZEENIT 700原子吸收儀測定飲用水的鉬，選擇了儀器的最佳條件。方法操作簡單，靈敏度高，準確度高，精密度好。在實際工作中有很大的推廣價值。
關鍵詞：進項稅額 銷項稅額 進項稅額轉出 視同銷售 確認
增值稅是對我國境內銷售貨物或者提供加工、修理、修配勞務，以及進口貨物的單位和個人，就其取得的貨物或應稅勞務的銷售額，以及進口貨物的金額計算稅款，并實行稅款抵扣制的一種流轉稅。在增值稅應納稅額的計算上，一般采用間接計算法，即納稅人根據貨物或應稅勞務的銷售額，按照規定的稅率計算本環節稅款，然后扣除上一環節已繳納的增值稅款，其余額即為納稅人應交納的增值稅款。從增值稅的設計原理看，現行增值稅具有“道道課稅、稅不重征、價稅分離”的基本特征，體現了公平、中性、透明、便利的原則。
按增值稅法規定，納稅人購進貨物或接受應稅勞務，所支付的增值稅額，稱之為進項稅額。納稅人銷售貨物或提供應稅勞務時實際收到的增值稅額，稱之為銷項稅額。其中，增值稅進項稅額允許抵扣其銷項稅額，但納稅人必須在支付進項稅額時取得有效的增值稅專用發票或完稅憑證或其他合法的抵扣憑證，并且要保證進項稅額和銷項稅額口徑的一致。如果納稅人取得的貨物或接受應稅勞務在企業內部改變用途，或者未實現銷售，則按稅法規定，應將已抵扣的進項稅額轉出或視同銷售計交銷項稅額。進項稅額轉出，一般是指企業外購貨物或接受應稅勞務時，已將其進項稅額申請抵扣，并已計入“應交稅費――應交增值稅（進項稅額）”賬戶，但是，該貨物或勞務在本企業改變了用途、用于集體福利、免稅或非應稅項目、發生了非正常損失等，按增值稅法規定，其進項稅額不準抵扣，應將其轉出，計入相關資產或勞務的成本。視同銷售，一般是指企業在會計核算時不作為銷售核算，而在稅務上要作為銷售確認計繳增值稅的商品或勞務的轉移行為。在實際工作中，由于進項稅額轉出和視同銷售業務較難區分，很多會計工作者在處理該業務時，因界定不清二者的區別，而在會計處理上產生混淆。筆者認為，在處理進項稅額轉出和視同銷售業務時，應根據兩種業務的不同特點，把握如下基本原則，正確加以確認，并計算相關稅額。
一、增值稅進項稅額轉出和視同銷售業務的確認原則
（一）增值稅進項稅額轉出業務的確認原則
（1）外購的貨物在企業內部未改變實物形態，且也未發生在統一會計核算的單位內部將貨物從一個機構轉移至不在同一縣（市）的另一機構用于銷售的情況下，該貨物改變了原來的用途，如用于職工福利、用于在建工程、用于非應稅勞務、用于改建、擴建、修繕裝飾建筑物、用于修理固定資產的改良支出等，應將該貨物的進項稅額轉出。
（2）外購的貨物在企業內部雖然改變了實物形態，形成了新的另一種貨物，但是未被企業領用，其增值未被企業確認，也未轉移到應實現銷售并計算增值稅的貨物中，如企業的在產品、自制半成品、產成品發生毀損等，應將產品生產中耗費的外購貨物的進項稅額予以轉出，計入相關的損失和支出中。
（3）外購的貨物在企業內部抵扣鏈中斷，導致進項稅額和銷項稅額的口徑不一致，如外購貨物發生超定額損耗、發生雷、電、火、水、風、被盜及其他管理不善等事項而導致貨物發生非常損失，由于這部分貨物將永久退出企業的正常經營過程，不會產生相應的銷項稅額，使增值稅的抵扣鏈中斷，所以，其進項稅額不能抵扣，應將其進項稅額予以轉出，計入相關的損失中。
（二）視同銷售業務的確認原則
（1）外購的貨物在本企業內部雖然未改變實物形態，但貨物實際離開了本企業，該貨物的價值應重新確認。按增值稅的原理，應視同銷售，在貨物離開本企業時，按確認的價值和增值稅率計算銷項稅額，如：①將外購貨物對外投資，②對外捐贈等業務。其原購進時已申請抵扣的增值稅進項稅額仍然允許抵扣。
（2）外購的貨物在企業內部改變了實物形態，形成了新的另一種貨物，并被企業內部領用，其價值已被企業確認，增值已經實現，如：①將自產或委托加工的貨物用于職工福利或個人消費，②用于在建工程，③用于非應稅勞務，④用于改建、擴建、修繕裝飾建筑物，⑤用于修理固定資產的改良支出等。由于該貨物的增值已被企業確認，所以，應視同銷售，在該貨物交付使用時，按存貨活躍市場的市價或組成計稅價格，計算增值稅銷項稅額。
（3）外購的貨物在企業內部改變了實物形態，形成了新的另一種貨物，并出了本企業，其價值增值已經實現，如：①企業將自產或委托加工的貨物用于對外投資，②對外捐贈，③以物易物等。應視同銷售，并按該存貨的活躍市場的售價或組成計稅價格計算增值稅銷項稅額。
（4）自產、委托加工的貨物出了本企業或發生了在統一會計核算的單位內部將貨物從一個機構轉移至不在同一縣（市）的另一機構用于銷售的情況下，按照增值稅作為流轉稅的設計原理，應道道征稅，只要新增了流轉環節，無論會計上是否作收入處理，均應視同銷售，計算增值稅銷項稅額。如：①按委托方確定的售價銷售代銷貨物，②在統一會計核算的單位內部將貨物從一個機構轉移至不在同一縣（市）的另一機構用于銷售，③發出用于銷售的貨物，在不能同時符合企業會計制度規定的確認銷售收入四項條件，但產生了稅法規定的增值稅納稅義務，則應計交增值稅，④發出委托代銷的貨物達到180天時等會計事項，應視同銷售，并按稅法規定計交增值稅銷項稅額。
在實際工作中，對于視同銷售行為的界定，往往容易在以下事項中產生混淆：（1）委托方將貨物委托他人代銷；（2）受托方自行確定售價銷售代銷貨物；（3）企業將外購、自產或委托加工的貨物分配給股東或投資者。以上事項，無論是在現行的《增值稅法》中，還是在現行的各種教科書中，均將其界定為視同銷售業務，進行會計處理。但是，筆者認為，以上會計事項，在進行會計處理時，企業均將其作為銷售收入處理，如：委托方將貨物委托受托方代銷，在發出代銷貨物時，企業會計制度規定委托方不作銷售業務處理，增值稅稅法也規定不征增值稅。但是，委托方在收到受托方的“代銷清單”時，按增值稅法規定，應作為企業的“主營業務收入”入賬，并計繳增值稅銷項稅額，同時，結轉委托代銷貨物的主營業務成本。再如：受托方自行確定售價銷售代銷貨物，在受托方按自行確定的銷售價格銷售受托代銷的貨物時，按增值稅稅法和企業會計準則規定，均應視為自營業務處理，按自行確定的售價金額作為“主營業務收入”入賬，并計繳增值稅銷項稅額，同時，按受托代銷價格計算并結轉主營業務成本。由于這些業務在會計處理上均作為銷售收入入賬。所以，筆者認為，不能將其作為視同銷售業務處理，而應作為特殊銷售業務處理。
二、增值稅進項稅額轉出業務中的進項稅額的計算方法
（1）外購的貨物在企業內部未改變實物形態，且也未發生在統一會計核算的單位內部將貨物從一個機構轉移至不在同一縣（市）的另一機構用于銷售的情況下，該貨物改變了原來的用途，其應轉出進項稅額的計算公式為：
應轉出的進項稅額=改變用途貨物的不含稅金額×該貨物的稅率
（2）外購的貨物在企業內部雖然改變了實物形態，形成了新的另一種貨物，但在未被企業領用時就發生了毀損等，其增值未被企業確認。如企業的在產品、自制半成品、產成品發生毀損等，由于企業自產貨物中包含的直接材料、直接人工費和制造費用，只有外購原材料、低值易耗品、包裝物和水電費能抵扣進項稅額，所以，其應轉出的進項稅額的計算公式為：
應轉出的進項稅額=∑（發生毀損的在產品、自制半成品、產成品的生產成本×生產成本中耗用外購貨物（含外購材料、低值易耗品和水電費等）所占比重×該貨物的稅率）
（3）外購的存貨在企業內部抵扣鏈中斷，導致進項稅額和銷項稅額的口徑不一致，如：外購貨物發生超定額損耗、發生雷、電、火、水、風、被盜及其他管理不善等事項而導致存貨發生非常損失，其應轉出的進項稅額的計算公式為：
應轉出的進項稅額=∑（發生非常損失的外購貨物的進價金額×該貨物的稅率）
（4）收購的農副產品、廢舊物資及接受的運費勞務發生以上三種情況，亦應轉出進項稅額。由于其應允許抵扣的進項稅額是按其收購額或運費金額和規定的扣除率計算的，所以，其應轉出的進項稅額的計算公式為：
農副產品（或廢舊物資或運費）應轉出的進項稅額=該貨物或勞務的帳面價值÷（1-該貨物或勞務的扣除率）×該貨物或勞務的扣除率
三、視同銷售業務中的增值稅銷項稅額的計算方法
（1）外購的貨物在企業內部雖然未改變實物形態，但貨物離開了本企業或發生了在統一會計核算的單位內部將貨物從一個機構轉移至不在同一縣（市）的另一機構用于銷售的情況下，在貨物離開本企業時，按確認的價值或組成計稅價格和增值稅率計算銷項稅額。如：將外購貨物對外投資、對外捐贈、以物易物等業務。計算公式為：
增值稅銷項稅額=對外投資或對外捐贈的外購貨物的不含稅售價金額或組成計稅價格×該貨物的稅率
（2）外購的貨物在企業內部改變了實物形態，形成了新的另一種貨物，并被企業內部領用，其增值已被企業確認，增值已經實現，如：將自產或委托加工的貨物用于職工福利或個人消費、用于在建工程、用于非應稅勞務、用于改建、擴建、修繕裝飾建筑物、用于修理固定資產的改良支出等，在該貨物交付使用時，按自產或委托加工貨物活躍市場的市價或組成計稅價格，計算應交納的增值稅銷項稅額。計算公式為：
增值稅銷項稅額=企業內部自用自產或委托加工貨物的不含稅售價金額或組成計稅價格×該貨物的稅率
（3）外購的貨物在企業內部改變了實物形態，形成了新的另一種貨物，并離開了本企業，其價值增值已經實現，如：企業將自產或委托加工的貨物用于對外投資、對外捐贈等，按該貨物的活躍市場的售價或組成計稅價格計算增值稅銷項稅額。計算公式為：
增值稅銷項稅額=對外投資或對外捐贈自產或委托加工貨物的不含稅售價金額或組成計稅價格×該貨物的稅率
（4）自產、委托加工的貨物出了本企業或發生了在統一會計核算的單位內部將貨物從一個機構轉移至不在同一縣（市）的另一機構用于銷售，如：將貨物交付他人代銷、銷售代銷貨物、在統一會計核算的單位內部將貨物從一個機構轉移至不在同一縣（市）的另一機構用于銷售的情況等會計事項，計算公式為：
增值稅銷項稅額=自產或委托加工貨物的不含稅售價金額或組成計稅價格×該貨物的稅率
參考文獻：
[1]彭林君，徐艷.高職高專經濟管理系列教材《稅法》.立信會計出版社.
[2]財政部會計資格評價中心編.全國會計專業技術資格考試輔導教材《中級會計實務》.
[3]高金平著.納稅疑難案例精編.中國財政經濟出版社.
【關鍵詞】 視同銷售 會計 稅法 差異 協調
一、視同銷售行為含義的界定
視同銷售，是一種稅收術語。它不同于一般的銷售，是一種特殊的銷售行為，是相對于有償轉讓貨物所有權的銷售貨物行為而言的。視同銷售并沒有給企業帶來經濟利益的流入，但是為了保證增值稅稅款抵扣制度的實施，以及避免造成貨物銷售稅收負擔不平衡的矛盾和防止逃避納稅的現象，在稅收的角度上把它當作是一種銷售。
稅收中的視同銷售有流轉稅與所得稅之分，兩者對視同銷售的規定不完全一致。增值稅視同銷售貨物行為，是指那些移送貨物的行為其本身不符合《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》中銷售貨物的定義即有償轉讓貨物的所有權，但在征稅時要視同銷售貨物繳納增值稅的行為。所得稅視同銷售貨物行為，是指資產所有權屬已發生改變而不屬于內部處置資產行為，或雖屬于內部處置資產的行為但資產被轉移至境外了，就應視同銷售，確認收入，繳納企業所得稅。
但是，會計上的視同銷售與稅法的定義是有差異的。會計上的“視同銷售”是指會計對于貨物的非銷售性轉移行為要按照正常銷售一樣確認和計量，即要確認銷售收入和結轉銷售成本。這里出現了兩個分支：一是確認銷售收入，結轉成本；二是直接按成本結轉，不確認銷售收入。
二、視同銷售會計與稅法處理的差異分析
1、將貨物交付他人代銷
（1）視同買斷方式下。視同買斷方式下，委托方按協議價格收取代銷商品款，實際售價由受托方自定，差價是受托方取得的相關利益，符合銷售收入確認條件。委托方則應在收到代銷清單時確認銷售收入，計算繳納銷項稅額；對于所得稅，無論是委托代銷，還是受托代銷貨物的視同銷售業務均通過正常營業收入核算，其會計處理與稅法的規定一致，不會影響到企業所得稅。
例：華遠公司以視同買斷方式委托興業公司代銷商品100件，每件商品的協議價格為300元，成本240元。興業公司實際對外銷售的價格350元／件。且華遠公司和興業公司均為增值稅一般納稅人。即當委托方華遠公司收到受托方興業公司開來的代銷清單時，華遠公司確認收入：
借：應收賬款 35100
貸：主營業務收入 30000
應交稅費――應交增值稅（銷項稅額）5100
結轉成本：
借：主營業務成本 24000
貸：發出商品 24000
（2）收取手續費方式下。在收取手續費方式下，將貨物交付代銷方時，委托方應借記“發出商品”，貸記“庫存商品”，不確認收入。當委托方收到受托方開來的代銷清單時，根據代銷清單列的已售商品金額確認收入，并計算繳納增值稅銷項稅額，其會計處理與稅法一致，所得稅不用做納稅調整。
例：華遠公司以收取手續費方式委托興業公司代銷商品100件，每件商品的成本240元。合同約定興業公司應按每件300元對外銷售，華遠公司按售價的5％向興業公司支付手續費。且華遠公司和興業公司均為增值稅一般納稅人。即當委托方華遠公司收到受托方興業公司開來的代銷清單時，華遠公司確認收入：
借：應收賬款 35100
貸：主營業務收入 30000
應交稅費――應交增值稅（銷項稅額）5100
結轉成本：
借：主營業務成本 24000
貸：發出商品 24000
計算手續費：
借：銷售費用 1500
貸：應收賬款 1500
2、銷售代銷貨物
（1）視同買斷方式下。此類業務，會計處理與稅法一致，增值稅計算繳納銷項稅額，所得稅不用做納稅調整。
例：華遠公司以視同買斷方式委托興業公司代銷商品100件，每件商品的協議價格為300元，成本240元。興業公司實際對外銷售的價格350元／件。且華遠公司和興業公司均為增值稅一般納稅人。興業公司售出代銷商品時：
借：銀行存款 40950
貸：主營業務收入 35000
應交稅費――應交增值稅（銷項稅額）5950
結轉成本：
借：主營業務成本30000
貸：受托代銷商品 30000
（2）收取手續費方式下。此類業務，對受托方來說，銷售商品的相關利益并沒有流入企業，不能確認為銷售收入，其會計處理方法與稅法的規定一致，不會影響到企業所得稅，增值稅按正常計算銷項稅額。
例：華遠公司以收取手續費方式委托興業公司代銷商品100件，每件商品的成本240元。合同約定興業公司應按每件300元對外銷售，華遠公司按售價的5％向興業公司支付手續費。且華遠公司和興業公司均為增值稅一般納稅人。則興業公司實際銷售商品時作分錄：
借：銀行存款35100
貸：應付賬款30000
應交稅費――應交增值稅（銷項稅額） 5100
同時：
借：受托代銷商品款30000
貸：受托代銷商品30000
3、非同一縣（市）將貨物移送其他機構用于銷售
設有兩個以上機構并實行統一核算的納稅人，將貨物從一個機構移送其他機構用于銷售，但相關機構設在同一縣（市）的除外。在兩個機構統一核算的情況下，是否視同銷售關鍵在于是否“用于銷售”，“用于銷售”是指售貨機構發生向購貨方開具發票，或向購貨方收取貨款情形之一的經營行為。如未發生上述兩項情形的，移送產品不屬于“用于銷售”，移貨方不用視同銷售計算繳納增值稅，而受貨方只做貨物進、銷、存倉庫保管賬，不做涉稅的會計處理。根據《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》第二十五條規定，企業發生上例處置資產的情形，由于資產所有權屬在形式和實質上均不發生改變，可作為內部處置資產，不確認收入，會計上一般不做處理。
例：某總廠在甲市，有一個獨立核算的生產分廠在丙縣，現將丙縣生產的產品調撥到甲市銷售，銷售發生時，丙縣生產分廠開出增值稅專用發票，銷售額11萬元，增值稅1.87萬元。生產分廠作會計分錄如下：
借：應收賬款――總公司128700
貸：主營業務收入110000
應交稅費――應交增值稅（銷項稅額） 18700
結轉成本：
借：主營業務成本110000
貸：庫存商品110000
4、將自產、委托加工或購買貨物作為投資
如果交換具有商業實質，企業應按公允價值確認銷售收入并結轉銷售成本，這與所得稅處理一致，不需要做納稅調整。但如果交換不具有商業實質且公允價值不能可靠計量，在會計上不確認損益，這與稅收處理產生差異，在年終進行匯算清繳時需做納稅調整。在增值稅上，以貨物對外投資與進行非貨幣性資產交換都要以其公允價值計算銷項稅額，而不論該貨物是自產的（或委托加工收回的）還是外購的。
例：宏生公司以其生產的一批庫存商品對瑞發公司進行投資（具有商業實質），投資比例為10％，該批商品的成本100000元，計稅價格130000元，且宏生公司為一般納稅人，增值稅率17％。則宏生公司確認收入時：
借：長期股權投資152100
貸：主營業務收入130000
應交稅費――應交增值稅（銷項稅額）22100
結轉成本：
借：主營業務成本 100000
貸：庫存商品 100000
5、將自產、委托加工或購買的貨物分配給股東或投資者
這種行為實際上與貨幣資產分配給股東或投資者沒有實質的區別。按企業所得稅實施條例的規定要視同銷售繳納企業所得稅；同時按增值稅暫行條例的規定，對于作為給股東分配利潤的貨物，無論是自產或委托加工收回的還是外購的貨物，在增值稅上都視同銷售做銷項稅額處理；在會計處理上也是要確認收入的。這種情況在所得稅上不需要進行納稅調整。
例：宏生公司以其生產的一批庫存商品作為股利對其股東進行發放，該批商品的成本為50000元，計稅價格為80000元。且宏生公司為一般納稅人，增值稅率17％。則宏生公司確認收入時：
借：應付股利 93600
貸：主營業務收入 80000
應交稅費――應交增值稅（銷項稅額）13600
結轉成本：
借：主營業務成本 50000
貸：庫存商品 50000
6、將自產或委托加工的貨物分配給職工個人
將自產或委托加工的貨物作為非貨幣利直接分配給職工個人。《企業會計準則第9號――職工薪酬》應用指南中指出：企業以其自產產品作為非貨幣利發放給職工的，視同銷售貨物，在貨物移送時，須計算交納增值稅。根據企業所得稅法相關規定，因資產所有權屬已發生改變而不屬于內部處置資產，應按規定視同銷售，確認收入，交納所得稅。
例：宏生公司以其生產的一批庫存商品作為福利對其員工進行發放，該批商品的成本為100000元，計稅價格為120000元。且宏生公司為一般納稅人，增值稅率17％，則宏生公司確認收入時：
借：應付職工薪酬 140400
貸：主營業務收入 120000
應交稅費――應交增值稅（銷項稅額）20400
結轉成本：
借：主營業務成本 100000
貸：庫存商品 100000
7、將自產或委托加工的貨物用于非應稅項目
稅法規定貨物移送當天即作為銷售收入。會計上，貨物的所有權仍在企業并未發生轉移，只是資產實物的表現形式發生了變化，因此并非銷售業務，不能確認收入，在處理上按成本結轉。但應在貨物移送時，視同銷售計算繳納增值稅。新的企業所得稅法采用的是法人所得稅的模式，規定對于貨物在統一法人實體內部之間的轉移，比如用于在建工程、管理部門、分公司等不再作為銷售處理。因此在建工程領用本企業產品，不確認為所得稅中的視同銷售行為，不需要計算繳納企業所得稅。
例：某鋼廠將自制產品（鋼材）一批用于擴建廠房。該批鋼材實際成本60萬元，售價金額（不含增值稅）80萬元。會計處理：
借：在建工程――廠房擴建工程 736000
貸：庫存商品――鋼材 600000
應交稅費――應交增值稅（銷項稅額） 136000
8、將自產、委托加工或購買的貨物無償贈送他人
按企業所得稅實施條例和增值稅暫行條例的規定，對企業用于對外捐贈的貨物，無論是自產或委托加工收回的還是外購的貨物在增值稅上都視同銷售做銷項稅額處理和繳納企業所得稅；在會計處理上，企業對外捐贈貨物不符合確認收入的條件，會計核算只記錄庫存商品，不體現收入。企業所得稅在年終匯算清繳時要進行納稅調整。
例：某公司將自產商品用于公益性捐贈，該產品成本50000元，實際售價為55000元。會計處理：
借：營業外支出59350
貸：庫存商品50000
應交稅費――應交增值稅（銷項稅額） 9350
企業所得稅在年終進行匯算時，要進行納稅調整，確認視同銷售收入55000元，視同銷售成本50000元。另一方面，用于對外捐贈的視同銷售業務包括公益性捐贈和非公益性捐贈、贊助支出。根據《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》，發生的公益性捐贈支出，在年度利潤總額12％以內的部分準予在計算應納稅所得額時扣除。并看其是否超過年度利潤總額的12％。如果沒有超過，可以在稅前扣除。此時會計和稅收處理一致，不再做納稅調整；如果超過則超過部分不能稅前扣除，還需做納稅調整。
三、差異的協調
對會計和增值稅處理不同形成的差異，可以在賬上直接進行調整，即視同銷售業務形成增值稅銷項稅額在“應交稅費――應交增值稅（銷項稅額）”直接反映，對會計和所得稅處理不同形成的差異，企業應設置臺賬序時登記，以備企業所得稅匯算清繳時填報所得稅納稅時使用。二者協調是雙向性的，既體現在會計制度對稅法的尊重，也體現在稅法對會計制度準則的借鑒。協調二者的差異還應從以下幾方面進行。
1、政策制定者方面
我國會計和稅收的法規制訂和日常管理分屬于財政部和國家稅務總局，因此兩個部門的主動溝通與協調是會計與稅法協調的重要前提。另外，在準則和稅法的制定過程中，制定者應當多傾聽作為會計主體的納稅人的意見。對實務操作中遇到的問題予以高度重視，不能只顧理論上的完善，不注意解決實踐中的問題。尤其在一些細節問題上應保持與準則的一致。如，應強調基本會計準則中與稅法要求一致的內容，出臺有關稅收法規時，如可能影響到企業會計處理，則應當明確相應的會計處理方法，要盡量縮小行為主體對會計方法的選擇范圍等；其次，需對現行的會計核算制度和稅法進行審視，找出相互不適應的方面，并加以研究，以便協調，而不是單純滿足某一方面的需要。
2、企業方面
在企業內部要建立完善的專業技術和職業道德教育制度，切實提高會計人員的專業素質和職業素養。通過這些方式，使從業人員形成良好的道德風尚，最大限度地減少會計行為風險。其次，企業還應當配備專職的稅務會計人員，其不僅要熟練掌握會計準則，還要精通稅收法規。另外，企業要堅持納稅調整原則，即日常業務要按照會計準則操作，但涉稅事項必須按稅法規定執行，進行納稅調整，使會計與稅法能協調的發展。
3、稅務機關方面
稅務機關要加強監管。一方面要加強宣傳稅法，進行稅法普及教育，及時為納稅人解答稅法方面的問題；另一方面稅務人員也要加強對會計準則的學習，深入了解新準則與新稅法的具體差異，對納稅人做好指導幫助。
4、具體實務方面
在具體實務上，會計制度和稅收法規的協作要根據不同的情況采取不同的處理方法。在收入范圍的確定上，稅法應盡量向會計制度靠攏。現行企業所得稅法對收入范圍確定的基本規定與會計制度基本一致，但相關稅收法規又采取列舉的方法確定了有關視同銷售和其他與會計制度不一致的業務范圍，但由這種不一致造成的永久性差異過大，在實踐中往往難以調整。另外，由這種不一致造成的時間性差異也太過繁雜，對當期稅款組織意義不大。所以，建議新的稅收制度設計中對此類業務的處理，應盡量承認會計標準，向會計制度靠攏。
對于“視同銷售業務”的處理辦法涉及到稅種之間的協調問題。筆者認為，最可行的方法是增值稅對該類行為的處理應該和企業所得稅的處理統一起來，增值稅中不應再規定該行為為視同銷售，不再按貨物的售價或者是組成計稅價格乘以增值稅稅率確定銷項稅額。對該類行為的協調處理可以很好地消除不同稅種之間的差異，同時也使得稅法和會計準則的規定相一致，從而也就減少了納稅人和稅務機關在應對該類業務時帶來不必要的分歧和混亂。
【參考文獻】
[1] 王瑞：會計與稅法對“視同銷售業務”的異同分析[J].中國總會計師，2010（5）.
關鍵詞：企業會計制度；稅收法規；矛盾
2001年1月1日起實施的《企業會計制度》，雖然已盡可能地考慮與稅收法規的協調一致，但企業會計制度與稅法的矛盾仍然難以避免。這些矛盾有的可以通過納稅調整加以解決；有的矛盾則無法協調，除非改變會計處理方法，或者調整稅收法規才能解決（本文著重討論后一種矛盾）。充分揭示兩者的矛盾，分析探討解決的辦法，這是會計理論與實務中必須正視的問題。
一、在收入確認方面的矛盾
新的《企業會計制度》對收入的確認提出了明確的標準，體現了實質重于形式的會計原則。而稅法對收入的確認在做出原則規定的同時，還必須保證稅收的及時足額繳庫、堵塞稅收漏洞、體現國家的產業政策和公平負擔原則，這就不可避免地導致了兩者對收入確認的范圍、時間和標準等方面的矛盾。
（一）包裝物押金處理的矛盾
從理論上講，應退還給客戶的包裝物押金不屬于企業的銷售收入，不應當計人銷售額征稅。2181其他應付款科目和5101主營業務收入科目的使用說明規定：收到包裝物押金時，記入“其他應付款”科目，逾期未退還包裝物而沒收的押金，扣除應交增值稅后的差額，記入“營業外收入”科目。但是稅法出于“確保國家的財政收入，堵塞稅收漏洞”的目的，國家稅務總局國稅發（1995）192號文件規定：“對銷售除啤酒、黃酒外的其他酒類產品而收取的包裝物押金，無論是否返還、以及會計上如何核算，均應計入當期銷售額征稅”。由于企業收取的包裝物押金是否退還取決于客戶，因此收取的包裝物押金當屬企業的“或有事項”。按稅法規定，即使退還給客戶的包裝物押金也要交納增值稅、消費稅等。那么，應納的增值稅、消費稅在會計上應當如何處理呢？
稅法的規定有其充分的理由與合理性，為了保證稅法的權威性，在此只能調整會計的處理方法，可將包裝物押金應交的增值稅，先記入“管理費用”科目，如果到期沒收押金，再沖消“管理費用”；由于消費稅是價內稅，因此應當以不含增值稅的銷售額和不含增值稅的包裝物押金為計稅依據，將計算出的應交消費稅全部列入“主營業務稅金及附加”科目，若到期沒收押金，也不需進行賬務調整。核算舉例如下：
某增值稅一般納稅人企業，外銷酒精取得收入100000元，另向客戶收取增值稅17000元，包裝物押金2340元，合計款項119340元已收到，不含增值稅的包裝物押金為2000元[2340÷（1＋17％）].
（1）取得銷售收入和包裝物押金時，做會計分錄：
借：銀行存款 119340
貸：主營業務收入 100000
應交稅金——應交增值稅（銷項稅額） 17000
其他應付款 2340
（2）按規定計算應交的消費稅：
借：主營業務稅金及附加 5100（102000×5％）
貸：應交稅金——應交消費稅 5100
（3）計算包裝物押金的銷項稅額：
借：管理費用 340
貸：應交稅金——應交增值稅（銷項稅額） 340
（4）如果退還包裝物押金，則做會計分錄：
借：其他應付款 2340
貸：銀行存款 2340
（5）如果沒收上述押金，則應沖消已列入“管理費用”的包裝物押金應交的增值稅，做會計分錄：
借：其他應付款 2340
貸：營業外收入 2000
管理費用 340
（二）在建工程試運營收入處理的矛盾
1603在建工程科目使用說明規定：在建工程試運營收入沖減工程成本，即將獲得的試車收入或按預計售價將能對外銷售的產品轉為庫存商品的，借記“銀行存款”、“庫存商品”等科目，貸記“在建工程——其他支出”科目。但稅法規定應將在建工程試運營收入并入收入總額征收增值稅、企業所得稅等。一般情況下，當財務會計制度與現行稅法規定的會計處理方法、計稅范圍等發生矛盾時，企業會計必須服從稅法的規定，以現行稅收法規為準，加以調整、修正和補充。在此應按照稅法規定對會計處理方法進行調整：獲得的試運營收入或按預計售價將能對外銷售的產品轉為庫存商品的，借記“銀行存款”、“庫存商品”科目，按規定計算的增值稅、城市維護建設稅床來應交的所得稅等，貸記“應交稅金——應交增值稅（銷項稅額）”、“應交稅金——應交城市維護建設稅”、“遞延稅款”等科目，試運營收入減去應交稅款的差額，貸記“在建工程（其他支出）”科目。
（三）對無法支付的款項處理的矛盾
2121應付賬款科目使用說明規定：企業將應付賬款劃轉出去，或者確實無法支付的應付賬款，直接轉入資本公積，借記“應付賬款”科目，貸記“資本公積——其他資本公積”科目。但稅法規定“因債權人緣故確實無法支付的應付款項”，計人收入總額計征企業所得稅①。應當按稅法規定調整會計處理的方法：將無法支付的應付賬款，借記“應付賬款”科目，按未來應交的所得稅，貸記“遞延稅款”科目，以無法支付的應付賬款扣除本來應交所得稅的差額，貸記“資本公積（其他資本公積）”科目。
二、增值稅進項稅額抵扣的范圍、時間的矛盾
（一）非正常損失的盤虧、毀損原材料處理的矛盾
1211原材料科目使用說明只規定了“盤虧或毀損的原材料，在減去過失人或者保險公司等賠款和殘料價值之后，計入當期管理費用；由于自然災害所造成的原材料盤虧或毀損計入當期的營業外支出。”但沒有提及其中不得抵扣的進項稅額應當如何進行賬務處理；而1911待處理財產損溢科目使用說明規定：盤虧、毀損的各種材料、庫存商品等，借記“待處理財產損溢”科目，貸記“原材料”、“庫存商品”、“應交稅金——應交增值稅（進項稅額轉出）”等科目，在此雖然提到了進項稅額轉出的處理，但與稅法規定有矛盾。稅法的規定是：非正常損失的購進貨物和非正常損失的在產品、產成品所耗用的購進貨物的進項稅額不得從銷項稅額中抵扣②。這說明正常損失的盤虧和毀損原材料的進項稅額是可以抵扣的。因此，在賬務處理中有兩點需要糾正：第一，企業在清查盤點中發現原材料盤虧，在查明是否屬于正常損失等原因之前，不能將盤虧原材料的進項稅額全部轉入“待處理財產損溢”科目；第二，在查明原因以后，企業盤虧或毀損的原材料中的非正常損失部分，除了應按其實際成本扣除保險公司等賠款和殘料價值的余額列入營業外支出外，還應當按規定結轉不能抵扣的增值稅進項稅額，具體處理方法如下：
（1）清查盤點中發現庫存材料盤虧，在查明是否屬于非正常損失等原因之前，可先按原材料的賬面價結轉：
借：待處理財產損溢——待處理流動資產損溢
貸：原材料
（2）在查明原因后，按規定進行處理，屬于非正常損失的原材料價稅合計數列入營業外支出：
借：管理費用（正常損失）
營業外支出（非正常損失+不得抵扣的進項稅額）
其他應收款、銀行存款、現金等（過失人或保險公司等賠款和殘料價值）
貸：待處理財產損溢——待處理流動資產損溢
應交稅金——應交增值稅（進項稅額轉出）
（非正常損失原材料的進項稅額）
（二）商業企業外購商品支付運費處理的矛盾
1201物資采購科目使用說明規定：商業企業外購商品支付的運費直接計人當期費用，借記“營業費用”科目，貸記有關科目。但稅法規定一般納稅人外購貨物（固定資產除外）所支付的運輸費用，根據運費結算交易所列運費金額依7％的扣除率計算進項稅額準予扣除③。所以一般納稅人的商業企業外購商品支付的運費，如果按規定取得運輸發票的，應以實際支付的運費扣減準予抵扣的進項稅額后的余額計入營業費用，會計分錄是：
借：營業費用（實際支付的運費-進項稅額）
應交稅金——應交增值稅（進項稅額）
貸：銀行存款、現金等
（三）可抵扣進項稅額確認時間的矛盾
1201物資采購科目使用說明規定，增值稅一般納稅人不分工業企業還是商業企業，外購物資支付價款或開出并承兌商業匯票時，一律按照增值稅專用發票上注明的價款和增值稅稅額，借記“物資采購”、“應交稅金——應交增值稅（進項稅額）”科目，貸記“銀行存款”、“現金”、“應付票據”、“應付賬款”等科目。但是稅法卻規定：取得增值稅專用發票的同時，不一定就可以核算進項稅額，還必須符合“工業入庫，商業付款”的條件④，否則，應當通過“待扣稅金”賬戶予以反映。因此，按稅法規定工業企業與商業企業物資采購的賬務處理方法是不同的。
1、款已付或者已開出并承兌商業匯票的，工業企業要區分物資是否已入庫，分別進行賬務處理：
（1）物資本入庫時，應當根據專用發票注明的物資采購成本和增值稅稅額做會計分錄：
借：物資采購（采用實際成本或進價進行核算的，則可記入“在途物資”科目）
待扣稅金
貸：銀行存款（或其他貨幣資金、現金、應付票據）
（2）物資入庫后，做會計分錄：
借：應交稅金——應交增值稅（進項稅額）
貸：待扣稅金
并對倉庫轉來的外購收料憑證按規定進行賬務處理。
而商業企業只要付款，不論物資是否已到，均可將支付的增值稅稅額直接記入“進項稅額”科目，則根據專用發票注明的物資采購成本和增值稅稅額做會計分錄：
借：在途物資
應交稅金——應交增值稅（進項稅額）
貸：銀行存款等
2、外購物資已到并已辦理結算手續，但未付款或未開出商業匯票的，商業企業應通過“待扣稅金”科目核算，根據專用發票注明的物資采購成本和增值稅稅額做會計分錄：
借：庫存商品（采用進價核算的商品）
待扣稅金
貸：應付賬款
支付貨款或開出并承兌商業匯票后，再做會計分錄：
（1）借：應付賬款
貸：銀行存款或應付票據
（2）借：應交稅金——應交增值稅（進項稅額）
貸：待扣稅金
而工業企業則根據專用發票注明的物資采購成本和增值稅稅額，可直接記：
借：物資采購（采用實際成本或進價進行核算的，可記入“原材料”科目）
應交稅金——應交增值稅（進項稅額）
貸：應付賬款
三、資產納稅問題的矛盾
（一）自行開發的無形資產計價的矛盾
由于無形資產開發是否成功具有很大的不確定性，《企業會計制度》對無形資產的計價規定要體現穩健原則。因此，對自行開發并按法律程序取得的無形資產，僅將其“依法取得時發生的注冊費、聘請律師費等費用，作為無形資產的實際成本”。在研究與開發過程中發生的材料費用、直接參與開發人員的工資及福利費、開發過程中發生的租金、借款費用等，直接計入當期損益。但《中華人民共和國企業所得稅暫行條例實施細則》第三十二條卻規定：“自行開發并且依法申請取得的無形資產，按照開發過程中實際支出計價”。依法取得無形資產發生的注冊費、律師費等在無形資產開發費用中所占比重很小，所以這一矛盾的實質是“技術開發費”全部費用化還是全部資本化的問題。我們既不能要求企業會計制度摒棄穩健原則，將開發費用全部資本化，也不能修改稅法規定，按穩健原則將開發費用全部費用化。因此，在實務中可按企業會計制度進行賬務處理，在技術開發過程中發生的各項費用計入當期損益，如果無形資產開發成功，再按評估價進行納稅調整。
（二）企業接受捐贈的資產處理的矛盾
《企業會計制度》中對1211原材料、1501固定資產和1801無形資產科目的使用說明規定：內資企業接受捐贈的原材料、固定資產和無形資產，要按照確定的實際成本或入賬價值與現行稅率計算未來應交所得稅，貸記“遞延稅款”科目。但是，《國家稅務總局關于企業所得稅若干問題的通知》⑤卻規定：“企業接受的捐贈有相當部分是資產，考慮到如對其征稅可能會影響企業生產，故企業可將接受的捐贈收入轉入企業資本公積金，不予計征所得稅。”企業接受捐贈的所有收入，不論是貨幣還是實物或無形資產，都應當是資產，所以這一規定有不明確之處。如果我們把這一規定中的“資產”理解為非貨幣資產，即內資企業接受捐贈的各種存貨、固定資產和無形資產等均不需計繳所得稅。因此，會計處理方法應當按照稅法的這一規定進行調整。
關鍵詞：營改增 混合銷售 涉稅處理 納稅籌劃
現代經濟的發展，企業經營的多元化，使混合銷售已經成為企業日常經營的常態，在全面“營改增”之前，混合銷售既涉及增值稅又涉及營業稅；全面“營改增”后，混合銷售涉及的是增值稅的不同征稅范圍。混合銷售從其業務性質上來說，是一項銷售行為，既涉及貨物又涉及服務，兩者之間具有從屬關系。隨著“營改增”的推進，我國稅法上對于混合銷售的定義、業務范圍界定以及涉稅處理規定都有所變化。
一、稅法上混合銷售行為的界定
（一）混合銷售的定義和業務范圍
2009年我國實行新的增值稅和營業稅稅法，新《增值稅暫行條例》和《營業稅暫行條例》對混合銷售有明確的釋義和涉稅處理規定，隨著“營改增”的推進，稅法上混合銷售的定義、業務范圍都有了變化，具體見表1。
混合銷售在“營改增”之前和全面“營改增”之后的業務范圍是一致的，所不同的是，“營改增”之前服務稱為營業稅勞務；全面“營改增”之后，營業稅勞務稱為增值稅服務。在“營改增”過程中，部分營業稅勞務改為增值稅服務，但財稅部門針對混合銷售的定義并沒有出臺新的文件，混合銷售的定義仍沿用《增值稅實施細則》和《營業稅實施細則》的釋義，但此時的營業稅勞務范圍在減少。因此，在部分“營改增”時期，稅法上定義的混合銷售較“營改增”之前和全面“營改增”后業務范圍有所減少。
部分“營改增”后，稅法上混合銷售減少那部分業務被稱為混業經營。財政部、國家稅務總局的《關于在全國開展交通運輸業和部分現代服務業營業稅改征增值稅試點稅收政策的通知》（財稅[2013]37號）中首次提到混業經營的概念，混業經營是試點納稅人兼有不同稅率或者征收率的銷售貨物、提供加工修理修配勞務或者應稅服務的業務。根據[2013]37號文，交通運輸業和部分現代服務業實行了“營改增”，此前一些業務符合混合銷售定義的，現在則屬于混業經營。舉例來說，原有企業銷售貨物并負責運輸，在財稅[2013]37號之前屬于混合銷售，部分財稅[2013]37號之后屬于混業經營。隨后，財政部、國家稅務總局了財稅[2013]106號文，財稅[2013]37號文同時廢止。財稅[2013]106號對混業經營的定義與財稅[2013]37號一致，與之前不同的是，此時“營改增”的范圍擴大到鐵路運輸和郵政業。
隨著財稅體制改革的不斷推進，經國務院批準，自2016年5月1日起，在全國范圍內全面推開營業稅改征增值稅試點，建筑業、房地產業、金融業、生活服務業等全部營業稅納稅人，納入試點范圍，由繳納營業稅改為繳納增值稅。新的財稅[2016]36號文中沒有出現混業經營的概念，而是對混合銷售做了重新定義，此時稅法上混合銷售的業務范圍又涵蓋了部分“營改增”后劃歸混業經營的業務，與“營改增”之前一致，與根據業務性質定義的混合銷售一致。財稅[2013]106號文廢止。
（二）混合銷售涉稅處理規定
企業日常經營行為涉稅業務處理，我國稅法有明確規定，對于混合銷售，稅法也有明確規定，具體見下頁表2。
二、全面“營改增”后混合銷售的納稅籌劃
自2016年5月1日起，在全國范圍內全面推開“營改增”的試點。因此本文僅討論全面“營改增”后混合銷售的納稅籌劃。
本文以中央空調銷售為例，對企業銷售中央空調業務這一混合銷售行為進行納稅籌劃。中央空調的銷售通常都是售后包安裝，對于客戶來說光買空調而沒有安裝是無法使用的，對于企業來說，銷售中央空調是典型的混合銷售行為，而中央空調的安裝服務屬于建筑服務業，其增值稅稅率為11%，明顯低于普通貨物的稅率17%，這就給企業納稅籌劃帶來了空間。
例：某空調銷售企業，銷售國產某品牌中央空調，假設2016年6月銷售一拖六家用多聯機中央空調，總售價37 000元（含稅），其中設備款31 000元，安裝工程款6 000元，合同報價為含稅價，發票開具總價款37 000元。
這是一筆典型的混合銷售行為，根據稅法要求，按照銷售貨物繳納增值稅，適用稅率17%，即該企業獲得不含稅收入31 623.93元，增值稅銷項稅額為5 376.07元。
很明顯，上述混合銷售行為，企業提供的服務沒能享受到應有的低稅率，而導致企業稅負過重，如果企業能事先進行納稅籌劃，使得安裝服務享受建筑服務11%的低稅率，可以大大減輕企業負擔。
籌劃思路一：《增值稅實施細則》第6條和《營業稅實施細則》第7條規定，企業銷售自產貨物并提供建筑業勞務可以分別核算，貨物銷售額繳納增值稅，建筑業勞務繳納營業稅（全面“營改增”以后建筑業勞務適用增值稅稅率11%）。空調銷售企業，如果是空調生產企業的辦事處，可以取得空調生產企業所在地主管稅務機關開出的自產貨物的證明，適用稅法中規定的自產貨物標準，同時空調生產企業經營范圍增加空調安裝項目，取得建設行政部門批準的建筑業施工（安裝）資質，這樣空調銷售企業（空調生產企業地方辦事處）符合稅法上單獨核算繳稅的政策。企業在銷售空調時，合同上分別注明空調設備價款31 000元和工程安裝價款6 000元，向客戶提供貨物銷售發票和建筑服務發票。
籌劃的結果，企業不含稅收入= 31 000/（1+17%）+6 000/（1+11%）= 31 901.14（元），增加277.21元，企業增值稅銷項稅額=31 000/（1+17%）×17%+6 000/（1+11%）×11%=5 098.86（元），節稅277.21元，相應會減少城市維護建設稅、教育費附加、地方教育費附加277.21×（7%+3%+2%）=33.27（元），在企業成本不變的情況下，僅此一項銷售行為就為企業增加凈利潤（277.21+33.27）×（1-25%）=232.86（元）。
籌劃思路二：更普遍的情況是空調銷售企業并不是空調生產企業的辦事處，而是商，因此無法取得生產地主管稅務機關自產貨物的證明。針對此種情況，企業可以單獨成立一個公司，負責安裝業務。兩個公司同一老板，將銷售和安裝分開，企業在銷售空調時，將安裝業務給另外一個公司，同時向客戶提供由銷售公司開具的貨物銷售發票和安裝公司開具的建筑服務發票。
籌劃的結果，銷售公司的增值稅銷項稅額為31 000/（1+17%）×17%= 4 504.27（元），安裝公司增值稅銷項稅額=6 000/（1+11%）×11%=594.59（元）。由于銷售公司和安裝公司同屬一體，將兩者合在一起考慮，進項稅額與籌劃前相同，稅前收入增加277.21元，增值稅節稅277.21元，城建稅、教育費附加節稅33.27元，在取得含稅收入（即客戶支付購買價款）不變的情r下，僅此一項銷售行為就使企業凈利潤增加232.86元。
全面“營改增”后，企業發生混合銷售行為，貨物的增值稅稅率偏高，服務的增值稅稅率偏低，如果企業是以生產、批發、零售為主，發生混合銷售行為就要按照貨物增值稅稅率繳納增值稅，此時企業需要事先做好納稅籌劃，如果企業發生的混合銷售行為符合《增值稅實施細則》第6條和《營業稅實施細則》第7條特殊業務的規定，可以采用思路一的方案。如果企業不是以生產、批發、零售為主，發生混合銷售行為，按照服務業的低稅率納稅，則企業不需要做納稅籌劃，當下方案就是最優方案。
三、結束語
全面“營改增”后，2009年實施的《增值稅暫行條例》和《營業稅暫行條例》尚未重新修訂，其法律效力仍在，隨著“營改增”試點不斷推進，混合銷售定義、業務范圍和涉稅處理都會發生一些變化，及時研究財稅部門出臺的各項文件，積極對混合銷售行為進行納稅籌劃，可以大大減輕企業負擔。
參考文獻：
一、存貨成本缺乏可比性。按規定，企業從一般納稅人購進貨物，其進項稅額予以抵扣；從小規模納稅人購進貨物只能取得普通發票，價稅是不可分離的。這就導致了企業同樣的存貨，因購進渠道不同，其存貨成本項目構成不同，而缺乏可比性，當購進貨物改變用途（如用于在建工程、職工福利等），按規定其進項稅額不予抵扣：應通過“進項稅額轉出”貸方專欄轉到商品成本中。這也導致了同一批存貨因使用方向不同，其存貨成本產生差異，而缺乏可比性，此外，由于新的差率退稅出口政策打破了原有等率退稅格局，對于出口退稅差額（未退稅部分）也是結轉到商品銷售成本中這又導致了出口貨物與非出口貨物的成本缺乏可比性。
二、進項稅額核算與稅收征管的不協調。增值稅專用發票進項稅額抵扣制度最初采用的“票到扣稅法”。此法的運行產生了一些負面影響，主要有發票違章案件嚴重，導致稅款大量流失；企業間相互開具專用發票，造成稅款后移，國家資金被企業長期無償占用等。于是1995年將“票到扣稅法”改進為“貨到扣稅法”、“付款扣稅法”。無疑，這對解決上述負面影響起到了作用，但同時與增值稅會計核算產生了不協調。如果待允許抵扣時進行賬務處理，不符合會計核算的“權責發生制”原則和“及時性”原則；如果按取得專用發票時進行賬務處理，又會出現超前抵扣，不合稅法要求。目前，許多企業月末將取得發票的商品價款暫時入賬，下月初再紅字沖銷，待合乎抵扣條件時再進行正常賬務處理，這無疑又增加了會計核算的工作量。
三、交納稅金的會計核算有違會計核算“明晰性”原則。根據財政部財會字（1995）22號文件《關于對增值稅會計處理有關問題補充規定的通知》規定，企業應在“應交稅金”科目下設置“未交增值稅”二級科目核算企業當月上交上月未交的增值稅以及企業月終轉入的應交未交增值稅和多交的增值稅（由“應交稅金——應交增值稅”的“轉出未交增值稅”借方專欄和“轉出多交增值稅”貸方專欄轉入）。這樣，對于交納增值稅這一同一經濟業務分別在兩個不同的明細科目核算，交納當月增值稅借記“應交稅金——應交增值稅（已交稅金）”科目；交納上月的增值稅借記“應交稅金——未交增值稅”科目，顯然有違會計核算的明晰性原則，使本來清晰、簡單的經濟業務變得模糊、復雜。
四、“應交稅金”科目的屬性混淆不清。設置“應交稅金——未交增值稅”科目的目的在于將應交未交的增值稅與待抵扣進項稅額區別開來，防止其相互抵沖而超前抵稅。現行的“應交稅金—一應交增值稅”科目，期末若有余額只能在借方，表示尚未抵扣的進項稅額。這不僅在形式上符合資產類科目的特點，而且在內容上也屬于企業的資產。進項稅額實質上是上一個銷售環節的納稅人向國家交納增值稅后，將這部分稅款轉嫁到本企業，將由本環節納稅人繼續向下一環節納稅人轉嫁或向國家申請退稅。顯然，進項稅額是貨物的附屬品，屬企業的流動資產，而“應交稅金——未交增值稅”在性質上屬企業的流動負債。因此，“應交稅金”一級科目反映的是其所轄兩個明細科目互相推銷的余額，其屬性混淆不清。
五、造成資產負債表結構信息失真。在現實生活中，生產性企業為了保持生產的持續、穩定經常一次性購入大量原材料，商業企業也會由于季節性銷售需準備足量庫存商品，出口企業其出口應收的退稅款也會因備齊有關證件往往往下一季度才能收到或結轉到下季抵扣（企業出口銷售額小于當期全部銷售額50%.現行“貨到扣稅法”、“付款扣稅法”勢必造成“應交稅金——應交增值稅”科目經常出現借方余額，且有時數額較大。如將本屬于企業這么大的資產與有關負債混合列示在“未交稅金”項目中，必將造成資產負債表結構信息失真。不能正確反映企業的財務狀況和稅金的交納情況。
為解決上述問題，筆者認為應將現行增值稅會計核算方法作如下改進：
一、購進貨物，不論是增值稅專用發票還是普通發票，都采用價稅分離的方法核算存貨成本。對于普通發票中不能抵扣的增值稅記入“管理費用”科目。這樣，對企業既是一種制約，又符合成本法則和稅則。企業無進項稅額抵扣，是一種經濟制裁，促使其認真使用和管理增值稅專用發票。同理，對改變用途的存貨和出口退稅差額，其進項稅額轉出時，也記入“管理費用”科目。
二、考慮到增值稅轉嫁性質的特殊性及在我國財政收入中所占地位的重要性，建議將“應交稅金——應交增值稅”明細科目升格為“增值稅”一級科目，下設“待扣稅金”三欄式明細賬和“進項稅額”、“減免稅款”、“出口抵減內銷產品應納稅額”、“轉出未交增值稅”、“銷項稅額”、“進項稅額轉出”、“出口退稅”7個專欄的多格式明細賬。刪除目前“已交稅金”、“轉出多交增值稅”兩個專欄。當企業取得專用發票，但材料尚未入庫或商品尚未付款時，借記“增值稅——待扣稅金”科目；材料入庫或商品付款時再將其結轉到“進項稅額”專欄，即借記“增值稅——進項稅額”科目，貸記“增值稅——待扣稅金”科目。這就協調了進項稅額核算與稅收征管的矛盾。期末（轉賬前），比較多欄式明細賬借方專欄合計數和貸方專欄合計數，若借方專欄合計數大于貸方專欄合計數，則表示尚未抵扣的進項稅額，結轉到下期；若借方專欄合計數小于貸方專欄合計數，則為本期應交增值稅，通過“轉出未交增值稅”專欄轉出。即借記“增值稅——轉出未交增值稅”科目，貸記“應交稅金——未交增值稅”科目。這樣，“增值稅”科目期末余額只能在借方，表現為企業的一種待轉嫁的流動資產，從而劃清與“應交稅金”科目上混淆不清的界限。“應交稅金——未交增值稅”科目貸方表示轉入的企業未交增值稅，借方表示企業已交的增值稅，不再區分稅款的時間界限，從而統一了交納增值稅這一業務的會計處理，并使之簡便明了，
關鍵詞：會計本科；稅法；教學改革
中圖分類號：G64文獻標識碼：A
一、會計本科稅法課程教學現狀
稅法課程是在我國注冊會計師和注冊稅務師職業資格考試開考后開設的，近二十年來，稅法教學取得了一定的成績，但同時也存在一些問題，直接影響稅法課程教學效果。
（一）現有教材缺乏時效性，無法滿足教學要求。稅法具有很強的政策性和時效性，國家為了實現特定的目的，會不斷出臺新的稅收法規，而教材往往跟不上稅法的這種變化，造成教材中經常存在一些已經失效或無用的內容。注冊會計師稅法教材更新快、權威性強，許多高校將它作為教材用書。但是考試用書有個最大的缺點，就是知識點的介紹不夠系統全面。
（二）教學方法比較單一，沒能充分調動學生的主觀能動性。稅法是一門理論性和實踐性都很強的學科，然而“填鴨式”教學仍然是目前大多數高校稅法教學采用的主要方法。在學時有限的情況下，授課教師為完成教材內容不得不用大量時間來講解稅收政策法規，而沒有足夠的時間給學生安排豐富的案例，也無法采用啟發式教學、情景教學等費時較多的教學方法，使得原本抽象的理論更加枯燥。
（三）實踐性教學匱乏，不利于培養學生的實務操作能力。實踐性教學環節是提高學生分析問題、解決問題能力的重要途徑，但目前多數本科院校稅法教學恰恰缺少這一環節。對于絕大多數學生來說，稅法與自己的生活經驗基本上沒有什么關聯，也就無法通過已往的經驗來形成或加深對稅法知識的經驗結構。如果能在傳統講授知識的過程中增添實踐性教學的內容，就可以將直觀的經驗直接傳遞給學生，并使學生通過實踐與理論的結合，不斷地對特定的知識經驗進行調整和修正，從而能夠更好地培養學生的實務操作能力。
二、會計本科稅法課程教學改革思路
（一）注意稅改動態，更新教學內容。稅法涉及社會經濟活動的各個方面，與國家的整體利益及企業、單位、個人的切身利益密切相關。隨著我國市場經濟的發展，國家和地方政府不斷頒布新的稅收法律、法規，從而使稅法這門課程具有較強的政策性和時效性。為此，在稅法教學中，要求教師密切關注經濟發展的趨勢和稅收政策的動態，通過訂閱權威性雜志、登陸國家稅務總局網站等方法，隨時收集時事稅收政策信息。通過了解稅收改革的動向，時刻保持對經濟、稅收、高新技術方面政策變動的敏感性，不斷更新教學內容，使課堂教學與稅務實踐保持高度一致。
（二）教學方法的改革。稅法的理論性和實務性都比較強，如果采用傳統的教學方法，就極易造成內容空洞、枯燥，激發不起學生的學習興趣，更調動不起學生主動學習的積極性。因此，在傳統教學法的基礎上，我們可注入啟發式教學法、情景教學法、對比教學法以及案例教學法等多種現代化的教學方法，以豐富稅法教學課堂，提高其教學效果。
1、啟發式教學法。啟發式教學法就是指教師在教學過程中根據教學任務和學習的客觀規律，采用多種方式，以啟發學生的思維為核心，調動學生的學習主動性和積極性，促使他們生動活潑地學習的一種教學方法。啟發式教學的實質在于正確處理教與學的相互關系，它反映了教學的客觀規律。
在稅法教學中，教師應注重結合現實啟發學生挖掘稅收法律、法規更深層次的含義，引導他們理解稅法的立法精神。如為什么要取消農業稅？為什么要將生產型增值稅改為消費型增值稅？為什么要將企業所得稅法與外商投資企業和外國企業所得稅法“兩稅合一”？為什么近年來個人所得稅的起征點一再上調？為什么應稅消費稅的稅目由原來的11種發展成為目前的14種？另外，可結合生活經驗和有關常識啟發學生理解性地記憶消費稅的相關稅目。例如，過度消費會危害人體健康的煙和酒，過度使用會破壞生態環境的成品油、鞭炮以及焰火，非生活必需品的化妝品、小汽車，貴重首飾及珠寶玉石等奢侈品，浪費資源的汽車輪胎、木制一次性筷子等，這些都屬于消費稅的稅目。通過啟發式教學，學生很容易從根本上將消費稅的稅目記得非常清楚。
2、情景教學法。情景教學法是指在課堂教學過程中盡量為學生提供與專業相關的學習環境與氛圍的一種教學活動形式。與傳統教學法相比，情景教學方法仍以現行教材為基本研究內容，但以學生周圍世界和生活實際為參照對象，為學生提供與課堂教學內容相關的教學背景，使學生產生身臨其境的感覺，從而使稅法教學中的各個瑣碎的知識點融會到該情景中，使學生身體力行，從而使他們牢牢掌握稅法各知識點的內容。例如，在講授《增值稅法》內容時，通過提供真實的增值稅專用發票來講解增值稅的開具和價外稅特征；在講授增值稅一般納稅人應納稅額的計算時結合《增值稅一般納稅人納稅申報表》來講解一般納稅人應納增值稅額的計算方法和程序，從而使抽象而枯燥的內容變得具體而生動。又如，在講授《個人所得稅法》內容時，可將聽課的學生現場分成若干組，每組設定金額相同但發放方式不同的獎金，以此來解釋在同樣的收入條件下，不同發放方式對于稅收負擔的影響，從而有助于吸引學生的注意力，激發他們研究《稅法》的熱情，使課堂教學充滿勃勃生機，也使學生在輕松的環境中掌握個人所得稅費用扣除及應納稅額計算方法的相關知識點。
3、對比教學法。所謂對比教學法，是指將同一事物的兩個方面或兩個不同事物對立面進行比較的一種教學方法。稅法中各項法律規定內容多，知識點瑣碎，極易混淆。如果不能準確掌握這些知識點，就可能導致稅款計算繳納錯誤。如果通過把稅法中兩個對立的知識點進行比較，兩者之間的聯系和區別就自然會比較明顯地反映出來，從而有利于學生理解和準確掌握相關知識點。如增值稅法和營業稅法的征稅范圍具有一定的對立性，因此在講授這部分內容時，可以采用對比的方法。增值稅的征稅范圍是在我國境內銷售貨物或者提供加工、修理修配勞務以及進口貨物；而營業稅的征稅范圍是在我國境內有償提供應稅勞務、轉讓無形資產或者銷售不動產。增值稅銷售的是貨物，而營業稅銷售的是不動產；增值稅提供的是修理修配勞務，而營業稅提供的是修理修配勞務以外的勞務，二者征稅范圍無交叉，相互補充。
4、案例教學法。案例教學法是一種以案例為基礎的教學法，在案例教學中，教師主要扮演著設計者和激勵者的角色而非傳授知識者角色，學生則是案例教學的主體。在這種教學方法里，學生可以自由討論，提出不同的觀點，教師最后綜合不同的觀點進行點評。
由于稅法課程知識點多，而且政策變化特別快，每年都有新的稅法條款出現，很多條款都是經濟生活中的“熱點”問題，因此特別適合選用案例教學的方法。通過案例教學，讓學生討論稅法課程內容中目前社會關注的“熱點”問題，并進一步誘導學生充分感知教材中的稅法理論，使獲得的概念更加清楚、結論更加準確、記憶更加深刻。需要注意的是，在實施案例教學時，為了達到預期的效果，教師應該在正式開始集中討論前一周左右將案例材料發給學生，讓學生提前閱讀案例材料，查閱相關資料，搜集有關信息，并積極地思考，初步形成案例問題的解決方案，為小組集中討論做好必要的準備。在小組集中討論完成之后，教師應該留出一定的時間讓學生自行思考和總結，這樣學生對案例以及案例所反映出來的各種問題就會有一個更加深刻的認識。
（三）實踐教學的改革
1、積極創造實習機會。隨著市場經濟的發展，企業對稅務會計人才的需求日益增多，但與此同時，許多用人單位反映畢業生缺乏實際操作能力，不熟悉稅務工作的基本流程。由此可見，高校教育中學生實習的力度還應進一步增加。
對于多數高校而言，一般要求學生在大四的后半年進行實習。與龐大的會計專業學生數量相比，會計部門和崗位是非常有限的，因此很多會計專業的學生在實習時找不到對口的財務部門，很多學生被安排在其他部門進行實習，使很重要的實習機會基本流于形式。為此，各院系及專業課老師應當積極主動地聯系企業、稅務機關及其他事業單位，與相關單位進行協調，與他們建立長期的合作關系，保證學生在畢業前都有到財務部實習的機會。另外，由于學生數量多，學生實習沒必要都安排在大四后半年。多數會計本科學生大三上學期就學習了稅法課程，大二學習了財務會計，因此實習可以從大三的下半學期就開始安排，實習的時間也可以靈活些，比如利用沒課的時間或是寒暑假。通過分批實習的方式，大大提高會計專業學生實習的機會。
2、建立稅務模擬實驗室。稅務會計作為一門融稅收法律和會計核算為一體的特殊會計，它不僅要求會計人員具備良好的稅法理論知識，還要求會計人員具有較強的實務操作能力，以及綜合應用稅法和會計知識的能力。因此，為了滿足稅務會計的素質要求，教師在教學中應當培養學生掌握各個稅種的計算、熟悉納稅申報的基本流程和各個稅種納稅申報表的填列。
基于以上考慮，建立稅務模擬實驗室是提高高校稅法教學質量的有效途徑。在模擬的過程中，學生可自由組合或由教師分配為若干小組，每個小組各成員再按崗位分別扮演稅務人員、稅務會計，由他們來輪流演示稅務登記、納稅鑒定、發票領購、發票認證、納稅申報、稅款繳納等具體的涉稅業務。
三、結語
總之，會計本科稅法課程教學應適應經濟環境及社會實踐的需求，進行教學內容、教學方法、教學實踐等系列環節的改革，提高稅法課程的教學質量，使培養的學生具有扎實的理論功底和較強的實務操作能力，成為能夠真正滿足社會需求的高素質綜合型人才。
（作者單位：河南科技學院經濟與管理學院）
主要參考文獻：
[1]李曉紅，謝曉燕.高校稅法課程教學改革研究[J].會計之友，2010.10.
關鍵詞：自主創新；稅收政策；稅收優惠
中圖分類號：F061.5 文獻標志碼：A 文章編號：1673-291X(2007)03-0171-02
一､稅收支持企業自主創新的理論依據
自主創新企業具有外部性､高風險､高投入､高回報等特征。如果市場存在外部性等現象，邊際投資的社會收益率會大于私人收益率，若私人部門掌握主動權，在受這些條件限制的活動下，資源配置就會不足，所以，應該由政府干預消除市場失靈，對其發展加以扶持，否則，創新企業就缺乏內在的創新動力。政府扶持這類產業發展的主要措施通常有：制訂高新技術產業發展計劃､建立主體多元的融資體系､引導形成適應市場競爭需要的企業創新機制､對高新技術產業實施稅收優惠，等等。在這諸多措施中，使用最普遍､最有效的無疑是稅收優惠，而稅收優惠方式也是被世界上大多數國家所采用的措施。這一方面是由于稅收優惠是最直接､效果最好的方法；另一方面是因為其他措施，如風險投資的建立､社會環境的改善､企業創新機制的形成､科技人才的培養等的施行，都在不同程度上需要借助稅收優惠手段才得以實現并取得較好的效果。
二､現行自主創新稅收政策存在的問題
目前，我國開征了二十多個稅種，涉及科技稅收優惠的稅種主要包括國際上通用的稅收抵免､稅前扣除､加速折舊等成本效益比較高､有較強引導作用的手段，初步建立了基于創新體系特征下的稅收政策體系，形成了以所得稅為主，所得稅與增值稅､營業稅并重的科技稅收政策體系，對我國的科技進步與創新起到了積極的促進作用。但現行稅制和稅收政策在某種程度上也制約了內資企業自主創新的步伐。
1.現行的促進企業自主創新的稅收政策設計缺乏系統性
我國現行的促進企業自主創新的稅收政策更多的是表現為各項稅收優惠措施的簡單羅列，部分稅收法規因臨時性需要而倉促出臺，沒有總體上的規劃，缺乏系統性､規范性和指導性。現行優惠政策還存在著有關條款措辭含混､政策彈性較大的問題，如外商投資企業和外國企業所得稅法規中有關“技術密集､知識密集項目”､“先進技術”等規定，缺乏明確的標準和認定方法，內容雜散且不明確，加大了稅收法規的主觀隨意性，不利于稅收征管工作的順利開展。政策規定散且亂，缺乏內在協調，存在顧此失彼的現象。這樣使得稅收優惠效應大打折扣，政策性的弱化直接削弱了稅收優惠政策的發揮。
2.現行生產型增值稅制約了企業自主創新的進程
我國現行的生產型增值稅制度，只允許企業抵扣購進原材料所含進項稅金，不允許抵扣固定資產所含進項稅金，存在對資本品重復征稅問題，影響了企業投資的積極性。增值稅實行憑發票抵扣制度，而高新技術企業的生產經營特點是無形資產和開發過程中的人力資本投入比較大，可抵扣項目比較少，如引進和購買專有或者專利技術的支出､人力支出等不能享受增值稅抵扣。這些因素共同導致了高新技術產業增值稅負擔偏重，不利于高新技術產業的發展和企業自主創新的投入，嚴重制約了該類企業的發展，降低了創新產品的國際競爭力。
3.企業所得稅改革前遺留的問題影響內資企業的發展
目前，內資企業､外資企業所得稅法“兩法合并”的企業所得稅法草案剛剛審議，為內資企業能和外資企業同臺競技提供了較好的契機，但從企業所得稅改革方案的通過到滲透到具體執行需要一段時間過渡。如根據草案，按原稅法規定享受15%和24%等低稅率優惠的老企業，在新稅法實施后五年內逐步過渡到新的稅率；對按原稅法規定享受定期減免稅優惠的老企業，新稅法實施后可以按原稅法規定繼續享受尚未享受完的優惠。外資企業即使不是高新技術企業，其所享受的稅收優惠比經過嚴格認定的高新技術內資企業都多，內外資企業的科技稅收優惠政策顯然沒有建立在一個平臺上。內外資企業稅制不能完全統一，人為地破壞了稅收中性原則，大大減弱稅收優惠對內資企業技術創新的激勵作用。
4.“特惠制”的稅收政策不利于鼓勵內資企業自主創新
我國現行科技稅收優惠政策大都是以“特惠制”為特征的。所謂“特惠制”是指針對某一性質的企業､某一行業或某一區域內的企業等，為了加快其技術創新的步伐，給予特殊的稅收優惠政策，但以“特惠制”為特征的科技稅收優惠政策局限和弱化了在促進企業自主創新方面的作用，表現為“區域特惠”､“行業特惠”､“企業規模特惠”。
5.部分稅收政策不適應國際規范和WTO條款要求
我國鼓勵自主創新的相關稅收政策不適應WTO條款的內容，有些與WTO規則不相符。具體表現在：一是不符合世貿組織烏拉圭回合協定關于補助金只能用于支持技術開發､地區開發､環境保護等規定精神。目前，我國自主創新的稅收優惠主要集中于高新技術產業開發區內企業，具有產業和地域的雙重專項性補貼特征，為反補貼協議的補貼專項性限制原則所不允許。二是不符合根據WTO關于“國民待遇”的規定，現階段我國對不同經濟性質的市場主體實行不同的稅收待遇。
三､完善支持企業自主創新的稅收政策措施
1.系統規劃設計稅收優惠政策
稅收優惠政策應當與國家產業政策密切配合，提高我國的稅收優惠政策的法律地位，并進行系統化，增強法制性和穩定性，減少盲目性。根據自主創新產業發展的特點，盡量發揮有限稅收政策資源的最大效能，實現稅收政策資源的優化配置。在進行系統設計時應從四個方面去考慮。一是根據自主創新企業發展的不同階段，稅收優惠的側重點應有所不同。二是自主創新產業進程的不同階段所涉及的不同稅種的優惠項目應相互聯系照應。三是稅收優惠要根據經濟發展情況動態調整稅收優惠政策的扶持范圍，實現動態鼓勵與靜態鼓勵的統一。四是更明確､更簡化對于技術開發費加計扣除的政策具體執行及政策中有允許企業對研究開發的儀器和設備加速折舊的規定。由于稅收優惠具有特殊的政策導向性，必須緊扣整個國家經濟發展戰略和經濟政策目標。各地自主創新產業化進程中的稅收政策應在國家產業結構布局的背景下，根據產業重點發展領域，進行政策扶持范圍和重心的動態調整。
2.盡快對高新技術產業實行消費型增值稅
我國是目前世界上實行增值稅的一百多個國家和地區中少數采用生產型增值稅的國家，將生產型增值稅轉為消費型增值稅，是我國增值稅制改革的方向。實行消費型增值稅，就是在對企業征收增值稅時，允許企業抵扣購進固定資產所含稅款，可避免重復征稅，鼓勵企業增加固定資產投資，特別是促進高新技術企業加大固定資產投資，帶動產業結構調整。由于增值稅是我國最大的稅種，在現行稅率不變的情況下全面轉型會影響財政收入，轉型可分步實施，東北試點已做出很好的試探，接下來要盡快在高新技術產業中推行，推動企業創新步伐。
3.加快企業所得稅“兩法合并”立法的進程
要按照WTO規則和我國經濟發展的需要，盡快推行統一的內外資企業稅收政策，統一后的企業所得稅應按照擴大稅基､降低稅率的原則，減輕內資企業稅負，盡快取消外資企業稅收優惠項目，讓內外資企業站在同一起跑線上，增強內資企業的國際競爭力，使其朝著有利于自主創新的方向發展。同時，要調整規范企業所得稅優惠政策，除保留西部大開發優惠政策外，要將區域稅收優惠轉向產業優惠，重點向高新技術產業傾斜，拉動科技進步對經濟增長的貢獻。
4.逐步以“普惠制”取代“特惠制”稅收優惠政策
第一，遵從“實質重于形式”原則，打破區域界限，經稅務機關認定審核，只要企業所從事的產業項目符合創新要求，無論其是否在園區內，都可享受統一的科技稅收優惠政策待遇。第二，擴大受惠行業的范圍，建議由現行科技稅收優惠政策主要針對的軟件､集成電路､醫藥三大行業擴展到其他高科技行業甚至一些傳統行業，都可享受統一的科技稅收優惠待遇。第三，遵從“兼顧”原則，在對大企業實行科技稅收優惠的基礎上，兼顧對中小企業自主創新的扶持，制定出獨立的一套促進中小企業科技自主創新的稅收政策。“普惠制”是相對于現行科技稅收優惠政策所體現出的“特惠制”而言的。建議在“特惠制”的基礎上，擴大受惠的范圍，即企業只要有真正的高新技術產品或項目，有真正的研發新技術的行為，無論該企業是何種身份屬性，我們都可以將此作為企業自主創新的主體，給予稅收優惠政策。
5.遵循國際規范和WTO條款規定完善稅收政策
我國應逐步改革或廢除現行的按產業､分地區進行的稅收優惠政策體制，轉變為分項目､分領域支持的政策，逐步消除對不同經濟性質的市場主體實行不同稅收待遇的狀況。將稅收優惠從目前的直接生產環節轉向研究開發環節，從生產貿易企業轉向創新和產業化支持體系，加大對產業基礎和產業應用研究開發的優惠力度和優惠政策的覆蓋面，建立既符合WTO規定､又適合自主創新產業發展實際需要的稅收政策體系，提升企業自主創新的能力和競爭力。
參考文獻：
[1] 夏杰長，尚鐵力.自主創新與稅收政策：理論分析､實證研究與對策建議[J].稅務研究，2006(6).
[2] 岳樹民，孟慶涌.構建稅收激勵機制 提升企業自主創新能力和動力[J].稅務研究，2006(6).
案例一
一大型集團公司(以下簡稱A公司)在深圳設有一子公司(以下簡稱B公司),A公司持有B公司75%的股權。A公司的企業所得稅稅率為33% ,B公司的企業所得稅稅率為15%。
2007年度B公司分配現金紅利1億元,A公司分得現金股利7 500萬元。
按照《國家稅務局關于企業股權投資業務有關所得稅問題的通知》(國稅發[2000]118號)中的規定,凡投資方企業適用的所得稅稅率高于被投資企業適用的所得稅稅率的,除國家稅收法規規定的定期減稅、免稅優惠以外,其取得的投資所得應按規定還原為稅前收益后,并入投資企業的應納稅所得額,依法補繳企業所得稅。A公司因此項分紅補交企業所得稅1 588.23萬元[7 500÷(1-15%)×(33%-15%)],扣除所得稅后的股利凈收益為5 911.77萬元。
若進行稅收籌劃
2008年度新的企業所得稅法開始實施,新的企業所得稅法未對從子公司或聯營企業分回的利潤作出補稅的規定。
如果B公司推遲分紅至2008年1月1日以后,A公司將不需要繳納任何所得稅,股利凈收益為7 500萬元。
案例二
A公司屬于工效掛鉤企業,2007年年末應付工資余額8 000萬元。
A公司2007年度企業所得稅稅率為33%,2008年1月1日起執行25%的企業所得稅稅率。
2007年度利潤總額5億元,根據稅法規定只有實際支付的工資,才能在當年的應納稅所得額中扣除,未支付的工資余額8 000萬元應作納稅調增,2007年度應納稅所得額為5.8億元(假如不考慮其他納稅調整因素);2008年度的利潤總額為3億元,當年已支付2007年年末的工資余額可調減2008年度的應納稅所得額,2008年度應納稅所得額為2.2億元(假如不考慮其他納稅調整因素)。
2007、2008年總的應交所得稅為2.46億元(58 000×33%+22000×25%)。
若進行稅收籌劃
如果2007年末將8 000萬元應付工資全部支付完畢,2007、2008年總的應交所得稅為2.4億元(50 000×33%+30 000×25%),與保留2007年年末的工資余額的方法相比少交企業所得稅640萬元。
案例三
A公司有一全資子公司G公司,該子公司的主營業務為提供運輸服務,G公司與A公司的另一全資子公司H公司共同投資設立I公司,I公司的主營業務為汽車修理,其中對G公司的修理服務占全部70～80%。
A公司、G公司、H公司、I公司的股權關系如下:
I公司2007年全年修理修配的業務收入5 000萬元,其中對4 000萬元取自G公司,修理修配業務的材料成本占業務收入的比例一般為40%。G公司由于從事運輸業務,故其為營業稅的納稅人,I公司從事修理修配業務,其為增值稅的納稅人,在目前的公司架構下,I公司2007年繳納增值稅(假設期初增值稅留抵數為零以及本期采購的原材料本期耗用完,因為實際繳納增值稅與期初的增值稅留抵數及本期采購材料的進項稅有關)510萬元(5 000×17%-5000×40%×17%)。
若進行稅收籌劃
G公司吸收合并I公司,使原I公司向G公司的提供的修理修配勞務變成了內部的一個修理部門為自身提供修理,只有對外提供修理修配勞務取得的1 000萬元業務收入需繳納增值稅,從而減少應繳增值稅408萬元(4 000×17%-4000×40×17%)。
結論