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關鍵詞：住房公積金；增值收益；會計核算
一、住房公積金增值收益的會計核算的重要性
住房公積金是居民生活中必不可少的一個政策，跟普通百姓的生活緊密相關，普通民眾對于住房公積金一直都有著關注，也是普通民眾的一個焦點話題。住房公積金的增值收益跟會計核算工作有著巨大的關系，合理的解決住房公積金增值收益在會計核算中所存在的問題是促使住房公積金合理有效的發展的一個重要條件。本文根據現在會計核算在住房公積金增值收益中所出現的問題進行一個分析。
二、住房公積金增值收益的會計核算工作的現狀
（一）會計核算工作的基礎沒有一個統一的規定，這些都在間接上的影響了住房公積金增值收益會計核算的可比性原則的實現會計系統的會計核算的可比性原則指的是會計工作可以在橫向（不同企業、公司的相同時間），以及縱向（不同時間的相同企業、公司）上進行一個相互比較的原則。會計可比性原則實行的首要基礎就是有著一個統一的會計政策。會計政策的不統一就會導致在進行比較時的一個差異，更甚至會導致會計核算沒有辦法進行一個正常的比較。
（二）我國發現的《住房公積金會計核算辦法》中存在的問題其中的國債債權的核算方法就個住房公積金定期存款的利息收入的會計核算方法沒有采用一致的會計政策進行會計核算。國債債權的會計核算跟住房公積金定期存款的利息收入的會計核算沒有采用一個統一的會計政策進行核算，這在根本上就不符合會計核算中一個配比性的原則中的要求，這樣子更會導致住房公積金增值收益的會計核算產生一個巨大的差距，使得得出來的結果呈現一個不穩定的狀態。會計系統中會計核算的配比性原則：企業或者公司在進行會計核算時，收入與其所采用的成本、費用應當相互配比，在同一個會計期間內所產生的收入與其所采用的成本、費用應該在同一個會計期間內進行確認。但是在對該會計期間的收入、成本、費用進行計算時有著一個基本的規定，及時進行計算的會計基礎必須保持一致。但是在《住房公積金會計核算辦法》中有著這樣的一個明確性的規定：“住房積金利息收入、增值收益利息收入、國家債券利息收入按照收付實現制原則進行處理。”“委托貸款利息收入、住房公積金利息支出按照權責發生制原則進行處理。”從這兩條規定就可以看出來現在的住房公積金增值收益的會計核算違反了會計核算規定中的配比行原則。
（三）《住房公積金會計核算辦法》中的逾期貸款利息收入的核算沒有一個明確的計算方法，導致現在的住房公積金的逾期貸款利息收入的核算不明確住房公積金會計核算中的逾期貸款利息收入核算的不明確，直接性的導致其違背了會計核算方法中的謹慎性原則。會計核算工作是一個嚴謹的工作，一點點的錯誤都會導致核算出來的數據的不準確。住房公積金會計核算違反了會計核算方法中謹慎性要求，就會導致住房公積金增值收益核算的操作隨意性現象出現增加。《住房公積金會計核算方法》中沒有對逾期貸款利息收入有一個詳細的核算方法，沒有對貸款逾期的停止計提時間、已經計提的逾期貸款利息收入的相關處理方法，只是簡單的提到：“當期應收但未收的委托貸款利息應借記應收利息、貸記業務收入--委托貸款利息收入。”《住房公積金會計核算辦法》只是對這些做了一個簡單的核算辦法，這樣的核算方法顯然是不完整的，這樣的核算方法已經在根本上違反了會計核算的謹慎性原則。
（四）《住房公積金會計核算辦法》中對于住房公積金的利息預提與年度結息存在著不同步住房公積金的增值收益的核算應該需要進行一個及時的核算，但是在現在的規定中存在著一定的滯后性，會計核算的滯后性就會導致進行會計核算時有可能會進行一定的人為操作。我國規定住房公積金的核算方法的相關文件中的《人民幣利率管理規定》中有著這樣的一個規定：規定的職工的住房公積金應該與每年的6月30日進行一個利率結算。但是會計年度的結算時間是每年的12月30日，直接與會計年度的結算時間不一致。但是我國的《住房公積金會計核算辦法》中還有著這樣一個規定：管理中心應該按照權責發生制在期末進行職工公積金的利息預提，計入當期支出，從而減少當期增值收益，但實際上職工公積金預提的利息并未計入個人賬戶，應按照《住房公積金管理條例》中的規定，在每年6月30日進行年度結息時計入職工賬戶。
三、結語
住房公積金的增值收益如果在會計核算上出現問題，就有可能直接性的導致住房公積金在工作中出現一系列的問題，從而產生一個惡性的循環現象的產生，使得住房公積金沒有辦法進行一個正常的發展，還有可能導致住房公積金的發展的一個延后性。隨著國家的發展越來越迅速，各種物價、房價的上漲，住房公積金的發展可以更好的解決民眾住房難的問題，因此希望相關部門去重視下住房公積金中所出現的問題，積極的進行解決。
作者:劉靜 單位:大慶市住房公積金管理中心
參考文獻：
[1]潘玉民.住房公積金及增值收益物權屬性保障對策研究[J].財務與金融,2015，04，15.
［關鍵詞］會計核算；基本前提；原則
［中圖分類號］F275 ［文獻標識碼］A ［文章編號］1005-6432（2012）13-0080-02
會計的基本前提是財務會計基本假設或會計假設,它是組織財務會計工作必要的前提條件,若離開這些條件,就不能有效地開展會計工作。也無法構建財務會計的理論體系。財務會計的基本前提是從具體的會計實踐中抽象出來的,是為了確保會計核算資料的實用性、合理性和可靠性。一般包括會計主體、持續經營、會計期間與貨幣計量等內容。企業為實現會計目的,確保會計信息質量,要明確會計的一般原則。即會計核算的基本規則和要求,這是做好會計工作的基本要求。因此,企業會計核算人員,必須掌握會計核算的基本前提和原則要以會計核算工作支持企業的運行和發展。
1 會計核算的基本前提
(1)會計主體。開展會計工作必須明確會計主體,明確會計人員的立足點,解決為誰記賬、算賬、報賬等問題。會計主體獨立于其本身的所有者以外,會計反映的一個特定會計主體的經濟業務,而不是企業所有者的財務活動。明確會計主體要求會計人員認識到,他們從事的會計工作是特定主體的會計工作,而不是其他會計主體或企業所有者的會計工作。
會計主體的規模沒有統一的標準,它可能是獨立核算的經濟實體,獨立的法律個體；也可以是不進行獨立核算的內部單位,從財務會計的角度看,會計主體是一個獨立核算的經濟實體,特別是需要單獨反映經營成果與財務狀況、編制獨立的財務會計報告的實體。
(2)持續經營。持續經營是會計主體的企業,它的經營活動要按既定目標持續進行下去,在企業正常的經營中被耗用或出售,它承擔的債務也要如期償還。財務會計的一系列方法是以會計主體持續經營為條件的。只有在持續經營的條件下,企業的資產才能按歷史成本計價,固定資產才能按使用年限計提折舊。若企業不具備持續經營的條件,如已經或即將停業,進行清算,則需要處理全部資產,清理全部債權債務。會計處理要采用清算基礎。
(3)會計期間。持續經營的企業不能等到結束其經營活動時才進行結算和編制財務會計報告。為定期反映企業的經營成果和財務狀況,向相關各方提供信息,就要劃分會計期間,把持續不斷的企業生產經營活動,劃分為較短的經營期間。會計期間一般為一年,即會計年度。
把會計年度的起止點定在企業經營活動的淡季一般比較適宜,由于在企業營業活動的淡季,各項會計要素的變化較小,對會計要素進行計量,尤其是對計算確定本會計年度的盈虧比較有利。還因淡季的經濟業務較少,會計人員能有較為充足的時間辦理年度結算業務,有利于及時編制財務會計報告。但隨著現代市場經濟的發展,目前各個行業的企業的所謂淡季并不明顯,這樣的劃分也存在著弊端。
因此,我國《企業會計準則》 規定,以日歷年度作為企業的會計年度,即每年1月1日至12月31日為一會計年度。企業為及時提供會計信息,滿足各方對會計信息的需求,也可把會計年度劃分為更短的期間,如季度和月份。
(4)貨幣計量。企業會計提供信息要以貨幣為主要計量尺度。企業的經營活動各不一樣、非常復雜。企業會計要綜合反映各種經營活動,這就要求統一計量尺度。在現代市場經濟環境下,貨幣最適合充當這種統一的計量尺度。以貨幣為計量尺度,為會計計量提供了方便,同時也存在一些問題。為簡化會計計量,方便會計信息利用,在幣值變動較小的條件下,通常不考慮幣值變動。但是,因普遍性的較高的通貨膨脹給企業發展帶來較大影響,對會計核算怎樣反映通貨膨脹的影響,因此出現了通貨膨脹會計。這是按物價指數或現時成本數據,把傳統歷史成本會計進行調整,考慮消除物價上漲因素對財務報表的影響,或改變某些傳統會計原則,真實科學地反映企業財務狀況和經營成果的一種會計方法。
進行會計核算,還要確定記賬本位幣,在企業的經營業務涉及多種貨幣的環境下,需確定某一種貨幣為記賬本位幣；涉及非記賬本位幣的業務,需要采用某種匯率折算為記賬本位幣登記入賬。按照我國會計制度與會計準則的規定,境內企業要以人民幣作為記賬本位幣。
2 會計核算的幾項原則
(1)會計核算要客觀實在的原則。這一原則要求企業的會計記錄和財務會計報告要真實、可靠,不可失真,能客觀反映企業經濟活動。會計核算要以企業實際產生的經營業務為依據,反映實際財務狀況和經營成果。真實性和可靠性是會計核算的基本要求。
(2)會計核算要互相可比的原則。為比較不同的投資機會,信息使用者必然要比較不同企業的財務會計報告,以評估各個企業不同的財務狀況、經營成果和現金流量狀況。所以,企業進行會計核算和編制財務會計報告要遵循互相可比的原則,對同種經營業務,要采用同一會計程序和方法。國家統一的會計制度要盡可能減少企業選擇會計政策的余地；同時,企業應嚴格按照國家統一的會計制度選擇會計政策。
(3)核算要堅持一貫性的原則。這一原則要求會計核算方法要遵循同一律,前后保持一致,不能隨意變更。企業會計信息的使用者不僅要通過閱讀某一會計期間的財務會計報告,把握企業在一定會計期間的經營成果與財務狀況,還要比較企業不同會計期間的財務會計報告,明確企業財務狀況和經營成果的變化狀況和趨勢。企業進行會計核算和編制財務會計報告一定遵循一貫性原則。
企業所采用的會計程序和方法如果已經不符合客觀性與相關性原則要求時,企業就不能繼續采用,出臺新的會計政策。
(4)相關性原則。這一原則是會計信息要滿足信息使用者的經濟決策相關性要求,是人們能利用會計信息要滿足國家宏觀經濟控制的要求,相關各方了解企業財務狀況和經營成果的要求,企業加強內部經營管理的要求。對會計信息的相關性要求,隨著企業內外環境的變化而變化。隨著社會主義市場經濟體制的不斷完善,國家對企業的管理,主要是利用經濟杠桿進行宏觀調控。與之相適應,國家對企業會計信息的需要也出現了變化,隨著企業籌資渠道的多元化,企業之間的經濟聯系也在增強,會計信息的外部使用者已不僅僅是國家,而擴大到其他投資者、各種債權人等與企業有利害關系的群體。隨著企業自的擴大,會計信息在企業經營管理中發揮了更大的作用。因此,現在強調會計信息的相關性,要求企業會計信息在符合國家宏觀調控要求的同時,還應滿足其他方面的需求。
(5)及時性原則。此原則主要是及時記錄與及時報告：及時記錄要求對企業的經濟業務及時地進行會計處理,本期的經濟業務要在本期內處理；及時報告是將會計資料及時傳送出去,把財務會計報告及時報出,財務會計報告要在會計期間結束后規定的日期內呈報給應報單位或個人。及時記錄與及時報告緊密聯系。及時記錄是及時報告的前提；而及時報告是會計信息時效性的重要保證。所以,企業會計要把及時記錄與及時報告有機統一起來。
(6)權責發生制原則。這一原則要求,對會計主體在一定期間內發生的各項業務,凡符合收入確認標準的本期收入,不論款項有沒有收到,都要作為本期收入處理；不符合收入確認標準的款項,就是在本期收到,也不能作為本期收入處理。權責發生制所反映的經營成果與現金的收付不一致,它主要應用在需要計算盈虧的會計主體中。采用權責發生制反映企業的財務狀況也有局限性,若按照權責發生制反映,有時企業雖然有較高的銷售利潤率,但現金流動性差,也可能遇到資金周轉困難。在企業工作中,可能不嚴格采用權責發生制或者收付實現制,一般企業是以權責發生制為主,輔之以收付實現制。
(7)配比原則。這一原則要求企業的營業收入與營業費用要按它們之間的內在聯系正確配比,以便正確計算各個會計期間的盈虧。按營業收入與營業費用之間的不同聯系方式。一是按營業收入與營業費用之間的因果聯系進行直接配比。企業的某些營業收入項目與營業費用項目之間在經濟上存在必然的因果關系,這些營業收入是因一定的營業費用耗費而出現的,這些營業費用是為取得這些營業收入而發生的,凡是這種存在因果關系的營業收入與營業費用就要直接配比。二是按營業收入與營業費用項目之間存在的時間上的一致關系。某些營業費用項目雖然不存在與營業收入項目之間的因果關系,但要與發生在同一期間的營業收入相配比。
(8)謹慎性原則。即穩健性原則,它是在存在不確定因素的條件下進行預計時,采取不造成高估資產或收入的做法,防范損害企業的財務實力,避免信息使用者對企業的財務狀況與經營成果持盲目樂觀的態度。這一原則的基本內容是：不預計收入,但預計可能出現的損失；對企業期末資產的估價寧可估低,也不能估高。
(9)重要性原則。這一原則是在保證全面完整反映企業的財務狀況與經營成果的條件下,按一項會計核算內容是否對會計信息使用者的決策產生重大影響,決定對其進行核算的精確程度,及是不是在會計報表上單獨反映：凡是對會計信息使用者的決策有較大影響的業務和項目,要作為會計核算和報告的重點；對不重要的經濟業務可以采用簡化的核算程序和方法,可不在會計報表上詳列。會計核算的重要性原則,在較大程度上是對會計信息的效用與加工會計信息的成本的考慮。若將企業復雜的經濟活動,都詳細記錄與報告,不但能提高會計信息的加工成本,還可能使使用者無法有針對性地選擇會計信息,反而對正確的經濟決策不利。
參考文獻：
［1］杜娟.試談會計的基本原則［J］.黑龍江科技信息,2004(4).
論文摘要:新的《企業會計準則》是結合我國當前市場經濟狀況和國際慣例制定并頒布的準則，其對交易性金融資產進行了重新定義，即為近期內出售而持有的金融資產，是對原有《企業會計準則》的改進。但也存在一些問題，如沒有明確時間范圍，對時間限定的模糊違背了會計謹慎性原則，降低了會計信息質量的可靠性。針對以上問題，通過對交易性金融資產的確認和賬務處理問題進行分析研究，提出一些改進建議。
一、交易性金融資產與謹慎性
(一)交易性金融資產的劃分范圍
《企業會計準則》中把金融資產劃分為四類，其中第一類是以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產，包括交易性金融資產和指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產。交易性金融資產，主要指企業為了近期內出售而持有的金融資產，以賺取差價為目的從二級市場購入的股票、債券、基金等均劃分為交易性金融資產。可以看出，一項資產被劃分為交易性金融資產要具有兩個特點:一個是企業持有該資產是為了交易，是以賺取差價為目的的投資;另一個是該項金融資產要具有活躍的金融市場，在市場上有報價，其公允價值能夠從活躍的市場上取得。
(二)交易性金融資產的確認
《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》中定義交易性金融資產的確認原則如下，滿足其中一項即可:
1.取得該金融資產的目的主要是為了近期內出售或回購;
2.屬于進行集中管理的可辨認金融工具組合的一部分，且有客觀證據表明企業近期采用短期獲利方式對該組合進行管理;
3.屬于衍生工具。但是，被指定且為有效套期工具的衍生工具、屬于財務擔保合同的衍生工具、與在活躍市場中沒有報價且其公允價值不能可靠計量的權益工具投資掛鉤并須通過交付該權益工具結算的衍生工具除外。
(三)謹慎性的概念
要求企業在會計核算工作中應當保持必要的謹慎，充分估計到各種風險和損失，既不高估資產或收益，也不低估負債或費用。
二、交易性金融資產的計量分析
(一)賬戶
對交易性金融資產的核算應設置“交易性金融資產—成本”、“交易性金融資產—公允價值變動”、“公允價值變動損益”、“投資收益”等科目。其中，“公允價值變動損益”科目核算企業交易性金融資產因公允價值變動而形成的應計入當期損益的利得或損失，該賬戶屬于損益類賬戶，其余額對企業當期利潤或虧損會形成直接影響。因此，交易性金融資產核算的核心就是公允價值計量的問題。“投資收益”科目核算企業持有交易性金融資產期間取得的投資收益以及處置交易性金融資產時實現的投資收益或投資損失。
(二)交易性金融資產的確認與計量問題
《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》中沒有明確界定交易性金融資產的持有時間，只要是近期內持有的以賺取差價為目的的金融資產，就可以作為交易性金融資產核算。這就存在了兩個問題:
1.持有期間的不確定造成會計判斷時的不一致
《企業會計準則》規定金融資產一旦劃分為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產，就不能再劃分為其他類金融資產。在初始計量時，該類金融資產的初始成本不包括交易費用，交易費用計入當期損益，而其他類金融資產的初始成本則包括了交易費用。時間范圍的不確定需要會計工作者很高的判斷力，由于會計工作者的經驗和會計估計不足，可能導致會計計量時對交易性金融資產的判斷失誤，降低了會計信息的可靠性。
例:甲公司2007年購入金融資產A，公允價值為10萬元，另有已宣告但尚未發放的現金股利2萬元，相關交易費用3 000元。
(1)如果將其劃分為交易性金融資產，會計分錄處理為:
借:交易性金融資產——成本100 000
應收股利 20 000
投資收益3 000
貸:銀行存款123 000
在年末“投資收益”直接轉入“本年利潤”，減少了企業資產負債表日的“本年利潤”數額。
(2)如果將其劃分為持有至到期投資，會計分錄處理為:
借:持有至到期投資103 000
應收股利 20 000
貸:銀行存款123 000
顯然，上述兩種計量方式對企業利潤的影響是不同的，劃分為交易性金融資產企業所得的利潤低于劃分為持有至到期投資企業所得的利潤。
2.持有期間跨年度時造成的信息誤導問題
若取得的交易性金融資產持有期間是在一個會計年度以內，則處置該項資產時結轉公允價值變動損益即可。若取得的交易性金融資產其持有期間跨年度，那么需要在資產負債表日確認發生變動的公允價值，“公允價值變動損益”科目年終無余額，其發生的變動結轉到“本年利潤”科目，這種會計處理方式符合損益類賬戶結構設置要求。但這種會計處理方式確認了并沒有真正實現的收益或者損失，在會計年末虛增或者虛減企業利潤，不符合會計信息質量要求中的謹慎性原則。
例:甲公司2007年末金融資產A(初始已確認為交易性金融資產)的公允價值為12萬元，變動了2萬元，則會計分錄處理為:
借:交易性金融資產——公允價值變動20 000
貸:公允價值變動損益 20 000
同時將變動的損益結轉到“本年利潤”:
借:公允價值變動損益20 000
貸:本年利潤20 000
即公允價值大于賬面價值時該交易性金融資產當年實現收益，但在實務操作中該項變動形成的收益并未真正實現，虛增企業當年的未分配利潤，高估了企業的收益，使交易性金融資產的賬面價值調增了20 000元，不符合會計信息質量要求中的謹慎性原則。
(三)總結
總之，甲公司的這種會計處理方法雖然符合損益類賬戶特點，符合新會計準則的要求，但是不符合會計信息質量要求中的謹慎性原則。謹慎性要求企業對交易或者事項進行會計確認、計量和報告應當保持應有的謹慎，不應高估資產或者收益、低估負債或者費用。并且這種處理方法還存在人為調整企業年終利潤的可能，降低了會計信息的可靠性。因此，對交易性金融資產的會計處理中，公允價值的計量問題值得進一步探討。
三、建議處理方法
為了保證會計信息的謹慎性和可靠性，針對上述交易性金融資產中“公允價值變動損益”科目年末結轉存在的問題，我們建議參考“可供出售金融資產”的后續計量方法，將公允價值變動形成的利得或者損失，直接計入所有者權益，在該金融資產終止確認時轉出，計入當期損益。這樣處理可以避免將賬面利得或者損失直接計入利潤，導致企業利潤增減變動不謹慎的賬務處理方法。
參考文獻
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(一)我國中央銀行的會計核算基礎———收付實現制。
我國中央銀行業務由于具有特殊性，所以會計核算采用的是收付實現制。一是應收利息、待攤費用等科目沒有在表內設置。雖然設有“暫收款項、暫付款項”等科目，但其核算內容與企業會計具有不同的資金性質，其性質僅是臨時性、過渡性的。二是再貸款、再貼現這類資產是根據國家執行貨幣政策的需要而操作和發放的。發行債券時也是按債券面值計價，所發生的各類費用直接計入當期業務支出列損益。三是對固定資產計價時，僅在購建時一次性列支，除規定的特殊變動外一般不做調整，存續期間也不計提折舊，清理時一次性核銷原值。四是各項財務收入的確認，以我國中央銀行實際收到的各項收入計入相應賬戶。五是所有支出全部納入財務支出核算，財務支出不準預提虛列，一律據實列支。按國家有關規定制定費用開支范圍及標準，上報財政部批準后實施。每一會計年度的本期收入減去本期支出、減去按照國務院財政部門核定的比例提取總準備金后，所得凈利潤全部上繳中央財政。六是固定資產只在表外計算折舊額。七是應收未收利息在表外反映。
(二)我國中央銀行的會計計量屬性———歷史成本。
我國中央銀行遵循歷史成本原則對各項資產進行確認、計量，按各項財產取得時的實際成本入賬，存續期間財產價值不做調整。歷史成本計量主要體現在以下幾個方面:一是外匯儲備占款和貴金屬不隨價值變動和匯率波動定期調整賬面價值，只按歷史成本進行核算。二是再貸款按發放時的實際金額入賬，不采用重估價值，不進行減值測試，不計提損失準備，對其應收未收利息不納入表內核算，只在表外反映。三是固定資產按購建時成本計價，存續期間不計提折舊，只對規定的特殊變動原因做價值調整。四是有價證券的入賬價值按實際支付的價款列賬，溢價、折價不做攤銷，存續期間不按市價法或攤余成本法對賬面價值進行調整。五是國際金融組織資產按出資時實際支付的金額入賬。
(三)我國中央銀行現行會計標準的歷史成因。
我國中央銀行長期采用收付實現制作為會計核算基礎和采用歷史成本作為會計計量屬性有其歷史成因。收付實現制核算基礎和歷史成本計量屬性的長期存在是由我國中央銀行單位性質所決定的。我國中央銀行作為行政性單位不以盈利為目的，對利潤指標的重視程度遠不及企事業單位。我國中央銀行以防止國有資產流失為目標，更加注重資金使用的真實性，從會計信息的客觀性和相關性角度出發，我國中央銀行更偏重于會計信息的客觀性。
二、我國中央銀行現行會計標準質量現狀
我國中央銀行遵循收付實現制會計核算原則，實行獨立的財務預算管理制度，實行“統一領導、預算管理、分級核算、統負盈虧”的財務管理體制。資產項目中外匯儲備經營管理必須堅持安全性、流動性和盈利性的原則，再貸款、再貼現根據國家執行貨幣政策的需要操作和發放;負債項目均按實際發生額計價，發行債券按債券面值計價，發行債券發生的各種費用計入當期業務支出;財務收入項目的確認按實際收到各項收入后計入相應賬戶;支出項目全部納入財務支出核算，財務支出一律按規定的核算內容據實列支，不得預提虛列。利潤等于各項收入減去各項支出，利潤按財政部批準的比例提取總準備金后，凈利潤全部上繳中央財政，凈虧損首先由歷年提取的總準備金彌補，不足彌補的部分由中央財政撥補。所有者權益全部由國家所有，未經財政部批準不得變動。財務決算報告年度終了后按規定期限逐級上報上級行和財政部派出機構。財務收支、會計事務接受國務院審計部門和財政部門的審計和監督。我國中央銀行的現行會計標準雖然發揮了積極、有效的作用，但也存在一定問題。
(一)未跟進會計制度改革和金融全球化步伐。
2003年英國倫敦中央銀行出版社對全球159個中央銀行的會計實務調查表明，各國中央銀行對國際會計準則是認同度高達82%，大多直接或間接采用了國際會計標準。2006年我國新頒布的會計準則實質上實現了與國際的趨同，相續頒布的金融機構會計準則也確立了權責發生制和公允價值作為會計確認基礎的地位。伴隨日益全球化的經濟金融環境，我國國際經濟金融活動的參與程度日趨頻繁，我國中央銀行與其他國家中央銀行的交流也在不斷增加，對各國中央銀行會計標準的趨同性要求越來越高，如果差異較大將會造成會計信息的不可比性，直接形成交流障礙。
(二)與當前業務需求相比會計核算基礎相對落后。
我國中央銀行作為國務院組成部門、實行由政府主導的財務預算管理體制直接決定了收付實現制的核算基礎，收付實現制能夠實現年度預算安排與財務收支的有效配比。收付實現制雖然能夠較好反映預算收支的執行情況，但是不能完整反映中央銀行的資產狀況。當前我國中央銀行資產種類日趨多樣化、市場交易日益頻繁，僅采用收付實現制已經不能滿足真實、完整、準確地反映中央銀行全部資產狀況的要求。
(三)不符合會計信息相關性和謹慎性要求。
我國中央銀行持有相當數量的外匯儲備、金銀和有價證券，它們是有效執行貨幣政策的必要工具，上述資產的價格受國際、國內多項因素的綜合影響，幣種、供求、利率和匯率等的波動都將對其價格造成較大影響。對外匯儲備、金銀和有價證券等資產實際發生減值時，由于沒有引入客觀的計量方法，對其現行的真實價值無法準確衡量，從而減值準備也無法相應計提，實際價值會與賬面價值產生嚴重不符時，隱藏了較大的財務風險。上述資產如仍按現行歷史成本法計價，將導致中央銀行這些資產的賬面價值嚴重脫離其市場價值，這將不利于會計信息使用者做出決策判斷。
三、我國中央銀行現行會計標準的會計學選擇方向
我國中央銀行現行會計標準正在經歷多項核算改革，借鑒國外中央銀行會計準則，與國際會計準則逐步趨同，積極探索適合中國國情、能夠真實公允地反映中央銀行經營成果的會計標準是大勢所趨。雖然這些年來我國中央銀行已形成了一套較為完善的會計和財務準則，由于實行獨立的財務預算制度和采用收付實現制會計核算基礎，其會計反映和監督的能力目前遠遠不能滿足新準則后的需求，完善我國中央銀行會計標準勢在必行。與現行國際會計準則以及國外許多中央銀行執行的會計標準相比，我國中央銀行會計標準還存在不足之處，亟待改進。
(一)合理借鑒發達國家中央銀行會計標準。
隨著經濟一體化、金融全球化的發展，我國中央銀行與外國中央銀行、商業銀行及其他金融組織的交流日益緊密，參與國際經濟、金融活動日益頻繁，正因如此，我國中央銀行會計標準改革已勢在必行。我國中央銀行要高度關注國內外會計準則新動態，認真研究各國中央銀行國際會計準則的運用效果，找準我國中央銀行運用國際會計準則的切入點和范圍，成功借鑒發達國家會計標準改革的先進經驗，結合我國中央銀行的實際情況和經濟金融業發展的內在規律，明確我國中央銀行會計標準改革的具體內容和發展方向，制定符合我國中央銀行自身特點的新會計標準，并將研究成果積極運用到中央銀行會計實踐活動中去。借鑒國外中央銀行會計準則經驗，逐步靠攏國際會計準則，采用謹慎性原則，真實、公允地反映中央銀行經營成果是中央銀行會計標準改革的必然選擇。
(二)制定中央銀行會計標準改革制度支撐。
在借鑒國際會計準則、發達國家中央銀行會計標準和我國企業會計準則的基礎上，我國中央銀行應制定一套適合我國國情又與國際接軌的新會計標準制度或準則。具體應從以下幾個方面考慮:一是為準確計量各期間的成本和收益情況，引入權責發生制作為中央銀行會計核算的基礎;二是完善中央銀行會計核算原則，引入配比性、實質重于形式等原則;三是根據資產持有目的不同，采用歷史成本、重置成本、可變現凈值、公允價值等多種計量屬性計算資產價值;四是建立健全會計信息對外披露機制，保障會計信息披露的質量和有效性。
(三)我國中央銀行會計標準改革具體設計
1.我國中央銀行會計基礎宜采用收付實現制和權責發生制并用的“二元結構”模式。
會計基礎僅僅是一種計量標準，它脫離了會計體系這一整體，是不可能發揮出應有作用的。只有在有效的財務報告和政府會計制度框架設計下，應計制的應用才有其實際意義。目前我國政府部門尚未明確財務報告的范圍標準，從成本效益原則角度出發考慮，我國中央銀行完全采用權責發生制短期內尚不具備條件。因此，我國中央銀行近期內還是采取以收付實現制為主，以修正的權責發生制為輔的“二元結構”模式為宜。
2.對跨年度結算財務資金業務采用權責發生制計量更科學。
在現行收付實現制下，我國中央銀行跨年度結算財務資金業務如跨年度結算采購資金、工程款等，存在會計核算無依據、預提虛列和賬務處理不真實等問題。采用權責發生制，增設“待清算支出”、“應付支出”等類似科目，核算當年已安排未支出或應付未付的款項，項目發生時直接從費用賬戶將相關費用轉入。在下一年度實際支付時，直接做沖減“待清算支出”、“應付支出”賬務處理，不再列支費用科目。在當前部門預算制下，這種做法我國中央銀行可以更為科學的安排費用開支。
3.對再貸款業務計提減值準備，實施更為嚴格的監管手段。
我國中央銀行應根據再貸款業務的風險程度大小，計提相應的減值準備，減值準備金額與風險大小成正比。對再貸款業務應根據不同種類定期進行風險評估，對不同類別再貸款業務存在的逾期或無法收回的風險程度大小做出評估，可參考借鑒商業銀行貸款的五級分類標準做法，分別計提相應減值準備。由于我國中央銀行發放的再貸款金額較大，如果計提減值準備則相應的計提數額會較大，減值準備計入當期損益會造成損益的巨大波動，不利于客觀評價。考慮此因素，我國中央銀行再貸款減值準備可計入權益核算。
4.暫緩對固定資產計提折舊，保持現有固定資產會計核算方式不變。
[關鍵詞] 會計歷史真實性主觀真實性現實真實性
會計是一個信息系統，會計信息的真實性是客觀內容和主觀形式的統一。會計究竟能在多大程度上做到真實？會計的真實性的標志究竟是什么？人們應該以什么標準去認定會計的真實與否？回答這類問題需要對會計的真實性有一個全面、深刻的認識，使人們追求的會計真實建立在客觀、務實的基礎上。
一、會計的歷史真實性
會計的歷史真實是由于遵循了歷史成本的原則得以實現的。歷史成本計價原則要求企業的各項財產物資應當按取得時的實際成本計價，按照這個價格所進行的資產核算及其提供的相關信息也將是真實的。歷史成本原則包括兩個內容：一是以歷史成本為計量屬性，二是以名義貨幣為計量單位。會計的歷史成本原則以資產交易時的價格作為資產的取得成本，體現了會計的歷史真實性。會計的這種歷史真實性，在會計的實踐中是非常重要的。因為它不僅是會計現實真實性賴以存在的基礎和前提，也是人們判斷會計信息真實與否的重要依據。會計只有首先做到了歷史的真實，才有可能實現現實的真實。才能使會計信息使用者依據會計的歷史成本資料做出符合現實情況的判斷，不至于受虛假會計信息的誤導而遭受損失。
以歷史成本計價的資產只有在特定的歷史時期才是真實的。歷史的真實決不能等同于現實的真實。在前工業社會，勞動生產率提高的緩慢性，不但決定了商品的內在價值變化緩慢，而且決定了貨幣本身的價值變化也是緩慢的。二者共同作用的結果，使商品價格在一個相當長的時期內保持了相對穩定。在這種條件下，歷史成本原則自然成為能夠反映會計真實的合理的一種計價模式。然而，隨著科技的進步，勞動生產率的不斷提高，即使貨幣幣值保持了穩定，財產物資的實際價值仍然會發生變化，按歷史成本原則進行會計核算，仍然不能使賬面歷史成本與現實的價值保持一致。要使歷史成本所確立的會計的歷史真實性 具有現實的客觀性，即客觀真實性，就必須對其進行修正。
二、會計的主觀真實性
會計的主觀真實性需通過兩條渠道去實現。一是主觀上不做假賬，即會計人員在辦理會計業務時，要尊重歷史真實的要求，尊重會計準則和制度，尊重會計信息使用者對真實會計信息的需要，這需要通過法律和職業道德的約束，以及相關的制度建設予以保證。
會計主觀真實性的另一個方面，是通過運用謹慎性的原則，對會計歷史真實性所進行的現實修正。我國《企業會計準則》中規定：會計核算應當遵循謹慎性原則的要求，合理核算可能發生的損失和費用；在《企業會計制度》中規定：企業在會計核算時，應當遵循謹慎性原則的要求，不得多計資產或收益，少計負債和費用，但不得計提秘密準備；謹慎性原則在近十年的會計實踐中，對于“擠出”企業資產和利潤中的水分，防止虛夸利潤發揮了較大的作用。使得以歷史成本計價的各項資產的賬面價值得到了現實的修正，有利于會計信息由歷史的真實性向現實的真實性過度。
但是，謹慎性原則從產生之初即帶有明顯的兩面性，一方面它能夠避免虛計資產和浮夸利潤，保護投資者和債權人的利益；另一方面在運用該原則時，不可避免地會帶有主觀隨意的色彩，甚至為人為導致會計信息失真留下了隱患。
從我國現有會計規范看，有些體現謹慎性原則的具體方法操作性是比較強的，如存貨計價的后進先出法、固定資產的加速折舊方法等。但企業會計制度中關于資產發生減值的判斷標準不夠明確，特別是存貨、固定資產、無形資產等資產由于受多種因素的影響，使得決定資產減值準備數額多少的“可變現凈值”的確定較為困難，這為企業利用謹慎性原則進行會計信息操縱留下了一定的空間。
另外，任何會計原則、會計方法在會計實務中的貫徹和運用，都離不開會計行為的主體――會計人員。鑒于會計準則和會計制度中謹慎性原則應用的范圍日益擴大，并且謹慎性原則本身“可選擇性”的空間也很大，使得會計人員以職業判斷為依據，應用謹慎性原則對“歷史成本”進行修正時做到客觀、準確反映會計的真實性變得十分困難，甚至是根本就無法做到。這種情況在我國專科以上學歷的會計人員僅占17%的隊伍中出現是不足為奇的，也是必然的。就是在那些有能力準確進行職業判斷，運用會計謹慎性原則修正歷史成本，進而實現會計現實真實性的會計人員的群體中，也會存在為數眾多的順應所有者、經營者的特殊經營目標的要求，以謹慎性原則應用為手段操縱會計信息，故意使其背離客觀真實性。這一點不僅被中國的會計實踐所證實，也被市場經濟體系“最為完善”的美國會計實踐所證實。因此，人們不應期望有了這樣一些諸如謹慎性原則，就能完全實現會計的現實真實性。謹慎性原則也不能完全實現會計的客觀真實性。
三、會計的客觀真實性
會計的真實性原則要求會計核算以實際發生的交易或事項為依據，如實反映企業的財務狀況，經營成果和現金流量。即企業不得虛構、歪曲、和隱瞞經濟業務事項，是杜絕會計信息失真的基本前提。會計真實性原則有三層含義：一是以經濟業務事項為依據進行會計核算，做到會計的歷史真實性；二是在歷史成本基礎上，運用合理的職業判斷， 準確計算、確定并反映企業的財務狀況、經營成果和現金流量，做到主觀真實性。三是在會計進行職業判斷過程中，沒有會計做假的主觀故意，并且是以積極的態度，盡量使其提供的有關的會計信息與客觀存在的實際相一致，從而實現會計的現實真實性。由此可以看出，會計由歷史真實經職業判斷到現實真實性必須經過會計判斷的過程。其關鍵在于會計職業判斷的水平，也就是主觀真實能夠做到的程度。
會計做到了歷史的真實并不等于現實的真實。在會計實踐中，有些會計事項是能夠根據經濟業務發生的實際情況進行紀錄和反映的，也就可以比較容易做到歷史的真實。但是還有很多的會計事項需根據有關的會計準則和制度的要求，結合會計人員的職業判斷才能夠予以確認，如存貨計價方法的選擇、固定資產折舊方法的運用、收益性支出與資本性支出的劃分等，都需要借助會計人員的職業判斷得以實現，在這種情況下，主觀真實性程度就顯得尤為重要，并且決定了會計信息的質量即會計的現實真實性的程度。
會計的歷史真實性固然很重要，但是會計信息的意義與作用主要在于會計信息的現實真實性。因為會計只有現實是真實的，會計信息的使用者才能借助這種真實的會計信息做出合理的估計，為其有關的決策提供支持。筆者認為：理論上的會計信息的現實真實性 ， 標志著會計信息所反映的經濟活動與會計主體的客觀經濟活動是一致的，它包含不依賴于人的意識而存在的客觀內容。但是在會計核算中，所運用到會計假設、估計和會計人員的職業判斷，確實帶有一定的主觀性，要使這種會計人員的主觀活動與客觀實際實現完全一致，會計的這種真實性只能是一種境界，是一種幾乎無法實現的理想狀態，人們是在追求相對真實中來實現絕對真實的。
綜上所述，人們應以一種平常心態評價會計信息質量，會計信息存在一些虛假行為并不等于會計人員都在做假賬。會計理論上的真實（絕對真實）是不可能做到的，過分的追求絕對真實也是沒有實質性意義的。我們在倡導會計真實性時，應注意成本與效率的關系，筆者認為，符合現實真實性要求的會計信息的標準應該是：沒有主觀造假的故意，按有關法律、會計準則、會計制度辦理會計業務，不影響會計信息的使用效果，不會對投資人、債權人、經營管理者、乃至政府決策產生誤導，以此得出的結論和做出的決策不致產生謬誤，最終不影響資源的合理配置的會計信息。
參考文獻:
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關鍵詞：醫院 會計制度 改革
近年來，我國醫療管理體制改革步伐加快，推動了醫院各項事業的全面發展。為了適應改革的需要，建立起符合市場經濟管理體制要求的事業單位管理制度，進一步規范醫院的會計核算，2010年財政部修訂了1999版的《醫院會計制度》。新會計制度的出臺不僅提高我國醫院會計信息質量水平，也促進了我國醫院會計核算水平的提升。但制度出臺需要不斷完善的過程，為此，本文結合新《醫院會計制度》有關內容，對其存在的問題進行了分析，并提出了相應的對策思考。
一、現行醫院會計制度存在的問題
（一）固定資產會計核算需要進一步明確
新《醫院會計制度》引進了企業會計核算方法，對固定資產進行折舊處理，但具體折舊方法的選定沒有明確的規定。由于醫院的資產種類繁雜，而且固定資產占醫院總資產的水平較高，沒用明確的規定資產折舊方法，可能導致折舊處理方法不統一，盈虧核算不實。從實踐角度來看，醫院一般采用了統一的直線法進行固定資產折舊的計提，但由于醫院部分設備科技含量水平較高，隨著時間的推移其折損往往不是設備的物理折損，而是技術折損，如果僅僅采用了直線法可能無法反映出這部分資產的折損。因此，在《醫院會計制度》細化過程中，因對不同性質的固定資產采用不同的折舊方法，進而提高折舊的合理性和準確性。
（二）《醫院會計制度》實施帶來的內源性風險
2010年新《醫院會計制度》全面執行以來，醫院的會計核算水平不斷提升，但伴隨而來的是新制度實施所帶來的內源性風險。新《醫院會計制度》采用了企業計量屬性的運用，雖然提高了醫院會計核算的信息水平，但也增加了醫院進行會計核算的自由裁量度，不利于醫院的穩健運營。隨著我國醫療管理體制的逐步深化，醫院是的公共福利和經營盈利的雙重屬性更具明顯。醫療事業單位作為公共產品的屬性，其需要合理利用國家的財政資源，為人民群眾提供更完善的醫療服務，節約經營成為醫院可持續發展的重要保障。由于醫院的公共產品屬性需要政府的財政供給，而政府投入和使用的分離導致資產在使用過程中次優化現象難以避免。這樣就存在一個效率優化的問題。而新《醫院會計制度》的折舊計提和現金流量表的編制，都體現了新《醫院會計制度》更為重視效益性和效率性核算的要求，如何規范醫院內部行為成為提高會計準則運用水平，化解醫院財務風險的重要措施。
二、對改進現行醫院會計制度的思考
（一）完善會計制度是前提
新《醫院會計制度》的出臺對提高醫院會計信息質量和會計核算水平起到了積極的推動作用。但制度的出臺也將隨著醫院的發展而不斷的進行修正和調整。首先，要進一步完善會計制度的規定，不斷的修訂已出臺的具體規定，根據醫院特點和發展要求，出臺具體的會計制度解釋，減少具體經濟核算中無法可依和依據不準的現象。其次，要重視謹慎性原則在制度中的運用，提高會計信息質量。比如在固定資產核算中，增加“固定資產減值準備”，在對醫藥存貨中增加“存貨減值準備”會計科目，通過減值準備的計提，確保資產個賬面價值和實際價值
趨于一致，以真實反映醫院的資產負債情況，提高醫院的會計信息質量。再次，要減少新《醫院會計制度》中模糊詞語的使用，對制度規定應盡量采用肯定的語句，減少模糊的語句，提高會計制度執行的剛性。比如對折舊計提方法的選擇方面，應進行具體折舊方法的確定，那些類別資產應進行那類方法的采用，進行明確的規定。確保會計政策既不死板，客觀真實反映醫院的資產負債情況，又不能過寬給盈余管理可乘之機，導致醫院資產或盈虧不實。
（二）完善會計信息披露的會計準則要求
首先，要規范醫院的會計信息披露，擴大信息的披露面，增強非財務信息的披露水平。比如：對固定資產要及時和市場價值進行比較，按照減損和報廢原因確定責任人，通過拓展非財務信息內容來增強會計信息的質量。其次，要緊緊抓住新《醫院會計制度》執行的契機，增強信息披露的剛性要求，比如對固定資產額購置和折舊以及毀損等都要建立規范的會計信息披露規則，進而提供醫院的會計信息披露水平。
（三）加強會計人員隊伍建設
新《醫院會計制度》的全面執行還需要依靠人來執行，因此，醫院會計隊伍建設直接決定了新《醫院會計制度》的執行效果。首先，要從規范的會計職業道德教育入手，通過樹立會計人員高尚的職業觀，來提高其維護制度執行的自覺性和主動性。其次，要創新隊伍建設，關鍵要靠科學的制度，要圍繞新《醫院會計制度》的出臺，盡快完善相關配套制度，合理界定單位領導和會計人員的責任，不能將違規的會計行為全部推給會計人員，哪個環節出了問題，就追究哪個環節責任人的責任。
參考文獻：
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1.重要性原則
現如今的會計工作能夠大規模地運用到信息技術使原本復雜繁瑣的一系列會計工作能夠簡便快捷地進行，提高運行效率，并且能夠有效使會計信息經濟的成本最大化地降低。針對一些原本存在需求，但由于各方面條件的限制未能得以考慮的信息事項，可以重新進行考慮，如此地進行核算，原本沒有太過關注的一些事項就會變得相當重要，對于一些信息就有必要重新進行核算計量和確認。會計信息對各種事項的處理能力由于信息技術逐步增強，從而可以發展越來越多的事項能夠符合重要性地條件。因此，選擇的范圍能夠廣泛擴大，對于一些重點就需要會計人員進行深入研究。
2.真實性原則
互聯網經歷了幾十年的發展已經遍布全世界，而且深入人心，當下網絡迅猛發展，人們在網絡上以虛擬的身份自由發表言論，因此網絡上也存在大量的真真假假的信息。作為一個專業的會計人員，對于信息的真假性也不能在短時間內迅速地做出判斷，大量的豐富雜亂的信息充斥著人們的眼球，會計人員的判斷能力也或多或少受到一定的影響，單純地依靠自己主觀的判斷和認知把一系列的信息與會計工作相融合，引發會計信息的真實度降低。
二、信息技術對會計信息質量要求原則的沖擊
1.一貫性原則
在企業運行時，首先要樹立起正確地經營理念，使市場份額得到擴大，盡早地發展“走出去”，走向廣闊的國際經營市場，從而與激烈的國際市場進行競爭，但是就這樣的形式來講，對于財務經營必然會增大一定的風險。國內外相關的風險在企業中為了能夠使能力增強，應該時刻關注國際市場的需要，進行有效地并更壞賬損失準備，準確計量固定資產后續累計折舊。在發展的信息化時代下，經濟的發展特征也逐漸走向全球化，也更加朝著網絡化數字化發展，更重要的是顛覆了傳統的會計核算，改變了它的社會和經濟發展環境，對于會計的基本原則能夠在修改上達到及時性，最大化地適應社會經濟發展。
2.相關性原則
在會計工作中，準確的會計確認和會計計量在某個項目中的信息系統的操作上起著至關重要的作用。嚴格的確認標準的制定，出現的項目僅僅符合其中的某個標準但是不符合全部標準，對于此類的項目不能被納入會計系統。但是有些項目對信息的使用者的決策起到至關重要的作用卻沒能考慮到位，會計信息的有用性就會降低。關于相關性地含義，就是說它提供的信息在會計核算的過程中對于使用者的需要能夠得到有效且及時地滿足。此外，它還被稱為充分披露的原則，對于企業當下所公布的一些財務報表、補充報表以及附注等。對于企業各方面的財務狀況和現金流以及企業的經營成果等在反映時都要真實且全面，不能違反職業道德和法律，不論出于何種原因在財務數據上面進行任何的纂改，也不能故意無視忽略。當下變幻莫測的社會經濟環境，愈加復雜，經濟風險在經營發展過程中也會具有一定的傳染性和危險性，甚至還會發生擴散的現象，投資者們在操作時也越來越小心謹慎，理性地處理突發事件，所有的一系列變化都能夠整體地表現出披露會計信息的重要性。
三、結語
【關鍵詞】實質重于形式 資產減值 謹慎性
一、引言
我國很多學者認為實質重于形式是對會計信息質量特征的要求，將實質重于形式作為“會計信息質量要求”，要求企業應當按照交易或者事項的經濟實質進行會計確認、計量和報告，而不應僅以交易或者事項的法律形式為依據。
另一些學者認為實質重于形式原則是對會計信息質量特征和會計確認與計量原則的修正與限制。實質重于形式原則是指信息如果要想入市反映其所擬反映的交易或其他事項，那就必須根據它們的實質和經濟現實，而不是僅僅根據它們的法律形式進行核算與反映。
還有一些學者認為實質重于形式原則作為會計實務中被經常引用的原則，其實建立在會計理論框架之上的。由于會計活動反映經濟活動的假設、要素、原則等方面的特征，導致其與法律對經濟活動的反映出現分歧是客觀存在的。用會計的方法反映經濟活動必須遵循實質重于形式原則。
二、實質重于形式原則概述
“實質”是指交易或事項的經濟實質，“形式”是指交易或事項的法律形式。實質重于形式原則要求企業在進行會計核算時，應當按照交易或事項的經濟實質進行會計確認、計量、記錄和報告，而不能僅僅以交易或事項的法律形式為依據。
隨著市場經濟的發展，我國經濟與國際經濟的交往加深，對會計準則國際化提出了必然要求。當今世界經濟的一體化發展，國際貿易和國際資本市場的擴大，國際會計準則將影響世界各國的經濟發展規模和趨勢。會計準則與國際接軌將進一步加快中國經濟全球化的步伐。我國加入國際資本市場，參與國際貿易的競爭，就必須按國際慣例向國際投資者和債權人提供真實、公允、可比的會計信息。實質重于形式原則的出現彌補了原先原則的不足，使會計核算更能如實反映經濟業務，提供更為真實的會計信息。
由于改革開放的不斷深入，企業形式呈多樣化發展，如國有企業和非國有企業、單一企業和企業集團、上市公司和非上市公司等，它們對會計核算和會計信息的披露提出了不同的要求。隨著市場經濟的不斷深入，資本市場、證券市場等新興市場逐步發展，一些新的業務如投資、兼并、重組、融資，特別是創新經濟業務的出現，會計對象的不確定性增加，企業經濟業務的復雜化要求企業進行會計處理時，在不同的會計原則、方法和程序之間進行選擇，會計人員可以按照交易性質、實質和結果，進行判斷和處理。
三、實質重于形式原則在新會計準則中的體現
實質重于形式原則在新準則下會計核算中的運用十分廣泛，在此將通過舉具體的例子來說明其在會計核算中的一些應用。
資產是指企業過去的交易或者事項形成的、由企業擁有或者控制的、預期會給企業帶來經濟利益的資源。在融資租賃中，承租方雖然不擁有資產的形式上的所有權，但是因為其租賃時間長，租賃結束后承租方有優先購買的權力，在租賃期間，承租方有權支配資產并從中受益，所以從實質上來講，承租方能夠控制該項資產，并且該項資產能夠為承租方帶來預期的經濟利益，所以按照實質重于形式的原則，應該把該項融資租賃的資產確認為承租方的資產。
在資產減值的認定中，新準則列舉了七種跡象作為判斷是否存在減值的標準。新準則規定企業在資產負債表日如果存在減值的跡象，就需要認定相應的減值。從法律形式上看這七種跡象的存在并不影響其價值，但從經濟實質來看，這七種跡象會對資產的價值產生影響。例如，某企業由于生產技術的改變，2012年11月有條賬面價值100萬元的生產線被閑置，對于閑置的生產線從法律形式上看并未有任何的改變，從實質上看該生產線因生產技術的改變已使其價值產生變化，根據實質重于形式原則2012年12月必須認定該生產線的減值。
對于或有負債舉個例子，2012年10月15日，B企業狀告A企業侵犯其專利權。直至2012年12月31日，法院還未做出最后的判決，A企業是否敗訴尚難判斷，在法律形式上，A企業的負債尚未形成，但如果相關的證據對A企業很不利，根據實質重于形式的原則，A企業應該于2009年末確認一項或有負債。
在收入的確認中，某些情況下，企業已將所有權憑證和實物交給對方，但在商品銷售過程中附有銷售退回條款時，企業又不能確定其退回的可能性。這時，企業盡管已將商品出售已收到貨款，但商品所有權上的風險和報酬并未轉移給買方，該企業在商品銷售時不能確認收入，只有當買方正式接受商品或退貨期滿時才能確認收入。企業將某項固定資產出售給其他單位，出售方已經收到了貨款，并且已辦理了有關資產的劃轉手續，同時交易雙方又簽訂了補充協議，規定出售方待日后某個時間必須將其出售的該項固定資產以原出售價購回。在這項交易中，如果僅僅從固定資產出售這個事項看，似乎資產所有權上的風險和和報酬已經轉移給購買方，出售方可以確認出售固定資產的收益。但是，由于補充協議中又規定了出售方在未來某個時間內必須回購所出售的固定資產，即該項固定資產的風險和主要報酬并未真正轉移給購買方。因此，從交易的整體上看，是一項融資行為，而不是一項銷售行為。
此外，長期股權投資核算的權益法和成本法的選擇、企業合并范圍的確定以及非貨幣易中換入的資產入賬價值的確定等都必須遵照實質重于形式的原則。實質重于形式原則還運用于投資性房地產準則、財務報表列報準則、分部報告準則、現金流量表準則等其他準則。實質重于形式原則的影子在新準則中隨處可見。
四、實質重于形式原則的意義
（一）實質重于形式原則是對權責發生制原則的補充
權責發生制原則是會計基礎，權責發生制在反映企業經營業績時有其合理性，但在反映企業財務狀況時卻有局限性，由于各個企業處在紛繁復雜的經濟環境中，企業的現金流量也許在某些方面更能反映其營運能力、償債能力和以后的發展前景。這也就是為什么在以權責發生制為確認和計量原則的基礎上，我們仍然需要編制現金流量表的原因存在。編制現金流量表就是在強調財務狀況的實質重于形式，為財務報表使用者提供更能體現財務狀況本質的信息，這樣就彌補了權責發生制不能真實反映財務狀況的不足。
（二）實質重于形式原則是對可比性原則的補充
可比性原則要求企業提供的會計信息應當相互可比，包括同一企業不同時期可比和不同企業相同會計期間可比。會計信息質量的可比性要求同一企業不同時期發生的相同或者相似的交易或者事項，應當采用一致的會計政策，不得隨意變更。但是，并非表明企業不得變更會計政策，如果按照規定或者在會計政策變更后可以提供更可靠、更相關的會計信息的，可以變更會計政策。這正是有意無意地對實質重于形式原則的體現。比如企業原先對固定資產采用直線法計提折舊，但是隨著科學技術的進步，也許用加速折舊法更能反映企業的財務狀況和經營成果，我們就不必拘泥于可比性原則的形式，而應看其經濟實質，采用加速折舊法。
（三）實質重于形式原則和謹慎性原則相輔相成
對資產計提各種跌價準備，一方面是謹慎性原則的體現，但同時也在一定程度上體現了實質重于形式原則。由于資產可能因為各種原因發生減值，在年度終了時，其實價值與賬面價值發生背離，原賬面價值已不能反映企業資產的真實狀況，根據發生時所作的記錄也只能作為形式上的參考。因此，對于企業的一些資產應根據實質重于形式原則計提減值準備，對原有的賬面記錄作調整，能真實、恰當地反映資產的經濟實質。
五、運用實質重于形式原則應該注意的問題
（一）實質重于形式原則應貫穿于會計核算的全過程
一般認為計核算包括確認、計量、記錄和報告四個環節。在會計確認環節，應當根據經濟實質判定經濟業務事項是否應在會計主體中記錄、何時記錄以及記在什么科目。在會計計量時，同樣應注重經濟實質而不是其法律或人為形式來判定以什么標準計量，記多少金額。在會計記錄和報告時，除了對己確認、計量的交易或事項進行記錄和報告以外，對或有事項的會計處理，世界各國及國際會計準則，一般在遵循“謹慎性”原則的同時也都遵循“實質重于形式”原則進行確認和披露。
（二）“實質重于形式”原則應與其他核算原則結合運用
實質重于形式原則往往是對其他述原則起補充和修正作用。例如在進行資產減值處理時，有些人認為它僅僅是謹慎性原則的體現，實際上它是用實質重于形式原則和謹慎性原則對歷史成本原則的修正，以反映真實的資產價值和規避財務風險。在會計政策的選擇或變更時，同樣也是多種原則作用的結果。《國際會計準則l——會計政策的說明》中指出；“慎重、實質高于形式和重要性，應作為選用會計政策的重要考慮”，其目的也是以反映經濟真實為要。或有事項的處理，則是實質重于形式、謹慎性、重要性、客觀性（充分披露）原則的共同體現。
（三）“實質重于形式”原則對會計人員的要求
現代經濟生活中需要進行會計處理的交易或事項是紛繁復雜的，會計法律、法規和規章不可能對每一交易或事項都做出詳盡的規定。如某些企業出于自身利益角度的考慮，有意回避實質重于形式原則的本來意圖，出現越軌行為，這一點在固定資產租賃分類中尤為明顯。由此實質重于形式原則的運用對會計人員的業務素質、道德素質提出了更高的標準。
所以，我們可以通過自身素質的提高來改變這種局面。這就要求我們努力轉變會計核算觀念。我們要具備全球化觀念；我們對新技術要有敏感性。我們還要注意經驗的不斷積累并注重專業知識的更新。
六、結論
不僅僅是實質重于形式這一條原則，我國對于整個會計信息質量特征體系的規定都還不夠完善。與其他國家相比，我國還沒有專門規范會計信息質量特征的文件，只在《企業會計準則》和《企業會計制度》中以一般原則和總則的形式提出，沒有形成邏輯緊密的層次結構。我們必須有效借助海外的有益啟示，必須對我國會計信息質量特征進行國際比較，并取其精華，去其糟粕，以構建更適合我國的會計質量特征相關的規則和體系。
Abstract：With the gradual improvement of market mechanisms， business accounting standards is constantly evolving. As a basic principle of qualitative characteristics of accounting information requirements， the principle of substance over form is also introducing new cloth. This paper describes the basic content of the principle of substance over form， reviews the applications in our economic activities of enterprises and examples specifically substance over form in accounting for the use including the recognition of assets， the recognition of asset impairment and so on， highlighting the importance of this guideline. However， there are still some problems in the application of this principle. This paper proposes solutions to problems and in the end mentions the perfect expectation to the qualitative characteristics of accounting information， which include the principle of substance over form.
Keywords：the principle of substance over form， impairment of assets， prudence
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[關鍵詞]對外承包工程; 兩套賬制度; 外幣業務; 內部往來; 建造合同收入與費用
一、我國對外承包工程業務的開展狀況
對外承包工程是我國自主經營、獨立核算、自負盈虧的對外承包公司或國際經濟技術合作企業,在境外通過國際招標投標而中標承包的外國政府、國際組織和私人企業的建筑項目的一種工程承包業務。我國對外承包工程業務是自20世紀70年代后期開始逐步發展起來的。近年來,在國內外一些有利因素的影響下,我國對外承包工程行業保持持續快速發展的勢頭。取得了不俗的成績。目前我國對外承包工程已經達到了一定的規模水平,在國際市場上也有了舉足輕重的地位。2009年1-9月份,我國對外承包工程完成營業額508.9億美元,同比增長34.3%;新簽合同額8767億美元。同比增長14.8%。截至2009年9月底,我國對外承包工程累計完成營業額3 139億美元。簽訂合同額5 218億美元。
對外承包工程是由國內企業及其所屬的境外單位共同完成的,而且對外承包工程的施工在國外。對外承包工程國內企業是指經國家批準、有對外經營權的從事對外工程承包業務的獨立法人企業。境外單位指國內對外承包企業的駐外獨立機構或分支機構,包括法人公司、分公司、經營部、辦事處、代表處及項目部等部門和單位。對外承包工程的業務內容從一般的土建項目、勞務輸出發展到公路、鐵路、電站、地質鉆探、橋梁、港口等多種項目,從單純提供勞務或分包他國公司承包的項目發展到以“交鑰匙”方式承包高達上億美元的巨大項目,從而進入總承包人的行列。
如此復雜龐大的對外承包工程基本上是通過招投標而取得的。對外承包業務的程序分為招標投標、簽訂合同和履行合同三大步驟。對承包商來說,它的會計核算任務主要是對承包人履行合同的全過程進行反映與監督,保證實現對外承包工程的預期效益。
二、對外承包工程會計核算的兩套賬制度及其差異
一方面,由于對外承包工程的執行主體是我國的企業,所以,其賬務系統和會計信息報告系統的設置、運行必須遵循我國的會計準則、會計制度和稅收法等法律法規;另一方面,由于對外承包工程地處國外,其業主是外國政府、組織或私人,所以,其賬務系統和會計信息報告系統的設置、運行又必須遵循所在國家(地區)的會計準則、會計制度和稅收法等法律法規。這就要求建立內外兩套賬務和會計信息報告系統,以分別適應兩種不同的會計準則、會計制度和稅收法等法律法規,以及不同的語言文字,滿足內外兩方面對對外承包工程會計核算工作的要求。兩套賬制度是對外承包工程會計核算工作的重要基礎和手段。
實際工作中,外賬賬簿編制一般由中方財會人員提供原始憑據。聘請當地信譽可靠、協調能力強的會計師事務所,以及工作能力強的會計師負責核算并編制報表,進行納稅申報,并接受所在國有關監督部門的監督檢查。內賬賬簿一般由中方財會人員根據我國的會計準則、會計制度和稅收法等法律法規編制完成。
對外承包工程會計核算的特殊性要求建立兩套賬務和會計信息報告系統。以分別適應兩種不同的會計準則、會計制度、稅收法等法律法規以及不同的語言文字的要求。滿足國內外兩方面對對外承包工程會計核算工作的需要。內外兩套賬都是真實的、合法的,它們所依據的原始憑證是相同的,是反映和監督同一經濟活動。在會計核算對象、會計核算遵循的一般原則、會計基本程序和方法等方面,內外兩套賬實質是相同的。所不同的是內外兩套賬依據的會計制度、采用的文字、服務的對象不同。由此形成不同的入賬形式、入賬內容、入賬時間、會計期間、成本范圍、納稅基礎等。從而導致一些具體的賬務處理方法和納稅基礎計算方法等方面有所不同,于是形成了兩種不同形式的賬務處理和財務報告系統(簡稱兩套賬)。因此。境外單位要準確了解外賬賬簿與內賬賬簿的差異,定期核對,保障賬簿記載的準確性。
三、對外承包工程的會計核算特色
對外承包工程在中國準則制約下的會計核算(即內賬核算)與施工企業國內承包工程的核算相比,有其會計核算特色。
(一)記賬本位幣多為外國貨幣
國內企業一般以人民幣作為記賬本位幣。對外承包工程分布在世界各個國家和地區,對外承包企業的境外單位對對外承包工程的核算。按照有關規定,其記賬本位幣的選擇,先考慮駐在國對境內企業會計管理的要求,其次考慮所從事業務的主要幣種(一般是駐在國貨幣業務占絕大比重),再次考慮與國內主管公司的往來結算用何種貨幣比較簡便。一般情況下,為能如實反映經濟事項和簡化核算,一般應采用對外承包工程所在國家或地區的貨幣作為記賬本位幣,也可以用美元作為記賬本位幣。本位幣以外的貨幣(含人民幣)均作為外幣核算,全部外幣設置為輔助貨幣,折算成本位幣記賬,以本位幣試算平衡。
(二)外幣業務發生頻繁
選擇記賬本位幣,屬于選擇會計核算方法,一經選定執行,不能隨意變更。對外承包企業的境外單位一般都采用駐在國貨幣為記賬本位幣,也有直接采用美元為記賬本位幣的。以記賬本位幣以外的其他貨幣進行收付、往來結算和計價的經濟業務都屬于外幣業務。對外承包工程的施工、生產、供應、結算、銷售等各個環節都與國內外發生廣泛的經濟聯系,涉及貨幣種類較多,有些甚至涉及幾個國家的貨幣。同時,由于匯率的變動(有時變動十分劇烈和頻繁),期末會產生大量的匯兌差額,因此匯兌差額的核算工作也顯得很重要。對外承包工程的核算必然涉及到外幣業務及其匯兌差額的核算。工作量很大,這就要求財會人員既能正確組織外幣業務的會計核算,又能正確預測匯率的變動趨勢,采取有效措施防范匯率風險。
(三)貨幣資金核算與管理嚴密
境外單位由于涉及到多種幣種的業務往來,所以其貨幣資金的核算也要分幣種,其現金日記賬和銀行存款日記賬須按銀行賬戶、幣種分別登記。因此境外單位貨幣資金的核算與管理將會更加嚴密和謹慎。
所有幣種的庫存現金和銀行存款等貨幣資金收支業務必須于當日逐筆登記入賬。不允許收支相抵而不記賬或以收支相抵后的金額記賬。所有幣種的庫存現金和銀行存款必須做到日清月結。財務部門負責人和稽核人員要經常不定期地對庫存現金和銀行存款進行抽查。
國內工程的資金結算主要通過支票、匯票、匯兌等銀行結算手段來進行,比較簡單。而對外承包工程資金結算廣泛地采用信用證結算方式,程序比較復雜。從開證申請。到設立信用證保函、信用證條款的修訂、信用證的展期、信用證的
撤消等各個環節都有嚴格的程序和規定。信用證的管理是對外承包工程貨幣資金管理的一項很復雜的工作。如果信用證利用得好,會達到為企業融通資金的效果;否則,可能會使企業陷于被動局面,損害企業信譽,甚至被逼上法庭。
(四)內部往來結算業務復雜多樣
對外承包企業的境外單位在國內外與許多單位和個人發生各種往來結算業務,從而形成復雜的多層次、多渠道的結算關系。在國外,企業除了要與發包人進行合同價款結算外,還要分別與當地的銀行、政府財稅機關、當地招聘的工作人員等發生資金的存貸、設備和材料物資貨款的支付、稅金的繳納、工資和津貼的支付等結算業務;在國內不僅與物資供銷單位、銀行等金融機構、財稅機關等辦理貨款的支付、資金的收付、稅金的繳納等結算業務。還要與上級單位、投資單位以及內部部門進行各種往來業務的結算。由于企業內部機構層次較多和承包、分包形式多樣,內部結算業務更為復雜,如總公司、國內直屬公司、國內分包單位、國外分公司、國外項目組之間有關資金調撥、工程價款結算、國內材料供應、出國人員出國費用的結算、相互借貸墊支、管理費的結算等,占有很大的比重。企業財會部門必須加強往來結算業務的核算,及時與有關單位核對往來賬目。避免或減少壞賬損失。
(五)會計報表折算和匯編互相結合
對外承包企業境外分支機構的記賬本位幣各不相同,填制會計報表的幣別也各不相同。將以不同貨幣反映的會計報表匯總起來,就成為對外承包企業會計的一個特點。根據現行會計準則的規定。最常見的會計報表匯編是由境外單位會計期末將本位幣報表折算為人民幣報表,上報境內投資機構。還有一種會計報表匯編做法是國內公司應對境外分公司上報的會計報表先按美元進行匯編,然后將匯總的美元金額按規定的折合率折成人民幣金額,再與國內分公司上報的和總公司本身的會計報表進行匯編。
(六)工程收入和成本的配比核算特殊
對外承包企業的承包項目成本與承包項目收入的核算,因其生產活動及經營方式有其特殊性,與建造合同相關的收入、費用的確認和計量也有其特殊性,是一項復雜的系統工程。對外承包工程項目周期長,涉及兩個或兩個以上會計期間,承包項目成本不斷發生,而工程進展到一定階段或全部完成才能結算項目收入,致使項目成本支出與項目結算收入不能同步進行。因此為了合理確定盈虧,要求承包項目成本與收入的配比。在實際工作中,按照建造合同準則的規定,如果建造合同的結果能夠可靠估計,對外承包工程的收入與成本的確認,采用的方法主要是完工百分比法。
如果工程施工合同的結果能夠可靠地估計。境外單位應當根據完工百分比法在資產負債表日確認工程合同收入和工程合同費用。根據預計工程總收入乘以完工進度。再減去前期累計已確認的工程收入,貸記“主營業務收入”賬戶。根據預計工程總利潤乘以完工進度,再減去前期累計已確認的工程利潤,借記“工程施工――合同毛利”賬戶,根據當期確認的合同收入與合同毛利之間的差額,借記“主營業務成本”賬戶。
如果工程施工合同的結果不能可靠地估計,企業不能采用完工百分比法確認合同收入和費用,應根據工程合同成本能否收回情況進行確認與核算。(1)工程合同成本能夠收回,合同收入根據能夠收回的實際合同成本加以確認,合同成本在其發生的當期確認為費用。根據實際發生的合同成本,借記“主營業務成本”賬戶,根據能夠收回的實際合同成本,貸記“主營業務收入”賬戶,根據實際發生的合同成本與能夠收回的實際合同成本的差額,借記“工程施工――合同毛利”賬戶。(2)若工程合同成本不能夠收回,根據實際發生的合同成本,借記“主營業務成本”賬戶,根據收回已辦理結算的工程價款,貸記“主營業務收入”賬戶。根據實際已發生的合同成本與已辦理結算的工程價款的差額,貸記“工程施工――合同毛利”賬戶。
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