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【關鍵詞】事業單位；財務會計；預算管理；結合；問題；優化策略
在會計改革不斷深入的新形勢下，事業單位預算會計暴露出越來越多的問題，無法更好地適應社會發展要求及政府需求，這也加快了政府推進預算會計與財務會計的結合，從而使事業單位財務工作能夠更好地滿足社會及經濟發展的需求，為事業單位會計制度改革的順利進行起到重要的推動作用。
一、事業單位財務會計和預算管理結合中存在的問題
1.兩者對接工作相互分離
事業單位預算部門在編制預算過程中需要以會計準則和各部門提交的預算資料作為編制依據，以此來開展預算工作。但在實際工作中卻存在財務會計與預算管理對接工作中相互分離的現象，即在財務會計和預算管理相同科目中存在內容不同的問題，往往會計核算中的內容要比預算管理中的內容更加廣。由于兩者對接工作互相分離現象的存在，這對財務會計與預算管理兩者的結合帶來了一定的影響。
2.缺少完善的預算審核機制
目前，事業單位在預算編制、執行和審核方面相應的規范和機制還不健全，特別是預算審核機制的不完善，導致預算存在隨意更改的問題，這必然會對預算執行情況的監督、預算執行和進度信息的反饋帶來不利影響，導致預算執行力度下降，不利于事業單位的健康發展。
3.預算編制缺乏合理性
事業單位在預算編制過程中由于采用的編制方式較為落后，預算基數缺乏科學性和合理性，這對預算編制的質量帶來較大的影響。同時部分事業單位領導對預算編制工作缺乏有效重視，對全年支出沒有合理性規劃，這就使預算編制不合理的現象一直很難得到徹底的解決。
4.預算會計無法滿足事業單位財務管理的需要
現行的預算會計無法準確反映事業單位資產狀況和負債狀況，無形中增加了事業單位的財務風險。同時，預算會計更側重于財政資金的使用方向和數據，無法全面反映財政資金使用所產生的效益、成本和負債等信息，o法實現對運營成本的確認和計量，其已無法滿足事業單位財務管理的需要。
二、事業單位財務會計和預算管理結合的優化策略
1.建立健全相關的法律法規和制度，為二者的結合提供重要保障
事業單位財務會計與預算管理的結合，需要以完善的法律法規作為依據。因此，需要進一步對事業單位會計權責發生制的法律地位進行確定，并在法律上對其執行的權利和地位進行明確。對原有預算會計制度和財務會計制度進行適當的修改和補充，進一步對二者的職能范圍進特規范，并強化對預算管理及財務會計的有效監管。
隨著事業單位財務會計和預算管理改革的不斷深入，事業單位需要進一步建立健全預算審核制度，確保預算編制、執行的科學性和合理性。而且在當前財務會計電算化實現后，需要構建一套完善的財務網絡管理體系，充分的利用現代化手段來開展會計核算工作，確保會計核算的質量。
2.優化會計科目和預算科目的設置
事業單位財務會計與預算管理工作存在著本質上的區別，但在兩者結合過程中需要統一設置會計科目。即在事業單位對某項經濟活動進行開展預算時，需要確定其在會計科目中的歸類，使該活動預算管理中的內容與會計科目內容保持一致性，從而更好的推進會計核算工作的順利進行。
3.規范預算編制的方法
目前，我國事業單位的預算編制工作由于受到使用方法的制約，變的過于形式化，忽視了實質大于形式的會計原則。事業單位的預算部門應該對單位中的資金情況進行重點關注，采取有效的手段對其進行綜合性的預算，因為預算編制工作比較復雜，所以要事先對相關的數據和資料進行收集，為后期的預算編制工作提供相應的數據支持。另外，還要對零基預算進行轉變，從增量預算的角度入手對其進行完善，要對預算指標進行明確。
4.加快會計電算化兩套系統的建設
事業單位原有的電算化系統只適應預算會計的核算，但新的會計系統要包括預算會計、財務會計兩個系統，達到數據共享。與此同時，還必須保證與國庫集中支付系統、政府采購系統和預算編制系統的完全對接，以此實現相關系統間的數據共享。新的會計電算化系統應能夠利用科目編碼的設置，對發生的每筆經濟業務自動識別、選擇記賬系統，不影響預算收支的業務，直接計入財務會計系統，既影響預算收支又引起資產負債變化的業務，同時計入兩個系統。會計期末，電算化系統能夠自動生成兩套會計報表。
5.加強對財會人員的業務培訓
相較于收付實現制下的預算會計核算，權責發生制下的財務會計核算更加復雜，這就對事業單位會計人員的業務水平提出了更高的要求。一直以來，事業單位會計人員都習慣了預算會計核算，對于財務會計核算較為陌生，因此需要在預算管理與財務會計結合過程中強化對會計人員業務的培訓，努力提高事業單位會計隊伍的業務水平及專業技能，從而為事業單位會計改革的順利實施提供必要的保障。
三、結束語
事業單位預算管理與財務會計的結合是社會經濟發展到一定階段的產物，而且隨著二者之間結合的不斷深入，預算會計制度和財務會計制度不斷完善，這不僅有效提高了事業單位的管理水平，確保了財政資金的安全，而且加快了政府職能的轉變，使事業單位能夠更好的服務于社會和經濟的發展。
參考文獻：
[1]李萱.淺析事業單位財務會計與預算管理的結合[J].財經界（學術版），2016，17.
我國政府會計核算方法的創新———擴展的復式記賬法
擴展的復式記賬法是指政府會計主體在進行會計核算時，在統一的賬戶體系下進行預算會計和財務會計核算。其中，預算類會計科目采用收付實現制會計基礎核算，財務類會計科目采用修正的權責發生制會計基礎核算。對于同時涉及預算會計和財務會計的業務進行賬務處理時，在財務會計科目的基礎上搭載一個（或幾個）預算會計科目，實現二者同步核算。擴展的復式記賬法的特點是對會計基本復式記賬方法進行擴展，以解決預算類和財務類會計賬戶同時核算時由于會計基礎不同引起的記賬矛盾。
（一）基本原理。理論上，獨立的預算會計體系包括六個要素：資產、負債、凈資產、預算收入、預算支出、預算結余，采用收付實現制基礎進對我國政府會計核算方法創新的思考韓曉明內容提要：我國的政府會計改革是一項系統工程，在建立完整的政府會計體系、全面完善政府會計功能的過程中，如何進行預算會計和財務會計的有機結合，實現新舊會計制度的順利轉換，盡可能降低改革的難度和成本，是政府會計改革方案實施過程中需要考慮的具體問題。本文創新性地探討了實現預算會計和財務會計有機結合的會計核算方法，以期為我國的政府會計改革提供一些參考。關鍵詞：政府會計會計核算擴展的復式記賬法行會計賬務處理；獨立的政府財務會計體系也包括六個要素：資產、負債、凈資產、收入、費用、結余，采用權責發生制基礎進行會計賬務處理。從會計核算的內含和外延看，上述兩套會計體系所采用的收付實現制和權責發生制會計基礎之間的區別僅在于對應收應付項目確認的差異，即：收付實現制核算項目＋應收應付項目＝權責發生制核算項目上述公式表明，收付實現制和權責發生制的很大一部分核算內容是重合的，即收付實現制核算項目在進行會計核算時不存在不同會計基礎間的差異，存在差異的僅限于應收應付項目，而這些項目基本體現于財務會計的六要素當中②，因此，實現預算會計和財務會計的有機統一具有理論上的可行性。基于此，在政府會計核算過程中，對于僅涉及財務會計的業務和事項，采用權責發生制，依據常規的復式記賬法進行核算；對于既涉及預算會計、也涉及財務會計的業務和事項，則采用收付實現制③，在資產、負債或收入、費用類科目確認的同時，也在預算類科目中加以確認，即采用擴展的復式記賬法進行會計核算。擴展的復式記賬法核算的基本做法是，登記賬戶時，在采用普通財務會計復式記賬法做會計分錄的基礎上，搭載一個（或幾個）預算會計科目，即以相同金額同時登記至少3個賬戶。
（二）實質及優越性。擴展的復式記賬法是將預算會計和財務會計兩套體系中重復的部分合并，實現在一套會計制度中同時反映兩套信息的目的，即不再單獨反映預算會計的資產、負債、凈資產三個會計要素，而是通過財務會計的資產、負債、凈資產三個會計要素合并反映。因此，雖然形式上是擴展的，即在財務會計復式記賬法做會計分錄的基礎上搭載預算會計科目，實質上，仍然是兩套完整的會計核算體系，即“預算會計體系＋財務會計體系”（見圖1）。擴展的復式記賬法通過在形式和內容兩方面實現對基本會計核算方法的擴展，具有以下優點：第一，避免了預算會計和財務會計“兩套賬”對同一業務的分別處理所帶來的信息孤立，建立起預算會計和財務會計之間的有機聯系，實現了政府會計信息的全面統一，同時，還能夠保證充分發揮預算會計和財務會計各自的積極作用。第二，清晰反映同一業務在預算會計和財務會計之間存在的關聯性，有利于追蹤預算收支的后續過程，在實現政府對與預算資金有關的資產、負債進行有效監管方面具有獨特的優勢。第三，理順了政府預算在年末進行權責發生制調整的會計處理，同時，統一的會計科目易于實現政府財務報告在各個層次的合并。第四，在擴展現有記賬方法的基礎上形成，兼容基本的復式記賬法，易于理解，便于操作，執行成本較低，較易實現現有會計制度體系向新制度的轉換，而且，在會計信息化系統中，工作量增加幅度相對較少。
擴展的復式記賬法實務示例
以下通過幾個政府和公益性單位典型業務的會計處理過程對擴展的復式記賬法進行進一步說明。其中，“財政借入款（本金、利息）”為負債類科目，“一般預算支出”為預算類科目，“國庫存款”為資產類科目。“一般預算支出”賬戶依據等式1進行平衡，“財政借入款（本金、利息）”和“國庫存款”科目之間實現平衡⑦。提取固定資產折舊時，依據權責發生制記費用增加和累計折舊增加，不進行預算會計賬戶的賬務處理，分錄略。除了對上述既發生預算收支、又引起資產負債變化的業務采用擴展的復式記賬法登記賬戶以外，其他業務仍舊遵循預算會計和財務會計的一貫做法，采用普通復式記賬法進行核算。會計期末，預算會計根據預算收入、預算支出、預算結余賬戶數據直接編制預算收支表，財務會計按照財務會計賬戶數據編制資產負債表和收入費用表（運營績效表）。實務中采用擴展的復式記賬法登記賬戶時，可以對預算會計的賬戶打專用標記，以便于實現后續的會計信息生成以及進行稽核、審計。
結語
關鍵詞：新制度；事業單位；收入核算；改進
一、引言
2015年10月，財政部以78號令公布了《政府會計準則——基本準則》，后于2017年又以財會〔2017〕25號文下發了《關于印發<政府會計制度——行政事業單位會計科目和報表>的通知》，要求我國各類行政事業單位于2019年1月1日起執行，原執行行業類事業單位會計制度的單位均不再執行原制度。新準則與《政府會計制度》（以下簡稱“新制度”）的實施是我國行政事業單位財務會計工作的一件大事，引入了全新的核算理念。收入作為一類重要的會計要素，新準則目前的基本思路是在預算口徑以收付實現制作為計量基礎核算預算收入，在財務會計口徑按權責發生制進行收入的核算，使會計信息有了明確的標準，有利于更好地提升會計信息的真實性與透明度。
二、新制度下事業單位收入核算的主要變化
（一）收入核算范疇的變化
當前的新制度對事業單位收入核算的范疇進行了調整，相比原來的處理也進行了相應的變化規定。一方面新制度是通過“雙體系”記賬模式擴充了大量的財務會計相關科目（或對原預算會計科目相關科目進行了細化），另一方面數量也大于預算會計科目，這樣使得事業單位在核算時可以更好地結合單位業務的經濟實質來進行賬務處理，同時在報表編制時，也能夠更為真實地體現事業單位的相關收入，使利潤表更為真實、可信。
（二）收入核算方式的變化
新制度實施前，事業單位基本上是按預算會計口徑進行相關的收入會計核算。即對相關的收入科目要求在收到款項時確認收入，這在一定程度上也是收付實現制的體現。簡要地講，財政補助收入與上級補助收入等專門款項，事業收入、其他收入等在收到時就確認為收入，而經營性收入則執行類似于企業的收入確認條件，即要求在提供商業或勞務收到貨款或收款憑據時確認收入。事業單位對跨度較長的項目其收入按完工進度進行確認。在新制度實施后，財政撥款收入、上級財政撥款收入與事業收入一般情況下和原來的保持不變。但是值得注意的是對科研單位等開展科研活動或輔助活動從非同級財政取得的相關撥款要計入事業收入核算，對捐贈收入與銀行存款的利息收入仍按原方式確認，對其他收入也參照原方式進行。
（三）科目設置的變化
在新制度中，以科目編號4001-4609對收入種類進行了規范，共計11個科目，包括財政撥款收入、事業收入、上級補助收入、附屬單位上繳收入、經營收入、非同級財政撥款收入、投資收益、捐贈收入、利息收入、租金收入、其他收入。由于新準則要求事業單位對涉及相關財務會計方面進行“平行記賬”，故而對應的預算會計科目也存在著一定的差異。對預算會計口徑而言，也有相應的更新，包括了財政撥款預算收入、事業預算收入、上級補助預算收入、附屬單位上繳預算收入、經營預算收入、債務預算收入、非同級財政撥款預算收入、投資預算收益、其他預算收入等9項。而原制度主要是通過預算會計科目口徑進行核算，包括財政補助收入、上級補助收入、事業收入、經營收入、其他收入、附屬單位上繳收入等諸項。值得注意的是，在上述科目中，事業收入、上級補助收入、附屬單位上繳收入、經營收入、投資收益為事業單位特有的科目。
三、新制度下事業單位收入核算關鍵點與改進
（一）明確新制度下的事業單位收入與預算會計收入的異同
目前實施的新制度收入核算設定的相關科目與預算會計的收入類科目對應關系還是非常明顯的，但是也存在著顯著的不同。因此，要做好新制度的收入確認與優化，首先要明確當前制度收入科目與原預算會計收入科目涵蓋的內容存在的異同。1.基本一致的相關科目。以新制度的預算收入科目為例進行分析。一級科目中，事業預算收入、上級補助預算收入、附屬單位上繳預算收入、經營預算收入等與原制度相比，均多了“預算”二字，這一方面是與財政〔2017〕25號文規定的新制度下的會計科目進行區別，更重要的是表示此類科目主要用于計量納入財政部門預算資金對應的收入項目。新制度中的財政撥款預算收入主要用于替換原制度中的財政補助收入，基本核算內容一樣，重點在于計量從同級財政部門取得的相關財政撥款。2.新增的收入科目。新增了從非同級財政撥款預算收入科目。此項目與財政撥款預算收入類似，只是核算的收入來源不同，此科目主要計量的是同級政府其他部門的相關撥款。此項目還包括了其他政府部門橫向轉撥的相關款項。新增了債務預算收入。該項目主要是核算事業單位從金融機構獲取的借款，而這些借款本身是納入預算管理范疇的，但由于此處系預算會計口徑，故而取得的借款也歸入“收入”項目。值得注意的是，雖然此部分借款納入了預算會計范圍，但是其償還資金特別是債務本金不能以財政資金為來源。3.其他變化的科目。針對該項目，主要是指投資預算收益科目。此科目在原制度中列入其他收入下，作為二級科目存在。此科目在本次新制度變動中，升級為一級科目。
（二）改進收入核算方法
一方面，會計人員要根據“收支兩條線”的相關要求，對經濟業務發生而進入財政專戶的實際金額進行記賬，涉及預算會計核算的要平行記賬并定期核對，年末進行結轉。要注意對以合同進度分期確認收入的，必須按一定的方法來確定完工進度；另一方面是要重點關注經濟業務中的特殊處理。除大體平移的相關要求沒有大的變化外，會計人員要重視如下特殊事項的收入核算。1.對外投資產生收益的相關核算。事業單位作為市場經濟的重要參與者，提供較多的社會基礎公共服務，參與多元化經營，同時也由于歷史原因，部分事業單位還存在著各類投資行為。原則上講，投資包括股權投資與債權投資，因此也需要按權責發生制原則確認相關的投資收益或利息收入。2.房屋出租收入的核算。新制度實施后，房屋租金的處理也發生了變化。特別是對部分事業單位存在著出租房產的情況，也需要認真對待其變化情況。此前事業單位在收到款項時按收付實現制原則進行會計處理，而新制度實施后，則根據權責發生制的原則進行處理，加之大多數租金往往為預付方式，少部分為后付方式，事業單位就需要分不同情況進行處理。在預收租金的情況下，收到租金時（假定此時不考慮稅費），財務會計口徑記賬為“借：銀行存款；貸：預收賬款”，預算會計口徑為“借：資金結存——貨幣資金；貸：其他預算收入——租金收入”。在定期確認收入時，記賬為“借：預收賬款；貸：租金收入”，預算會計口徑不做處理。在后付租金的情況下，在確認應收租金時，財務會計口徑記賬為“借：應收賬款；貸：租金收入”，預算會計此時不做處理。在收到租金時，財務會計處理為“借：銀行存款；貸：應收賬款”，預算會計處理為“借：資金結存——貨幣資金；貸：其他預算收入——租金收入”。3.部分財政專戶返還方式形成的事業收入。此類情況相對特殊，也需要特別注意其正確處理方式。首先，收到相關款項實現收入但暫未上繳時，記賬為“借：銀行存款或應收賬款；貸：應繳財政款”；其次，在向財政專戶繳款時，按實際發生額記賬“借：應繳財政款；貸：銀行存款”；最后，收到財政返還的事業收入記賬為“借：銀行存款；貸：事業收入”，金額以實際發生額為準。此時預算會計直接記賬為“借:資金結存——貨幣資金；貸:事業預算收入”。
（三）結合新制度的相關要求，加強事業單位收入綜合管理
1.深入認識相關調整對事業單位財務核算與管理的影響。從預算會計收入的分類來看，分解為財政撥款預算和非同級財政撥款預算收入兩個科目，這樣能夠很明晰地看出事業單位財政資金的來源與構成，便于了解事業單位的資金流向，對財務內部往來核對與沖銷、會計報表合并提供良好的基礎。債務預算收入屬于新增的預算收入科目，這對事業單位的財務風險管控與政府債務規模的了解可以有直觀的分析與判斷。投資收益從二級科目調整到一級科目，充分體現了對該科目的重視，也反映了當前對事業單位投資管理的嚴格要求與國有資產保值增值的指標體現。2.隨著事業單位服務與參與市場經濟程度的加深，事業單位業務人員與財務人員要增強對收入綜合管理的認識，對各類收入的構成進行梳理，并整理出各業務歸口管理部門（單位）緊密相關的責任單元，確保收入的真實、有效。對財務管理部門而言，應設置專人核算收入，并且對收入的核算提出相應的要求，一方面要與各類業務部門保持密切聯系，對各類經濟合同要全面掌握相關簽訂與實施情況，掌握收入確認的形式要件；另一方面要根據單位的業務開展情況與經費使用情況，對各類收入按要求進行準確的處理，并結合合同規定與經濟業務的實質，在收入確認時處理好預收賬款和應收賬款，在資金流入流出時進行相應沖銷，并注意登記臺賬與進行賬齡分析。
四、結語
新《政府會計制度》的實施是政府會計制度改革的重要進展，對事業單位的收入核算也提出了相應的挑戰。當前，事業單位的財務人員應深入分析新制度的相關規定，區分與原制度的區別，并在雙體系的模式下做好相關的會計處理，提升會計信息可比性，使事業單位的財務與經濟狀況能夠得到良好的體現。在實際工作中不斷總結經驗，使事業單位的會計核算與計量工作質量得到不斷提升。
參考文獻：
[1]錢嘉琪.淺析政府會計制度對事業單位財務管理影響[J].行政事業資產與財務,2020(17):37-38.
【關鍵詞】高校 會計制度 改革
根據財政部頒布的《預算會計核算制度改革要點》，在我國延續多年的由總預算會計和單位預算會計組成的預算會計體系將由財政總預算會計、行政單位會計和事業單位會計組成的新體系所取代。財政部根據這三種預算會計的特點及實際情況分別制定相應的會計制度加以規范。
一、高校財務會計制度的概念
按會計辭典的解釋，會計制度，是進行會計工作所必須遵守的規則、辦法和程序的總稱。根據這個解釋，高校財務會計制度，就應該是高等學校進行財務會計工作必須遵守的規則、辦法和程序的總稱。
高校財務會計制度的作用。高校財務會計制度，是為了實現該校的發展建設目標，加強學校調控，強化財務會計管理的手段；是國家財經工作方針、政策、法令、規章等在高等學校的具體體現，它是社會主義法制在高校的重要組成部分。
二、當前高校會計制度存在的若干問題
根據現行的高校財務會計制度，來對高校人才培養成本進行核算和賬務處理是比較難的，筆者設想，應在高校的財務部門設立成本會計組，也可以依托現行的會計核算部門進行成本會計核算。
（一）高校收支核算不能形成配比
從事業收入看，高校收入來源除財政撥款外，主要是收取學費和教學科研收入，按照國家規定學校獲得的這部分收入應當繳入財政預算外資金專戶，不計人事業收入。但現行會計制度沒有規定收入確認的時間，高校收取的學費、住宿費等教學、科研收入全部上繳財政專戶，財政部門甚至在當年都不能及時返還，在會計年度高校收入與支出無法配比，影響了高校資金運作，高校在財政專戶即使存款很多也不能形成支出。
（二）高校資產核算方法不科學
在固定資產上，高校會計制度首次引進了“資產”概念，并規定“資產是指高等學校占有或者使用的能以貨幣計量的經濟資源，包括各種財產、債權和其他權利”。但會計科目設計及其核算內容與“資產”這一會計要素本身不相吻合，高校在購建固定資產時，實際上這是資產價值形態的轉換，并沒有發生耗費和損失，而按“會計制度”規定直接列支，對已經存在的經濟資源就作為“耗費或損失”來處理，高校固定資產只有與虛設的固定基金相對應，這實際上使固定資產核算游離于會計核算系統之外。這既虛列支出，又不利于資產管理。
（三）會計科目設計與核算不能全面反映經濟業務內容
現行高校會計制度中設計的會計科目及其核算內容都無法涵蓋高校發生的經濟業務，例如，高校房改資金收支業務、融資貸款業務等，不可能做到“大收大支、全收全支”。由教育投資主體多元化帶來的同一所高校由兩個以上的投資主體共同投資、共擔風險、共享利益如何體現其各自的權利與義務呢？現行高校會計制度均無法反映。
三、完善高校會計制度的建議與對策
（一）改收付實現制為權責發生制
在權責發生制會計下，能通過非現金資產、負債、營業收入、費用、溢余和損失的核算，而把某一個體的經營活動和影響它的交易、事項和情況，與它的現金收入、現金支出聯系起來。故權責發生制會計能提供有關某一個體資產和負債及其變動的信息，從而滿足非贏利組織報表使用者的信息需求，這是僅限于現金收支的收付實現制會計所不能提供的。從這個意義上說，非贏利組織會計包括高等院校會計的會計基礎應采用權責發生制，而不是收付實現制。采用權責發生制核算基礎，有助于高校教育活動收入成本正確計量，真實反映學校財務運行狀況和財務成果，同時又能有效地將高校支出與收系起來并形成配比，促進高校支出的“代際公平”，為以績效管理為導向的高校改革創造條件。
（二）建立資產及其價值補償核算體系
根據高校固定資產的類別，應采取有所區別的資產補償核算方法。對房屋和建筑物、專用設備與一般設備，應采取折舊的辦法。企業固定資產管理，從資產評估（歷史成本與公允價值）、減值處理到計提折舊已有一套成熟的核算方法和管理辦法，是很科學的，高校應予采用。對文物和陳列品以及圖書，則應采取設置基金的辦法。因此，需要增加“固定資產折舊”科目，將“修購基金”的明細科目名稱改為“圖書、陳列品基金”，并按不同渠道提取資金，實現固定資產的價值補償，滿足高等學校人才培養成本核算的要求。
（三）改進完善高校會計報告體系
現行高校會計制度給出了“資產負債表”“收人支出表”“支出明細表”三張基本報表，這是需要的，但僅靠這三張會計報表提供會計信息是遠遠不能滿足要求的。建議增加“財務狀況變動表”、“現金流量表”和“成本核算報表”等基本報表，給會計信息的使用者提供有助于高校內部管理和決策的會計信息，提供有助于有關部門評估學校規模、辦學條件的信息以及評價辦學效益和領導業績的信息。
改革高等學校會計制度可吸收這一觀點，目前高校成本核算也不宜過細，否則靠加工出來的相關數據核算成本將影響成本的真實性和可比性。實際上，政府預算科目中“人員支出”、“對個人和家庭的補助支出”屬于高校經常性成本中的人員性成本，“公用支出”屬于高校經常性支出中的非人員性成本；學校征地、基本建設和固定資產購置支出則屬于資本成本。
四、結論
面對當前高校會計制度存在的問題，要采取有效的改革措施對其進行管理與控制，加強高校會計制度的改革是當前高等教育財務管理中的重要任務，要積極地開展相關調研，為高校會計制度的改革提供一定的參考價值。
參考文獻：
[1]崔小杰，雷振海.高校會計制度與企業會計制度的對比[J]. 河北聯合大學學報（社會科學版），2013.
一、會計的兩大分支
會計的體系及其分支，是在經濟發展過程中形成的，是適應人們管理財務活動的需要而產生的。它反映著會計各個組成部分的內在聯系和區別。從古到今，從我國到外國，會計歷來是按其適用范圍和核算對象分為企業會計和非企業會計的。企業會計是適用于農、工、交、商、金融等企業單位的會計，是用以反映和監督社會再生產過程中生產、流通領域的企業經營資金活動的。再生產過程中生產、流通領域的企業，基本上屬于物質生產部門，處于經濟基礎領域，這些部門中的企業從事各項生產經營活動，提供社會必需的生產資料和生活資料并創造價值，在社會再生產中起著決定性的作用。非企業會計，即我們所說的預算會計，適用于各級政府財政機關、行政單位和事業單位的會計，用以反映和監督社會再生產過程中分配領域、精神生產和社會福利領域的政府財政資金和事業單位業務資金的。作為非物質生產部門的財政、行政、事業等單位，不直接提供物質產品，處于上層建筑領域，它們從事各種業務活動，為社會生產和人民生活服務，在社會再生產中同樣起著不可忽視的作用。企業和非企業的主要區別，就在于是否具有物質生產方面的職能，是否具有生產經營性。企業會計同預算會計的主要區別，則在于是否追求資本的保值增值，是否具有營利性。企業投資者投入資本以后，要求得到回報，企業終止時，投資者要收回原來投入的資本，企業在生產經營活動中必須獲得盈利才能維持其生存和發展。所以，企業會計要以營利為目的，會計的確認、計量、記錄、報告都要圍繞著資本的保值增值、所有者權益而展開。行政和事業單位進行各種公務活動，公益性、社會性業務活動，其出資者投入資金以后，不要求得到回報，這些單位一般也不會終止，個別單位終止時出資者也不一定都收回資金，它們在業務活動中有的無償提供服務，有的雖有收費但也并非足額補償，而是由國家財政提供全部或大部的資金。所以，預算會計要以社會效益為目的，會計的確認、計量、記錄、報告都要圍繞著社會效益而展開。非營利性是預算會計區別于企業會計的特殊性，也是預算會計各個組成部門的共同性。只有充分認識這一特征，才能明確事業單位會計必然歸屬于預算會計（非企業會計）的客觀依據。1996年2月我國財政部的“預算會計核算制度改革要點”開宗明義指出：“預算會計是以預算管理為中心的宏觀管理信息系統和管理手段，是核算、反映和監督中央和地方各級政府預算以及事業行政單位收支預算執行情況的會計，是我國兩大類會計體系之一。”這一概括，為我們認識事業單位會計的地位，建立預算會計法規制度的管理體制指出了明確的方向。
二、事業單位會計的特征
把事業單位會計作為預算會計中的會計分支而單獨制定會計準則和會計制度，是這次預算會計改革的一個創舉，它有助于適應形勢發展而加強單位內部管理。其所以要確立事業單位會計的相對獨立會計分支地位，是因為人人認識到在從計劃經濟體制向社會主義市場經濟體制過渡的過程中，事業單位會計發生了顯著的變化。現階段事業單位會計的特征主要有以下幾項：
1．事業單位除財政撥款外還有自己的事業收入。
2．事業單位雖然以實現社會效益為宗旨，但卻具有一定的經營性，并要實行經濟核算，其事業收入和事業支出大都與業務活動相聯系，可通過擴大服務規模、提高服務質量，實現增收節支，爭取改善自身的運營條件。
3．事業單位雖然不提供物質產品，但向社會提供精神產品（即知識形態的產品）和勞務，它具有一定的生產性。科學、教育、文化、衛生等各種事業單位，大都屬于第三產業中為提高科學文化水平和居民素質服務的部門（有人把這種提供精神產品和勞務的行業稱為第四產業）。這些部門在現代社會中占有重要的地位，社會生產力的發展水平越高，智力勞動和智力開發的作用就越顯著，物質產品再生產的發展就越依賴于精神產品再生產的發展。正是事業單位經濟活動的特殊性，使得事業單位會計成為預算會計中的一個單獨的分支。我們研究事業單位會計的特征，是為了按照其發展的客觀規律有效地制定法規制度，使之更好地適應事業單位會計工作的需要。但是，這決不意味著事業單位會計已經企業化了，已經按企業會計的規則運行了。這是因為：
（1）我國目前的事業單位盡管資金來源渠道多樣化，但其絕大多數還是以國家財政撥款為主，其他資金來源為輔，完全不需要國家財政撥款的還是少數，有些單位雖然能做到日常收支相抵，但重大工程項目依然要依靠國家財政扶持。事業單位的財務活動同國家財政資金之間存在著密不可分的關系，其財務管理和會計核算應該受到國家預算管理部門的指導和約束，而且其會計法規制度的建設應該與財政總預算會計制度的建設由同一部門進行，使單位會計與財政總預算會計很好地銜接起來。
（2）事業單位的性質及資金來源，決定了絕大多數事業單位的非營利性，必須把社會效益放在第一位。水利、林業、科學、教育、文化、衛生等事業單位提供的是公共產品，而追求利潤必然會使其業務活動走偏方向。這里還要指出，一些單位雖然能夠實現收支相抵后還有結余，但這是它們加強管理、量入為出的結果，絕不等于在主觀上就是以營利為目的。把事業單位會計當作預算會計體系中的一個分支來進行法規制度建設，既照顧到事業單位內部管理的需要，又維護了預算會計體系的統一性，這才是正確的選擇
。三、事業單位會計的定位
事業單位是我國特有的一個名詞，我國民法通則規定，企業、機關、事業單位和社會團體都可以取得法人資格，從而確立了事業單位的法律地位，而在西方通常則采用非營利組織一詞。我國的事業單位會計在內涵上近似于西方非營利組織會計，但兩者又不完全相同。為了與國際會計慣例相協調，我們對事業單位會計的適用范圍需要作一些具體分析。所謂事業單位通常可理解為不具有物質產品生產和國家事務管理職能，主要以精神產品和各種勞務形式，向社會提供生產性或生活的單位。其范圍習慣上涵蓋較廣，包括不同的行業和經濟類型。從行業來看包括以下三類：
（1）科學、教育、文藝、廣播電視、信息服務、衛生、體育等科學文化事業單位；
（2）氣象、水利、農業、地震、環保、計劃生育、社會福利等公益事業單位；
一、政府會計要素國際研究概況
（一）國際公共會計準則理事會政府會計要素主要觀點 公共部門委員會（PSC）成立于1986年，1993年7月了第2號專題研究報告《國際政府財務報告要素》。2004年11月PSC改組為國際公共部門會計準則理事會（IPSASB）。IPSASB隸屬于國際會計師聯合會（IFAC），在制定或修訂國際公共部門會計準則上（IPSAS）與IFRS持續趨同，正致力于制定公共部門會計概念框架項目。根據國際公共部門會計準則第1號（IPSAS 1）等現行國際公共部門會計準則的規定，國際公共部門會計準則將權責發生制下公共部門報表中的會計要素分為6類：資產、負債、凈資產/權益、收入、費用和所有者投入保全調整（類似于IASB中“資本保全調整”要素）。2012年10月8日的征求意見稿“公共部門主體通用目的財務報告的概念框架：財務報表的要素和確認”，與國際會計準則理事會（IASB）的概念框架相比，在資產、負債、收入、費用的基礎上，增加遞延流入、遞延流出、所有者出資和所有者分配，但不包括“所有者權益”的定義。對各要素表述如下：資產是因過去事項而由主體控制的、預計將導致未來經濟利益或服務潛力能流入主體的資源。負債是指因過去事項而承擔的現時義務，該義務的履行將導致含有經濟利益或服務潛能的資源流出主體。遞延流入是指因非交換交易導致及增加凈資產的、供主體在特定未來報告期間內使用的服務潛力或經濟利益的流入。遞延流出是指因非交換交易導致及減少凈資產的、供另一主體或另一方在特定未來報告期間內使用的服務潛力或經濟利益的流出。遞延流入或流出項目應在未來到期時確認為收入或費用。所有者出資是由外部方投入的、產生或增加主體凈資產權益的主體資源流入。所有者分配是從主體流出、分配給外部方以作為回報或減少主體凈資產權益的資源流出。會計恒等式：資產-負債=凈資產；資產=遞延流出-（負債+遞延流入）=凈財務狀況；凈資產+遞延流出-遞延流入=凈財務狀況。
（二）美國政府會計要素主要觀點 美國有兩個政府會計準則制定機構，一個是服務于聯邦政府的美國聯邦會計準則咨詢委員會（FASAB），一個是服務于州和地方政府的政府會計準則委員會（GASB），兩個準則制定機構職責分工明確，保持相對獨立。FASAB自成立以來，始終致力于制定權責發生制聯邦財務會計準則。1999年FASAB成為美國公認會計原則（GAAP）的制定機構之一。FASAB第1號準則（1993年）“某些資產和負債”，覆蓋的是流動性的財務資源和負債，并在政府和主體層面區分資產和負債，試圖通過近10項資產負債表項目來闡明凈財務資源的概念。FASAB第3號準則、第6號準則、第10號準則、第14號準則、第16號準則、第23號準則都試圖闡明資本性資產的會計與報告。聯邦政府負債主要在FASAB第15號準則（1995年）中進行說明。FASAB第12號準則（1999年）要求在或有負債（訴訟產生的或有負債）發生時進行確認。FASAB第7號準則（1996年）是關于收入與其他融資資源會計的主要指南，承認非互易易（稅收）按修正的收付實現制進行確認。在2007年12月26日的聯邦財務會計概念公告第5號（SFFAC 5）中對應計制政府財務報表要素分類：（1）資產是指聯邦政府能夠控制、體現經濟利益或服務的某項資源。（2）負債是在特定的事件發生或被要求時，聯邦政府在可確定的日期向其他主體提供資產或服務的現時義務。（3）凈資產是主體的資產負債表的總資產與總負債的數字差異，可以為正，也可以為負。（4）收入是指報告期內提供物品或服務、征稅或行使其他權力、接受捐贈或者執行其他活動（不包括借款）而導致資產的增加或負債的減少或兼而有之。（5）費用指報告期內提供現金或現金等價物、提供物品或服務或者執行其他活動（不包括借款的償還）而導致資產的減少或負債的增加或兼而有之。利得和損失被認為是收入和損失的子集，而非獨立的要素。其中收入與費用的定義以資產和負債為基礎，體現“資產負債觀”。
GASB準則分為兩大類：一般準則與具體準則。一般準則闡明指導原則如財務報表元素和相關的確認與計量標準，財務會計與預算之間的關系等。GASB準則受概念公告中相關思想的影響。第1號概念公告（1987年）第8條原則認可在政府會計中使用權責發生制為基礎，也允許政府基金使用修正的權責發生制會計基礎。修正的權責發生制基礎在確認收入時強調流動性財務資源的可得性，在確認支出時強調流動性財務資源的使用。GASB第11號公告（1990年）為政務基金尋求更廣泛的計量對象，包括所有財務資源與確認運營債務（如員工退休金），與購置固定資產形成的資本性債務形成對比。GASB第33號公告（1998年）確立以法律上強制的索取權（如稅收、政府補助等）作為從非互惠交易中獲得的收入的基礎。在2007年6月GASBCS4中對會計要素的最新定義是：（1）資產是指主體當前控制的資源。對資源的控制是指主體獲得該資源的服務潛力，并決定體現其中的現時服務潛能的利用方式和性質的能力。（2）負債是主體必定要付出資源或未來資源的現時義務，義務是一種責任、職責或強制任務。（3）資源流出是主體在報告期對凈資源（是資產減去負債后的凈額）的消耗。對凈資源的消耗是用光凈資源，無論是特定期間為主體所控制的資源，還是從外部主體獲得時直接被用光的資源。對凈資源的消耗導致資產減少額超過有關負債的減少額，或者負債增加額超過有關資產的增加額。消耗資源如支付補助款、讓雇員提供政府服務。（4）資源流入是主體在報告期間凈資源的購置。（5）遞延資源流出是主體適用于未來報告期間的凈資源消耗。（6）遞延資源流入是主體適用于未來報告期間的凈資源購置，在財務狀況表中報告。（7）凈資產是在財務狀況表中所列報所有其他要素的剩余。按以下兩方面金額的差異來計量：資產和遞延資源流出，負債和遞延資源流入。財務狀況表要素是：資產、負債、遞延的資源流出、遞延的資源流入和凈資產。資源流報表的要素是資源的流出與資源的流入。
FASAB當前的主要議程：（1）關于資產和負債確認和計量最核心的概念問題。（2）對負債的定義主要問題是要找出承諾的來源以及確認某些承諾為負債的標準。（3）對于社會保險問題，聯邦政府應在多大程度上把負債擴展到應付賬款數額以外。（4）有關石油或天然氣資源的收入與成本如何確認。GASB的主要問題是遞延項目可以被看作等待被確認的未來收入和費用――也許一直到規定的條件得到滿足或一個特定的時點才能達到。即如果遞延的資源流入和流出是等待被承認的未來收入和費用，則背離了實務會計原則。
（三）英國政府會計要素主要觀點 英國的中央政府實行權責發生制為基礎的“資源會計與預算”系統，由財政部負責規范，主要遵守《資源會計手冊》（Resource Accounting Manual）、《政府財務報告手冊》（GFREM）。為確保公共部門與私人部門會計處理保持一致，以英國一般公認會計實務為基礎。英國中央政府的會計規范是以國際財務報告準則（IFRS）為基礎經過一定的改編后形成的。英國會計準則委員會（ASB）財務報告原則公告確定的要素有7項：資產、負債、所有者權益、利得、損失、所有者投資、派給業主款。定義表述如下：資產是由某一主體過去的交易或事項導致的控制權利或未來經濟利益的增加；負債是因過去的交易或事項導致的未來經濟利益流出的責任；所有者權益是從一個主體的所有資產中減去該主體的所有負債的差額；利得是非業主投資所導致的業益的增加；損失是非因業主投資所導致的業益的減少；所有者投資是所有者所進行的投資而導致的所有者權益的增加。派給業主款是業主以其業主的身份轉出資源而導致的業益的減少。資產、負債、所有者權益是資產負債表所包含的僅有的要素，而利得和損失是損益表所包含的僅有的要素。概念框架強調未來經濟利益的概念以權衡資產與負債，以所有者權益的概念衡量利得與損失。主要采納的是全面收益觀。
（四）澳大利亞政府會計要素主要觀點 澳大利亞的營業性組織和非營利性組織應用同一個財務會計概念框架。目前，澳大利亞已經全面采用國際財務報告準則（IFRS），最新修訂的概念框架也是以IASB財務會計概念框架為基礎進行修訂的，概念框架中的會計要素是具有普遍價值意義的。目前，澳大利亞會計準則委員會（AASB）確定的5個會計要素：資產、負債、權益、收益、費用未來經濟利益或服務潛力是資產的本質。對于不以營利為目的的實體公共或私營部門，產品和服務的確認前提是滿足人類的需要和需求的能力。資產提供了一種手段，讓實體實現其目標。未來經濟利益流入也是資產的一種能力，能讓使用的實體得到好處。物理形式并非資產確認的必要條件。負債是一種現時義務，需要將現時義務與未來承諾區分，只有當資產交付或實體訂立的不可撤銷協議后才能被認為產生了現時義務。資產、負債、權益是資產負債表要素。權益是主體全部資產減主體全部負債的差額。收益的定義包括收入及利得兩者。利得指的是經濟利益的增加，與其他收入無本質區別，因此沒有作為一個獨立的要素。利得如因處置非流動資產的那些收益。此外利得的定義還包括未變現收益如那些有價證券或長期資產的賬面值因重估所致的增加。當利得在損益表中確認時，通常是單獨顯示，因為有利于經濟決策。利得往往扣除相關費用。在費用要素的定義中也包含了損失的概念。損失也是指經濟利益的減少，與其他費用無本質區別，因此沒有單獨確認為一個要素。
英國與美國的政府會計都有一條清晰的向權責發生制過渡的主線，美國的聯邦政府以及州和地方政府都維持著預算會計體系以反映其支付能力與現金流量。政府會計在美國、英國等于預算保持著高度的獨立性。各個國家都以相似的標準定義某些資產與負債。在資產的定義中都強調三個特征：（1）主體所有或控制；（2）未來服務潛力；（3）過去交易或事件的結果。負債的定義中都強調：（1）未來現金流流出或提供服務；（2）不可避免；（3）一定的數額、時間；（4）過去交易或事件的結果。這些標準排除了將未執行合同確認為負債。澳大利亞全面實行權責發生制。澳大利亞只是在會計概念公告（SAC）中保留了對政府主體特殊問題的說明，不再專門區分企業財務會計與政府財務會計，而是要求所有主體遵循國際財務報告準則（IFRS）的規定，以增強不同類型主體之間會計信息的可比性。英國的財務原則公告中所有者權益、利得、損失要素在澳大利亞概念框架中即為權益、收益與費用。業主投資與向業主分派在澳大利亞的概念框架中則只是作為所有者權益的變動處理。目前絕大部分國家，僅確認金融資產，而忽略金融資產如文化遺產、自然資源等。在固定資產計提折舊問題上，英國和美國目前并不完善，目前做法是允許在保持一定水平的修理和維護支出的前提下，不計提折舊。關于負債，過去事項導致的現時義務有可能是推定義務或法定義務。PSC認為：推定義務強調的是政府別無選擇，只能履行該義務。PSC對推定義務的做法是在表內或表外確認或披露。
目前許多國家僅確認法定義務產生的負債，而社會福利如環境負債等未被確認。對于凈資產項目，在美國聯邦政府財務報告中，負債的項目范圍比資產項目范圍大的多，美國大量軍用資產未得以確認，這造成了負的凈資產，但是并不能說明美國政府履行職責的持續能力受到了影響。由此可見，政府資產與負債的確認需要合理運用對稱性原則才能提供準確的凈資產信息。在費用要素問題上，如固定資產折舊的計提，正確的做法應是將所有的付現成本與非付現成本都確認為費用。收入的確認時點選擇較有爭議，如稅收的確認的時點應在政府有權動用時。目前，政府收入的確認范圍相對比費用較窄。只有當政府費用（資源耗費）與政府履行職責的情況配比，才能使信息使用者合理評價政府行為效率和效果。縱觀國際政府會計要素的發展，我們看到財務會計系統的主要目標是披露有關政府提供公共服務的成本信息、資產與負債存量的信息以反映到期償債能力，收入與費用的信息以反映運營業績。財務狀況報表應當有廣泛的計量對象。同樣的，資產除了包含短期與長期財務資源外，還應包含資本性資產。負債包括資本性債務與運營債務，而不管它們的到期時間如何。資產與負債的分類應當便于評估主體的流動性與償付能力。期間內的財務業績通過凈資產的變動來顯示，而期末的財務狀況源于資產與負債的變動。
二、我國政府會計要素主要觀點
我國對會計要素的研究始于20世紀80年代末，在財政部會計事務管理司草擬的《中華人民共和國會計準則（草案）提綱（討論稿）》中首次采用會計要素一詞。十屆人大第四次會議通過的《中國國民經濟和社會發展第十一個五年規劃綱要》中，第一次明確提出要“推進政府會計改革”。預算會計要素在1951-1997年經歷幾次改革后，1998年對預算會計要素（現行的）確定為五大類：資產、負債、凈資產、收入、支出。對各要素的表述如下：資產是單位能以貨幣計量的經濟資源，包括各種財產、債權或其他權利；負債是單位能以貨幣計量、需要以資產或勞務來償還的債務；凈資產為資產減負債的余額；收入是國家或單位依法取得的非償還性資金。支出是指單位按照批準的預算所發生的資產耗費和損失。會計等式=負債+凈資產+（收入-支出）。在《事業單位財務規則》中補充到資產是事業單位占有或使用的；負債的明細主要有借入款項、應付款項、暫存款項、應繳款項等；收入明細主要有財政補助收入、上級補助收入、事業收入、經營收入、附屬單位上繳收入、其他收入；支出是指事業單位開展業務活動或其他活動而發生的資金耗費與損失，包括事業支出、經營支出、對附屬單位補助支出、上繳上級支出等；結余是凈資產的組成部分，是年度收入與支出相抵的余額。
目前建立在收付實現制基礎之上“一元結構”要素觀主要有：（1）“三要素”，只設置收入、支出和結余，因為政府的本質是分配會計，并沒有通過資產的運用獲得收益。（2）“五要素”：資產、負債、凈資產或基金余額、收入和支出。因為結余類似于利潤要素，而政府是不以盈利為目的。其中凈資產為資產與負債的差額。（3）“六要素”：資產、負債、收入、支出、結余、基金余額。結余是收入與支出的配比結果，能反映主體運用資金的結果。基金余額是資產與負債的差額。
我國現行預算會計制度不是一個有機整體，無法全面反映政府性資金和資源的整體運行狀況。另外，現行預算會計核算范圍只是當年預算收支情況，并沒有囊括預算外資金、社會保險基金等。再者，以現金收付制為核算基礎不能全面反映政府的財務資源和受托責任。應當加強對政府會計特殊資產和負債的計量研究。政府資產的確認應當關注非金融資產如不動產、廠房、設施、文化遺產、軍用資產、自然資源等。考慮權責發生制的引入程度問題，盡可能完整反映政府控制資源的整體情況。在負債要素上，中國的地方債務問題嚴重，另外應確認環境負債等以響應可持續發展觀。由社會福利引起的推定義務應當予以重視，以解除政府的公共受托責任。應當運用對稱權責發生制同等對待性質和期限相同的資產與負債。此外從政府會計系統角度，存在兩方面內容：一是反映政府預算情況的政府預算會計，二是反映政府財務活動的政府財務會計。我國目前只有反映政府收支狀況、資金使用情況的是政府預算會計，尚未建立政府財務會計。構建收付實現制為主要基礎的預算收支表要素和權責發生制為基礎的資產負債表要素是我國完善政府會計的方向。
三、我國政府會計要素完善建議
十八屆三中全會指出建立權責發生制的政府綜合財務報告制度，而要建立權責發生制的政府綜合財務報告，有必要對我國政府會計的五大要素進行完善。葛家澍、林志軍的《現代西方會計理論》中指出財務會計要素是財務報表構成的“積木”，是財務報表項目的基本分類，可以理解為會計處理對象的具體化，即把會計對象用會計特有的語言加以表達。本文借鑒了IPSASB、美國、英國和澳大利亞對政府會計要素的研究，提出以下幾點建議。
（一）向權責發生制政府綜合財務報告制度漸進式改革 預算是政府告知公眾其財務狀況的主要文件，但收付實現制預算不能反映延遲到未來支付的成本。此外預算承諾是否兌現存在不確定性。政府會計革命正在蔓延，要求政府編制以權責發生制為基礎的合并財務報表。十八屆三中全會中明確指出建立權責發生制的政府綜合財務報告制度，而在中國實行權責發生制會計的基礎是識別和計量政府資產和負債的能力，循序漸進并且對稱的權責發生制在中國更可取。我國應首先采用溫和的權責發生制核算和報告流動資產和負債。再謹慎地轉向中度的權責發生制，加入長期的財務資源和負債。最后是強度的權責發生制，確認運營性固定資產和或有負債。
（二）確立“二元結構”會計要素 我國更適用于“二元結構”的會計要素，其是由政府預算會計與政府財務會計兩大系統構成的。（1）政府預算會計要素：“預算收入”、“預算支出”和“預算結余”三要素，是以收付實現制為基礎反映政府的受托責任履行情況。（2）政府財務會計要素：資產、負債、凈資產、收入和費用。是以權責發生制為基礎反映政府的財務狀況與運營業績。
（三）依照政府“服務潛能”確認資產 在資產要素中，有必要比照企業會計，根據政府財務會計目標要求，反映政府資源的存量與結構。對于資產要素，除了反映財務資源（以流動性與非流動性分類），還應當反映非財務資源（以資本經濟資源、非資本經濟資源分類），以及資源耗費情況。在完善過程中，為了防止腐敗，幫助國家合理分配財政資源，有效考核政府績效，細化行政管理，首先應注重核算政府的財政性資產、行政資產（如開展行政工作涉及的流動性資產和固定資產等，對其他資產只列大類或籠統核算。然后考慮補充確認經營性資產（如國家在經營性組織中的股權等），以便制度化國企的紅利征收。最后，將明細擴展到公共設施資產（公共市政設施等）、軍用及國防資產、文化遺產性資產、自然資源資產等。科學發展觀要求政府部門報告自然資源的價值及其變動，而如何對土地、礦藏、森林、河流等我國政府最寶貴的財富進行確認、計量和報告，是將要面臨的巨大挑戰。
（四）依照“服務潛能”內涵確定負債 在負債要素中，除了反映已產生的法定義務，還需考慮各種承諾、養老金等非法定義務。在政府會計改革中，應盡可能對稱性地反映資產與負債。如在反映自然資源時，重視對環境負債的確認與計量與報告。負債核算的內容應與資產步調一致，可以考慮增加賬外負債、借殼貸款、集資與或有負債等明細。在負債的分類體系中，逐步完善，在反映財政性與行政性的交易性負債之后，將金融性負債以及責任性負債逐步納入。
（五）合理運用權責對稱確認凈資產 凈資產是本期政府履職活動的經濟結果，是政府履行其公共責任持續能力的體現。基于績效導向的我國政府會計要求政府合理運用資源，真實反映政府的活動與結果。只有政府的資產與負債合理運用權責對稱，才能利用凈資產評價本期政府職責是否有效履行。
（六）運用配比原則確認收入、費用 收入對應資產的增加與負債的減少，費用對應資產的減少與負債的增加。收入與費用應對稱性的實行權責發生制，體現配比原則，只有這樣才能準確核算政府運營凈成本和公共產品凈成本，才有可能為今后決定某項服務由政府完成還是向市場外包提供重要依據。
[本文系浙江財經大學研究生校級科研項目（編號：2013YJS031）階段性研究成果]
參考文獻：
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關鍵詞：新《財政總預算會計制度》；變化；對策
2015年10月，財政部對原《財政總預算會計制度》進行了重新修訂，這是在我國深入開展財稅體制改革背景下，進行的較大范圍的制度完善和修訂工作。此次修訂是一次將預算會計與財務會計相結合的嘗試，對促進形成我國更加透明、更加完整的政府財務信息以及推進政府信息公開制度的實施等有重要的幫助。對于新制度，需要財政總預算會計核算人員熟悉并掌握會計科目的設置與核算規則的變化內容，調整會計系統設置與基礎資料的收集工作，形成有效的應對措施。
一、新制度中的主要變化內容
（一）組織會計核算業務的思路變化
新制度是根據《會計法》和最新的《預算法》的相關內容進行修訂的，目的是能夠全面反映各級政府的財政資金收支情況和資產的使用存量情況。新制度重點借鑒了財務會計中權責發生制的核算基礎，在會計業務核算中增加了“雙分錄”的核算規則，從而及時地反映政府債權、債務的變化情況。例如本級政府財政向下級政府財政轉貸外債資金時，債務責任仍然由下級政府負責，本級政府只是暫時性墊支。這樣就產生了應收項目，具體會計核算分錄應記為：借記“債務轉貸支出”科目，貸記“其他財政存款”科目；而對應地借記“應收外債轉貸款”科目，貸記“資產基金—應收外債轉貸款”科目。財政總預算會計突破性地引用了這種核算規則，不僅清晰地反映出政府現金流的變化過程，而且也更加準確地反映出政府的資產負債情況，有利于提高政府財務信息的質量。
（二）新增了“國庫現金管理存款”科目
新制度中新增了“國庫現金管理存款”科目，用以核算財政部門存放在商業銀行中的財政資金，并與放置在國庫中的存款資金相區別。財政部門的財政資金放置在商業銀行中，是因國庫集中支付制度改革之后，財政部門將原下撥預算單位的資金收歸到財政單一賬戶中，僅下發用款額度的集中支付形式而出現的。這種財政資金管理模式有兩方面好處，一方面規范了預算單位的用款行為，提高了財政部門的監督控制程度；另一方面，財政部門會集中大量現金可以有效地進行財政資金的調撥，提高財政資金的利用效率。而這項業務因商業銀行的存款利息會產生回收差額，應將差額作為本級財政的一項收入處理，所以，本次修訂特別規范了這項活動的會計核算工作。當財政資金轉入商業銀行時，借記“國庫現金管理存款”，貸記“國庫存款”；當存款收回國庫時，按照收回的金額，借記“國庫存款”，按照原存款的本金部分，貸記“國庫現金管理存款”，并將兩者的差額貸記“一般公共預算本級收入”。
（三）增加了借款、債券發行和投資業務的核算
隨著政府經濟活動范圍的拓展，同級財政除了正常財稅資金的收付業務之外，還存在對外借款、發行地方政府性債券以及政府股權投資等業務。本次修訂也針對這些業務內容，設置了相關科目與核算規則。其中將原制度中的“暫存款”科目核算內容分為專門核算對外借款的“借出款項”與核算其他日常管理活動形成的內部借款的“其他應收款項”科目。內、外不同目的的借款事項分開來核算，有利于直觀掌握政府的債權結構，便于有效實施財政管理。針對政府債券業務，新增了“應付短期政府債券”、“應付長期政府債券”科目和“應收地方政府債券轉貸款”、“應付地方政府債券轉貸款”科目，分別用于核算政府發行的長短期債券以及地方政府債券轉貸款業務。這些修訂內容適應了加強我國地方政府性債務的管理要求，滿足了地方政府性債務置換等業務核算的需要。在政府股權投資核算業務中，增加了“股權投資”和“應收股利”科目，并且按照權益法進行核算，核算政府投資于各類組織機構中的股權權益。這三方面的制度內容修訂，適應了我國當前政府活動的新趨勢，并有效借鑒利用財務會計權責發生制的核算優勢，來全面反映政府資產負債情況的變動，減少了收付實現制下財務信息的不全面與數據滯后性的不利影響，提升了我國財政信息的時效性和有用性。
二、加強總預算會計核算工作的對策
（一）適應“雙分錄”核算規則的工作思路
適應“雙分錄”的會計核算思路，需要財務人員熟悉并掌握“雙分錄”的核算規則，并且建立起對應的核算業務核查機制，防止出現操作差錯。首先，各級政府要加強組織財政部門學習新財政總預算會計的制度內容，特別是了解權責發生制基礎下的應收應付項目的業務核算，使得基層核算人員能夠熟練掌握核算技巧，并能實現準確核算。其次，做好會計核算系統的升級工作。財政部門要及時與軟件公司溝通，對系統內的核算規則和內容進行必要的調整，保證與新制度實現對接。最后，建立必要的核算核查監督機制和措施。新制度實施初期，可能會出現業務操作不規范或者遺漏的情況，必要的核查和監督活動將有效降低會計核算差錯。財政部門可以將經驗豐富的財務人員組成專家組，對容易出現問題的關鍵核算環節進行重點檢查，以保證核算內容的準確性。
（二）規范財政部門的理財活動
新增了“國庫現金管理存款”科目，以及規范了相應業務的核算規則，有利于財政部門開展理財活動，增加一般預算收入。隨著全面實施國庫集中支付制度，財政部門有更多的資金留存在國庫中，如何更好地利用起來，一直是財政部門關心的問題。財政部門可以利用這次會計制度修訂的契機，積極尋求理財機會，拓寬財政收入來源。可以利用商業銀行的定期、債券等投資理財形式，通過合理計劃年度內本級以及各下屬預算單位的用款額度變化，結合預算收入的進度等，科學組織理財活動。同時，按照資金使用制度的規定，報經必要主管部門的同意，符合相應的制度要求。這樣不僅可以增加財政收入，彌補一般預算收入的不足，同時也盤活了財政存量資金，提高了資金的使用效率。
（三）加強新業務的學習
面對借款、政府債券發行和政府股權投資等核算新規則的應用，財政部門首先要完善內部會計核算系統的升級工作，按照新要求在系統中增設新科目，并且捋順科目之間的邏輯關系，同時按照項目名稱設置二級明細科目，以方便日后的財務管理工作與查詢工作。其次，使用這些負債類、權益類科目對于財政部門的財務人員是一次新的挑戰，因此，財政部門要加強財務人員對這些核算規則的學習，并且加強與政府債務管理部門的溝通，了解業務信息和業務特點，并設計必要的控制程序，提高權益類、負債類業務的核算準確性。另外，隨著地方政府性債權、債務類業務的增多，財政部門需要強化相關基礎性資料和數據的收集與整理工作，建立起與相關部門的溝通與核對機制，保證基礎性數據的完整性。財政總預算會計制度的修訂，對規范財政會計核算行為，準確全面地反映政府收支活動，以及債權、債務結構情況有重要的幫助。除了本文提到的核算規則、國庫現金管理、借款管理、政府債務發行以及政府股權投資等業務的核算變化外，還有增加財務報告附注的要求。報表附注能夠更加清晰地反映出政府的或有事項，對提高政府財務報告的可讀性有重要的作用。因此，各級財政部門的財務人員需要認真了解并熟悉這些變化內容，通過加強財政總預算會計核算工作，不斷提高政府財務信息的質量，促進政府的各項活動順利開展。
參考文獻：
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【關鍵詞】政府會計；信息披露目標；綜述
一、政府會計信息供需主體
要研究政府會計信息披露的目標，首先要明白政府會計信息由誰提供，供誰使用，即供需雙方對研究政府會計信息披露目標有著決定性的影響。
（一）政府會計信息供給主體
政府會計信息披露的主體也是政府財務報告的主體，它是對政府的公共財政管理從會計的角度進行確認、計量和報告的空間范圍。就目前情況來看，我國各級政府向人大所提交的預算執行情況報告主要以財政總預算會計所提供的預算會計報告為基礎展開。而依據財政總預算會計制度，我國縣以上各級財政總預算的會計報表是通過將本級報表和所屬各級（包括了同級行政和國有事業單位）上報的會計報表進行匯總編制而成的。因此，從各級政府向人大提交預算執行情況報告的角度來考慮，我國政府財務信息披露的主體主要包括：各級政府的總預算披露主體，以及同級的行政、事業單位主體。
（二）政府會計信息需求主體
政府會計信息使用者的范圍一直是理論界和政府會計準則制定部門較為關注的問題。美國財務會計準則委員會（FASB）認為，會計目標需要回答誰需要會計信息，需要什么樣的信息，有哪些信息是會計師能夠提供的，以及為了提供所需要的信息，需要有一個怎樣的邏輯思路等問題。在我國，目前立法機構和管理部門是主要的信息使用者，而其他的信息使用者尚處在成長階段，暫未形成信息使用的主導力量。據此，我國政府財務信息使用者對政府財務信息的需求主要體現在四個方面：一是政府收支活動全貌的信息，二是政府財務狀況信息，三是政府運營績效信息，四是我國有別于西方國家的國有經濟資源管理的信息。
二、政府會計信息披露目標
政府會計信息披露的目標是政府會計運行的指向。政府會計改革目標取向，不僅決定著政府會計的目標、功能和會計標準，而且決定著政府會計改革的路徑與基本措施。前文分析了信息使用者，以及信息使用者的需求，對提出政府財務信息披露目標就有了初步基礎。關于政府會計信息披露，學術界出現了兩種最具有代表性的觀點，即“受托責任”和“決策有用”。
（一）決策有用目標
美國會計原則委員會（APB）是FASB的前身，它早在1970年第四號報告中就提出財務會計和財務報表的一般目標：向財務報表的使用者提供有助于他們進行經濟決策的數量化的財務信息。這一報告將財務會計和財務報表的目標集中于一點，即提供決策有用的財務信息，這一基本思想明顯地體現在70年代后期的概念框架研究之中。澳大利亞會計研究會基金會（AARF）1987年的會計概念公告第2號中也對政府財務報告目標做出了類似的定義，即為社會責任的評價和稀缺資源的分配決策提供有用的信息。國際會計師聯合委員會于1991年對外公布的《公立單位委員會研究報告第1號――中央政府財務報告》通過對政府財務報告的目標和政府運行環境的需求分析明確了政府財務報告的目標，即滿足信息使用者的信息需求。學者帕特麗夏，斯坦頓和約翰，斯坦頓在1998年對澳大利亞政府的會計信息披露進行研究后，從以下三個方面向澳大利亞政府提出了編制財務報告的建議：（1）要以公共利益為出發點；（2）要為信息使用者提供充分的會計信息；（3）要對政府資源的使用情況與分配決策進行監督。
（二）受托責任目標
美國政府會計準則委員會（GASB）把受托責任界定為政府編制財務報告的首要目標，認為受托責任是基本目標，它生成了第二個目標――提供對做出有關受托責任的決策有用的信息。李建發（1998）在對政府客觀環境及其公共受托責任進行辨證分析的基礎上，指出信息使用者對政府會計信息的需求主要用于評價政府受托責任履行程度并據此作出相關決策。認為向公眾提供政府受托業績的相關信息是政府財務報告的重要目標。Luder（2003）提出了政府會計與財務報告改革的競爭模式，他認為以反映受托責任為改革目標的國家越來越居于主要位置。陳立齊、李建發（2003）認為，政府會計有三個層次的目標中，幫助政府履行公共受托責任是最高層次的目標。
但是隨著對政府會計信息披露的深入研究，學者們更加辯證的看待“決策有用”與“受托責任”這兩個目標，認為這二者并不是非此即彼的關系。正如美國聯邦會計準則咨詢委員會（FASAB）認為，“受托責任”和“決策有用”是組成政府會計和財務報告的兩個基本價值，它為財務報告的其他目標提供基礎。
陳紀瑜、趙合云（2008）認為提供與政府業績水平相關的信息才是對政府財務報告目標的正確定位，政府財務報告對政府的公共受托責任履行程度有所反映并有助于公眾對政府績效水平進行評價。丁鑫和荊新在2010年的研究中將政府會計目標分為總體目標和具體目標兩個層次。并通過對預算管理、財務管理和績效管理這三個方面考慮對我國政府會計總體目標進行了界定：（1）以提高政府的財政透明度為基本目標：（2）以全面反應政府受托責任履行情況為重要目標；（3）以提供使用者決策有用的信息作為最高目標。陳志斌（2011）認為，政府會計信息應該能夠為政府部門進行績效評價和政治管控與治理服務：能夠為公眾評價政府公共受托責任履行程度提供幫助：能夠為外部信息使用者提供決策有用的信息。
關鍵詞：政府預算會計 權責發生制改革 收付實現制 建議
一、收付實現制的現狀
我國目前預算會計的特點是不核算盈虧，著重核算預算結余，且政府預算會計實行收付實現制，事業單位預算會計原則上實行權責發生制，但實際上仍以收付實現制為主要記賬基礎。從收付實現制的實行狀況以及實際運行中所遇到的問題，可以看出收付實現制的一些缺陷和不足。
（一）不能客觀地對政府資產尤其是固定資產進行衡量和估計
行政單位在增加或減少固定資產時，預算會計會將該項發生對應地調整固定資產和固定基金賬戶，但是在這中間，并沒有相關的反映固定資產折舊等情況的賬務記錄，這就使得政府部門對固定資產的會計反映存在缺陷和空白，不能較完整地反映固定資產的購買、使用、使用年限、報廢或毀損處理的全過程，會對政府的內部預算收支控制以及外部監督產生一定的困難。并且，會存在相關部門為了完成既定的預算目標而大量增加或減少固定資產的賬面價值的情況，不僅對政府績效的評價真實性帶來影響，而且還造成了財政資金的巨大浪費。
（二）不利于反映政府債務，帶來財政風險
自1998年我國實施積極的財政政策以來，財政的風險也日益加劇。雖然我國無論中央還是地方財政收入都還沒有出現類似于2013年美國底特律政府破產的狀況，但是在收付實現制下，只反映當年債務的還本付息支出，而不考慮政府過去已發行國債而應由本期承擔的利息，政府的長期債務以及其他隱形的、或有的負債，當然也沒有定期的負債評估，這些都加大了政府的財政風險，況且由于收付實現制只記錄以現金實際支付的部分，無法反映尚未用現金支付的部分即或有負債，這也加大了政府負債信息的滯后性、不真實性和風險性，不利于政府的高效運營，也不利于明確而有效地利用財政資金。
（三）行政單位支出的核算過于籠統，不利于資金的有效利用
目前行政單位的支出包括：經費支出，撥出經費，結轉自籌基建。其中，經費支出通常按支出的性質分為經常性支出和專項支出。但在實際中，經常性支出和專項支出都不能很好地反映政府財政支出的合理與不合理，給外部監督帶來很大的信息模糊性，就經常性支出來說，一般沒有特殊說明，人員支出、日常公用支出、固定資產的修理支出等都計入經常性支出，如果沒有進一步的二級科目，外部監督人員和公眾很難看出經費支出是否存在不合理性，而且也會導致相關部門為了績效或者下一季度或年度的預算指標考核而隨意操縱支出造成對財政資金的巨大浪費。
（四）收付實現制下財政信息缺乏透明度
正如前面所說，有效信息的缺失和不完整使得反映出的政府受托社會責任狹窄，財務信息缺乏透明度和連貫性，財務成果容易被管理當局操縱，政府績效最大化的目標難以實現甚至被扭曲。同時也給監督部門和公眾獲知真實信息帶來了困難，不利于高效、誠信政府的建設。
二、權責發生制改革的重要性
（一）權責發生制是政府有效管理的需要
隨著我國經濟體制改革的日益深入，政府職能也在轉變，逐漸向公眾設施的提供者轉變，退出競爭性投資領域，向綜合管理轉型。這就需要政府預算會計借鑒企業財務會計反映財務資金運動的經驗。而權責發生制會對政府向公眾提供的服務、設施的成本費用進行配比，還能對固定資產等政府設備進行折舊管理，更好地反映政府運營的期間成本和費用，提升政府管理的水平和效率。
（二）權責發生制是財政制度改革的需要
權責發生制與收付實現制的不同在于權責發生制會按照交易發生的實質進行時間、金額的確認、計量和記錄，所以能及時、全面地處理更為復雜的會計信息。我國財政投融資體制的市場化進程正在推進，私人介入公共領域會要求政府提供充分的信息對設施成本進行計價、核算。并且權責發生制還能為政府在收付實現制下不能完成的非現金交易和事項進行記錄和核算，推動了政府擔保、養老金負債、實物福利等制度的發展。同時，在政府財政支出衡量政府財政績效的情況下，權責發生制能有效地進行政府內部監督和控制，對政府采購、預算、支出進行管理，從而得出真實的政府財政績效，為今后的預算和財政制度奠定良好的基礎，也減少了財政資金的浪費。
（三）權責發生制是防范政府債務風險的需要
在收付實現制下，財政風險的評估與披露、預算項目的支出回報分析、政府財政狀況指標、財政績效的計量很難實現。但在權責發生制下，就能對國債發行到還本付息的全階段進行債務和利息的計量，與當期財政收入進行比較衡量，還能記錄之前無法反映的尚未用現金支付的部分即或有負債，比如，政府為企事業單位融資提供的擔保、承諾，對下級財政的資金缺口和負債以及地方金融機構不良資產等。這樣就真實地反映了政府的負債情況，政府可以及時審核自身的負債，防范債務過多而帶來的債券風險及政府信用危機，提高資金流轉效率；對于公眾及監督機構來說，可以通過政府財政報告對政府負債信息進行真實的了解、評估和評價。
（四）權責發生制是健全和完善政府會計信息的需要
收付實現制下預算會計主要核算的是財政收支活動，僅以固定的會計科目和實際現金流入流出為主，但在權責發生制下，全部會計要素將被覆蓋，包括政府所有的經濟資產、負債、凈資產，還包括政府的經營成本、費用等相關信息，這些信息可以完整地敘述政府在一個季度或年度的實際運營情況，可以用來評價政府財務狀況的變化，對于政府內部績效評價和外部監督機制都是良好的會計信息來源。
（五）權責發生制是加強部門和公眾監督的有效途徑
隨著政府改革和轉型的深化，公眾民主政治參與意識的加強，政府信息公開尤其是財務信息的公開越來越重要，在收付實現制下，政府會計只是機械地記錄財政資金的收入支出，信息既不具體也沒有表現出資金流轉全過程的來龍去脈，公眾在審核時也只是看到了政府支出了多少錢，支出在哪，沒有看到該項支出或收入的合理性。這會導致相關政府部門隨意操縱財政資金的流出和流入，影響政府真實績效的考核和公眾監督政府的效率。采用了權責發生制之后，政府財政資源將得到有效的管理，會計信息系統更加開放，公眾可以方便地獲取各種政府財政信息，了解政府資產資金的使用狀況和效率，從而對政府工作做出有效的監督和評價。
三、權責發生制改革的重點和難點
（一）權責發生制范圍的選擇
在現有的實行權責發生制的國家中按照權責發生制程度的不同可以分為四種情況：完全采用權責發生制，例如澳大利亞和意大利；局部采用權責發生制，即除不進行資產資本化和折舊外其余都實行權責發生制，如加拿大和芬蘭；特定權責發生制，即總體上實行收付實現制，但對如雇員養老金收益、公債利息以及第三國家的貸款或擔保等特定會計事項采用權責發生制，如丹麥和美國；補充性權責發生制，就是在實行收付實現制的基礎上對公債、養老金及其他不動產等事項按權責發生制作出補充規定，如德國。由于我國自1998年后長期實行收付實現制，很多財政政策包括政府預算和政府支出等會因為財政會計制度的改革而影響到經濟、社會相關政策的實施，影響穩定。還有一方面就是無論選哪一種方案，都要與我國當前的經濟形勢相吻合，所以在權責發生制實行范圍上的選擇可能要進行試點或分步驟改革。
（二）政府資產和負債的估價
在企業中，資產和負債的入賬價值通常有賬面價值、公允價值以及未來可變現凈值等選擇，企業財務會計可以按照公司發展的特點和類型選擇適當的估價方式對資產和負債進行入賬。但是對于政府預算會計，由于之前資產和負債估價經驗較少，對估價方法的選擇將是一個難題，比如如何選擇固定資產的估價標準才能使資產在折舊時不至于太高或太低，從而影響當年政府成本和費用的核算。一些公共設施如博物館、公路等屬于長期資產但價值很難估計的又將如何進行估價以及在財務報告中列示，存在同樣問題的還有養老金收益等或有負債，石油、天然氣等自然資源資產。
（三）利益既得者的強大阻力
權責發生制取代或部分取代修正收付實現制會對已有的財政甚至是政府內部體制帶來一定的沖擊，政府部門及相關工作人員一般都已經或正在適應已有的制度，工作也會按照相關流程來穩定的進行，權責發生制改革肯定會涉及到各部門、各單位利益的調整，也會影響到部分通過操縱財政資金的來源和使用而獲得的利益，所以各方面的阻力一定會很大，改革任務會很艱巨。
（四）對現有體制的沖擊
我國現行的財政體制和政府信息披露制度與權責發生制有很大的區別，技術上也存在一定的差異，比如如何入賬、計量，如何制作會計報告和對外信息披露。如果開始實施權責發生制改革，不僅在政府預算以及資金使用上會有重大變化，在政府預算會計和財政管理信息系統上也將有巨大的變化。資金流入流出可能會對政府經濟政策帶來影響；內部計量會加大對軟件及會計工作人員的要求，使政府內部制度發生變化；會改變經濟學者衡量政府效益、預測經濟形勢的方法，改變監督機關監督政府工作的方法和措施。
（五）健全監督體系的缺失
類似于企業財務會計會有相關會計準則等法律法規來約束一樣，權責發生制在政府內部實行也需要一定的法律環境來監督。政府在職能轉換的過程中無論是機構設置還是制度實施都有不規范和不完整的地方，所以監督體系還有待健全。同時隨著我國政府行政機關反腐敗措施的逐漸加強，政府預算體系也要密切與反腐敗斗爭相結合，做到權責相對應；我國公民監督政府的意識還不是很強，對政府受托責任認識也不是很清晰，往往在一定程度上縱容了政府隨意操縱財政預算，所以公眾的監督問責意識也有待加強。
四、權責發生制改革的具體建議
（一）修正的收付實現制與修正的權責發生制相結合
權責發生制預算會計對支持績效導向的政府預算改革，鑒別與控制財政風險以及改進政府對長期資產管理等有重要作用，已經由收付實現制向權責發生制轉變的國家在不同應用領域、不同程度上實行權責發生制，尤其是主要應用在政府預算和財務報告上。我們應借鑒這些國家的經驗，并結合我國的具體國情，筆者認為，權責發生制改革不能馬上進行全部的權責發生制改革，可以先從基層政府開始，著重運用在財務報告上，等時機成熟后再統一拓展到上級政府。也有學者提出“改革的核心應當是預算會計的財務報告由單一的預算執行情況報告，拓展為以報告國家預算執行結果為重點，更為廣泛地反映政府整體財務狀況和財務效率的綜合性財務報告”。
對于政府預算的具體內容，政府一般性的的財政收入可以繼續保持收付實現制，但對于政府購買的有價證券等資本性利息收入可以進行權責發生制核算。對于一般性的固定資產可以運用權責發生制來計量，根據使用年限進行折舊，但對于價值估量存在爭議或根本無法計量的資產，可以繼續用收付實現制來計量。這樣可以避免權責發生制改革帶來的不必要的不穩定性。
（二）單獨反映重要的政府負債
由上文可知，重要的政府負債如國債、或有負債等需要權責發生制來確認應該由政府承擔的責任，并確定債務和該項債務所帶來的風險在之后的會計期間進行合理的分擔，進而制約政府財政的有效運轉。對于重要的政府負債界定，可以認為對于之后社會經濟能產生較大風險的政府負債為重要，如政府負擔的未來社會保障，這樣就可以保證社會保障支出在各個會計期間進行均衡分擔，避免在以后年度因人口、環境等突發性問題而帶來的政府財政支出壓力。
（三）區分經營性支出和資本性支出
現行的收付實現制記錄政府財政支出分為經常性支出和專項支出，界限不清晰。所以可以將政府財政支出分為經營性支出和資本性支出。對于資本性支出，由于后續還會有資金的流入和流出影響所在會計期間的政府期間成本，所以可以實施權責發生制，對于經營性支出可以暫時繼續實行收付實現制，但是要規定明確的明細科目，以方便公眾監督此項支出的合理性。對于資產的修理支出，收付實現制直接借記“經費支出（經常性支出）”科目，但是事實上資產的修理支出也會影響到后續會計期間相關支出的減少或增加，所以可以將資產的修理費用等也納入權責發生制改革的范圍。
（四）建立健全政府信息公開制度
可以說權責發生制改革就是為建立健全政府信息公開制度做準備的，隨著市場經濟的發展和政府職能的轉換，一個健全的政府信息公開制度對于政府部門和公眾來說都是大勢所趨。權責發生制推動了政府信息公開制度的發展，使政府信息更為真實和完善；同時健全的政府信息公開制度也會促進權責發生制的改革，督促政府做好預算會計工作，整合好信息資源以供公眾查詢、審閱和監督，也為政府真實、高績效、高效率的工作打下基礎，建立誠信、公開的政府新形象。
（五）跟進相關配套設施和人力資源
權責發生制改革不可避免地會帶來技術上的改革，相關法律體系要跟進，應修訂和完善法律法規，明確權責發生制在政府會計制度中的地位，為權責發生制的有效實行提供制度保障；政府內部制度也要改革，比如發票報銷制度、員工福利制度等；政府監督機制和外部監督機制也要進行修正，保證權責發生制的有效進行，克服收付實現制帶來的信心透明度低、當局惡意操縱資金運轉等弊端，發揮權責發生制促進信息公開的優勢。權責發生制改革還帶來了會計技術上的高要求，要求政府會計人員具備更加專業的業務技能，所以要及時調整人力資源，加強員工培訓；還要完善預算會計信息管理信息系統，及時升級以達到權責發生制的要求。X
參考文獻：