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關鍵詞:圖像分割;分水嶺算法;模糊聚類;計算機視覺
中圖分類號:TP391文獻標識碼:A
文章編號:1004-373X(2010)06-119-03
Segmentation for Fuzzy Clustering Image with Morphology Watershed Algorithm
WANG Jian1,SONG Yuxiao1,JU Benxiang2
(1.College of Engineering,South China Agricultural University,Guangzhou,510642,China;
2.College of Optoelectronic Engineering,Chongqing University,Chongqing,400044,China)
Abstract:Image segmentation is a technique which can divide image into small areas with different characteristics and get the targets of interests.It is also a very important issue in the image processing and computer vision,but the image segmentation depending on the only attribute of the image,in addition,it can make excessive segmentation easily and can not get useful information of the image.Dividing image with the help of mathematical morphology watershed algorithm,and the primary result are gained,dealing with segmentation of watershed image under the method of fuzzy clustering.Because of this method,the same or similar points with grey information get together.The satisfactory image contours are given.
Keywords:image segmentation;watershed algorithm;fuzzy clustering;computer vision
0 引 言
圖像處理中很重要的一環是對包含有大量各式各樣景物信息的圖像進行分割,分割的最終結果是圖像被分解成一些具有某種特征的最小成分,即圖像基元,相對于整幅圖像來說,這種圖像基元更容易被快速處理[1]。因此,圖像分割是從圖像處理到圖像分析的關鍵步驟,也是計算機視覺領域低層視覺中的主要問題,圖像分割的結果是圖像特征提取和識別等圖像理解的基礎[2]。
分水嶺算法是一種基于區域的圖像分割方法。該算法的思想來源于浸沒模擬的過程。由于分水嶺變換把輸入圖像中的對象與極小點標記相關聯,其中的山頂線對應于對象的邊界,因此對圖像實施分水嶺變換可以把圖像分割成各個對象區域[3]。分水嶺算法與其他大量的分割算法相比,獲得的邊界連續,精度高,并且速度快。但它的不足之處在于過分割,即圖像被分割成過多的小區域而使感興趣的目標物淹沒在其中[4]。
聚類分析就是根據某個特定的準則將樣本集中相似的數據點歸為一類的一種數學方法,它是用數學方法定量地確定樣本的親疏關系,從而客觀地劃分類型。事物之間的界限,有些是確切的,有些則是模糊的,因而模糊聚類分析則廣泛地應用在氣象預報、地質、農業、林業等方面[5]。
1 形態學分水嶺分割
1.1 分水嶺定義
分水嶺的直觀概念來自地理學,它指被水沖刷出來的一種地形,水不斷下落,分水嶺就是那些將雨水蓄積區域分開的大壩。由S.Beucher和F.Meyer最早引入到圖像分割領域的分水嶺算法是一種數學形態學上的分割方法,其基本思想是把圖像看作是測地學上的拓撲地貌,圖像中每一點像素的灰度值都表示該點的海拔高度,每一個局部極小值及其影響區域均稱為集水盆,而集水盆的邊界則形成分水嶺[6]。
1.2 分水嶺計算步驟
設給定一幅待分割的圖像 f(x,y),其梯度圖像為g(x,y),分水嶺的計算就是在形態學梯度空間進行的。用M1,M2,…,MR表示g(x,y)中各個局部極小值的像素位置;C(Mi)表示與Mi對應的區域中像素坐標的集合;用n表示當前的灰度閥值;T 代表記為(u,v)的像素集合。當g(x,y)
T={(u,v)|g(u,v)
灰度閾值從圖像灰度范圍的最低值整數增加[7]。在灰度閾值為n時,算法統計處于平面g(x,y)=n以下的像素集合T中。對Mi所在的區域,滿足條件的坐標集合Cn(Mi)可以看作一幅二值圖像,即:
Cn(Mi)=C(Mi)∩T
在(x,y)∈Cn(Mi)且(x,y)∈T的地方,有Cn(Mi)=1;其他地方Cn(Mi)=0。也可以這樣說,處于平面g(x,y)=n以下的像素,用“與”操作可將與最低點Mi對應的那些像素提取出來。
2 模糊聚類
2.1 模糊關系
模糊關系是通常關系的推廣,通常關系用于描述元素之間是否有關聯,模糊關系則用于描述元素之間的關系是多少。模糊關系可定義如下:
兩個非空集合U和V之間的直積為:
U×V={|u∈U,v∈V}
其中一個模糊子集R被稱為U和V的模糊關系,其特性可以由下面的隸屬函數來描述[1]:
UR:U×V
當論域為n個集合Ui(i=1,2,…,n)的直積U1×U2×…×Un時,它們所對應的模糊關系R被稱為n元模糊關系。由此可見,模糊關系是通過直積集U×V的一個模糊集R給出的,那么模糊關系的一些運算和性質就是模糊子集的一些運算和性質。假設X,Y是集合,R(X,Y)為在域X×Y中的二值模糊關系,當X與Y屬于同一個集合時,則記為R(X,X)。
2.2 利用模糊關系合并像素區域
設U,V,W是論域,Q是U到V的一個模糊關系,R是V到W的一個模糊關系,Q對R的合成Q•R指的是U到W的一個模糊關系,它具有隸屬函數:
μQoR(u,w)=∨v∈V[μQ(u,v)∧μR(v,w)]
當論域U,V,W為有限時,模糊關系的合成可用模糊矩陣的合成表示。設Q,R,S三個模糊關系對應的模糊矩陣分別為:
Q=(qij)n×m; R=(rjk)m×l; S=(sik)n×l
則有:
Sik=┆∨j=1m(qij∧rjk)
即用模糊矩陣的合成Q•R=S來表示模糊關系的合成。
假設有兩個模糊關系P(X,Y)與Q(Y,Z),它們有共同的模糊集Y,可以定義它們在域:
X×Z的子集模糊關系:
R(X,Z)=P(X,Y)•Q(Y,Z)
式中:(x,z)∈R,y∈Y;(x,y)∈P,(y,z)∈Q。
假設x是需要合并的m個“積水盆地”的集合,y是這個“積水盆地”直方圖上的n個灰度值集合,則定義出下述三個關系。
關系1 (R1):xi與xj相連。模糊矩陣uR1:
uR1(xi,xj)=1,if i=j
0,if xi∞xj
|gv(xi)-gv(yj)|, if xixj
式中:gv(x)表示x對應的灰度值;xixj表示xi,xj相鄰;xi∞xj表示不相鄰。
關系2 (R2):x有灰度值y。模糊矩陣uR2:
uR2(xi,yj)=1,if gv(xi)=yi
0,elsewhere
式中:gv(x)表示x對應的灰度值。
假設Z為需要合并的 “積水盆地”不同聚類中心C的集合。
關系3 (R3):y屬于z。屬于是指通過模糊矩陣uR3(yj,zk),把灰度值為yi的像素點歸屬于聚類zk中,其中的模糊矩陣uR3是利用模糊C均值算法[8]得到的。
R1•R2•R3:R1,R2,R3分別指上文中定義的三個模糊關系,即根據模糊矩陣uR1(xi,xj),uR2(xi,yj),uR3(yj,zk)來判斷區域xi是否連通區域xj,xj是否有灰度值y,并且y是否屬于聚類z,即將過分割區域xi與關系矩陣uR1,uR2,uR3中相應元素做比較,如果為真,則合并相應的區域。
3 本文分割算法的描述
在分水嶺進行分割后,會形成嚴重的過分割現象,整個圖像被分水線劃分成很多小區域[9],在此設mi表示其中一個被劃分的最小區域Ri像素的平均值,i=1,2,…,n。另外,分水嶺分割算法的結果極易受到噪聲的影響,所以通常在算法的開始進行圖像的濾波,去除噪聲干擾。
(1) 對圖像進行中值濾波。
(2) 對濾波后的圖像求形態學梯度圖像,然后進行分水嶺分割,并存儲每個小區域的標號j。
(3) 計算每個小區域的平均灰度值mi,代表輸入空間的樣本集,其中i=1,2,…,n;n是分水嶺分割的最小塊數。
(4) 構造模糊聚類函數,獲取函數的極大值,利用模糊關系進行區域合并處理,并最終輸出結果。
4 實驗結果與分析
本文選取了花的圖片進行實驗,圖像具有不同發雜程度的背景。下面給出采用本文方法的實驗結果。實驗如圖1~圖6所示。
圖1 原始圖像Flower
圖2 分水嶺分割Flower
圖3 本文處理圖Flower
圖4 原始圖像Dog
圖5 分水嶺分割Dog
圖6 本文處理圖Dog
實驗中先對原始圖像圖1、圖4進行分水嶺分割后,經過分水嶺分割,將圖像分割成許多小的區域,圖象中每個局部極小值對應分割的一個單獨區域。通過計算各個小區域的灰度平均值,將各個灰度均值作為特征值進行聚類。直接用分水嶺算法進行分割的結果使得過分割問題現象嚴重,已經較難分辨出目標的輪廓,如┩2,圖5所示。可以看到,運用本文的算法,按照灰度特征信息分割后的結果圖像,通過迭代來優化用于表示圖像像素點與 C類中心相似度的目標函數,以獲取極大值,從而得到最優聚類。從實驗處理圖中可以看到,經過本文算法處理的圖1中Flower圖像,主體花朵背后的花朵部分也能很好地進行分割;圖4中Dog圖像經處理后能很好地分離小狗和背景草地。由于處理過程中,綜合考慮了圖像的灰度特征和空間特征,因此這種方法有效抑制了分水嶺算法產生的過分割,得到較為清晰的目標,能夠較好地分割目標圖像。
5 結 語
這里綜合利用形態學分水嶺算法和基于區域的模糊C均值聚類算法,對相似區域進行合并。經過聚類處理之后,圖像灰度均值相似的區域得到了合并,減少了由于分水嶺算法產生的過度分割問題。按照這種先分后聚的思想,先把圖像灰度信息進行了大致的分割,再在此分割的基礎上,利用聚類算法的特性,將各個小區域按特征值進行聚合,可以獲得較為清晰的目標圖像。
參考文獻
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【關鍵詞】傳統化學法 分類處理 電鍍廢水 鰲合沉淀
中圖分類號：TU8；TU758.7 文獻標識碼：A 文章編號：1009-914X（2013）35-177-01
1 概述
目前國內普遍存在電鍍廠點多而分散、布局不合理、生產技術落后等現象，建設集中式電鍍基地是解決當前電鍍污染的發展趨勢。由于電鍍品種十分繁雜，加工工藝也在不斷更新，電鍍廢水存在著污染因子種類多、濃度高、理化性質復雜等特點。綜合污水處理廠必須同時具備處理多種污染物的功能。而在電鍍廢水產生、收集階段將不同類型的廢水分別進行收集，將對后續處理有很大的幫助。電鍍廢水根據其所含污染因子特性，大致可分為含氰廢水、含鉻廢水、含金屬離子廢水。若企業具備較好的分流條件，還可根據重金屬離子中和沉淀條件及水量比例大小將含金屬離子廢水細分為含Ni2+廢水、含Cu2+廢水、含Zn2+廢水及含其它金屬離子廢水。
2 常用處理技術
（1）化學法。化學法從近幾十年的國內外電鍍廢水處理技術發展趨勢來看，電鍍廢水有80%采用化學法處理，化學法處理電鍍廢水，是目前國內外應用最廣泛的電鍍廢水處理技術，技術上較為成熟。化學法包括沉淀法，金屬質換法，鐵氧體法、螯合沉淀法等，是一種傳統和應用廣泛的處理電鍍廢水方法，具有投資少，處理成本低，操作簡單等特點，適用于各類電鍍金屬廢水處理。
（2）蒸發濃縮法。蒸發濃縮法是對電鍍廢水進行蒸發。使重金屬廢水得以濃縮，并加以回收利用的一種處理方法，一般適用于處理含高濃度鉻、銅、銀、鎳等重金屬廢水，但因能耗大，操作費用高，雜質干擾資源回收問題還待研究，使應用受到限制。
（3）電解法：電解法是利用金屬的電化學性質，在直流電作用下而除去廢水中的金屬離子，是處理含有高濃度電沉積金屬廢水的一種有效方法，處理效率高，便于回收利用。但該法缺點是不適用于處理含較低濃度的金屬廢水，并且電耗大，成本高，一般經濃縮后再電解經濟效益較好。
（4）離子交換法：離子交換法是利用離子交換劑分離廢水中有害物質的方法，含重金屬廢水通過交換劑時，交換器上的離子同水中的金屬離子進行交換，達到去除水中金屬離子的目的。此法操作簡單，便捷，殘渣穩定，無二次污染，但由于離子交換劑選擇性強，制造復雜，成本高，再生劑耗量大，因此在應用上受到很大限制。
（5）吸附法：吸附法是利用吸附劑的獨特結構去除重金屬離子的一種方法。傳統吸附劑有活性炭、聚糖樹脂、硅藻精土等。實踐證明，使用不同吸附劑的吸附法，不同程度地存在投資大，運行費用高，污泥產生量大等問題，處理后的水難于達標排放。
（6）膜分離法。膜分離法是利用高分子所具有的選擇性進行物質分離的技術，包括電滲析、反滲透、膜萃取等。利用膜分離技術一方面可以回收利用電鍍原料，大大降低成本，另一方面可以實現電鍍廢水零排放或微排放。缺點是膜需經常更換，運行成本較高。
（7）生物處理技術。生物處理技術是通過生物有機物或其代謝產物與重金屬離子的相互作用達到凈化廢水的目的。隨著重金屬毒性微生物的研究進展，生物處理技術日益受到人們的重視，采用生物技術處理電鍍金屬廢水呈發展勢頭。目前該技術更多的還處于研究和試用階段，應有還不是很廣泛。
3 工藝流程
電鍍廢水傳統化學法處理由調節池、加藥箱、氧化池、還原池、中和反應池、pH調節池、絮凝池、斜管沉淀池、廂式壓濾機、過濾器等組成。流程圖如下：
含氰廢水在調節池①匯集，均化水量和水質后，由泵提升至氧化反應器，自動投加氧化劑和堿（NaClO和NaOH），把CN?氧化為CNO-，然后再投加強酸，再次投加NaClO，在不同的PH條件下實行二次破氰。反應后廢水自動溢流到中間池。反應條件：一次破氰PH：10.5—11.5，ORP為300 mV，二次破氰PH：8—9，ORP為650 mV左右。
含鉻廢水在調節池②匯集，均化水質和水量后，由泵提升到還原反應器，廢水在OPR儀表控制下自動投加還原劑，把Cr6+還原為Cr3+，然后投加堿，使Cr3+形成Cr（OH）3，反應后廢水自動溢流到中間池。反應條件：PH3.0—3.5，ORP電位300mv。
中間池廢水在PH儀表控制下，自動投加石灰乳及絮凝劑，將PH調節至適當的范圍，使各種重金屬離子形成堿鹽沉淀。反應條件：PH10.0—11.0左右。
經充分混凝反應形成大量礬花的廢水匯集于中間水池，再由泵提升至斜管沉淀池進行固液分離，根據“淺層沉降原理”，在沉淀池中加設蜂窩斜管，增大沉降面積，并改善沉降過程中的水力條件，使污泥顆粒在穩定的層流狀態下沉降，從而達到沉降效率高和容積利用率高的特點。
由斜管沉淀池泥斗收集的污泥定期排放至污泥干化池，再由濃漿泵泵入板框壓濾機進行干化處理。
斜管沉淀池上清液自流入PH回調池，采用自動控制技術對PH進行調節，保證PH值控制在國家允許的排放范圍內。
4 反應機理
（1）含氰廢水處理。破氰過程為兩級堿性氯化法，破氰劑選用NaClO，相對其它藥劑而言，其投藥方便安全、投藥量易于控制、污泥量少。采用次氯酸鈉氧化法處理廢水中的氰化物，其反應式如下：
CN-+ClO-+H2O=CNCl-+2OH- CNCl-+2OH-=CNO-+Cl-+H2O
進一步氧化，反應式如下：
2CNO-+3ClO-+H2O=N2+CO2+3Cl-+2OH-
（2）含鉻廢水的治理。電鍍廢水中的六價鉻離子，用還原劑還原為Cr3+，再與氫氧根產生沉淀除去。一般使用焦亞硫酸鈉作還原劑，其反應式如下：2Cr????2O72- +3S2O52- +10H+ 4Cr3++6SO42-+5H2O
Cr3++3OH-Cr（OH）3
（3）重金屬離子的處理。重金屬離子只要調節適當的PH值，即會生成相當的氫氧化物沉淀。反應式如：Men++nOH-=Me（OH）n
反應后出水，自流或泵入斜管沉淀池，使各種氫氧化物在斜管區很快沉降， 上部溢出水再經碳濾（或砂濾）后達標排放，下部污泥經板框壓濾機壓濾后外運作無害化處理。
（4）螯合沉淀。上述傳統化學沉淀法在當前使用比較廣泛。但由于不同的重金屬離子生成氫氧化物沉淀時的最佳pH值不同，其去除往往不能兼顧。同時，目前電鍍過程中光亮劑等使用量有所增加，重金屬離子容易與其形成絡合物而難以沉淀。而采用添加DTCR重金屬離子捕集劑的螯合沉淀法則很好地解決了這個問題。DTCR 為長鏈高分子物質，含有大量的極性基，它能捕捉陽離子并趨向成鍵而生成難溶的氨基二硫代甲酸（ TDC）鹽。生成的TDC 鹽有部分是離子鍵或強極性鍵（如TDC—Ag ） ， 多數是配價鍵（ 如TDC—Cu、TDC—Zn、TDC—Fe） 。同一金屬離子螯合的配價基極來自不同的DTCR分子，這樣生成的TDC鹽的分子是高交聯的、立體結構的，原DTCR的相對分子質量為（10～15）萬，而生成的難溶螯合鹽的分子質量可達數百萬甚至上千萬，故這種金屬鹽一旦在水中生成，便有很好的絮凝沉析效果，且進入污泥后難以返溶。
5 結果與討論
（1）采用分類預處理、再合并處理的綜合性電鍍廢水的處理方法，出水效果穩定、操作簡單、占地面積小、污泥生成量少、造價及運行成本低，對處理電鍍廢水是一個經濟、可行的技術。
（2）目前國內對氰化物的去除也有采用一級破氰的辦法，可簡化操作流程和節約成本，在理化因子控制好的情況下通常也能達標，但穩定性與可靠性不如二級破氰。
（3）重金屬離子的去除，利用了螯合沉淀機理，解決了傳統化學法由于各種重金屬中和沉淀條件不一及存在絡合物而造成的部分重金屬指標超標問題。
（4）上述方案未考慮電鍍廢水中水回用問題。在電鍍生產流程中，前段清洗用水完全可以利用經上述處理后的廢水。但要把廢水用于調配電鍍槽液等，還必須經過離子交換或反滲透等深度處理。
（5）傳統化學法可以與其它辦法配合使用，達到經濟上更加可行，環境效益更加明顯的處理目標。
參考文獻：
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關鍵詞：桃花水母；湖南永州；形態鑒定；16sRNA
“桃花水母”是全球唯一生活于淡水水體的水母物，在分類上屬于腔腸動物門，是一種珍稀的水生生物物種之一。桃花水母對生存環境要求很高，水溫不得高于35℃，水質不能有任何有毒物質污染，但隨著工業文明帶來的環境污染，桃花水母逐漸在很多地區絕跡。近年，隨著生態環境的好轉，該物種是在湘江水域上游城市一一永州市首次出現，它不僅填補了永州地區桃花水母物種的空白，更為開展永州相關生物環境質量評估和生物資源保護提供了良好的契機，故而加強對桃花水母的認知與保護十分必要。本文擬從湖南省永州市祁陽縣第一中學采得的淡水桃花水母標本和活體進行形態學方面的研究和物種上的鑒定。
一、材料與方法
1.1標本采集地點與生境
2015年8月21日在湖南省永州市祁陽縣第一中學游泳池（東經111035′50″，北緯26035′50″）驚現大量桃花水母。該游泳池改建于2012年，此處環境優美，水質清澈見底，東面是學校男生樓，南面小樹林，西面為湘江，北面為女生摟的低洼標準游泳池，面積1050m2，容積3950m3，各邊界距離不超過15m。最初水源抽于湘江，以后主要靠天然水補充，物種豐富度低，只有少量人工放養觀賞魚。2014年曾出現少量的水母，但沒有引起相關重視。2015年8月出現后，學校給予了保護，并成立了桃花水母研究課題小組。此池水經過自動凈化后，HOLD值為65，pH6.9左右，達到國家二類水質。
1.2材料與方法
實驗所采用的樣本50個，標本用2%的硫酸鎂麻醉5分鐘，用70%福爾馬林固定1h，后用5%福爾馬林保存（現保存于湖南省祁陽縣第一中學生物實驗室標本室）。2015年9月17日采集于祁陽一中游泳池，成熟水母體直徑10-20mm，采集到水母體后，養殖于容積5L的圓形玻璃缸中，密度2個/L。飼養條件下4d換一次水，每次換水占容積的1/4，并且注意換水溫差不超過2℃。采用祁陽一中游泳池原水進行飼養，pH控制在6.9左右。2015年9月在實驗室進行了較為詳細的觀察，使用常規解剖鏡和生物顯微鏡、數碼顯微鏡、C1形物鏡測微尺1/100、C7型0.1坐標形目鏡尺10/100進行觀察及拍攝照片。自然觀察采用圍網觀察法，在游泳池放置2個圍網，每圍網10個桃花水母。
二、桃花水母形態學觀察與鑒定
2.1實地觀察
2015年8月21日開始取樣和圍網連續觀察到2017年2月15日，歷經566天，夏天6：30開始出現在水面活動，下午6：00在水下活動，冬天7：40開始出現在水面活動，下午5：30在水下活動，其中每天上午10點左右活動最強，下午2點到3點活動最強，生活最低天氣環境溫度2度，最低水溫8.5度，最高天氣環境溫度42度，水溫35度，特別注意的是環境溫度和水溫低的時候桃花水母在水下30到50cm深活動，如果不仔細觀察很難發現有桃花水母在活動。水質清澈見底，優勢物種是桃花水母。桃花水母存活時間長，每年水母體存活時間長達200天左右，數量多，與資料的觀察有明顯的區別，通過長期觀察發現是觀察方法不科學，觀察時間不合理，觀察手段不先進。本實驗用自制的LED數碼潛望顯微鏡進行水下觀察和圍網觀察，更沒有長時間跟蹤觀察導致觀察有嚴重偏差。本實觀察大年初一都沒有間斷過。
2.2、實驗室觀察
2.2.1雌雄觀察
桃花水母為雌雄異體。觸手細長伸向上方的為雌性，觸手短粗向下方的為雄性。雌雄性成熟后精、卵排出體外于水中受精1。受精卵發育成一個0.2mm具有纖毛的雙胚層浮浪幼蟲，幼蟲在水中活動2-3天后固著于外物，再經過一周時間發育成一個0.3mm極小的樹枝狀的水體，條件合適以出發育成水母體。
2.2.2桃花水母底面觀
桃花水母體態晶瑩透明，透過清澈見底的水面，成千上萬個硬幣般大小、神秘精靈般的桃花水母，在水中一張一合、在水中翩翩起舞姿態優美。它的傘體不停地收縮與舒張，將下傘腔內的水壓出體外，借此朝相反的方向緩慢游動。
2.2.2.1口和唇片
口在傘體下方胃管未端，伸出傘體外，呈喇叭狀，由四片唇片組成，是食物入口和消化殘物的排出口。口的大小2-5mm.
2.2.3傘徑（mm）
傘體扁于半球形，高5-8mm，直徑d10-20mm，最大個體18.9mm，最小個體11.3mm，平均14.72±0.55mm，身體由膠質蛋白組成，含水量約97%，
2.2.4觸手
桃花水母傘緣觸手數目為290條左右，沿傘緣分兩層排列，按其長度及著生位置分為三級。其中主幅觸手為一級，共4條，明顯長于其他觸手。位于主幅觸手之間，并與之在同一層面上著生的其他觸手為二級觸手，數量為14-20條；在一、二級觸手下面環生的觸手為三級觸手，數量為160-240條。水母在水中下沉時，觸手伸展且向上，呈長線狀；上升或向某一方向運動時，觸手遠端逆運動方向彎曲。
2.2.4.1主觸手數目及觸手數碼顯微鏡照片
主觸手四條，末端與胃管相連。平均長度2.7±0.57mm，明顯比二級觸手粗和長，上有環狀矮錐形乳突刺絲囊，每個矮錐形乳突5-7個乳白色小橢球形小囊組成，當遇到食物時，觸手上的刺z囊即射出刺絲，刺中被捕獲物，頃刻將其中毒身亡，以觸手送入口中，吞入胃內。桃花水母多以劍水蚤、小線蟲、小環蟲、小蝌蚪、小魚苗等為食。
2.2.4.2刺絲囊疣的排列數碼顯微鏡照片
2.2.4.3刺絲囊疣的形狀數碼顯微鏡照片
2.2.5生殖腺
生殖腺四個連在胃管1/3處到胃囊邊緣，呈淡黃色，扁平囊狀三角形，性成熟時排出生殖細胞并從胃管上脫落，向下有一指尖狀突起。
2.2.7平衡囊
平衡囊是水母運動平平衡結構，內有平衡石，平衡囊呈長管形，數目97-144個，平均124個。
2.2.8神經環
桃花水母是二胚層向三胚層過渡腔腸動物，神經系統不發達，只有低等的神經環。
三、桃花水母分子水平鑒定
3.116sRNA鑒定
本結論由湖南大學生物系劉斌教授分析，將經過校正結果輸入Gen-Bank，與王文彬教授研究信陽水母RNA高度相似達99.57%。
四、鑒定結論
采自湖南省永州市祁陽一中的桃花水母，經過形態學分析研究鑒定和16sRNA鑒定，本物種是湖南淡水水母新種――信陽水母
五、討論
桃花水母以自己獨特的生命形成記錄著地球生命的發展歷程。其特有的基因對現代基因工程的研究具有重要價值，同時也為研究和了解物種的遺傳、進化提供了條件，我們初步研究桃花水母形態結構，我們與湖南大學聯合進行對該水母的基因序列進行分析，確定該水母在分類學中的地位。完成桃花水母16sRNA序列測試，確定本次發現的桃花水母是否為一地域代表性新種。桃花水母標本庫的建設、桃花水母人工繁殖及保護現實問題等。本研究還有下列問題與同行商討：
（1）桃花水母發生是否與危爾尼諾現象有關。
（2）本實驗經過566天連續觀察發現與很多專家觀察結果有很大的區別，本研究的樣本多，活體標本數更多，一般的結論樣本存活時間短，本研究樣本存活時間達226天跨四季，從8月21日開始出現到第二年2月15日水母體消失時間長。
關鍵詞 微波消解；水樣；石墨爐―原子吸收分光光度法；總鎘
中圖分類號 O657.31 文獻標識碼 A 文章編號 1007-5739（2015）14-0205-02
鎘不是人體的必需元素，鎘進入血液后迅速與金屬巰蛋白（metallothionein，MT）結合形成鎘金屬巰蛋白（MTCd）。鎘的毒性很大，可在人體內蓄積，主要蓄積在腎臟，引起泌尿系統的功能變化。水中含鎘0.1 mg/L時，可輕度抑制地表水的自凈作用。用含鎘0.04 mg/L的水進行農溉時，土壤和稻米受到明顯污染；農溉水中含鎘0.007 mg/L時，即可造成污染。日本的痛痛病即鎘污染所致，臨床表現為背和腿疼痛，腹脹和消化不良，嚴重患者發生多發性病理性骨折。鎘是我國實施排放總量控制的指標之一，鎘的常見測定方法有分光光度法、火焰原子吸收光譜法、電感耦合等離子體原子發射光譜法/質譜法等。目前，由于石墨爐原子吸收法具有選擇性好、靈敏度高、檢出限低、操作簡便、成本相對較低等特點，在土壤、食品、生物、水質等樣品中重金屬的檢測得到了越來越廣泛的應用。本文對地表水、地下水和污水中的總鎘進行了測定，并對相關試驗條件進行了探討和優化，建立了水中總鎘的石墨爐―原子吸收分光光度法。
1 材料與方法
1.1 試驗材料
1.1.1 儀器。Zeenit700原子吸收分光光度計、自動進樣器、熱解涂層平臺石墨管、微波消解儀、電熱板。
1.1.2 試劑。1 000 mg/L鎘標準儲備液（國家鋼鐵材料測試中心）；硝酸（優級純，德國默克公司）；30%雙氧水。
1.2 工作條件及儀器參數
波長228.2 nm，燈電流2.0 mA，光譜通帶0.4 nm，灰化溫度1 000 ℃保持10 s，原子化溫度1 850 ℃保持4 s，除殘溫度2 000 ℃。
1.3 標準曲線的繪制
將標準儲備液用0.2%硝酸逐級稀釋，配制成濃度為0、0.50、1.00、1.50、2.00、2.50、3.00 μg/L的標準曲線點，由儀器自動繪制標準曲線。
1.4 樣品前處理
總量樣品需要消解，步驟如下：取25 mL混合均勻水樣于微波消解罐中，再加入1.0 mL 30%過氧化氫，加入5.0 mL濃硝酸，如有大量氣泡產生，置于通風櫥中靜置，待反應平穩后加蓋旋緊。放入微波消解儀中，消解儀升溫時間10 min，消解溫度180 ℃，保持時間15 min[1]。
程序運行完畢后取出消解罐置于通風櫥內冷卻，待罐內溫度與室溫平衡后，放氣，開蓋，移出罐內消解液，用試驗用水蕩洗消解罐內壁2次，收集所有溶液，轉移到50 mL容量瓶中，加水至標線，搖勻，待測。也可用電熱板在亞沸狀態下，加熱趕酸至1 mL，用0.2% HNO3定容至25 mL容量瓶中，搖勻，待測[2]。
可濾態：樣品通過0.45 μm濾膜過濾后直接進行測定。
2 結果與分析
2.1 灰化溫度的確定
灰化的目的是蒸發去除共存的基體和局外組分，從而減輕基體干擾，降低背景吸收[3]。在試驗中取同一濃度樣品保持原子化溫度不變，改變灰化溫度，觀察吸光度的變化情況。由圖1可知，灰化溫度在1 000 ℃時吸光度最大且穩定，最后確定灰化溫度為1 000 ℃。
2.2 原子化溫度的確定
固定灰化溫度和灰化時間，改變原子化溫度（溫度范圍1 800～2 000 ℃），觀察吸光度的變化情況。由圖2可知，隨著原子化溫度的升高，吸光度不斷升高，當溫度升到1 850 ℃時，吸光度達到最大，隨后有所降低，即確定原子化溫度為1850 ℃。
2.3 工作曲線線性范圍
試驗對工作曲線的線性范圍進行了測定，結果表明工作曲線在0～3.00 μg/L之間線性良好，相關系數r=0.999 7，回歸方程y=0.136 6x+0.007 9。
2.4 方法檢出限、精密度
對濃度值約為0.05 μg/L和0.10 μg/L的標準溶液分別進行7次重復測定，根據方法檢出限計算公式：MDL=t（n-1，0.99）×S，式中，t（n-1，0.99）為自由度為n-1、置信度為99%時的t值，為3.143；S為7次重復測定值的標準偏差[4]。計算得出檢出限為0.023 μg/L，結果見表1；對3個不同濃度樣品分別進行6次平行測定，RSD為0.9%～1.3%，結果見表2。
2.5 標準樣品的測定
對鎘有證標準物質平行測定6次，相對誤差分別為2.03%、0、1.08%，結果見表3。
2.6 加標回收率的測定
對地下水、地表水、污水3種實際樣品進行加標回收試驗，加標量分別為0.012 5、0.025、0.050 μg。結果表明，回收率為105%～109%，結果見表4。
2.7 干擾和消除
2.7.1 常見酸對鎘測定的影響。選擇實驗室常用的鹽酸、硝酸、硫酸、磷酸、高氯酸5種，測定其不同濃度對鎘的影響。試驗結果表明，0.1%～5.0%的磷酸、硝酸對測定結果基本無影響；同濃度范圍的鹽酸、高氯酸基本略有正干擾；硫酸有負干擾。
2.7.2 常見共存元素對鎘測定的影響。主要選擇水樣中常見共存元素K、Na、Ca、Mg、Cu、Zn，測定其不同濃度對鎘的影響。結果表明，試驗設定濃度范圍內K、Na、Ca、Mg、Cu、Zn對鎘的測定基本無影響；1 000 mg/L Ca、100 mg/L Mg略有負干擾；100 mg/L Cu有正干擾。
2.7.3 清潔的地表水和地下水。使用氘燈或塞曼扣背景方法加基體改進劑可消解大部分基體干擾，如樣品濃度高而背景吸收大于1時，可使用稀釋法以降低樣品的基體濃度。如以上方法仍不能去除基體干擾時，或測定加標回收率不滿足80%～120%時，可用標準加入法[5-6]。
3 結論與討論
采用微波消解―石墨爐原子吸收分光光度法測定地表水、地下水和污水中總鎘的含量，該方法檢出限低、精密度與準確度良好，可獲得較滿意結果。
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通訊作者：李偉，男，教授，Tel: 0411-84763553；E-mail: [email protected]。
韓歡，徐婧，孔亮，李偉*，董美玲，劉琪，王春龍
（大連海洋大學，遼寧 大連 116023）
摘要：對水產品等食品中磺胺類抗生素常用的分析方法和預處理方法進行了綜述，歸納和比較了毛細管電泳法、微生物方法、液相色譜-質譜法、免疫法、氣相色譜法、分光光度法、高效液相色譜法等特點。其中高效液相色譜法由于操作簡便、快速、靈敏、準確的特點，是當前檢測磺胺類抗生素的主要方法。同時，對包括固相萃取、分子印跡等預處理方法進行了綜述。
關鍵詞 ：磺胺類抗生素；抗生素殘留分析；高效液相色譜法；分子印跡。
早在人類出現之前，細菌已經在不同的生態位發揮著重要的作用。在細菌中有相當小的比例是致病菌，它們能夠給人類和動物的健康帶來災難性的影響。在治療細菌感染的歷史過程中，人類就發現了細菌和植物種類中有益的抗菌性，并開始利用具有抗菌活性的化合物來抑制細菌感染，而這些化合物大多是來自自然界。1929年，弗萊明在實驗中偶然發現了青霉素，并且在牛津大學病理學教授弗洛里的進一步系統研究之后，抗生素的發展得到了大力推動[1]。青霉素在首次臨床試驗中，療效效果十分驚人，從此抗生素進行大規模生產及商品化使用，并且在畜牧、水產品養殖等行業大面積使用。但隨著抗生素商品化及平民化使用，過度及搭配不當地使用抗生素反而會危及人及動物的生命安全，同時也會造成環境污染。如：產生毒副作用[2]、致病菌產生耐藥性[3]、繼發性感染[4]、動物源性耐藥菌對人類的危害[5]、影響環境微生物[6]、食品安全[7]。
1磺胺類藥物殘留的檢測分析方法
磺胺類藥物（Sulfonamides，SAs）是比較常見的合成抗菌劑，普遍用于漁業養殖生產，主要有：磺胺嘧啶（Sulfadiazine，SDZ）、磺胺甲基嘧啶（Sulfamerazine，SM1）、磺胺二甲嘧啶（Sulfadimidine，SM2）、磺胺甲基異惡唑（Sulfamethoxazole，SMZ）等。它們主要用于治療魚類的赤皮病、腸炎、鏈球菌病、弧菌病、細菌性豎鱗病、赤鰭病、爛鰓病、鞭毛蟲病、弧菌病、腸炎等等[8-9]。SAs的廣泛應用，使魚病的感染和傳染方面得到了有效的控制。但是人們在享受著抗生素帶給人們方便的同時，許多新的問題也伴隨而來。像毒性反應、二重感染以及細菌產生耐藥性等，尤其是在濫用的情況下能夠產生排尿和造血紊亂等副作用[10]。因此大多數國家包括我國農業部、日本、歐盟、歐美和國際食品法典委員會（CAC）等都陸續規定了食品以及飼料中SAs的最大殘留限量標準[11-12]。其中日本規定SM1為0.02 mg/kg，磺胺二甲氧嘧啶（Sulfadimethoxine，SDM）為0.04 mg/kg，SM2為0.01 mg/kg，其它按一律標準為0.01 mg/kg[13]。聯合國食品法典委員會（CAC）、歐盟和歐美等國家規定水產品中磺胺類藥物殘留量不得超過0.1 mg/kg[14]。 我國農業行業標準《NY 5070—無公害食品水產品中漁 藥殘留限量》中規定，SAs在水產品組織中的最高殘留總量限量為100 μg/kg。另外我國檢測SAs標準還有SN0221-92，SN0208-93，GB/T20759-2006等。
目前，SAs殘留的檢測方法很多，主要有微生物方法、高效液相色譜法（HPLC）、毛細管電泳法、液相色譜-質譜法(HPLC-MS)、免疫法、氣相色譜法（GC）、分光光度法等。其中高效液相色譜法簡便、快速、靈敏、準確的特點是當前檢測SAs的主要方法。表1為近年來常用的抗生素分析方法。
1.1微生物方法
微生物方法是應用較為廣泛的一種檢測方法，尤其是在牛乳中抗生素殘留的檢測。微生物檢測方法分為紙片法、亮黑還原法、TTC法、CHARM抑制法等[15]。該方法具有可直觀、儀器設備成本和檢測成本較低，但該方法的靈敏度和特異性與其它方法對比相對較低。其中酶標抗體檢測法是目前一種趨向靈敏、準確、快速的新型微生物檢測方法[16]。
1.2高效液相色譜法（High Performance Liquid Chromatography, HPLC）
高效液相色譜法（HPLC）是色譜法中一個重要的分支，也是目前應用最廣泛的檢測抗生素的方法。HPLC因載液流速快，固定相和流動相可以自主選擇，所以具有分析速度快、分離效率高的特點，可以檢測近70%的化合物。抗生素殘留在色譜分析時最常用的檢測方式有紫外-可見檢測器（UV-Vis）電化學檢測器（ECD）、熒光檢測器（FLD）和二極管陣列全波長檢測器（DAD）等。如劉勇[17]、ayas-Blanco[18]、Kunihiro Kishida[19]、方炳虎[20]等分別應用反相高效液相色譜法檢測分析牛奶中SAs的殘留，并采用乙腈提取SAs殘留，獲得了良好的分析效果。劉振偉等[21]以乙腈進行提取，HLB小柱凈化，采用紫外-可見檢測器在270 nm處進行檢測，檢測低限能夠達到5 μg/kg，線性在25～300 μg/kg范圍內良好。該類方法具有準確度高、精密度好、檢測限低的特點。
1.3毛細管電泳法（Capillary Electrophoresis，CE）
毛細管電泳法也是一種液相分離的技術，再用紫外-可見檢測器掃描成電泳譜圖，相對于高效液相色譜來說，CE的柱效更高，對于離子型化合物具有很好的分離效果，并提高了樣品檢測的分辨率。目前由于毛細管電泳和高靈敏度檢測器的聯用，靈敏度有了極大的提高[22-25]。如Ackermans等建立了毛細管帶電泳法檢測磺胺噻唑（Sulfathiazole，ST）、磺胺甲噁唑（Sulfamethoxazole，SMO）等15種SAs的殘留分析方法[26]。但CE最大的不足是進樣量過低，造成分析誤差升高，并且進樣的待測物受到限制，很難應用于痕量分析。
1.4液相色譜-質譜法(HPLC-MS)
液相色譜-質譜法是液相色譜作為分離系統，質譜作為檢測系統的一種結合方法。液質聯用技術是色譜和質譜優勢的互補，提高了對復雜樣品的分離分析能力。HPLC-MS有如下幾個特點：（1）分析范圍廣泛，可以檢測絕大多數的化合物；（2）分離能力強，通過MS，能夠按照特征離子質量可以將色譜中沒有徹底分開的混合物進一步進行分離，并可以定性、定量分析；（3）檢測限低；（4）分析時間快；（5）自動化程度高。如Casetta等建立了HPLC-MS/MS法測定了蜂蜜中SAs的方法[27]。
1.5免疫學方法
免疫分析方法包括放射免疫分析法（Radioimmunoassay，RIA）、酶聯免疫分析法（Enzyme-linked Immunosorbent Assay，ELISA）、固相免疫傳感器、免疫親和色譜（Immunoaffinity Chromatography，ICA）等。免疫學方法具有操作簡便、分析成本低、靈敏度極高等優點。其中酶聯免疫分析法更是由于特異性強、操作簡便的特點使其成為最為常用的方法之一[28-30]。但由于免疫測定法大多數是以生物物質作為分子檢測識別原件，這些物質不易長期保存，并且操作穩定性差，容易出現假陽性，因此不適合作為確證試驗。
1.6氣相色譜法（Gas Chromatography，GC）
氣相色譜在早期SAs分析中應用較多。GC可以使用的檢測器通常有火焰電離檢測器（FID）、電子捕獲檢測器（ECD）、熱導檢測器（TCD）等。其中FID、TCD檢測的范圍廣泛，其它的檢測器因檢測化合物的范圍較窄而鮮有應用。GC具有分析速度快、效率高、操作簡單、選擇性較好、低檢測限等優點。由于GC/ECD可以作為GC/MS的補充可以測定動物性食品等樣品[31]，所以分析SAs時氣相色譜法主要為GC/ECD。但同時GC只能適用于低沸點、易揮發但不分解的物質進行定性和定量分析，因此在很多實際分析檢測中，GC受到了一定的限制，需要對樣品預處理、色譜條件、流動相的選擇進行改善等優化。
1.7分光光度法
分光光度法有紫外可見分光光度計、原子熒光分光光度計和原子吸收分光光度計，同樣它們在食品領域中已經得到了廣泛的應用[32-33]。雖然常規的光譜學儀器應用廣泛、操作簡便等優點，但受到線性范圍、準確度及精密性等性能參數的制約，從而影響到解決食品中實際樣品檢測問題。Gala B等建立了停止與流動技術與T型熒光分光法結合的方法同時測定出牛奶中氨芐青霉素和四環素[34]。
表1常用的抗生素分析方法
2針對抗生素分析的樣品預處理方法
由于食品中富含脂肪、蛋白質、糖、維生素及氨基酸等基質，而且食品中存在大量的干擾物質，待測物含量非常低，規定的濃度量級基本為mg/kg、μg/kg、ng/kg，甚至更低。因此在檢測食品樣品中需要大量而且細致的分離純化和富集過程。樣品預處理是其中必不可少的步驟，也是最關鍵的步驟。由于樣品預處理可以減少雜質對目標物的干擾程度，以及可以對試樣中的痕量組分進行預富集，所以是整個檢測分析過程中誤差的主要來源和分析時間快慢的決定步驟[35]。預富集能力越強、富集成分越單一，檢測靈敏度就越高。而且無論是HPLC還是GC等的檢測方法通常是需要對樣品中的抗生素殘留進行預處理，如分離、純化等步驟。因此，發展新型快速的樣品預處理方法對于建立食品中抗生素的檢測方法也是非常重要的。目前磺胺類抗生素檢測分析樣品預處理方法主要有液-液萃取法、固相萃取法、微波輔助萃取法、超臨界流體萃取、分子印記法等。表2為近年來常用的抗生素分析的樣品預處理方法。
2.1液-液萃取
液-液萃取是SAs殘留分析中的一種常用的經典提取方法，是早期樣品凈化方法中最常用的方法，一般應用于樣品中被測物質與基質的分離。其原理是根據組分在溶劑中的不同溶解度而達到分離或提取目標化合物的目的。張偉紅等先將水產品酸化處理，再用乙腈做萃取溶劑，經正己烷脫脂后，蒸發濃縮，最后用HPLC-MS/MS內標法測定了水產品中18種SAs殘留量[36]。液-液萃取方法雖然操作簡便，但是存在處理過程引起的誤差較大、可控性較差等不足，除雜效果有限。
2.2固相萃取（Solid Phase Extraction，SPE）
固相萃取主要應用于樣品的分離、濃縮和純化。固相萃取方法具有如下優點：(1) 富集倍數高，由于使用的是固相萃取柱富集樣品，所以富集倍數可以高達數十倍，甚至是數百倍；(2) 分離雜質效率高，固相萃取可以有針對性地選擇SPE吸附劑，從而有效地分離干擾組分；(3) 有機溶劑消耗量低，僅需少量的洗脫劑就能把待測分析組分洗脫下來；(4)易于收集、操作快捷方便等優點，因此目前廣泛應用于食品化學成分、農獸藥殘留、環境污染物等方面的檢測。
SPE可以根據抗生素化學性質采用不同類型的SPE柱進行固相萃取。其中，用于分析動物源性食品中SAs的SPE柱主要分以下幾種：(1) C18 SPE柱；包艷萍等采用C18 SPE柱凈化蔬菜中SAs，凈化效果良好，回收率為50.80%～98?90%[37]。(2) 堿性氧化鋁SPE柱；王欽暉等、李俊鎖等分別在測定蜂蜜、雞肝組織中SAs殘留量時，采用堿性氧化鋁SPE-Pak柱凈化樣品，樣品用乙腈淋洗后售價并分析，結果表明干擾被測樣品中的雜質能夠被去除，該方法操作簡單[31,38]。 (3) Oasis HLB SPE柱；李存等將樣品加入到Oasis HLB SPE柱中進行分離預處理，結果表明，該預處理方法去除雜質效果較好，定量曲線線性良好[39]。(4) Oasis MCX SPE柱；熊芳等采用Oasis MCX SPE柱對動物肝臟中的4種SAs進行萃取[40]。該方法操作簡便，凈化效果好，能夠滿足分析的需要。(5) 硅膠SPE柱；董丹等采用硅膠SPE柱對雞肉中的17種SAs進行凈化，方法回收率為52.30%～124.90%，提高了樣品中被測物質的檢測靈敏度[41]。(6) DVB型全自動固相萃取小柱；何桂花等運用全自動固相萃取小柱富集凈化動物臟器組織中的SAs。使用二氯甲烷提取，正己烷除脂。萃取柱經甲醇和5%的乙酸溶液處理活化，然后上樣，采用5%的乙酸-甲醇(1:1, v/v)進行洗脫收集后進行分析，結果表明處理效果較好[42]。由于SPE具有效率高、重復性好、處理速度快等特點，目前已經成為抗生素殘留分析預處理方法的一個發展方向。
2.3微波輔助萃取（Microwave Aided Extraction，MAE）
MAE具有回收率高、萃取時間較短等優點，其具體表現為：不僅可以加快樣品中基質、大分子物質的分離，還可以通過添加極性溶劑吸收微波能來提高溶劑的提取效能；MAE能夠在高溫和高壓下加快分子運動速度，繼而提高了微波萃取的速率。曾慶磊建立了微波輔助水蒸氣萃取的方法提取動物飼料中磺胺類抗生素，能夠快速、高效率地提取飼料中磺胺類抗生素，并減少了樣品中其他雜質的提取，達到了較高的回收率[43]。
2.4超臨界流體萃取（Supercritical Fluid Extraction，SFE）
當某一物質高于本身的臨界溫度和壓力后，該物質物理狀態處于既不會是液體也不是氣體的狀態，我們稱之為超臨界流體（Supercritical Fluid，SF）。SF由于其獨特的性質而能夠溶解很多物質，SFE正式利用這一超臨界流體作為溶劑，因此壓力和溫度都會對流體的溶解能力產生很大的影響。并且SF的表面張力較小，使其能夠快速滲透到樣品中，因此其萃取速度要比普通溶劑的萃取速度快很多。由于這些性質使超SFE要比溶液萃取的效果好得多[44]。SFE具有廣泛的實用性、萃取效率高，尤其是不產生污染、節省能源等優點，特別適合于熱敏性天然產物和生理活性物質的萃取分離[45]。
2.5免疫親和色譜法（Immunoaffinity chromatography，IAC）
免疫親和色譜法是一種操作簡便、分離效果理想且精密度高的樣品前處理中方法。IAC有可以對復雜基質中痕量組分進行選擇性吸附和富集的特點，檢測線非常低，而且免疫吸附柱經適當處理后可以重復使用，目前是殘留分析中比較有效的凈化方法之一，已經被應用于多種藥物殘留的測定。李俊鎖等、Sheth H B等分別建立了免疫親和色譜法測定獸藥和蜂蜜中SAs的殘留[46-47]。
2.6分子印跡法（Molecular Imprinting）
表2抗生素分析中常用的樣品預處理方法
分子印跡技術最早是由Pauling提出以抗原為模板合成抗體的理論為啟發[48]，直到1972年由德國Wulff等研究小組才人工合成出對糖類化合物具有較高選擇的共價型分子印跡聚合物[49]。到1993年Mosbach等在Nature上發表了非共價型分子印跡聚合物合成及其仿生免疫分析應用的文章后[50]，分子印跡技術得到了迅猛發展。分子印跡技術通常來講是指通過加入模板分子能夠形成對某一特定的分子具有特異性選擇的聚合物，并且當模板分子去除后，聚合物中形成與模板分子空間結構相匹配的空穴，從而這個空穴對模板分子具有高度的選擇識別性。分子印跡技術具有構效預定性（predetermination）、特異識別性（specific recognition）、廣泛實用性（practicability）、穩定性好、使用壽命長等特點[51]。在以磺胺類作為模板分子的整體柱報道中，劉祥軍等以SMO作為模板分子，四乙烯基吡啶（4-vinyl pyridine，4-Vpy）為功能單體，采用了原位聚合法在色譜柱中直接制備了SMO分子印跡整體柱，并顯示出良好的識別能力。
中國加入世界貿易組織之后，各國政府使用貿易保護政策來維護本國的經濟利益，而食品安全問題已經成為影響貿易的關鍵因素，各國對食品中SAs的殘留量制定了嚴格的控制標準。近年來，由于水產養殖病害多發，不規范用藥情況依然存在。另外，由于水產養殖的集約化，飼料藥物添加劑和亞治療量的各類抗生素在生產中廣泛應用，以及不合理用藥等因素，使水產品藥物殘留問題日益突出。我國由于出口產品SAs殘留超標，造成了外貿受阻，給我國的經濟和形象帶來了嚴重影響。因此無論是從產品的本身需求方面，還是為相關法規和標準的執行提供科學技術依據，提高并完善檢測包括水產品在內的食品中SAs殘留的技術都是至關重要的。
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【關鍵詞】收益、可稅性、影響因素
可稅性理論作為稅法理論的重要組成部分，其研究的著重點是如何在立法上有效界定征稅范圍，確保國家征稅具有可行性和合法性;其核心是對各類收益可否征稅作出取舍。因此，要深入研究可稅性理論，就必須探討收益問題。[1]
作為一般概念的“收益”，因其內涵較為豐富，故在多個相關學科的研究中對其都會有所涉獵。例如，學上的一個基本假設，就是主體對收益最大化的追求，[2]由此足見收益問題的重要性。即使在法學上，由于收益涉及到對不同主體的財產權以及其他相關權利的保護，[3]涉及到公平分配，以及如何通過對收益的調整來引導人們的行為等問題，因而它同樣是法學應予深入研究的重要問題。只不過法學上的研究還相當欠缺。
由于“收益”與財富的分配直接相關，因而有關收益問題的研究，在稅法之類的“分配法”中也就占有重要地位。從一定意義上說，稅收就是國家的一種收益，即國家以稅的形式從納稅主體那里收取的利益，實際上是對私人收益的分配或再分配;而納稅人所關注的，則是納稅之后的收益，以及不納稅或少納稅，會使自己增加多少收益。因此，如果僅從一定時點的收益分配來看，在國家與納稅人之間確實存在著一種“你失我得”的“零和博弈”(這并不排除在較長時期可能存在非零和博弈)，而稅法也就是規范上述收益分配活動的法。因此，收益問題也就成了稅法研究上的一個非常基本的問題。
其實，上面說到的收益，主要是結果意義上的收益。無論是國家獲取的稅收收益，還是納稅人關注的排除了國家征稅影響之后的收益，都是一個階段的終結。而作為可稅性理論所關注的收益，則并非上述那種“塵埃落定”的收益，而恰恰是在“刀俎”上尚待“宰割”的作為“魚肉”的一類收益，即處于征稅對象階段的收益，而不是已成為國家稅收收入的收益，也不是納稅人的稅后收益。
上述處于征稅對象階段的、對于可稅性研究至為重要的收益，才是本文所要探討的收益。在把“收益”作為稅法上的專門概念的情況下，本文擬討論以下相關問題:收益對于稅法理論，特別是可稅性理論有何價值?為什么在稅收立法上要對不同類型的收益作出選擇和取舍?影響收益可稅性的因素有哪些?這些因素與國家征稅的價值取向和稅法的宗旨、原則有何關聯?等等。之所以要探討上述問題，主要是意在說明研究收益的可稅性問題對于稅法理論和實踐的重要價值。
一、收益對于可稅性理論的重要價值
在提出和探討“可稅性問題”的過程中，[4]我曾強調，收益性是確定征稅范圍的基礎性要素。根據國內外的立法實踐、稅法理論及相關分析，可以發現，國家在確定征稅范圍時，主要應考慮的因素是收益性、公益性和營利性，只有綜合考察這三個方面，才能在理論上有效地確定某類行為和事實是否具有可稅性，在立法上或執法過程中，才能判斷是否可以對其征稅。但在三個因素之中，最基本、最重的，則是收益性。
對收益性的強調，是各國稅法在確定征稅范圍方面的共性。需要不斷重申的是，由于稅收活動實際上是對社會財富的分配和再分配，因此，只有當存在收益時，才可能有收益的分配問題;同時，也只有存在收益，才可能有納稅能力;而只有在向有納稅能力的人課稅，真正實行“量能課稅”的情況下，課稅才會被認為是合理的，才是具有合法性的，從而也才是可稅的。
主體的收益是多種多樣的，對于不同類型收益的征稅選擇，會對稅收法律制度的形成和產生一定的影響。僅從稅收學通常的收益分類來看，適合作為稅源的收益主要有三類，即商品(包括勞務，下同)的銷售收入、各類主體的所得、源于財產的收益，這與公認的商品稅、所得稅和財產稅這三大稅類是相對應的，由此形成了各國稅法體系的基本結構。此外，如果對上述各類收益做進一步的劃分，還會形成與其相對應的不同稅種。可見，對上述收益不斷“細分”的過程，也就是對稅收體系不斷“細分”的過程。而在稅收法定原則及“一稅一法”原理的要求之下，這樣的“細分”恰恰有助于認識稅法體系的形成，對于認識稅法規范的結構與分類，以及分析稅法制度的優劣得失，也都會有所助益。
上述的“收益”，是與征稅對象的整體相對應的，作為一種較為廣義的理解，它是指相關主體“得到的利益”，或者說是其“經濟能力或某種福利的增加”。這不同于有些論者將“收益”僅僅等同于“所得”的認識。上述的廣義理解，使收益本身可以成為對稅收進行分類的基礎，從而也成為研究稅法體系和稅法制度的重要入口;同時，由于收益的分配是整個分配制度的基礎，從而也是稅收制度的基礎，因此，研究收益問題對于稅法理論的發展具有重要價值。
依照上述對收益的廣義理解，在通常情況下，從純經濟理論上說，“有收益就可以征稅”，而無須看這種收益的來源、性質如何、是否合法等。因此，不管是銷售收入還是營業利潤，不管是投資收入還是資本利得，不管是集體收入還是個人收入，都是重要的稅源，[5]都可以依法征稅。從這個意義上說，是否存在收益，是確定可否征稅的一個非常基礎性的因素。
但與此同時，基于稅收在分配收入、配置資源、保障穩定等多方面的職能，[6]無論是事實上，還是在法律規定上，“有收益即可征稅”的命題并非總能成立。因此，對于收益還需區別對待，而不能一概而論。但從總體上的可稅性來說，將收益分為營利性收益和非營利性收益，將有收益的主體分為營利性主體和非營利性主體，甚為必要。通常，對于營利性主體的營利性收益，應當征稅;而對于公益性主體的非營利性收益，則不宜征稅。同時，對于營利性主體的公益性活動和公益性主體的營利性活動，也要區別對待。這既是一個基本的原則，也是可稅性理論的重要。
此外，從和現實來看，由于多種因素的影響，國家始終存在著獲取收益的動機，這已是一個不爭的事實。但國家獲取收益必須“取之有道”，而不能橫征暴斂。這就要求國家征稅必須考慮納稅主體的納稅能力;而是否具備納稅能力，則又是以收益的存在為前提的。
上述的分析表明，收益不僅具有與征稅對象總體相對應的基礎地位，而且還是在總體上判斷可稅性的最基本的因素，同時，也是衡量納稅主體的納稅能力的有無和多少的前提。因此，收益對于可稅性理論乃至整個稅法理論的研究都是非常重要的。有鑒于此，在以往研究總體上的可稅性理論的基礎上，還有必要研究具體收益的可稅性問題，以便按照一定的判斷標準，確定對哪些收益可以征稅。這就需要進一步分析在稅收立法上，對于各類收益的選擇或取舍問題。
二、稅法對于不同類型收益的選擇
探討稅法對于不同類型收益的選擇問題，實際上也就是探討在經濟上的收益或者其他意義上的收益，是否都能夠成為稅法規定的征稅對象?如果不是，則哪些可以成為法律上的征稅客體?立法者在判斷某類收益可否成為征稅客體時，需要考慮的問題或影響因素有哪些?這也是本文擬探討的核心問題。
從一般的邏輯上說，在對可稅性理論的總體研討的基礎上，只有集中討論收益的可稅性問題，才能在稅收立法時，更好地對各類收益是否可以征稅作出判斷和選擇。但這方面的判斷和選擇注定會存在爭議，而且必將長期難以達成一致。因為稅法的宗旨并非單一，稅收的職能是多重的，[7]這就必然導致基于不同的立場和觀點的人們，會得出不同的結論。盡管探討此類問題會存在研究風險，但畢竟有助于人們可能達成的一些共識，因而對于稅法理論和實踐發展都有基礎性的價值。
探討稅法對不同類型收益的選擇，首先涉及到對收益的分類。由于收益的來源、形態、性質等的復雜多樣，因而收益的分類標準和相關類別也可以是多重的和多樣的。其中，有些分類對于稅法學研究是很有意義的，如貨幣性收益和實物性收益、有形收益和無形收益、既得收益和預期收益、合法收益和違法收益、公共收益和私人收益、隱性收益和顯性收益、營利性收益和非營利性收益，偶發性收益與經常性收益，[8]等等。對于這些不同類別的收益，國家在征稅時就需要作出選擇，確定哪些可以征稅，哪些不能或不適合征稅。而對于這些問題，只有在理論上探討清晰，在稅收立法上先予確定，才能在稅法的實際執行過程中，做到有法可依，有理可循。在上述的諸多收益類別中，對于本文的研討更有直接價值，更有助于說明稅法上的取舍標準的，主要有如下幾類收益:
一、課稅模式的選擇
從世界各國個人所得稅法律制度的發展趨勢上看，綜合所得稅法律制度由于最能體現稅法公平的實質，已經成為世界個人所得稅制發展的方向。但是具體到我國，在修訂個人所得稅法時，卻不能馬上實施綜合所得稅的法律制度。因為我國人口眾多，幅員遼闊，稅收征管手段相對落后是不爭的現實。法律制度設定與實施的基礎如果遠遠超出了現實的承受條件以至于無法對其執行情況進行有效的監督和管理，其結果必將是納稅人之間稅收負擔的更加不公平。
筆者主張在修訂中應采取綜合與分類相結合的個人所得稅法律制度。在具體制度的設計、在確定綜合與分類各自的具體所得項目上，應做到在征管水平可能達到的情況下盡量把更多的應稅項目納入綜合課征的范圍。因為綜合征稅的所得項目越多，越能吸納綜合所得稅法律制度中的長處，也越能接近修訂個人所得稅法所追求的調節收入分配、實現稅負公平的主要價值目標。具體來說，在繼續普遍推行源泉扣繳的基礎上，將一些發生頻率較低且有一定特殊性的所得，如，股息、紅利所得、偶然所得、稿酬所得仍按比例稅率分類按次征收，年終不再要求申報，對除此以外的一切所得，實行年末綜合申報，統一進行費用扣除，按統一的超額累進稅率計算納稅。以反列舉的形式規范綜合申報的部分，對于納稅人綜合計稅的部分，平時被代扣代繳的稅款，應允許從年終匯算的應納稅額中抵扣，多退少補。在實行綜合與分類相結合的所得稅法律制度過程中，還應當不斷提高監管力度和手段，逐漸減少分類征收項目，擴大綜合征收的范圍，逐步實現向綜合所得稅法律制度的過渡。
二、減免優惠、費用扣除與稅率結構
減免優惠的范圍、費用扣除的規則與稅率結構的設計是個人所得稅法律制度的核心內容，直接關系到納稅人稅收負擔的輕重，因此在制度設計時必須予以整體考慮。
（一）減免優惠的范圍
個人所得稅現階段的職能定位決定了個人所得稅法調節的內容和目的與其他稅收法規有所不同，主要是通過對收入低的不征稅，收入一般的少征稅，收入高的多征稅，來達到調節個人收入的初衷。因此，個人所得稅法不存在因對某些收入需要鼓勵而減免稅的需要。為貫徹公平原則，其優惠的重點應集中在對低收入者的統一補貼以及對受損害者的補償性收入上。現行稅法中的鼓勵性、引導性的減免應該取消。具體來講，一方面應根據現實情況的諸多變化適時取消對退休金①所得的免稅優惠，另一方面對個人在遭受侵害以后所得到的一些補償或賠償性所得②在稅法中則應盡快明確給予免稅待遇。在修訂個人所得稅法時，對于現行由授權立法所形成的財政部、國家稅務總局甚至是各省市地方政府所規定的各種政策性減免，經清理確有保留必要的宜由個人所得稅法直接規定，對那些暫時無法界定是否繼續予以減免的項目，可由立法繼續授權有關部門另行規定，且應嚴格限定在中央一級，最好是國務院。改變傳統的“法律簡、法規詳、規章通知繁”的畸形立法模式，以便能更公平更有效的保護納稅人的合法權益。
（二）費用扣除的規則
個人所得稅法最顯著的特點就是對純收入征稅。既然是對純收入征稅，那么在確定個人所得稅法的征稅范圍之后，就有必要進一步明確毛收入總額中所應扣除的各項成本費用以及維持納稅人本人及其家庭成員的最低生活標準的費用即生計費用。就成本扣除而言，現行個人所得稅法及實施條例已對個體工商戶生產經營所得等的成本扣除作出了較為明確的規定，鑒于《國務院關于個人獨資企業和合伙企業征收所得稅問題的通知》及《財政部 國家稅務總局關于個人獨資企業和合伙企業投資者征收個人所得稅的規定》（國發［2000］16號）對個人獨資企業和合伙企業投資者也改為只征收個人所得稅，因此，在修訂個人所得稅法時宜參照個體工商戶的有關規定對其進行直接規范。
規范費用扣除，有助于反映出納稅人的真實納稅能力，體現了公平，兼顧了效率。從各國稅法的相應規定來看，生計扣除的方法大體有三種：一是所得減除法，就是從所得額中進行生計扣除。大多數國家采取此種辦法。二是稅額抵扣法（即抵免法）。納稅人先不從所得額中減除生計扣除額，而是在依法計算出稅額后，再從稅額中減除一定數額的生計費用。三是家庭系數法。③考慮到分類征稅部分的扣除相對簡單，如有些所得（偶然所得、股息紅利所得）可以不作任何扣除的特點，在借鑒國外立法經驗的基礎上，我國應重點對個人所得稅法綜合計征部分生計扣除規則進行完善。主要有以下幾個方面：
首先，個人基礎扣除標準應提高。以2002年我國城鎮居民人均可支配收入7703元計算，筆者認為，對于一個在中等城市生活的納稅人來說，基礎扣除應至少提高至每月1200元。同時，應考慮不同地區、不同城市間收入水平、物價水平等的差距，在個人所得稅法中直接規定一個幅度，由各個地區在此幅度內根據當地實際情況確定具體的基礎扣除額。另外，現行法律中允許外國人附加扣除3200元的規定宜盡快取消。
其次，應明確規定贍養扣除和附加扣除。伴隨著我國步入老齡化社會以及生活條件的不斷改善、醫療技術的顯著提高，老年人在家庭中的數量正日益增加，贍養老人的費用無疑已經或即將成為大多數家庭現實的支出項目，因此稅法中應相應增加贍養扣除的規定。具體可以參照美國的做法，即納稅人就其贍養人口的多少每人扣除一定數額的生計費用。至于附加扣除，我國在這方面已有類似的規定，如個人慈善捐贈未超過應納稅額30%的部分可以扣除，但這種扣除還很不夠。應該允許全額扣除個人向國家指定和核準的慈善機構和公益事業捐贈支出，因為此種捐贈必將間接地增加最低收入階層的收入，其結果是與個人所得稅法所追求的對個人收入分配差距的調節相一致的。另外，近年來我國住房、教育、醫療等改革措施相繼出臺，使個人為滿足基本生活需要的支出大大增加，比如，住房貸款利息、巨額的醫療費用、日益高昂的子女教育開支等等，這些必然減少可供納稅人自由支配的收入，削弱了其真實的納稅能力。允許納稅人在一定的額度內據實對這些費用支出進行附加扣除，應該說是實現稅法實質公平的必然選擇。此外，對一些特殊人群，如殘疾人、軍人、烈屬等還應該做出較多的扣除。④
第三，許多學者⑤都相繼主張將我國的納稅申報主體由個人改為家庭。但筆者認為就現階段而言，稅法中還不宜作出類似的規定。一方面我國的家庭情況與西方發達國家不同。西方國家的家庭以標準的一夫一妻型家庭為主，家庭成員之間的關系比較簡單，而我國家庭成員關系復雜，家庭的界定較難統一。如以家庭為納稅單位綜合申報、統一費用扣除標準，混亂現象將在所難免。另一方面我國民政部門婚姻登記的數據庫及各行政部門間的資源共享也都有待完善，讓稅務部門在申報中切實弄清納稅人之間相對多變⑥的婚姻關系可以說是不切實際的。因此，以夫妻關系作為家庭界定標準的做法目前還不可行。現階段只宜沿用以個人為申報單位的規定，那么在具體規范個人所得稅有關贍養扣除時就應明確，其中所涉及的老人僅限于納稅人的直系血親而不包括姻親。當然，考慮到一些特殊情況（如喪偶兒媳、喪偶女婿盡了主要贍養義務）也應允許納稅人通過法定的申請程序實現姻親贍養的額外扣除。至于附加扣除則可在稅法中適當賦予納稅人某種選擇權，即納稅人依據原始憑證可自行選擇在夫妻一方進行申報抵扣。
（三）稅率結構的設計
對綜合征收的部分，應按統一的累進稅率征稅。具體可參照現行稅法對個體工商戶生產經營所得所適用的5級超額累進稅率的規定，以35%為最高邊際稅率。對分類征收部分，則可結合各類別所得自身的某些特殊性分別規定適用稅率。眾所周知，股息、紅利是對公司所得稅后凈利潤的分配，是已稅所得，繼續對其征收個人所得稅難免會有重復征稅之嫌。但考慮到各國所得稅法所普遍采納的既體現收入調節又兼顧財政利益的做法，⑦現階段不宜將其直接列為免稅項目，而是調低到5%的比例稅率較為適宜。這一方面會在一定程度上消除或減輕重復課稅帶來的不公平，另一方面也與現行稅制已確認的不同所得間的稅收負擔比率形成了呼應。⑧對偶然所得應適當提高原來的稅率比例，如升至30%，以尋求與綜合征收部分最高邊際稅負的平衡。至于分類征收中的稿酬所得，由于其是來源于強度很大的腦力勞動，工作時間又長，每天難以用8小時衡量，且收入偏低，因而其稅率設計應繼續予以照顧，筆者認為5%或10%的比例稅率比較合適。
三、相應征管規則的完善
（一）源泉扣繳制度的進一步完善
考慮到我國公民納稅意識普遍不強的現狀，源泉扣繳的辦法應在可能的情況下盡量廣泛運用，爭取在收入取得環節均能按一定標準預扣稅款，以便實現稅源的有效監控。源泉扣繳的比率不宜采用單一的標準。分類征收的部分可按扣除標準及法定稅率全額代扣代繳；綜合征收的部分則應借鑒國際慣例，內外有別，即對非居民納稅人的預扣率應達到或基本接近稅法規定的稅率，以簡化征管、防止稅款流失；對居民納稅人的預扣率則應低于稅法規定的稅率，且應區分各項所得的性質和納稅人情形差別設計，以免出現大范圍匯算退稅，侵害納稅人的權益。⑨我國現行稅法中雖也規定了源泉扣繳的制度，但執行情況并不理想。為使源泉扣繳的有效性有所提高，筆者認為應以法律的形式進一步明確代扣代繳人的責任，比如在個人所得稅法中直接規定扣繳義務人承擔少扣稅款的連帶清償責任。
（二）加強與申報納稅相關的法規建設
綜合申報部分所得數額是否真實完整是修法成功與否的關鍵。因此，在嚴格采用雙向申報制（即納稅人自我申報與支付所得者申報、第三方申報相結合）以防止和控制偷逃稅的基礎上，還可借鑒日本“藍色申報表”的做法，⑩對誠實申報的納稅人給予更多的鼓勵。
當今社會發展所呈現出的人員流動快、所得來源廣的新情況在征管法規中亦應予以考慮。同一納稅人在一個納稅期內從不同地域取得收入已不是偶然現象，個人所得稅繼續作為中央地方共享稅由各地方稅務局組織征收，不僅不利于稅務部門全面掌握納稅人的各項收入信息，而且在普遍推行源泉扣繳的前提下，還可能會使所得綜合計稅部分年終匯算清繳（即多退少補，此處主要是指退稅）的稅制設計因地方主體各自維護區域利益而變得紛繁復雜甚至不具有可行性。⑾筆者認為，可考慮在《個人所得稅法》中直接規定個人所得稅為中央稅，明確由國家稅務局系統予以征收管理。
（三）加快征管立法及有關法律解釋工作
執法標準及程序的統一不僅是公正執法的起碼要求，也是稅法形式公平的最直接體現。為此，（1）應盡快對法律、法規中關鍵性詞句的確切含義給予明確界定，避免因執法人員理解的不同而可能出現執法偏差，以維護相同案情相同處理的執法公平。（2）著重改變稅收程序立法滯后的現狀。（3）一些配套措施應盡快實行。比如，推行非現金化個人收入結算制度。當然，除了強制性的措施以外，在征管中也不應忽視激勵機制的作用。借鑒稅收法規較為健全的經濟發達國家的實踐經驗，⑿我國亦應將公民的納稅義務與一些經濟方面的權利緊密結合，如實行個人納稅與個人養老金掛鉤制度，可以考慮將個人繳納的個人所得稅款按一定比例返還給個人以補充個人養老金的不足。這樣做不僅可以增加養老金的來源，填補一定的缺口，更重要的是體現出我國稅收“取之于民，用之于民”的本質，納稅人繳納個人所得稅的積極性必將有所提高。
①至于離休金，鑒于其只針對1949年以前參加工作的老同志，數量較少，且大都收入不高，將其重新納入征稅范圍的意義不大。因此，其雖與退休金性質相同，但仍宜繼續給予免稅待遇。
②尤其當稅后利益如房產、存款遭受非法侵害時，如果依然對補償性個人收入征收個人所得稅，將不可避免的出現重復征稅的問題。
③就是將應稅所得額除以家庭系數，得出一個金額，以此金額為基礎找出一個適用的稅率，計算出應納稅額的方法。
④楊慧芳《關于個人所得稅費用扣除制度的思考》，《中國稅務報》2001年4月10日第3版。
⑤向賢敏、趙欣《完善我國個人所得稅的法律思考》，《河南社會科學》1998年第5期。李冬堅、張洪飛《關于我國個人所得稅的法律思考》，《當代法學》1999年增刊。
⑥此處主要是納稅人可變的婚姻關第與納稅人不變的血緣親屬關系相比而言。
⑦即對分配股息的法人仍就其未分配股息前的全部所得征收所得稅，對取得股息的股東原則上也繼續將從法人已稅所得中分配的股息所得計入總所得中予以課稅，但在兩次征納中均給予一定的稅收優惠。其具體做法主要有兩種：一是“支付股息輕稅法”。即在對公司課稅時，對公司以股息分配給股東的所得按比基本稅率低的稅率征稅，比如日本著名的“肖普建議”。二是“股息折扣法”。即在計算納稅人應稅所得時準許股息紅利等所得在扣除一定比例或一定數額后計入應稅所得總額，比如澳大利亞稅法。（參見劉劍文著，《所得稅法》，北京大學出版社1999年版第49~50頁）。
⑧我國現行稅法規定股息、紅利所得適用20%的比便稅率，如果考慮到該類所得之前所承擔的公司所得稅的稅負（以33%計算），其整體所得稅負應該有46.4%[以100元公司稅前利潤計算，公司所得稅33元，稅后全部分配給股東即67元，個人所得稅要征收13.4元，（33+13.4）/100=46.4 %]，與目前工資、薪金所得適用的累進稅率的最高邊際稅率45%基本相當。修訂后將其降至5%，除減輕了重復征稅的程度外，同樣考慮到公司所得稅的負擔，其整體稅負為36.35%（計算過程同上），也與修訂后工資、薪金與其他所得綜合計征適用的累進稅率最高邊際稅率35%基本相當。
⑨朱大旗《關于完善個人所得稅法若干重大問題的法律思考》，《法學家》2001年第3期。
⑩（日）金子宏著，劉多田、楊建津、鄭林根譯《日本稅法原理》，中國財政經濟出版社1989年版第304頁。
國際稅法（InternationalTaxLaw）是一門年輕的法學學科，其基本范疇與基本理論尚處在形成時期，關于國際稅法的一系列最基本的理論問題如國際稅法的調整對象、概念、性質、基本原則、體系與地位等等，學界尚未取得一致觀點。我們本著“百花齊放、百家爭鳴”的態度，對國際稅法的一系列基本理論問題予以評述與研究，以期能推動中國國際稅法學基本范疇體系的形成與成熟。
（一）國際稅收的概念
國際稅法是隨著世界經濟的發展而逐漸產生和發展起來的，它是一種作為上層建筑的法律制度現象，其產生和發展的基礎是國際稅收現象的產生與發展。因此，探討國際稅法的概念就不得不首先從國際稅收（InternationalTaxation）的概念入手。
稅收是國家的象征，它是一國憑借政治權力，參與社會產品分配而取得財政收入的一種方式，它體現的是以國家為主體的特定分配關系。稅收屬于一國范圍內的事，對于他國的人與事無權行使課稅權。但隨著國際經濟交往的不斷發展與各國經濟聯系的不斷加深，特別是自第二次世界大戰以來，隨著國際經濟、技術、貿易、投資、交通、通訊的迅速發展，出現了經濟全球化與經濟一體化，使得稅收關系也突破一國領域而形成國際稅收關系。
關于國際稅收的概念，學界主要存在兩大分歧。第一個分歧是國際稅收是否包括涉外稅收，在這一分歧中存在兩種觀點。第一種觀點為狹義說。持這種觀點的學者認為，國際稅收僅指兩個或兩個以上的國家在憑借政治權力對從事跨國活動的納稅人征稅時所形成的國家與國家之間的稅收利益分配關系。該觀點嚴格區分國家稅收與國際稅收，認為，一個國家的稅收不論其涉及的納稅人是本國人還是外國人，也不論其涉及的課稅對象位于本國境內還是位于本國境外，都是該國政府同其本國納稅人之間發生的征納關系，應屬于國家稅收的范疇而排除在國際稅收概念之外，即國際稅收不包括各國的涉外稅收。第二種觀點為廣義說。持這種觀點的學者認為，國際稅收除了指國家與國家之間稅收利益分配關系外，還包括一國對涉外納稅人進行征稅而形成的涉外稅收征納關系，即國際稅收除狹義的國際稅收外，還應當包括一國的涉外稅收。
關于國際稅收概念的第二個分歧是間接稅是否應包在國際稅收的概念之內，關于這一分歧也有兩種觀點。第一種觀點為狹義說，認為，國際稅收涉及的稅種范圍只包括所得稅和財產稅等直接稅，而不包括關稅、增值稅、營業稅等間接稅。第二種觀點為廣義說，認為國際稅收涉及的稅種范圍除所得稅和財產稅外，還應當包括關稅等間接稅稅種。
通過考察國際稅收的產生與發展，我們可以得出以下幾個結論：（1）國際稅收產生的基礎是國際經濟一體化，或者說是跨國經濟活動；（2）各國政府對跨國經濟活動的稅收協調，其目的不僅僅在于對“稅收利益的分配”，而且在于通過稅收協調促進國際經濟的發展并進而促進本國經濟的發展；（3）對商品稅的國際協調也是國際協調的重要內容；（4）國際稅收協調最終是通過一國政府與跨國納稅人之間的征納關系來實現的。因此，國際稅收的概念理應包括一國的涉外稅收，國際稅收不能脫離一國的涉外稅收而單獨存在，沒有各國的涉外稅收征納關系，不會出現國家間的稅收協調關系。[1]
（二）學界關于國際稅法概念的分歧
理論界對國際稅法概念的分歧與上述國際稅收概念的分歧是直接對應的，即也存在兩大分歧，而每種分歧中也存在廣義和狹義兩種觀點。關于國際稅法是否調整涉外稅收征納關系，狹義說認為，國際稅法僅僅調整國家間的稅收分配關系，而廣義說認為，國際稅收既調整國家間的稅收分配關系，也調整國家與涉外納稅人間的涉外稅收征納關系。關于國際稅法的調整對象是否應當包括間接稅，狹義說認為僅僅包括直接稅，廣義說認為涉外性質的關稅等間接稅也包括其中。
縱觀目前中國國際稅法學界的觀點，主張純粹狹義說的學者已經基本沒有了，所謂純粹狹義說，是指既認為國際稅法不包括涉外稅法，又認為國際稅法不包括商品稅法。絕大多數學者都主張國際稅法包括涉外稅法，一部分學者主張國際稅法包括商品稅法。近年來也有學者提出一種新的觀點，認為國際稅法不包括涉外稅法，但所涉及的稅收不僅僅局限在直接稅領域，商品稅領域只要存在國際稅收協調，同樣屬于國際稅法的調整對象。[2]
（三）界定國際稅法概念的出發點
我們這里主張最廣義的國際稅法學觀點，認為國際稅法既包括涉外稅法也包括商品稅法。之所以主張最廣義的國際稅法觀點，是基于以下三點考慮：
（1）從實用主義的觀點出發，國際稅法學是研究調整國際稅收關系的各種法律規范的學科，目的是為了更好的解決國際稅收領域的問題并推動國際稅法的發展與完善。而國際稅收領域中的問題并不僅僅局限在各國所簽訂的國際稅收協定，離開了各國的涉外稅法，國際稅收領域中的問題根本無法解決。同樣，國際稅收領域中的問題也不僅僅局限在直接稅領域，關稅、增值稅等商品稅領域也存在國際稅收問題，一樣需要解決。因此，為了更好的解決國際稅收領域中的法律問題，我們主張把所有與解決國際稅收領域直接相關的法律都劃入國際稅法的領域。
（2）從部門法劃分的觀點出發，一般認為，國際稅法屬于國際經濟法中的一個子部門法，但從另外一個角度來看，國際稅法也屬于稅法的一個子部門法。而且關于國際法與國內法的劃分，特別是國際經濟法與經濟法的劃分，其標準很不統一，學界也存在眾多分歧，把這些分歧全部拿到國際稅法領域中來看，一方面根本無法解決這些分歧，另一方面也阻礙了國際稅法自身理論問題的發展。所以，我們主張在這一問題上暫時不爭論，而是把這些問題留待國際稅法發展的實踐去解決。為了不束縛國際稅法的發展，我們認為主張最廣義的國際稅法更符合國際稅法發展的自身利益。
（3）關于稅法，我們一直主張把稅法視為一個綜合法律領域，[3]同樣，我們也主張將國際稅法視為一個綜合法律領域，而不是把國際稅法視為一個嚴格的、純而又純的部門法。國際稅法的調整對象與概念并不是一個首先需要解決的問題，而是一個需要最后解決的問題，即把國際稅法的基本問題都研究清楚以后再來解決的問題，而不是首先就給國際稅法限定一個概念和范圍。應當是概念符合實踐的需要，而不是用概念來限定實踐的范圍。
（四）國際稅法的定義
關于國際稅法的定義，學界比較有代表性的觀點包括以下幾種：（1）國際稅法是調整國與國之間因跨國納稅人的所得而產生的國際稅收分配關系的法律規范的總稱；[4]（2）國際稅法是對國際稅收關系的法律調整，是協調國際稅收法律關系的國際法律原則、規則、規范和規章制度的總和；[5]（3）國際稅法是調整國際稅收關系，即各國政府從本國的整體（綜合）利益出發，為協調與國際經濟活動有關的流轉稅、所得稅和財產稅而產生的、兩個或兩個以上的國家與跨國納稅人或征稅對象（商品）之間形成的征納關系的國際法和
國內法的各種法律規范的總和；[6]（4）國際稅法是適用于調整在跨國征稅對象（即跨國所得和跨國財產）上存在的國際稅收分配關系的各種法律規范的總稱；[7]（5）國際稅法是調整國際稅收協調關系（兩個或兩個以上的國家或地區在協調它們之間的稅收關系的過程中所產生的各種關系的總稱）的法律規范的總稱；[8]（6）國際稅法是調整國家涉外稅收征納關系和國家間稅收分配關系的法律規范的總和。[9]
根據我們所主張的廣義國際稅法的概念，國際稅法的定義應當能夠體現出國際稅法的兩個調整對象：國際稅收分配關系與涉外稅收征納關系；其次，國際稅法的定義應當體現國際稅法的調整對象不僅局限于直接稅，還包括間接稅。上述定義有的沒有包括涉外稅收征納關系，有的沒有體現商品稅關系。因此，最適合本書所主張的廣義國際稅法概念的定義應當是：國際稅法是調整在國家與國際社會協調相關稅收的過程中所產生的國家涉外稅收征納關系和國家間稅收分配關系的法律規范的總稱。[10]
（五）國際稅法的調整對象
國際稅法的調整對象，是國家與涉外納稅人之間的涉外稅收征納關系和國家相互之間的稅收分配關系。從發展趨勢來看，國際稅法總是同時對涉外稅收征納關系和稅收分配關系進行共同調整的，已經很難明顯區分出國際稅法只調整其中一種關系而不調整另一種關系。盡管從單個的國際稅收法律規范來看，其調整對象的單一性仍然存在，但已顯得很模糊了。“國家對跨國納稅人具體征收的每一項稅收，其中既包括了國家對跨國納稅人的跨國所得的征納關系，也涉及國家之間的稅收分配關系。”[11]因為無論如何，國際稅收條約或協定必然最終要在國家的涉外稅法中體現并依據這些涉外稅法才得以實施；而國家在制定或修改本國涉外稅法時，也必須考慮到本國締結或參加的國際稅收條約和協定以及有關的國際稅收慣例，創造本國涉外稅收法制與國際稅法相銜接的“軌道”，從而使本國的涉外稅法不可避免地帶有“國際性”的烙印。
國家的涉外稅收征納關系和國家間的稅收分配關系，二者雖然作為一個整體成為國際稅法的調整對象，但在整體的內部，二者的地位又稍有不同。這在于：從國際稅收關系的形成來看，國家的涉外稅收征納關系的出現早于國家間的稅收分配關系的產生，后者是以前者為邏輯前提而導致的必然結果。所以，我們在表述上總是把國家的涉外稅收征納關系放在前面。然而從關系的本質來看，盡管國家的涉外稅法具有鮮明的“國際性”，但同時也是其國內稅法的組成部分之一，涉外稅收征納關系與國內稅收征納關系并無本質不同；而國家間的稅收分配關系則從根本上促成了國際稅法作為國際經濟法的一個獨立法律分支的最終形成，并成為其區別于國內稅法的本質特征。
二、國際稅法的性質
國際稅法的性質，是指國際稅法區別于其它法律領域的根本屬性。關于國際稅法的性質問題，學界尚沒有學者深入研究。我們認為國際稅法的性質是與國際稅法的調整對象、概念、淵源、體系和地位等一系列基本理論問題直接相關的，國際稅法的性質是國際稅法的調整對象以及法律淵源在法律規范上的體現。深入研究這一問題，對于研究國際稅法的概念、淵源、體系和地位等基本理論問題都具有重要意義。事物的性質總是在一定的參照系中，在與其他相關事物的比較中體現出來的，因此，我們研究國際稅法的性質也要放在一定的參照系中。根據學界討論法律規范性質所使用比較多的參照系，我們選取了公法和私法、國際法和國內法以及實體法和程序法等三個參照系，分別探討國際稅法在這三個參照系中的性質。
（一）公法兼私法性質
公法與私法是古羅馬法學家烏爾比安首先提出，后來廣泛流行于大陸法系國家的一種法律分類方法。烏爾比安認為：“有關羅馬國家的法為公法，有關私人的法為私法。”[12]當時羅馬法學家并沒有對此問題予以系統闡述，只是企圖把公共團體及其財產關系的法律與私人及其家庭方面的法律作出區別。自古羅馬到中世紀的法律體系一直都是以私法為主，但17、18世紀以來資本主義的發展和中央集權國家的形成，為公法的發展和公法和私法的劃分奠定了基礎。在當代，又出現了公法與私法互相滲透結合的趨勢，即所謂公法私法化和私法公法化。因此，法是否應當劃分為公法和私法以及劃分標準如何確定，這些問題爭論頗多，沒有定論。[13]縱觀這些分類標準，大體可以分為三類：（1）利益論（目的論），認為維護國家利益、社會利益為目的的法為公法，維護私人利益為目的的法為私法；（2）主體論，認為規定法律關系的主體一方或雙方為代表公共權力的法為公法，規定法律關系的主體雙方均為私人的法為私法；（3）服從論（權力論），認為規定國家與公民、法人之間權力服從關系的法為公法，規定公民、法人之間平等關系的法為私法。[14]現代法學理論認為，任何一種單一的標準都不足以明確劃分公法與私法，因此，一般采用綜合標準，即凡涉及到公共權力、公共關系、公共利益和上下服從關系、管理關系、強制關系的法，即為公法，凡屬于個人利益、個人權利、自由選擇、平權關系的法即為私法。[15]
國際稅法屬于公法還是私法，還是二者兼而有之，學界尚沒有學者討論，[16]我們認為這與學界對于國際稅法概念的理解是直接相關的。如果把國際稅法定位于國際公法的一個分支部門，那么，國際稅法的性質就只能是純粹的公法。[17]但如果把國際稅法定位于既包括國際法規范也包括涉外法規范的綜合領域，那么，國際稅法就有可能具有私法的性質。廣義國際稅法的調整對象包括兩個方面：國家間的稅收分配關系和國家的涉外稅收征納關系。國家間的稅收分配關系是兩個以上的國家在分配稅收利益的過程中所發生的社會關系。雖然涉及的主體是國家，涉及的利益也是公共利益，但其中所體現的平等互利的原則與私法關系有諸多類似之處，而且其所涉及的利益也包括個人利益，因此，調整這部分社會關系的法律規范雖然在整體上屬于公法，但其中蘊含有較多的私法色彩。國家的涉外稅收征納關系純粹屬于國內稅法的組成部分，這一問題就轉化為稅法屬于公法還是私法的問題，關于這一問題，國內稅法學界討論的也比較少，但一般認為由于稅法在主體上涉及到國家這一公共權力組織，在保護的利益上涉及到國家利益和社會公共利益，而且具有強烈的權利服從關系色彩。因此，稅法在總體上屬于公法，但稅法也體現出較多的私法色彩，如課稅依據私法化、稅法概念范疇私法化、稅收法律關系私法化、稅法制度規范私化法等等。[18]綜上所述，廣義國際稅法在總體上屬于公法，但兼具私法的性質。
（二）國際法兼國內法性質
國際法和國內法是根據法律規范的創制主體和適用主體的不同而對法律規范所作的分類。國內法是指在一個國家內，由特定國家法律創制機關創制的并在本國所及范圍內適用的法律；國際法則是由參與國際關系的國家通過協議制訂或認可的，并適用于國家之間的法律，其形式一般是國際條約和國際協議等。[19]
關于國際稅法的國際法與國內法性質與學者對國際稅法的界定具有直接的關系，如果把國際稅法嚴格界定在國際法的范圍內，認為國際稅法就是包含財政內容的國際公法
，[20]即不包括各國的涉外稅法，那么，國際稅法的性質就是純粹的國際法。如果認為國際稅法包括各國的涉外稅法，那么，國際稅法的性質就是兼具國際法和國內法的性質。目前，中國國際稅法學界基本持后一種觀點，即國際稅法包括國際法規范和國內法規范，國際稅法的國際法規范源于用以調整國家間稅收分配關系的國際稅收協定；其國內法規范源于各國的涉外稅收法律制度。
（三）程序法兼實體法性質
實體法與程序法是按照法律所規定的內容不同為標準對法律所作的分類，一般認為，規定和確認權利和義務或職權和職責的法律為實體法，以保證權利和義務得以實現的或職權職責得以履行的有關程序為主的法律為程序法。[21]
關于國際稅法的程序法與實體法性質，一種觀點認為國際稅法只能采用間接調整手段，即國際稅法只包含沖突規范；另一種觀點認為，國家稅法既可以采用間接調整手段，也可以采用直接調整手段，即國際稅法既包括沖突規范也包括實體規范。[22]目前，后一種觀點為中國國際稅法學界的通說，即認為國際稅法的法律規范既包括實體法規范，又包括程序法規范。國際稅法的實體法規范是指在國際稅收法律規范中所規定的直接確定當事人權利義務的規范；程序法規范是指國際稅收法律規范中關于稅收征收管理機關及其征收管理程序的規定以及用以確定不同國家稅收管轄權的沖突規范。國際稅法中的沖突規范在形式上與國際私法中的沖突規范是相同的；不同的是，前者只是將征稅權劃歸某一方，而不象國際私法那樣采用反致或轉致的方法，而且，前者也不存在重疊性的沖突規范和選擇性的沖突規范兩個類別。[23]
「注釋
[1]參見邱文華、蔡慶：《國際稅收概念與國際稅法概念新探》，載《北方經貿》1999年第5期。
[2]參見翟繼光：《新國際稅法論論綱-兼論廣義國際稅法論的缺陷》，載《法商研究》2002年專號。
[3]參見劉劍文、熊偉：《二十年來中國稅法學研究的回顧與展望》，載劉劍文主編：《財稅法論叢》第1卷，法律出版社2002年版；劉劍文主編：《稅法學》（第2版），人民出版社2003年版，前言。
[4]參見陳大鋼：《國際稅法原理》，上海財經大學出版社1997年版，第1頁。
[5]參見那力：《國際稅法學》，吉林大學出版社1999年版，第2頁。
[6]參見邱文華、蔡慶：《國際稅收概念與國際稅法概念新探》，載《北方經貿》1999年第5期。
[7]參見廖益新主編：《國際稅法學》，北京大學出版社2001年版，第9頁。
[8]參見翟繼光：《新國際稅法論論綱-兼論廣義國際稅法論的缺陷》，載《法商研究》2002年專號。
[9]參見劉劍文主編：《國際稅法》，北京大學出版社1999年版，第5頁。
[10]需要強調的是，這里說的是“最適合本書所主張的廣義國際稅法概念的定義”，而并不是強調最正確或最科學的國際稅法定義，也不強調是唯一正確的定義，主張其他國際稅法概念的學者，也有最適合于他們的定義。
[11]參見余勁松主編：《國際經濟法》，高等教育出版社1994年版，第415頁。
[12]參見朱景文：《比較法總論》，中國檢察出版社1992年版，第183頁。
[13]參見張文顯主編：《法理學》，高等教育出版社、北京大學出版社1999年版，第56頁。
[14]參見《中國大百科全書·法學卷》，中國大百科全書出版社1984年版，第80頁；沈宗靈主編：《法理學》，高等教育出版社1994年版，第322頁；程信和：《公法、私法與經濟法》，載《中外法學》1997年第1期。
[15]參見張文顯主編：《法理學》，高等教育出版社、北京大學出版社1999年版，第57頁。
[16]嚴格來講，公法和私法的劃分是不適用于國際法的，但我們所研究的國際稅法并不僅僅包括國際法，而且包括國內法，因此，我們對于國際稅法性質的討論準用國內法的討論模式，并把國際法在整體上歸入公法，但需要強調的是，這里的公法不同于國內法意義上的公法。
[17]其實，國際法也有私法的性質，正如著名法哲學家凱爾森所言，國際法通常歸入公法領域，但它幾乎毫無例外地符合自治的原則，而自治的原則正是私法最基本的特征之一。參見[奧]凱爾森：《法與國家的一般理論》，沈宗靈譯，中國大百科全書出版社1996年版，第231頁。
[18]參見劉劍文、熊偉：《WTO體制下中國稅法發展的趨勢》，載《中國法學》2002年第3期。
[19]參見張文顯主編：《法理學》，高等教育出版社、北京大學出版社1999年版，第57頁。
[20]參見陳大鋼：《國際稅法理》，上海財經大學出版社1997年版，第15頁。
[21]參見張文顯主編：《法理學》，高等教育出版社、北京大學出版社1999年版，第55頁。
實施“十二五”規劃的開局之年，2011年。也是實施“六五”普法規劃的啟動年，結合我縣國稅工作實際，特制定六五普法工作規劃。
一、普法指導思想：
為進一步提高稅收征納雙方的法律素質，年里。全面落實科學發展觀，努力踐行“聚財為國、執法為民”國稅工作宗旨，繼續在全社會普及稅收法律知識，深入在國稅系統開展法制宣傳教育，堅持法制教育與法制實踐相結合、法制教育與道德教育相促進，大力推進依法治稅進程，加強法治國稅建設，為構建社會主義和諧社會、全面建設小康社會提供良好的稅收法治環境。
二、普法總體目標：
扎實有效的法治實踐，通過廣泛深入的法制宣傳教育。進一步增強公民法律意識，提高公民法律素質和依法誠信納稅的自覺性；進一步增強稅收法治理念，提高依法行政和公正公平執法的能力；進一步增強國稅機關依法治稅的自覺性，提高依法管理和服務納稅人的水平。
三、普法對象和任務：
對社會，全縣國稅系統開展“六五”普法工作。負有宣傳普及稅收法律法規和政策知識、加強稅法宣傳教育的任務；對國稅系統內部人員，負有學習宣傳各種通用法律法規以及稅法的任務。
一）面向社會開展法制宣傳教育
要按照市、縣普法辦的要求，局面向全社會開展法制宣傳教育工作。通過深入開展“法制宣傳進機關、進鄉村、進社區、進學校、進企業、進單位”六進”活動，重點加強對領導干部、青少年、企業經營管理人員和農民的稅收法制宣傳，深入開展以打擊偷稅、騙稅為重點的法制宣傳教育。1要通過舉辦稅法專題講座、贈送稅法知識出版物、依托地方學校開設稅法講堂、呈報專題信息和報告、召開專題聯席會議等多種形式，大力宣傳稅收政策法規，大力宣傳發揮稅收職能作用，推動經濟社會全面協調可持續發展的進程中做出的重要貢獻，使他解稅收工作，支持國稅機關依法治稅。
引導他解稅收在調節經濟和調節分配、促進國家經濟建設和社會事業發展中的重要作用，2要采取國稅公告、國稅網站在線咨詢、送稅法進機關、舉辦稅收與經濟社會發展專題展覽及講座等形式。解構建社會誠信體系的重要意義。3要以普及稅收法律、法規知識為重點，進一步推動稅法宣傳教育內容進課堂、進教材、進課外讀物、進趣味活動的工作。通過法律知識讀本、影視專題片和小板報、小廣播、小活動等教育形式，發揮好課堂教育的主渠道作用。4要大力宣傳“依法誠信納稅”和“稅收取之于民、用之于民”內容，加強辦稅服務和稅法咨詢，積極展示國稅機關推進依法治稅的積極效果，積極引導企業自覺遵從稅法、依法誠信納稅、依法經營管理。要通過豐富宣傳內容，優化宣傳方式，強化分類宣傳，協助納稅人更好地了解稅收權利和義務。針對稅收知識、辦稅流程、難點問題、典型案例等內容，制作豐富多樣的稅法宣傳資料。發揮互聯網優勢，突出面對面稅法培訓輔導，加強培訓輔導宣傳。通過稅務網站、短信平臺等途徑，為納稅人提供個性化稅法宣傳訂制服務。針對大、中、小學學生的不同接受能力，采取靈活多樣的方式普及稅法知識。積極發揮稅收管理員、辦稅服務廳人員和稅務年，實施“十二五”規劃的開局之年，也是實施“六五”普法規劃的啟動年，結合我縣國稅工作實際，特制定六五普法工作規劃。
有針對性地開展個性化分類宣傳。稽查人員等直接接觸納稅人的優勢。
二）國稅系統內部開展法制宣傳教育
學習宣傳與本職工作相關的法律法規，加強各種通用法律法規及稅法的學習宣傳。堅持以講促學、以用查學、以考督學的學法機制。以及新頒布、新修改的法律法規，著力培養“有權必有責、用權受監督、違法要追究”觀念。要進一步完善法律知識的培訓、考試、考核制度，切實落實全員學法每年每人不少于學時的要求，并把學法情況和考試考核效果記入檔案，作為考核、任職、定級、晉升的重要依據。要把深入學習、宣傳憲法等法律法規作為一項重要工作和臨時任務來抓，增強民主法制意識，樹立依法治稅、規范行政的觀念。
四、普法內容和步驟：
努力提高國稅人員法律素質。重點學習憲法、行政法、經濟法、物權法以及與依法行政相關的法律知識，