時間：2023-03-21 17:04:27
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【摘要】本文深入剖析了在會計信息系統中會計造假的各種手段，在此基礎上，探討了信息化環境下稅務稽查所要采取的策略。
關鍵詞：信息化會計造假稅務稽查稽查策略數據源造假
一、信息化環境下的會計造假手段
（一）信息系統加工規則造假
加工規則是信息系統自動化、高效率處理數據的前提，它規定了信息系統運行的環境，是系統功能發揮作用的基礎和必要條件。加工規則對信息系統的無障礙正常運行至關重要，它奠定了自動化運行的基礎和平臺。當然也正是這些規則的設置，為造假者提供了可乘之機。下面筆者剖析一下這方面的典型造假手法。
1.多賬套造假。賬套是商品化財務軟件開發商基于通用化考慮，為兼顧不同行業、不同企業用戶的個性化需要，由購買者在軟件功能平臺的支持下，根據軟件預留的參數接口，由購買者自己定義和建立的核算與管理體系。造假者可以按不同的會計核算規則分別設置多個賬套并同時進行核算。而來源于相同會計事項的原始數據，按不同的目標或不同的信息使用對象依據不同的加工規則進行加工，自然會產生差異很大的數據結果。如果沒有嚴格的內部控制機制和外部稽查措施，那么這種多賬套造假在信息化環境下將橫行無忌。
2.模板造假。在信息系統中，許多重復有規律的數據加工操作是由計算機自動完成的。其基本思路是：根據數據加工規則，預先制作加工模板并保存起來，在需要進行類似的數據加工時，由系統調用模板自動生成所需數據。由于模板的加工規則是由人來設置的，并且可以隨時修改維護，這就為造假者留下了巧妙的造假機會。不同的模板參數定義，會使加工后的數據結果大相徑庭。
在會計信息系統中，為充分利用信息系統自動化優勢，通常將那些業務發生頻繁、業務性質相同、科目對應關系固定、金額計算有規律的轉賬業務，通過定義憑證模板的形式預存起來。當需要進行相關轉賬處理時，由憑證模板自動生成相關業務憑證，如期末費用計提、攤銷，期間損益類科目余額結轉等。這種模板自動生成的憑證，其正確性與模板定義要素（特別是金額取數公式）密切相關。造假者可以通過修改模板定義要素進行造假。例如，某企業某會計期間發生“制造費用———技改費”（科目編碼410504）100萬元，按實際工時數在三個生產車間按比例進行費用分配：一車間分攤20%，二車間分攤45%，三車間分攤35%。其中，二車間生產的是免稅產品。那么正確的轉賬取數函數應當為：借：生產成本——一車間QM（410504，月）*0.2、———二車間QM（410504，月）*0.45、———三車間QM（410504，月）*0.35；貸：制造費用QM（410504，月）。但是，造假者為了調整應稅產品和免稅產品的盈利水平以實現逃稅目的，可以改變轉賬取數函數的設定。如將一車間的轉賬取數函數定義為QM（410504，月）*0.45，而將二車間的轉賬取數函數定義為QM（410504，月）*0.2。這種參數的微調所導致的計稅結果是大不相同的。如果稽查人員不核對模板定義內容而僅從賬面結果審查，顯然是很難察覺到這種“四兩撥千斤”的微妙技巧的。
3.程序造假。這種造假俗稱為在系統軟件中“開天窗”。它是指在軟件開發過程中，由設計者在系統軟件中直接“嵌入”特殊操縱程序并預留超級數據接口和密碼口，然后將程序與系統有機地設計為一體。例如：某企業在自己開發的軟件中，“嵌入”這樣的數據操縱程序，將記賬憑證“主營業務收入”科目登賬程序事先設置為：當銷售收入超過20萬元時，將超過的部分打包轉移，不再記入“主營業務收入”科目，計算機只登記20萬元；有的系統在設計賬戶試算平衡程序時，不再匯總貸方數據，而將借方匯總數直接移至貸方，以造成借貸永遠平衡的假象；還有的系統在設計固定資產折舊計提程序時，使折舊計提后的凈值保持不變或以操作者的意志進行變化，以致系統可以一直提取折舊或按操作者掌控的年限計提折舊等。這種經過精心設計而“固化”在系統軟件中的特殊程序，可以使加工的數據、加工的過程以及加工后的結果完全背離會計原則，同時，經過系統“偽裝”后又很難露出破綻。
（二）信息系統內部控制機制造假
內部控制是會計信息系統安全、可靠和正確運行的保證。在手工會計環境下，人是系統的主要因素，所以在設計內部控制機制時，幾乎都是以人為控制目標展開的。但在會計信息系統中，由于數據處理技術的變化，使得系統的結構、運行機制等方面發生了根本性的變化。原來只以人為控制目標的內部控制機制，需要轉化為同時以人和信息系統為控制目標的內部控制機制。因此產生了以人為控制目標的一般控制和以信息系統為控制目標的應用控制相結合的全面內部控制機制。具體的措施是：根據信息系統的特點，首先建立完善的、體現信息系統特點的崗位責任制和內部控制制度，在此基礎上，在系統的各個運行環節設置有效的密碼權限驗證機制和數據自動校驗機制，以及時發現操作權限及加工數據等方面的真實、有效性問題。
在上述內部控制體系中，屬于應用控制的機制一般被“固化”在系統軟件
的相關程序中，通常用于檢測那些違背會計規則或常規邏輯的問題。這些控制機制有一定的透明度和執行剛性。而對那些貌似“合乎”會計規則或常規邏輯的問題，這些控制措施通常會顯得束手無策，而這往往又是會計造假和舞弊最容易被利用的環節。
在會計信息系統中，對人的控制（稱為一般控制），無論是在設計時還是在執行時，通常都具有很大的柔性。它是系統最不容易被了解和檢測的部分，屬于系統基礎性的控制，也是應用控制發生作用的前提。在操作層面上，一般控制通常被設計成四個層次：系統管理員（或稱超級用戶）、賬套主管、各崗位業務主管和普通操作員。在內容級別上，一般控制通常又可分成功能級控制和數據級控制兩個層面。功能級控制屬于某崗位的“硬”權限，而數據級控制是對功能級權限的細化、分割和限制。應當說，一般控制的上述控制層次和內容級別，以會計不相容崗位相分離為原則，將各要素進行排列組合，共同構成了信息化環境下會計信息系統有機的內部控制體系。這種內部控制體系的執行，最終集中體現在象征各崗位權限的密碼權限上。需要說明的是，會計信息化環境中的自然人與系統“操作員”之間，從嚴格意義上來說并不是一個概念。操作員是系統各崗位權限密碼的“人”化，誰擁有了這一密碼，誰就是這一崗位的合法操作員。因此，如果把自然人與“操作員”混為一談或忽視密碼的作用，將會為系統舞弊與造假留下巨大的隱患。
（三）信息系統簿記機制造假
會計簿記具有記載和反映兩項職能，這兩項職能分別由賬戶和賬簿來完成，賬戶負責記載，賬簿負責反映。在會計信息系統中，信息存儲實現了電子數據庫化，會計簿記的兩項職能分別由兩個過程來完成：首先，它要把相關分類信息以電子數據庫的形式（有些可能被同時分散在多個數據庫中）記載在磁性介質上。信息在電子數據庫中的存儲格式不同于傳統會計賬簿格式，人不可以直接識別。這只是完成了會計簿記的記載職能。其次，為滿足人們以賬簿形式進行信息顯示查詢的需要，系統設計了人們所熟悉的賬簿格式顯示程序。當需要時，由系統在瞬間從相關數據庫中進行檢索、查詢和信息組織，然后以賬簿格式形式顯示出來，從而完成會計簿記的反映職能。從這個意義上說，我們看到手工環境下的賬簿是實實在在存在的實物，它的會計簿記記載與反映職能被有機統一在一起且不可分割。而在信息化環境下，本質上只有賬戶（且以電子數據庫的形式存在）沒有“賬簿”，會計簿記的記載職能是由電子數據庫來實現的，而會計簿記的反映職能則可以通過多種形式（不一定仍采用傳統的賬簿格式）來完成。從創新視角看，只要是能提供信息需求者所關心的“信息元”內容的，那么它無論采用何種格式和何種組織形式，本質上講它都實現了“賬簿”意義上的反映職能。基于此，就不難理解在會計信息系統中所出現的賬簿格式可變、信息內容可變甚至可以反映出未記賬憑證信息等諸多怪現象，也不難理解發生在信息化環境下，賬簿的“無痕跡修改”和“反復核、反記賬、反結賬”等功能了。上述這種簿記特征的變化，為信息化環境下的會計造假提供了方便。
1．無痕跡修改造假。會計信息化系統中的“憑證無痕跡修改”功能，通常與“反復核、反記賬、反結賬”功能相伴而生，它們均是會計數據電子數據庫化的特定產物。“反復核”是指在信息化環境下，可以將已經審核過的會計憑證取消審核標記，以便對其進行無痕跡修改或增刪；“反記賬”又稱“倒記賬”，是指把一批已經登賬的記賬憑證當月的發生額從其各自賬簿中予以扣除，使賬簿恢復到該批憑證登賬前的狀態；“反結賬”又稱“倒結賬”或“環境恢復”，就是將已審核記賬并已結轉至下月的會計賬簿恢復到以前月份各會計賬簿的發生額和余額的狀態。有些會計軟件不僅可以進行當年各月的“反結賬”，甚至還可以進行跨年度“反結賬”，即直接將會計賬簿恢復至指定年份、月份各賬簿未審核、未登賬前的發生額和余額的狀態。
2．會計核算目標倒推造假。這種造假往往是先按造假目的設定一個造假目標，比如目標利潤，然后以此作為結果，向前邏輯推定相關的一系列收入、費用數據，然后經反復測試，最終確定所要輸入的業務憑證數據。這種倒推造假，如果在手工環境下操作十分復雜，而在信息化環境下則易如反掌。
（四）信息系統數據接口造假
1．賬務與業務系統接口造假。對外報送的會計信息，最終都將在賬務系統被集中匯總處理后，傳遞至報表系統生成會計報表。這些信息一部分由賬務系統內部產生，而另一部分則來源于其他業務子系統，如工資、固定資產、應收、應付等系統。這些來源于其他業務子系統的業務數據，一般通過數據接口程序被實時或分批地制作成業務轉賬憑證（屬于外部機制憑證）輸入賬務系統，而這種制作過程通常是人工可控的。一般來說，由業務系統自動產生的原始轉賬數據應當是相關業務的真實反映。但是，正是由于人工“干預”機制的存在，使這一轉賬接口成了極易造假的環節。
造假者在業務轉賬憑證生成與傳遞前，可對原始業務數據匯總表進行有目的的修改，使生成以及被傳遞的會計憑證與業務系統的業務背景不一致。如修改工資系統的人工費用分配表，修改固定資產系統的折舊費用分配表，修改應收或應付系統的往來業務匯總表等。
>整理提供盡管許多財務軟件在賬務系統中仍然保留了賬賬、賬證、賬表等核對功能，但由于這些功能通常只負責賬務系統內部勾稽關系的檢查，并不涵蓋系統之間的勾稽關系的檢查，所以，這種利用賬務與業務系統之間接口造假有一定的隱蔽性。
2．打印接口造假。會計信息系統的打印輸出，通常依序要經過三個環節，即業務數據源組織、屏幕格式顯示和打印機打印。由于信息化環境下的數據處理量極大，各種檢查人員通常很少會對輸出的信息進行逐筆全面核查，基于此，造假者可以利用“障眼法”進行打印接口造假。
接口造假1———數據源造假。即通過調整系統的基礎數據設置，使顯示出的證、賬、表數據直接背離原來的業務背景。如修改科目或其他重要對象元素的中文名稱，使屏幕顯示結果背離業務的內涵或背景。在信息化環境下，所有與系統有關的對象都要進行編碼。為方便人們辨別，系統保留對象編碼與名稱之間的對應關系，編碼與對象之間是“固化”關系，但名稱與對象之間卻是“游離”可修改關系。那么，上述關系就為在信息輸出時使用“障眼法”提供了巧妙的造假機會。造假者可以在信息輸出前，通過修改或調整對象的名稱達到造假目的。
接口造假2———打印結果造假。即先輸入正確數據以生成真實的記賬憑證，而后只打印而不保存正確的記賬憑證，然后退出。再輸入不真實的數據后保存，經會計信息系統處理后生成一套假的賬、表。在查賬時，雖然原始憑證與事先打印出的記賬憑證核對無誤，但提供的賬、表卻是假的。如果不將憑證匯總結果與賬、表仔細進行核對或直接打開系統檢查，很難發現這種“障眼法”的破綻。
（五）信息系統共享數據源造假
會計信息系統的數據加工過程，是建立在一個統一的基礎數據平臺之上的。原始數據只需錄入一次，就可以實現高度共享，即所謂的“數出一門”。而會計信息系統對會計數據的加工過程，基本上都是由計算機自動完成的，人為干預很少，因此只要原始數據錄入正確，一般不會發生數據庫之間的信息不符情況。但如果在錄入的數據源頭或在錄入后的數據加工源頭進行造假，那么自動化加工的結果就不難想象了。在信息化環境下所謂“垃圾進、垃圾出”正是這個意思。
二、信息化環境下的稅務稽查策略
1.“軟件系統質量綜合評價”策略。在對會計信息系統進行稅務稽查時，首先應對軟件系統質量有一個基本的綜合評價，這是稽查工作順利開展的基礎。對軟件系統的評價，除查看軟件的鑒定證書外，還要了解各個主要的子系統及模塊的功能、初始化內容及其業務處理流程。稅務稽查人員可運用軟件分析技術，將企業會計信息系統的軟件運行業務數據流程圖提煉出來，然后從多個角度對其進行分析評價，從中尋找不合理的或特殊的會計數據處理流程和環節。另外，稽查人員還可以將一組數據輸入被審查企業的軟件系統，然后比較輸出的結果與事先計算好的結果是否有差異，也可從不同角度列舉各種有代表性的數據輸入系統，考察軟件的數據處理流程是否合法、有效，是否留有非法的可供篡改數據的路徑，數據的計算是否合乎邏輯等。經過比對，軟件系統的技術性和數據的可靠性便一目了然，然后在此基礎上對系統進行有針對性的業務稽查。
2.“宏觀及歷史指標比對分析”策略。這是一種綜合性的稽查策略。在對會計信息系統及其數據結果進行稽查時，可“先見森林，再見樹木”。即將企業當期重要經營指標數據與企業所在行業以及企業歷年的同類數據進行比對分析，以從宏觀角度洞察異常情況，進而進行重點稽查。這一策略的使用，往往能使稽查者對被稽查企業的系統和數據有一個宏觀的認識和判斷，配合使用微觀的稽查技術和方法，能大大提高稽查的效率。
3．“系統規則稽查”策略。會計信息系統的自動化高效數據處理，總是以預設加工規則為前提的，同樣的原始數據因加工規則的不同而會有不同的處理結果，而規則是由人來制定的，并且許多參數和初始數據都是可以由操作者日后修改維護的。因此，在稅務稽查實務中，稽查者應關注信息系統的加工規則，看其是否合理、合法，是否前后一致，是否有兩次維護修改的痕跡等。這些加工規則通常包括賬套參數、權限參數、基礎檔案、各模塊初始選項參數、自動轉賬模板參數及自動報表模板參數等。這種策略往往能使稽查者抓住稽查問題的源頭。
4．“人工干預口稽查”策略。為方便對軟件系統運行進行實時有效的監督和控制，系統設計者通常會為操作人員留下許多人工可“干預”的環節或接口，這些環節或接口通常會被造假者“巧妙而有目的”地利用而成為造假的“事故多發地帶”。可以說，凡是能被人為操縱的環節與接口，都應該是稽查者重點關注的地方。
5．“不輕信系統自動化加工結果和打印結果”策略。它指的是稅務稽查者不可輕易相信由系統自動化加工后產生的結果和打印出的結果。對于敏感性的稽查項目和數據，要親自打開會計信息系統進行核對分析，有必要時還要親自查看其加工背景、加工規則和加工作業流程等，甚至要用演示數據對運行結果進行測試比對。
6.“超級管理權”策略。《國家稅務總局關于貫徹〈中華人民共和國稅收征收管理法〉及其實施細則若干具體問題的通知》（國稅發［2003］47號）明確指出，稅務機關在保證納稅人會計信息系統安全性并保守納稅人商業秘密的前提下，有權對被稽查單位會計信息系統進行查驗，對納稅人會計信息系統處理、儲存的會計記錄以及其他有關的納稅資料，稅務機關有權進入會計信息系統進行檢查，并可復制與納稅有關的電子數據作為證據。那么，稅務稽查者就可依此要求企業的系統超級管理員提供系統的超級訪問密碼，然后利用超級管理員的權限對系統進行超級“訪問”稽查：一方面，直接利用操作員身份登錄系統，進行系統最高級的訪問審查；另一方面，利用超級管理員對所有操作員密碼的超級維護權（刪除操作員的未知密碼，重新賦予其新的初始密碼，并以此新密碼登錄該業務員的操作界面），對會計信息系統進行業務級的特殊“訪問”檢查。
參考文獻
會計信息化相比傳統會計，首先其具備電算化的優勢，即:能夠有效提高處理會計數據的準確度，具有實效性，能較大地提高會計核算的質量，減輕財會工作者的勞動強度;同時，將財會管理由原先的事后管理變為事中控制，并提供了事先預測的可能，有利于提高企業的經營管理水平。而會計信息化系統在財務管理上，會計信息化同樣有電算化的上述優勢，在集成了電算化的軟件的同時，更是整個企業資源配置的有效手段。首先會計信息化系統能夠實現供應鏈管理，以ERP系統為代表，其能夠對市場供需、定單、采購、產品出入庫等實現準確的管理。其次，能夠為生產管控提供依據，生產部門可以根據ERP之類的會計信息系統的信息，編制生產計劃，對于原材料以及采購的零配件也能夠實現可追溯的唯一的代碼化的管理。另外，不僅在物料、物流管理上會計信息化系統表現出色，在人力管理上，尤其是人工費用的核算等方面，以U8系統為代表，也在許多制造企業里有優秀的表現。
2.會計信息化系統存在的安全風險
在會計電算化與信息化帶來相比紙面會計更多的方便與快捷的同時，也潛藏著一些安全風險。任何以計算機以及計算機網絡為媒介的信息系統，都不可避免地存在這類風險。主要威脅的對象是會計信息化系統的硬件、軟件和數據三大方面。
2.1硬件使用維護風險
(1)不正確的操作。由于當前，會計從業者中對于計算機及計算機網絡系統硬件有較深了解的并不多，因此在使用維護過程常常由于不正確的操作，引起硬件的損壞。比如，電源的錯誤接配、非正常開關機、敲打計算機、不合適的清潔方式等，都可能造成硬件損壞。(2)環境因素以及非人為因素。計算機系統內部元器件較多，對于電壓、溫度、振動等都較為敏感，也可能由于間接原因導致硬件損壞。計算機的主板需要穩定的供電，如果供電電壓不穩，可能會導致主板電容擊穿，或者線路燒毀。硬盤在運行時，如果有較大的振動，容易造成其讀寫的磁頭劃壞盤片，造成數據丟失。(3)不法分子破壞。也有一些不法分子，為了謀求非法利益，對硬件進行破壞，也是潛在的風險。其中，最常遭到破壞的就是計算機網絡之間的連接線路，以及存儲數據的硬盤。
2.2軟件系統風險
(1)非正確操作與非法操作，有可能使得系統軟件運行出錯或者被篡改導致系統風險的產生。一般軟件運行有一些環境變量或者賬戶管理信息，這些是最容易由于胡亂操作而出現問題的。還有一些違法的操作人員或者其他人員，蓄意對軟件系統進行破壞，試圖竊取或者篡改其中的機密。(2)計算機病毒的威脅。當前，計算機病毒幾乎無處不再，尤其是U盤等便攜存儲設備的普及化，很容易由于隨意讀取外源的存儲設備而感染病毒。當前的主流的殺毒軟件依靠的都是云殺毒，需要連接到殺毒軟件公司的病毒庫，才能將病毒掃描干凈。但是會計信息系統由于其機密性，往往都是局域網連接，離線殺毒往往不甚理想，因此計算機病毒的威脅是比較大的。(3)黑客攻擊。有一些精通網絡技術的黑客專門利用木馬程序，盜取信息系統的登錄密碼等，這種犯罪行為，只能根據IP追蹤等方式確定作案人員，隱蔽性很高，難以防范。還有一些黑客惡意上傳病毒與垃圾文件，也會造成軟件系統崩潰。
2.3會計數據及商業泄密風險
會計信息化系統的核心信息就是會計數據，這些數據是資金流動、結算和納稅的依據。其首要風險，就是操作人員篡改資金數據。其次，會計信息化系統中還儲存著企業的銷的商業秘密。這些商業機密，包括供應商信息、原材料采購價格、基本成本費用、定單、客戶數據等，一旦被泄漏，可能造成比直接資金損失更大的危害。
3.會計信息化系統風險防范措施
3.1技術方面的防范措施
(1)硬件方面。應該對存儲重要數據的服務器、主機等進行一定的物理防護。可以定制專門的存放箱存放主機和交換機等，上鎖管理，由專人負責。應對斷電和電壓不穩的問題，可以配備一些穩壓電源和應急電源。局域網計算機之間的連接網線，可以在建筑地面、墻面上，安裝封閉式的線路槽。另外，定期停機對主要的硬件設備進行清潔作業。(2)軟件方面。定制軟件時，要求軟件公司提供相應的培訓教程，在軟件界面操作中，增加適當的提示功能，以避免操作人員錯誤。加強軟件的賬戶信息管理與權限管理。相應權限的財會人員，只能進行相應層級的操作，同時軟件中加強審核機制，關鍵操作，自動送達上層管理人員處，需要審核后才能生效。另外，軟件應具備操作記錄功能。每一個用戶進行的操作，應該要都能根據時間進行準確的查詢，增加可追溯性，并且為落實責任提供依據。
3.2管理方面的防范措施
(1)嚴格實行賬戶分級授權管理，明確崗位責任。每一級別的財會人員，在登錄會計信息系統時，都有專有的賬戶名和密碼，不允許互相借用，其操作與考核以及績效掛鉤，杜絕其他人員使用專屬賬戶。(2)完善內部監督制度。系統操作人員與系統維護人員要明確分離，不能互相兼任。分級授權還要配合多級審查與審核制度，上級管理人員在審核與審查下級人員的操作時，只有允否權，沒有修改權。(3)建立并落實嚴格的操機程序。一是硬件啟動使用方面，比如外接設備與主機的開關機程序，主機的硬件的使用程序等。二是，軟件操作規程及數據管理。比如系統的登錄與操作規程，數據文檔的建立與管理，數據文檔的加密控制以及存放路徑、備份等，都應該建立完善的制度，并且貫徹執行。
3.3外部防范措施
建立專業的防火墻與過濾系統，防范黑客入侵，以及內部人員訪問外網泄密。對于需要存取數據時，必須使用加密的便攜存儲設備。對內部人員配發專門的加密U盤、移動硬盤等設備，除此之外的設備，無法在內部計算機上讀取。定期對這些設備進行統一的殺毒管理。
4.結語
關鍵詞：會計信息系統 保密性 安全性 財會人才
在現代企業管理系統中，會計信息系統是眾多管理信息系統環節中重要的組成部分。會計信息系統的結果對企業的財務經營狀態有直觀且深入的展示，其本身的運轉狀況直接影響企業的經營策略和計劃，對企業運轉有不可忽視的重要作用。國內的本行業學者對會計信息系統已經進行過長時間的研究，有深刻的體會。但是當前會計信息系統中仍然存在著不可忽視的問題，本文對主要問題進行認識和分析，并進一步提出適當的改進措施。
一、會計信息系統基本理論
（一）會計信息系統的定義
會計信息系統（Accountant Information System）是基于計算機網絡技術，通過系統的分析和設計來處理會計核算業務、輔助財務會計分析、預測和計劃制訂，最終是為加強財會決策和財會控制的現代會計系統。會計信息系統是企業的管理信息系統的子系統。
（二）會計信息系統的功能
會計信息系統通過人或者計算機軟件，對企業的資金流、物流以及會計信息流進行管理，主要有以下幾個功能：
成本管理：對該系統部分進行功能細分，其主要工作包含成本計劃、成本核算、成本分析和成本預測。
資金管理：同成本管理一樣，該部分功能進行細分后包括資金盈缺分析、資金預測、資金風險提示與籌資投資業務。
項目管理：會計信息系統作為企業信息管理系統的一部分，同樣具有項目管理的部分功能，主要包括成本計算、成本結轉以及簡單的項目庫存管理等功能。
預算管理：該部分功能主要包括假設建立、預算控制、預算目標管理、預算體系搭建、預算調整及預算分析等功能。
二、會計信息系統存在的問題
（一）會計信息系統信息不健全
會計信息系統由于是自動化的管理系統，其主要作用是減少相關工作人員的工作量以及減少相關工作人員的需求量。隨著人員數量的減少，相關工作人員的工作職能也隨之需要改變。原會計處理系統的基礎上，相關工作人員同時需要擴展計算機操作、計算機軟件的維護和word、excel甚至SPSS等統計軟件的熟練使用。隨著會計管理系統中人員的數量以及部分職能的轉變，同時需要更變與之相適應的內控制度。
許多企業的會計信息管理系統管理情況非常混亂，人員工作分配中層次重疊，很多人員有工作上的重疊以及相關工作沒有具體人員負責的現象。人員分工的混亂，會計信息系統操作管理人員與相關系統軟件的維護人員沒有嚴格的權限區分制度，相關計算機管理系統中密碼公開甚至沒有密碼的現象，會導致無關人員或是別有用心的竊密人員輕易地拷貝或是篡改企業會計系統中的數據。同樣在檔案管理中也有相同現象的產生，導致企業財務信息泄密。
目前很多信息系統中常用的軟件只注重了其功能的設計以及使用中的簡易性，使用功能的通用性以及簡易性固然會為相關工作人員的工作提供便利性，但由于眾多的軟件中的保密措施的簡陋以及工作人員保密安全意識的疏忽，更加容易導致無意泄密或是網絡黑客對企業財務數據以及財務狀態的竊取，形成非常大的風險。
綜上所述，財務分工工作的不明細，涉及財務管理工作的計算機以及軟件保密工作的疏忽，紙質以及電子存儲材料中的數據極易受到破壞等現象，對會計信息系統的管理造成很大影響。
（二）會計信息系統人才缺失問題
我國電子信息管理系統的使用起步較晚，很多具有多年相關工作經驗的人員已經十分習慣原有的手工核算等工作流程。企業的管理層以及會計工作人員沒有意識到會計工作電子信息化的重要意義。而很多企業會使用計算機等電子信息設備來處理部分工作，但是并沒有建立完整的會計信息管理系統，這樣更容易導致工作的混亂以及數據的不安全。
很多企業中的電算化人員由原來的會計等工作人員經過簡單的培訓或是提供一些資料、設備等自行學習，這樣并不能改變會計工作人員的工作意識，也沒有建立系統的會計信息管理系統的系統知識。很多人員財會業務經驗豐富，但是基礎的計算機操作知識都十分匱乏，則對操作難度更高的相關軟件達到完全無從下手的地步，頻頻出現故障，甚至導致工作效率會進一步降低。目前很多企業中這個問題已經相當明顯，阻礙高效的企業運行，同時也阻礙了會計信息化知識系統的進一步發展。
（三）外部環境的影響
20世紀80年代，國家大力推進電算化的發展，相繼出臺了《關于大力發展我國會計電算化事業的意見》、《會計電算化管理辦法》等規章制度和有關會計軟件開發、評審及管理的相關規定，以促進會計信息系統的健康發展。但是各種管理辦法中的部分相關工作規范，仍按照傳統的手工核算等方法制定，導致相關工作人員對電算化工作的理解不清晰，導致電算化工作的推廣進展很慢。
隨著計算機軟件管理以及網絡技術在會計信息管理中的應用，原本的工作模式和細節的工作步驟產生了非常大的改變。原本的手工記賬模式，要分為多步人工處理，每一步工作中產生的錯誤都可以被及時發現并在后續工作中得到修正，而信息化工作中，所有原始數據由工作人員錄入管理軟件中，由相關的統計軟件進行自動化處理后，生成所需的會計報表等文檔，按照這個操作流程處理，復核、審查等工作也隨之被削弱。會計信息化后，相關工作人員數量減少，每次流程的操作只需要極少的人員經手，如果內控措施不到位，則加大了產生錯誤和工作人員舞弊的風險。同時電子化的信息存儲于計算機中，沒有簽字、簽章等工作流程，導致工作責任難以分清。
三、會計信息系統現存問題的改進措施
（一）健全會計信息系統信息
針對會計信息系統信息不健全的特點，為做好會計信息系統的基礎工作，首先要強調的是企業內部嚴格的管理制度，制定崗位責任管理制度、操作管理制度、維護管理制度、機房管理制度、檔案管理制度、財務管理制度和電腦病毒的防治等制度的訂立和完善，然后要做好電子化財務信息的檔案管理工作，具體包括工作數據的備份、管理、存儲等。
企業內控管理制度的嚴格分工，同時要加強數據的安全和保密性工作。軟件開發、維護的計算機工作人員與會計工作人員職能要嚴格分離，相關的系統、軟件、數據資料要嚴格加密，并定期更換密碼以加強保密工作。同時健全電腦病毒以及網絡黑客的防范措施，防止企業財會數據被篡改或是被竊取。
（二）加強會計人才培養
關于信息化會計管理系統的人員意識培養，要從兩方面著手進行：
首先，企業的高層管理人員要完善對會計信息化系統的認知，大力支持會計信息系統的實施以及運作。在企業內部應該專門設置負責財會管理的主管領導，對財會工作人員直接進行管理，并由企業高層管理部門直接指定會計信息管理系統的具體工作。
第二個方面，具體的財會工作人員要加強自身信息化的意識，深入學習和了解計算機相關軟件的操作和處理流程，擺脫原本的財會處理意識，形成系統的會計信息化管理意識。現今的大學中培養的財會管理人才已經在陸續開始對計算機處理類的課程進行學習，這為將來的信息化會計管理提供很好的前景。
（三）改善外部環境
會計信息化系統的逐步普及以及財務軟件功能性的增強，應針對會計信息系統工作中出現的問題及現有的相關法律法規作進一步完善，使會計信息系統走上規范化道路。
在企業內部同樣應當制定與企業具體情況相適應的財會規章制度，形成良好的內部控制環境，保證工作人員的權限分離、相互制約，同時保證安全保密以及適當的內部防范。
參考文獻：
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[3]趙紅梅.淺析我國企業會計電算化應用現狀[J].China’s Foreign Trade， 2011，（06）： 64
[關鍵詞]知識經濟；會計假設；會計本質
知識經濟是相對于農業經濟、工業經濟的一個新時代概念。經濟合作與發展組織(OECD)在1996年題為《以知識為基礎的經濟》的報告中所提出的定義是：“知識經濟是建立在知識和信息的生產、分配和使用上的經濟”，其主要特征是以高新技術產業化為基礎。以信息和通訊技術為條件。以人力資源和知識資本為首要生產要素等。知識將在社會生產和社會資源配置中發揮主體作用。并為社會創造出巨大的財富。人類經濟社會發展歷史中的任何一次變革都會引發會計的變革。“會計主要是適應一定時期的商業需要而發展的，并與經濟的發展密切相關。”(M?查特菲爾德《會計思想史》)由于知識經濟導致世界產業經濟結構從物質型經濟轉向知識和信息型經濟，信息與通訊技術的空前發展和全球網絡的形成，將創造出許多過去完全想象不到的新產業、新產品、新技術、新服務。知識經濟對會計理論的沖擊是全方位的，包括會計思想、會計目標、會計管理體制、會計技術方法和會計政策規范。國內學者在研究知識經濟對會計影響時，往往多集中于闡述知識經濟對傳統會計主體、持續經營、會計分期、貨幣計量四大假設的沖擊影響。研究的邏輯起點無非是從會計的內、外部環境變化出發，闡述它的不適用性。有的學者如殷志剛、邱景忠提及到其對會計目標、歷史成本、資產概念的沖擊。但都淺嘗輒止。對作為會計研究重要方面的會計本質，卻很少有文章系統論述知識經濟帶來的影響。
一、我國會計理論界對會計本質的三種認識
本質是決定一事物區別于另一事物的根本屬性。會計本質是由會計的內在矛盾所決定的，是會計這一事物比較深刻的一貫的和穩定的方面，它從整體上規定會計的性能和發展方向。會計本質也是確定和解釋其他會計概念的依據，會計研究首先應解決會計本質問題。這一觀點從20世紀50年代就開始風靡我國，并在會計研究實踐中得到廣泛應用。目前存在于我國會計理論界的對會計本質的三種認識即“會計信息系統論”、“會計管理活動論”和“會計控制論”，這是對其進行長期研究的邏輯起點。人們對會計本質和內涵的探討一直沒有停止過，迄今為止仍是三派鼎立，沒有能夠達成一致。隨著知識經濟的到來和網絡技術的日新月異，會計信息使用者對信息需求的多樣化以及人們價值意識的轉變，都迫切要求我們對會計本質重新加以思考。
(一)會計信息系統論
余緒纓教授自20世紀80年代從國外引進并主張會計是一個信息系統，他認為：“根據當前的現實及其今后的發展，應把會計看作是一個信息系統，它主要通過客觀而真實的信息，為管理提供咨詢服務”(金緒纓，1980，1982)。此后，這種觀點得到了葛家澍教授等人的支持。他們給會計所下的定義是：“旨在提高企業和各單位活動的經濟效益，加強經濟管理而建立的一個以提供財務信息為主的經濟信息系統”(葛家澍等，1983)。
(二)會計管理活動論
“管理活動論”這一觀點是我國學者首創的提法，由楊紀琬教授利閻達五教授率先提出。1980年，在中國會計學會成立大會上。兩位教授合作發表了題為“開展我國會計理論研究的幾點意見――兼論會計學的科學屬性”的論文，首先提出了“會計的本質是一種管理活動”的觀點，并認為：會計管理在微觀經濟中是企業管理的重要組成部分，是一種重要的價值管理；在宏觀經濟中是國民經濟的重要組成部分。在社會主義條件下。企業的價值運動就是個別資金的運用，會計管理是對這種運動進行管理的一種重要形式。
(三)控制活動論
“控制活動論”是20世紀90年代初為調和上述兩派的論戰而出現的一個新興學派，其代表人物是楊時展和郭道揚兩位教授。楊時展教授的會計控制論側重于會計微觀領域，其建立的基礎是受托責任觀，并在此基礎上提出了會計控制論。他認為：自古以來，會計最根本的目的就在于反映、控制經濟活動，離開現代會計這一控制系統的運行，要提高經濟效益是根本不可能的。郭道揚教授的會計控制論側重于宏觀會計領域，他從會計史學視角出發，縱觀世界經濟發展的歷史與現狀，提出了現代會計的全面控制觀點。他認為：會計是人類為實現對社會經濟的控制所進行的一項基本活動，因而現代會計的本質是一個全面控制系統，必須把過去、現在與未來結合在一起；必須把事前、事中、事后的控制結合在一起。尤其到了現代社會，會計更是現代經濟控制工程中的重要組成部分，是信息社會中通過對包括財務信息在內的經濟信息的優化與利用，以期對即定目標的控制和最終目標的實現。將會計界定為一種控制活動，優勢在于：從外延和內涵兩方面揭示了會計的本質，闡明了現代會計是一個控制系統。并且將受托責任與會計控制系統相結合，同時明確了受托責任與決策的關系。
二、知識經濟下對會計本質三種觀點的辨析
(一)按照會計信息系統論的觀點，會計活動確實是生產制造信息的行為，但知識經濟環境下這種信息的內涵卻在不斷地擴大
具體表現為：1、知識經濟下，信息的使用者不僅要了解財務信息，還要了解企業的背景信息和前瞻性信息。另外，非財務信息的地位越來越重要，如企業的核心技術、管理團隊的背景、產品的市場占有率、產業的競爭形式等，這些信息單純依靠財務信息是不能充分反映出來的，而這些信息往往只是信息使用者進行決策時考慮的重要因素。2、在知識經濟環境下誕生的新的信息記錄、采集、聚合、分析、整理、傳輸、公示技術等均產生了質的飛躍，現在的網絡技術、通訊技術、數據庫技術使海量的信息能夠得到處理，并且能夠即時為使用者所取得。大大提高了信息的質量和時效性。3、知識經濟下單純認為會計是確認、計量和傳遞經濟信息的過程的看法只體現了會計的反映職能，忽略了監督、預測和分析等控制職能。因為財務人員每天要依靠自己的職業判斷去分析確認各種資產，選擇不同資產的計量屬性等等，這種判斷性決策本身就是一種管理活動。
(二)會計被界定為一種管理活動
會計是管理經濟的一種工具，這是對會計本質認識上的一次質的飛躍，它強調了會計具有反映和監督的雙重職能，是我國進行會計改革以來。體現在會計基本理論問題研究中的一個歷史性的進步。在知識經濟下。擴大了企業管理的范圍。也深化了管理的內涵。企業信息化程度的提高更加豐富了管理的手段。所以。原有的會計本質的認識有點模糊，范圍過大，無法區分會計管理和其他管理的界限。因為會計管理畢竟不同于企業的人力資源管理、戰略管理、生產管理、知識管理等等，會計管理也非財務管理，所以該概念應該予以深化、細化。
(三)會計被界定為一項控制活動
控制只是會計所表現出的重要特征，它在逐漸成為會計的重要職能之一，但是并不能用控制去概括會計的本質。知識經濟的發展豐富了控制手段，擴大了控制邊界。由于互聯網的高速發展，管理越來越扁平化，控制的界限早已超越地域的限制，使遠程控制成為可能。所以，這種直接的控制技術的產生其實弱化了企業財務控制在企業經營控制中的作用，片面地強調會計控制職能只會以偏概全。應該對其加以深化。
【關鍵詞】會計的本質 管理工具論 藝術論 信息系統論
一、前言
在中外會計界，人們對會計本質的認識歷來存在分歧。綜合起來，主要有以下幾種觀點：①管理工具論，認為會計是管理經濟活動的一種工具；②藝術論，認為會計是一種記錄、分類和總結企業的交易并報告和解釋其藝術；③信息系統論，認為會計是一個以提供財務信息為主的經濟信息系統；④管理活動論，認為會計是一種經濟管理活動，其本身具有管理的職能。在西方國家，會計理論界對會計本質問題的研究不大重視。而在我國，在20世紀80年代未以前的三十多年里，會計本質問題一直是會計理論界爭論的熱點。至今，仍有很多人認為會計本質是會計理論研究的邏輯起點。現在對上述四種觀點進行分別介紹：
二、管理工具論
顧名思義，持這種觀點的人認為會計是一種管理經濟的工具，它是一個獨立的方法體系，是從事會計的一種手段。我國在20世紀50至80年代盛行該觀點。長期從事會計實踐的經驗使人們總結出了這種觀點，并把用于會計實踐，會計工作得以如此表現。
三、藝術論
持持這種觀點的人認為，會計作為一種藝術，對一個企業的交易進行記錄、分類和總結并報告其結果。這種觀點在20世紀70年代前的相當長一段時期內比較流行于在西方國家。“會計是一種藝術，旨在將具有或至少部分具有財務特征的交易事項，以有意義的方式且以貨幣來表示，予以記錄、分類和匯總并解釋由此產生的結果”是美國注冊會計師協會所屬的名詞委員會于1953年發表的第一號“會計名詞以報”對會計所下的定義。“藝術有一部分是科學，但藝術還包括的是會計人員運用其知識，以解決特定問題的那種創造性的技巧能力”是該公報對上述定義中涉及的“藝術”一詞進行的解釋。會計是一種藝術，在這個意義上說。
四、信息系統論
會計被認為是一個信息系統是在1966年的《論會計基本理論》中由美國會計學會提出的。所謂會計信息系統論，葛家澍教授等認為是“旨在提高企業和各單位活動的經濟效益，加強經濟管理而建立的一個以提供財務信息為主的經濟信息系統”。
80年代的我國學術界把信息系統論與管理活動論共同列為兩大主流派觀點。具體來說，“會計作為信息系統，并不直接參與管理，而是通過提供會計信息為管理提供咨詢服務”“以提供信息為主的反映是最主要的職能，且將整個會計程序分為確認、計量、記錄和報告四個環節，將會計目標定位于’受托責任觀’和’決策有用觀’”是其兩大含義。因此會計是企業主要的信息來源，財務會計和管理會計是會計的兩大分支，會計是企業主要的信息來源。
五、管理活動論
閻達五教授與楊紀琬教授在1980年中國會計學會成立大會上，合作發表了題為《開展我國會計理論研究的幾點意見――兼論會計學的科學屬性》的學術論文，視會計為一種管理活動，首次提出了“會計管理”概念。成圣樹教授等人于1983年6月，撰文指出：會計是經營管理的核心，是反映和控制經濟活動并使之達到一定目的的一種能動行為，是有組織、具有管理職能的一種管理活動。會計管理理論初步形成的標志是閻達五教授出版的《會計理論專題》和《責任會計的理論和實踐》兩本專著。
這種觀點把會計是一種管理經濟的工具的看法和會計是一種應用技術的看法一起否定了，反映和監督是會計的雙重職能。“會計是一種社會關系，是人們自覺運用經濟規律并通過特定的技術程序管理實際經濟活動的一個社會環節”“現代會計是經濟管理的重要組成部分，本身具有經濟管理的職能”是其具體表現。
會計核算方法、會計分析方法以及會計檢查等方法使得現代會計對經濟活動的管理得以進行。會計核算方法是用來反映和監督會計對象的，由于會計對象的多樣性和復雜性，就決定了用來對其進行反映和監督的會計核算方法不能采用單一的方法形式，而應該采用方法體系的模式來進行，因此，會計核算方法具體由七種方法所構成，形成了一個完整的、科學的方法體系，它們是；設置賬戶、復式記賬、填制和審核憑證、登記賬簿、成本計算、財產清查和編制會計報表。
“信息系統論”（認為會計是一個以提供財務信息為主的經濟信息系統）和“管理活動論”（認為會計是一種經濟管理活動，其本身具有管理的職能）是目前在我們國家，對會計的本質的兩大爭議的觀點。我認為“管理活動論”的缺點是把會計與財務管理相混雜。而“信息活動論”的缺點是只考慮了財務會計，而忽略了管理會計。所以，會計的本質可以將上述兩個觀點合二為一，即信息指導管理，管理反映信息的系統工程是會計的本質。
關鍵詞：會計電算化 內部控制 內部審計
會計電算化，是把以電子計算機為代表的現代化數據處理工具和以信息論、系統論、控制論、數據庫以及計算機網絡等新興理論和技術應用于會計核算和財務管理工作中，以提高財會管理水平和經濟效益，進而實現會計工作的現代化。會計電算化對事業部門內部控制制度產生深刻的影響， 對事業單位內部控制制度提出了新要求。環境的改變必然要求有新的內部控制系統與之相匹配， 以全新的方法去建立一套行之有效的內部控制系統已是形勢所需。
一、會計電算化對內部控制的影響
內部控制制度是企事業單位在會計工作中為維護會計數據的真實性、業務經營的有效性和財產的安全完整而制定的各項規章制度、管理方法等的總稱。會計電算化使事業單位內部控制制度發生深刻變化，具體體現為：
（1）內部控制環境的變化
事業單位計算機處理會計和財務數據后，單位的會計核算環境發生了很大的變化，會計部門的組成人員從原來由財務、會計專業人員組成，轉變為由財務、會計專業人員和計算機數據處理系統的管理人員及計算機專家組成。會計部門不僅利用計算機完成基本的會計業務，還能利用計算機完成各種原先沒有的或由其他部門完成的更為復雜的業務活動，如銷售預測、人力資源規劃等。
（2）控制方式發生改變
計算機系統的內部控制也由單一人工控制轉為人工和程序共同控制。例如，從前應由會計人員處理的有關業務事項，現在可由其他業務人員在終端機上一次完成；以往應由幾個部門逐步完成的業務事項，現在能集中在一個部門甚至由一個人完成。實行會計電算化后，單位的內部控制是由會計人員通過會計軟件實施的，由會計人員和計算機來共同完成。
（3） 內部控制的重點發生變化
實現會計電算化后，會計數據一般都集中由計算機數據處理部門進行處理，而財務部門人員往往只負責原始數據的收集、審核和編碼，并對計算機輸出的各種會計報表進行分析。這樣，會計系統內部控制的重點就由對人的控制為主轉變為對人、機控制為主。
（4） 內部控制的范圍發生變化
傳統的內部控制主要針對交易處理。計算機技術的引入，給會計工作增加了新的工作內容，同時也增加了新的控制措施。由于系統建立和運行的復雜性，內部控制的范圍相應擴大，包含了傳統手工系統所沒有的控制，如網絡系統安全的控制、系統權限的控制、修改程序的控制等，以及磁盤內會計信息安全保護、計算機病毒防治、計算機操作管理、系統管理員和系統維護人員的崗位責任制度等。
（5）會計檔案發生變化
由各種紙質的原始單據、憑證、賬簿、報表變為打印輸出的各種憑證、賬簿、報表和存儲在計算機軟盤、硬盤或其他介質中的會計數據。
二、會計電算化對事業單位內部控制制度的新要求
會計電算化使事業部門內部控制制度發生深刻變化， 對事業單位內部控制制度提出了新要求，具體體現為：
1. 要確保原始數據操作的準確度
在電算化會計中， 確保輸入數據的精確度是最基本的前提。電腦中的原始數據必須是由人工事先進行審核和輸入計算機的， 一旦原始數據在輸入中發生錯誤， 計算機無法識別， 只會將錯就錯地進行各種計算工作。正因為會計電算化的這一固有弱點， 所以對內部控制提出了一些新的具體要求: 一切數據的處理方法和過程都必須規范化， 并保持準確性和相對的穩定性， 這樣才能保證會計信息質量的真實性、完整性和準確性。為保證機房設備的安全， 計算機的正常運行， 會計數據和會計軟件的安全保密， 對應用計算機的單位， 要求制訂硬、軟件管理制度， 修改會計核算軟件的審批和監督制度。
2.要制定嚴格的操作管理制度
嚴格的操作管理制度，也是會計電算化對內部控制提出的新要求。電算化功能和知識的高度集中導致了職責的集中， 特別是會計人員的職能開始從核算型向管理型轉移。某些人員既可從事數據的輸入， 又可負責數據的輸出和報送；未經授權的人員有可能通過計算機和網絡瀏覽全部數據文件，復制、偽造、銷毀單位重要的數據。
3、規范檔案管理制度
手工條件下，會計數據和信息記錄在紙介質的單、證、賬、表上，修改困難，修改會留有明顯痕跡，從而便于查證、控制。實行了電算化會計后， 傳統手工會計系統下的有形記錄大為減少， 憑證、經濟業務事項的說明和賬簿等大多要依賴計算機方可錄入、閱讀或查詢，而且眾多信息都轉化為數字形式存儲在磁（光）介質上，因此極易被篡改甚至偽造而不留任何痕跡。另外，電磁介質易受損壞，所以會計信息也存在丟失或毀壞的危險。因此，如何使磁性介質上的數據安全可靠、防止數據被非法修改是一個非常重要的問題。
4、網絡環境下的網絡控制能力
網絡技術無疑是目前IT發展的方向，電算化會計信息系統也不可避免受到其深遠的影響，特別是Internet在財務軟件中的應用對電算化會計信息系統的影響將是革命性的。網絡的廣泛應用在很大程度上彌補了單機電算化系統的不足，使電算化會計系統的內控制度更加完善。
三、加強事業單位會計電算化條件下內部控制制度的措施
會計電算化系統的內部控制是一項范圍大、程序復雜的系統工程，完善事業單位會計電算化系統內部控制的具體措施主要體現為：
1、加強對會計電算化的重視
《內部會計控制規范》規定“單位負責人對本單位內部會計控制的建立健全及有效實施負責”因此，要保證會計電算化內部控制的事實，首要問題就是要求各級領導加強對會計電算化的重視，自覺強化對電算化內部控制的認識，更新管理觀念。會計電算化內部控制的執行程度很大程度上取決于領導層對會計電算化的重視程度。只有領導管理層真正認識和重視會計電算化內部控制的重要性，才能夠以身作責，從上到下組織力量去認真貫徹和執行，才能充分發揮會計電算化信息系統內部控制作用。
2、會計數據準確性控制
首先， 控制數據輸入的準確性與可靠性。事 業單位可以建立起一整套內部控制制度以便對輸入的數據進行嚴格的控制，保證數據輸入的準確性。數據輸入控制要求輸入的數據應經過必要的授權，并經有關的內部控制部門檢查；同時可以采用各種技術手段對輸入數據的準確性進行校驗，如總數控制校驗、平衡校驗、數據類型校驗、重復輸入校驗等。
其次，控制輸出數據的完整性與準確性。數據輸出控制是單位為了保證輸出信息的準確、可靠而采取的各種控制措施，包括輸出數據正確性控制與輸出結果的處理、分發控制。
3、會計操作系統的安全控制
這項控制是為了保證計算機系統的運行安全， 保證機房設備的安全， 保證會計數據和會計軟件安全保密， 避免由于外部環境因素導致系統運行錯誤的不安全隱患。其內容主要包括接觸控制、實體安全控制、硬件安全控制、軟件安全控制、病毒的防范與控制等。
接觸控制是為了保證非系統維護人員不得接觸到程序的技術資料、源程序和加密文件，以減少程序被修改的可能性。實體安全控制涉及到計算機機房的環境、光和磁介質等數據存儲體的存放和保護。硬件安全控制要求硬件設備的質量必須有充分保證，為防萬一，關鍵性的硬件設備可采用雙系統備份。
4、會計操作人員的權限與職能控制
為建立相互監督和相互制約的機制保障會計信息的真實、可靠，需要從制度上對操作人員的工作職責和工作權限加以規定， 制訂相應的組織和管理控制制度， 明確職責分工， 加強組織控制， 實現操作人員職能控制制度的創新。會計電算化所要求的完善的人員職能控制制度就是職責分工。首先是將會計電算化部門與用戶部門的職責相分離， 明確規定每個崗位的職責， 以防止對處理過程的不適當干預。
5.加強內部審計
內部審計通過檢查、評價內部控制的健全、有效程度，來促成建立好的控制環境，它是單位內部控制系統的重要組成部分。電算化內部審計是內部會計控制的一種特殊形式，在會計電算化中，由于是會計人員操作電腦進行大量數據運算，因而對內部審計提出了更高、更嚴格的要求， 主要包括: 對會計資料定期進行審計， 審查機內數據與書面資料的一致性， 監督數據保存方式的安全、合法性以及對系統運行各環節進行審查等。加強內部審計，可以對不妥或錯誤的賬表處理進行及時調整， 可以監督數據保存方式的安全性、合法性， 防止發生非法修改歷史數據的現象， 對系統運行各環節進行審查， 防止出現漏洞。
6.加強會計隊伍建設
高素質的會計隊伍是實施內部控制的關鍵，會計電算化系統的應用不僅要求會計人員具有良好的職業道德和專業素質，更要具有計算機操作技能，嚴格和規范系統操作，因此需要加強具有扎實的會計專業基礎，熟練的外語與計算機水平等綜合能力的高水平的復合型人才的培養。會計人員應持證上崗，并經常對會計人員進行計算機系統培訓，提高會計人員對電算化系統的認識和理解，了解會計電算化系統運行程序和內部控制制度，加強會計電算化警戒教育和日常操作技能，對電算化會計信息樹立良好的思想認識和風險防范意識，減少人為操作和系統運行出錯的可能性。
參考文獻:
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[關鍵詞]網絡經濟會計時空觀會計假設缺陷會計系統變化
在我們跨入21世紀之際，由現代信息技術，特別是網絡技術引發的全球信息化浪潮沖擊著傳統社會生活的每一個角落，網絡化、數據化、知識化已成為時代的主旋律。網絡時代改變了整個社會經濟的生產結構和勞動結構，打破了傳統的企業管理模式和會計模式，由此，也動搖了傳統會計理論的框架，其中，首當其沖的是改變了會計的時空觀。
一、網絡經濟與會計
現代社會經歷的信息革命是人類歷史上文明發展的嶄新階段。隨著20世紀40年代末信息論、系統論、控制論的產生，經典理論中關于宇宙"實體"和能量要素的觀念被物質、能、信息三要素理論所取代。從信息角度對事物客體加以新的描述，已成為現代人的認識和思維方式。[1]目前，微電子技術、現代通訊技術、生物工程、人工智能、CI設計等知識密集型產業的迅速倔起，形成了繼第一產業(農業)、第二產業(工業)、第三產業(商業)之后的第四產業，從而將人類社會從"工業文明"推進到"信息文明"。在現代信息技術的催化下，全球的網絡經濟已具雛形，網絡己不僅僅是信息傳遞的媒介，更為企業的生產經營活動提供了新的場所，開創出一些全新的經濟組織(如虛擬企業)和經營方式(如電子商務)。因特網給世界經濟上足了發條:以往建立一個公司直到其上市，通常需要幾年甚至十幾年時間，可是今天的網絡公司，從幾個人的小作坊搖身一變成為幾億美元的上市公司，只需十個月;電子計算機從50年代開始發展，40多年間，從286到386……到奔騰，芯片的發展速度呈現出每18個月翻一番，同時保持成本基本不變的趨勢，這就是著名的"摩爾定律"。因特網驅趕著IT業一路狂奔，加緊工作，不斷創新，因為18個月后"不成功便成仁"。可以說，因特網己滲透到整個世界的每一角落，正深刻改變著經濟社會的"游戲規則"。
會計是社會生產力發展的產物，"經濟越發展，會計越重要"。會計作為社會經濟計量的支柱，從內容到形式總是體現著各個時代經濟發展的主要風貌，它的不斷發展標志著社會文明和經濟管理的進步。就信息文明對會計學科的影響而言，它便會計發展史經歷了由會計電算化到會計信息化兩次重大變革。
會計電算化是以電子計算機替代人工記賬、算賬、報賬的過程，它的出現是會計技術手段上的一次"革命"。會計電算化的到來，把廣大會計工作人員從那種日夜埋頭于抄寫、計算、整理、匯總、核對等繁重的手工作業中解放出來，使他們得以騰出精力，逐漸由"核算型"轉向"管理型"，從而提高了會計工作的效率，促進了會計工作的規范化，為整個管理規則的信息化和現代化奠定了基礎。值得注意的是，盡管手工會計系統的紙張、筆墨、算盤己被電子計算機所替代，但會計規則(如會計假設、會計原則)并沒有因使用計算機而改變。因此，有人將此時的電算化會計系統稱之為"手工會計系統的仿真"。[3]
近期來，現代信息技術、尤其是網絡技術在會計領域的應用和發展，預示著會計技術手段由會計電算化進一步跨越到會計信息化階段。會計信息化的目標是通過將會計與現代信息技術(主要是網絡技術)的有機結合，對會計基本理論與方法、會計實務工作、會計教育等多方面均進行全面發展，進而據以建立滿足現代企業管理要求的會計信息系統。因此，會計信息化的本質是會計與現代信息技術相融合的一個發展過程。作為會計發展史上的又一個里程碑，會計信息化是一次"質"的飛躍，其意義在于:它不再是會計技術手段的簡單替代，或電子計算機的延伸，而是由此引發的對現行會計規則的挑戰，以及對傳統會計理論與方法的整合。對此，一些有識之士，適時提出"網絡財務"[4]或《網絡會計"的全新概念。
二、從網絡經濟角度重新審視會計的時空觀
康德哲學認為，宇宙本體之下，最基本的范疇是時間和空間。經濟學意義上的時空觀意味著滿足人類需求的衡量:農業文明，產品生產者就是自身產品的需求者，沒有商品交換，沒有產品的社會性，不需要也不可能跨越時間和空間去滿足他人需要;工業文明，產品變成商品，擴大了人們的經濟交往范圍。商品生產者投人資本進行商品生產，資本是一種時間的等待，就是犧牲當前的消費，投資于長遠的利益。此外，為實現商品價值，需要通過動力型的生產力，也就是蒸汽機來跨越商品生產者與商品消費者之間的空間距離;信息文明，由于因特網，世界變成了一個地球村，此刻，時間和空間的距離又變小了。只要在線，發個隊IL，瞬間即可溝通信息，與地球另一邊的企業距離變得很近。如不上網，與隔壁企業的距離卻很遠，這完全是另外一種意義上的時空概念。因特網的本質就在于使時間和空間的距離為零，或近似于零，也就是便距離帶來的磨擦系數降低，減少科斯所說的交易成本，加速度地實現商品流通。[5]
目前，隨著信息文明的到來，會計所面臨的社會環境和經濟環境與工業時代相比，發生了巨大變化。但現行的會計理論與方法仍局限于工業文明的層次，這種過時的思維模式如同機器上的固定齒輪，僵化呆板而又缺乏大局觀。如果從網絡經濟的角度重新審視，展示在我們面前的將是一片會計時空的新視野。
(一)網絡會計的空間觀對會計主體假設的影響
空間，是指運動著的物質的伸張性和廣延性，一定的空間范圍對物質運動的發展有制約和影響作用。傳統會計的主體假設從空間上限定了會計工作的具體范圍，在這一假設基礎上，資產、負債、所有者權益、收入、費用、利潤等基本要素才有空間的歸屬。[6]在網絡經濟時代，企業作為會計主體，其外延不斷變化，至少表現在兩個方面:
1．模糊性。例如，已構成母、子公司關系的企業集團出現后，會計為之服務的主體已具有雙重性;再如，基于網絡的一種臨時性結盟組織(VIRTUALFIRMS虛擬公司)已不同于傳統意義上的企業組織，它借助于計算機網絡根據工作任務或市場變化的需要，可以迅速地進行分合、重組，即其"主體"可能時而膨脹、時而縮小、甚至解散;[7]以及近期出現并快速發展的基金項目。如此，便會計核算的空間范圍處于一種模糊狀況。對于會計主體的這種模糊性，需要重新認識和拓展會計主體假設的空間界限。
2．整合性。隨著全球經濟一體化和國際資木流動的加劇，企業間不斷進行分化、重組、兼并，跨地區、跨行業、強弱聯合、強強聯合，成立企業集團，乃至跨國集團公司，會計主體呈不斷整合之勢。以往由于受傳統方式的空間局限，集團型企業(總公司)對異地機構(子公司、分公司)的會計核算和財務管理，在技術難度和管理成本上都是高昂的。因而，在一定程度上，制約了資本的流動和企業的整合。基于互聯網的會計系統突破了這一空間局限，無需遠行，通過遠程報表、遠程監控，使物理距離變成鼠標距離，使其管理能力能夠輕易地延伸到全球的任何一個結點。從而，也使得"大企業變小"、"復雜機構變得簡單明了"。從這個意義上來說，又縮小了會計為之服務的空間范圍。
(二)網絡會計的時間觀對持續經營、會計分期假設的影響
時間，是指事物運動的持續性和順序性，是運動著的物質存在的形式。時間是無限的，但具體事物運動的時間是有限的，它是一種不可再生的資源。持續經營假設和會計分期假設確立了會計工作的時間范疇，前者設定會計主體是一個"健康肌體"，后者的設定是為了便于對會計主體"健康狀況"的定期診斷。網絡會計對持續經營、會計分期假設的突破表現在:
1．即時性。持續經營假設設定了企業在未來的一定期間內不會發生解體清算的前提條件，這是進行資產計價和收入配比、費用分配的基礎。但現代經濟中的不確定因素不斷增加，隨時都可能導致企業解體，比如，按照"摩爾定律"IT業企業的生命周朔只有18個月;而短期的基金項目、網絡會計的虛擬公司是一種臨時性組織，從事的多是一次易，完成后即告解散，生命周期極短，顯示出即合即分的"即時性"特征。因此而引發對持續經營假設的否定，縮短了會計的時間界限。
2．實時性。會計分期假設為定期報告企業財務狀況，確定經營損益提供了前提，同時，它也是權責發生制、會計要素確認與計量的依據。在網絡環境下，計算機強大的運算和傳輸功能，使手工處理信息高成本的障礙被掃除。如果說PC時代的會計系統主要解決工作量問題，那么網絡會計將在此基礎上重點突破速度問題。時間上便會計核算從事后達到實時，財務管理從靜態走向動態，只要需要，無需顧及和等待會計期末，擊點鼠標即可生成所需的會計信息，豐富了會計信息的內容，提高了信息的質量和價值。由此，可以滿足期貨業務、衍生金融工具的特殊需求，滿足廣大投資者(股民)的投資需求，去年11月，國際會計準則委員會就了"因特網上的會計報告"的文件。網絡會計的實時性便會計分期假設消除了時間的斷點。
三、穿越網絡時空隧道的會計反思
會計的時空觀是構架會計理論與方法的哲學。網絡環境下，它的重大改變必將引起會計系統的一系列變化:
l．集成化。會計信息是對企業經濟活動的反映，其數據源于業務部門(如，人、財、物、供、產、銷)。基于互聯網的企業管理信息系統，將企業整個生產經營活動的每個信息采集點都納入企業信息網之中，大量的數據通過網絡從企業各個管理子系統(如生產管理系統、庫存管理系統、人事管理系統)直接采集，并通過公共接口，與有關外部系統(如銀行、稅務、經銷商等)相聯結，便會計系統不再是信息的"孤島"，絕大部分的業務信息能夠實時轉化，直接生成會計信息，會計數據處理呈集成化之勢。
2．簡捷化。由于電子計算機具有強大的運算功能，系統由計算機來執行從會計憑證到財務報告全過程的信息處理，人工干預大大減少，客觀上消除了手工方式下信息處理過程的諸多技術環節，如平行登記、錯帳更正、過帳、結帳、對帳、試算平衡等。[8]再者，計算機又承擔起存貨計價、成本計算和計提折舊等繁雜的核算工作。因此，相對于手工會計而言，會計電算化的技術性及其復雜程度也大幅度降低，傳統的手工會計處理將逐漸退出歷史舞臺。
3．多元化。即:(1)收集與提供信息多元化。在經濟社會一體化、數字化、網絡化的基礎上，會計系統通過對企業內外各個機構、部門的信息接口轉換、接收貨幣形態的信息，同時亦可接收非貨幣形態的相關信息，其信息渠道更加寬敞;隨著多媒體技術的采用，電算系統除了提供數字化信息，也可提供圖形化信息(如財務分析、預測的直方圖、折線圖)以及語音化信息(如有聲財務分析報告);(2)處理信息方法多元化。電算化條件下，會計系統在主體認定的計算方法(如固定資產折舊的直線法)的同時，如果需要亦可選用其他備選方法(如雙倍余額遞減法、年數總和法)進行計算，比較差異。為加強管理與考核，甚至可以啟用手工方式下所不得不放棄的核算方法，例如，零售企業的"售價數量金額核算法"、工業企業的"作業成本法"等全新的核算方法;此外，由于系統可以接收(或調用)大量非貨幣形態的相關信息，便于系統運用有關數學模型，進行財務分析、預測和決策;(3)提供信息空間多元化。借助于信息處理方法多元化的結果，會計系統提供信息的空間非常廣闊，根據需要，有貨幣形態的信息，亦有非貨幣形態的相關信息(如職工的招聘與下崗、社會公益事項)，既有歷史信息(歷史成本)，也有現在信息(重置成本、公允價值)和未來信息(預定成本、目標利潤)，最終的會計信息將擺脫現有模式，能夠滿足不同用戶的個性需要，用戶可以通過"菜單"或"會計頻道"，[9]選擇搭配會計信息的"套餐"或"節目"。
4．電子化。我國會計電算化的初級階段便會計手段由算盤到鍵盤，從賬本到磁盤。而網絡會計將便會計介質繼續變化，迅速走向電子化，如各種發票、結算單據均以電子化的形式出現，會計數據流動過程中的簽字蓋章等傳統確認手段失去意義。此外，隨著電子商務的興起，貨幣的"質地"也將變化，不再是原來的紙幣或硬幣。網絡會計環境是一個集供應商、生產商、經銷商、用戶、銀行等機構為一體的網絡體系，巴不存在貨款的直接交易，而代之以電子貨幣進行網上結算。計算機信息處理的集中性、自動性，使傳統職權分割的控制作用近于消失，信息載體的改變及其共享程度的提高，又使手工系統以記賬規則為核心的控制體系失效。[10]對此，現代信息技術給企業的內部控制賦予了新的內涵:如口令控制、數據加密、職能權限管理、訪問時間權限管理、操作日志管理等。
5．開放化。基于互聯網的會計系統，大量的數據通過網絡是從企業內外有關系統(如證監會、銀行、企業的生產部廣]、人事部門等)直接采集。特別是企業外部的各個機構、部門(如會計師事務所、財政、審計、稅務、銀行、證券監管、保險監管等)可根據授權，在線訪問，通過Intemet進入企業內部，直接調閱會計信息。瞬間溝通便會計信息系統由封閉走向開放，由數據的微觀處理逐步登上宏觀數據運作的殿堂。對此，企業會計信息系統必須注意系統的安全性，加強回叫設備(C/L「一BM旺DEVIC磅)以及防火墻(FI旺WML)等技術，防止網上泄密和惡意攻擊。[11]會計信息透明度的增強，有效地避免會計處理的"黑箱"操作，有利于對企業會計信息系統的社會監督和政府監督。
6．智能化。電算化會計系統可以理解為一個由人、電子計算機系統、網絡系統、數據及程序等有機結合的應用系統。它不僅具有核算功能，而且更具控制功能和管理功能，因此，它離不開與人的相互作用，尤其是預測與輔助決策的功能必須在管理人員的參與下才能完成。所以，會計信息化不再是一個簡單的模擬手工方式的"仿真型"或"傻瓜型"系統，而是一個人機交互作用的"智能型"系統。目前，隨著我國經濟體制改革的深化，面對已經來臨的全球化知識經濟的浪潮，會計工作加快了由核算型向管理型的重心轉移。由此，要求會計系統必須放大功能，而網絡會計所表現出來的集成性、簡捷性、開放性、多元性、實時性等技術特征，為此提供了堅實的技術基礎。并且，在這種戰略性轉移的過程中又不斷推陳出新，例如，建立以會計為核心的"企業管理信息系統(EIP)"[lz]、"智能型會計專家系統"等，從而，又推動會計職能向更深的層次延伸。
綜上所述，在網絡經濟環境下，會計系統以計算機、網絡技術等新型的信息處理工具置換了傳統的紙張、筆墨和算盤。而這種置換不僅僅是簡單的工具改變，也不再是手工會計的簡單模擬，更重要的是它所帶來的對傳統會計理念、理論與方法前所未有的、強烈的沖擊與反思，如果我們能夠認識到這一點，充分發揮現代信息技術的潛能，將會引發又一場會計發展史上的大革命。
主要參考文獻:
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9薛云奎·管理集成與會計頻道·會計研究，1999;11:30一36
10王朝磺·計算機的發展將導致會計革命·中國會計電算化，1999B刀一5
關鍵詞：會計管理 會計控制 會計監督 內部控制 財務管理
一、引言
眾所周知，我國會計理論界對會計本質的觀點主要有“會計信息系統論”和“會計管理活動論”兩派，前者以葛家澍、余緒纓為代表，后者以已故會計學家楊紀琬、閻達五為代表。“會計管理活動論”基于對會計實踐的觀察和研究，認為會計工作就是一種管理活動，并開創性地提出了“會計管理”概念。近年來會計本質理論逐漸淡出人們的視線，但在實際工作中，人們仍然在各種意義上使用“會計管理”概念。根據筆者的調查，在實踐和專業媒體上主要有以下幾種“會計管理”概念：把各級政府、各個行業、社會以及企業“對會計的管理”理解成“會計管理”； “內部會計控制”或“會計控制”即“會計管理”； “會計管理”=“會計監督”；還有會計從業人員把自己的會計工作看成是“會計管理”； “會計管理”=會計工作+治理層、管理層“對會計的管理”；在實際工作中，“會計管理”=“財務管理”。以上說明“會計管理”概念仍然活在會計實踐領域，另一方面也說明在理論上有認識和厘清以上各種概念關系的必要。本文試圖通過比較“會計管理”、“會計控制”、“會計監督”和“財務管理”經典概念推出它們之間的區別與聯系，并分析“會計管理”、“會計控制”、“會計監督”與內部控制的關系，以幫助實際工作者和會計理論工作者澄清認識、加深對會計核算、會計管理、財務管理以及會計控制的理解，還可以為企業制定會計核算、會計管理、會計控制制度框架提供理論指導。
二、相關概念及其關系辨析
（一）會計管理 “會計管理活動論”意義上的“會計管理”概念的提出要追溯到20世紀八十年代。在1980年在中國會計學會成立大會上閻達五教授與楊紀琬教授合作發表了題為《開展我國會計理論研究的幾點意見――兼論會計學的科學屬性》的學術論文，認為會計是“人們管理經濟的一種社會活動”(楊紀琬，閻達五，1980)，會計這一社會現象屬于管理范疇，是人的一種管理活動，并提出“會計管理”這一概念。他們進一步研究并界定了“會計管理”的對象、職能、要素、目標、過程等，認為“會計管理是一種價值運動的管理”(楊紀琬，閻達五，1984)，“是通過收集、處理和利用經濟信息，對經濟活動進行組織、控制、調節和指導，促使人們權衡利弊，比較得失，講求經濟效果的一種管理活動(閻達五，1985) ”“會計管理的要素包括管理者、管理目標、管理方法、管理手段和管理客體”，目的是“提高經濟效益”(閻達五，陳亞民，1989)。2003年閻達五教授進一步指出會計管理分為事前管理、事中管理、事后管理，其職能包括預測、決策、預算、預報、核算、控制、分析、業績考評八項職能。本文認為，會計核算過程與會計管理過程、會計核算內容與會計管理內容在實踐上不可分割，會計核算也是會計管理；在職能和程序上“會計管理本質上不僅是以時間為線索逐一進行的事前管理、事中管理和事后管理構成的循環，更重要、更深刻的含義是一種由標準、記錄、對比分析和反饋構成的會計控制循環。”總之，會計管理指的是對價值運動的管理，其管理主體是會計人員，客體是價值運動，手段是會計信息和會計系統，職能是預算、反映、分析、反饋，目的是為了提高經濟效益。現實的會計系統是由會計信息處理流程、會計信息可靠性控制以及會計系統對經濟活動的審核監督綜合而成的。由（圖1）和（圖2）可以看出，會計不僅對外控制和監督生產經營活動，而且還對自身產生信息的過程進行質量控制，實踐中的信息控制包括流程控制、授權審批控制、職責分離控制等全程、全方位控制，信息處理過程與信息控制過程是交織在一起的。把會計系統當做“黑箱”來考察系統對外的“作用力”，實際上是把經濟組織當做控制系統，把經濟組織內的會計子系統當做“控制器”的一部分來考察的。在控制論意義上，以上所反映的會計系統對再生產活動的管理過程也可以叫做“會計控制”，但是現實的會計系統并不是一個只接受和發出信號的“黑箱”，會計系統本身也有信息質量控制系統、有監督系統，有對內對外的組織、協調職能（如職責分工、流程設計、原始憑證的傳遞等）和對內對外的監督職能（如原始憑證的審核、財產清查、對賬、稽核），也就是說，會計系統是一個“白箱”。本文認為，“會計管理活動論”早期創立者實際上就是在這個意義上考察會計系統的，會計系統是一個“會計管理”系統而不是“會計控制”系統。本文認為，“會計控制”應專指內部控制組成部分的“內部會計控制”。 （圖3）中的“會計管理系統”即會計系統對內的質量控制子系統從屬于對外的控制、監督、組織、協調子系統，后者是會計系統的功能，也是之所以把會計系統叫做會計管理系統的原因，會計管理的最終和主要目的不是為了對內控制信息質量而是對外管理以提高經濟效益和效率。對外的組織、協調功能也從屬于對外的控制和監督功能。由于會計系統不是執法者，因此，監督職能的地位又不如控制職能重要。在實際工作中，人們有時候又把政府(或有關部門)和企業內部治理層、管理層對會計的監督、組織、考核等叫做“會計管理”，實際上是企業外部和內部有關機構“對會計的管理”，顯然與“會計管理活動論”所說的“會計管理”即會計對經濟活動的管理風馬牛不相及。
（二）內部控制與會計控制 兩者既有聯系又有區別。
（1）內部控制發展歷程。比較常用且規范的會計控制即內部會計控制，屬于內部控制的構成部分。內部控制發展經歷了內部牽制階段(Internal Check)、內部控制制度階段（Internal Control System）、內部控制結構階段（InternalControl Structure）、內部控制框架階段(Internal Control Framework)和企業風險管理框架階段（Enterprise Risk Management Framework）（該內容是否屬于一個獨立的發展階段存在爭議，因此本文不做論述）。“從原始的組織誕生開始，直到20世紀40年代，內部控制的發展基本上停留在內部牽制階段――內部牽制的實踐。據史料記載，早在公元前3600年以前的美索不達米亞文化時期就已經出現了內部控制的初級形式內部牽制的實踐（辛少穗，2007）。”在古巴比倫、古埃及以及古代中國都出現了實物保管、會計記錄、審計的分離制度。最早的內部牽制是會計記錄與錢財保管的分離，會計記錄實際上是作為控制器的一部分出現的。“20世紀40年代至70年代，內部控制的發展進入內部控制制度階段。”“1949年美國注冊會計師協會（AICPA）所屬的審計程序委員會（CPA）發表了《內部控制：系統協調的要素及其對管理部門和獨立公共會計師的重要性》（Internal Control： Element of Coordinated System and Its Importance to Management and the Independent Public Account）的特別報告，首次提出了內部控制的定義：“內部控制包括一個企業內部為保護資產，審核會計數據的正確性和可靠性，提高經營效率，堅持既定管理方針而采用的組織計劃及各種協調方法和措施。”是一個由組織結構、崗位職責、人員條件、業務處理程序、檢查標準和內部審計等要素構成的較為嚴密的內部控制系統。1972年，AICPA下屬審計準則委員會的第1號《審計準則公告》將內部控制分為管理控制和會計控制,“會計控制是與資產安全、財務記錄可靠及下列事項提供合理保證的組織結構、程序及記錄。交易的實施是依據管理當局一般授權或特別授權；交易的記錄要滿足以下需要：能按GAAP或應用于會計報告的其他標準來編制財務報表；保持資產的經管責任；只能根據管理當局的授權才能接近資產；帳面數定期與實際數相核對，并對差異采取恰當行動（辛少穗，2007）。”20世紀80年代至90年代初，內部控制的發展進入內部控制結構階段。“1988年5月，AICPA了《審計準則公告第55號》，認為“企業內部控制結構包括為提供達到企業特定目標的合理保證而建立的各種政策和程序。公告認為內部控制結構由控制環境、會計制度和控制程序三個要素構成。”其中，會計制度是內部控制結構的關鍵要素，它“規定各項經濟業務的確認、分析、歸類、記錄和報告方法，旨在明確各項資產、負債的經營管理責任（辛穗，2007）。”1992年9月美國注冊會計師協會（AICPA）與美國會計學會（AAA）、財務執行官協會（MAA）共同組成的資助組織委員會（COSO）了指導內部控制實踐的綱領性文件――COSO研究報告《內部控制――整體框架》（Internal Control――Internal Framework），并于1994年進行了增補。這份報告提出了內部控制的三項目標和五大要素，標志著內部控制進入一個新的發展階段。COSO委員會指出：“內部控制是由企業董事會、經理階層以及其他員工實施的，為財務報告的可靠性、經營活動的效率和效果、相關法律法規的遵循性等目標的實現而提供合理保證的過程”，同時指出內部控制由控制環境、風險評估、控制活動、信息與溝通、監控五要素構成。至此，內部會計控制與管理控制融為一體，內部控制框架也成為內容豐富、外延廣泛的內部管理和控制體系，其廣延和豐富性表現在無論內部控制的主體（董事會、經理階層以及其他員工）、界限（組織界限）、目標（財務報告的可靠性、經營活動的效率和效果、相關法律法規的遵循性），還是內部控制的內容和手段（“過程”和五個要素）涵義都非常豐富。借鑒COSO內部控制框架內容，我國于2008年5月22日由財政部、證監會、審計署、銀監會、保監會聯合頒布了《企業內部控制基本規范》，認為“內部控制是由企業董事會、監事會、經理層和全體員工實施的、旨在實現控制目標的過程。內部控制的目標是合理保證企業經營管理合法合規、資產安全、財務報告及相關信息真實完整，提高經營效率和效果，促進企業實現發展戰略。”分為“內部環境、風險評估、控制活動、信息與溝通、內部監督”五個要素。控制主體是“董事會、監事會、經理層和全體員工”，目標是“合理保證企業經營管理合法合規、資產安全、財務報告及相關信息真實完整，提高經營效率和效果，促進企業實現發展戰略”，內容和手段也是“旨在實現控制目標”的所有“過程”，也包含“五大要素”。顯然，這也是融合內部會計控制和管理控制的一個外延非常廣泛的內部管控體系。綜上所述，內部控制是隨著經濟組織的發展而不斷豐富完善的；內部會計控制也從內部牽制時期的“會計記錄”內部控制制度時期的“內部會計控制”內部控制結構階段的“會計制度”內部控制框架階段會計控制與管理控制融為一體，會計控制的職能越來越豐富、明確、延伸最后完全融于內部控制整體。但是，為合理保證資產安全、財務會計信息真實完整而實行的控制始終是內部控制的重要目標之一，借鑒內部控制制度時期的“會計控制”定義，我們仍然把為實現這部分目標的職能稱為“會計控制”或“內部會計控制”。在我國現行內部控制框架中，內部會計控制即為合理保證“資產安全、財務報告及相關信息真實完整”而實行的控制。對資產安全的控制可以說是“會計系統”對資產的控制，這是會計自古以來就具備的職能；對財務報告及相關信息真實完整的控制是會計系統內部和外部對會計信息的控制，這種控制的產生是因為會計信息對經濟活動的控制和管理具有作用，對會計信息的控制也是為了實現“會計系統”對有關財產物資和經濟活動的控制。所以：如果以會計系統為考察對象，則所謂組織內部會計控制還可以分為會計系統內部控制和會計系統外部控制；組織的“內部會計控制”目的還是為了對外的“會計管理”“提高經濟效率和效果”；會計系統內部的自我信息質量控制需要對經濟業務的合法性審核，因此這種控制與對經濟活動的“合法合規”控制也不能截然分開。
（2）會計管理與內部控制。由（圖4）可以看出，對會計信息質量的控制包括會計系統內部的控制，也包括會計系統外部對會計信息質量和信息處理過程的控制，但這里都是在組織內部來分析的，都屬于“內部會計控制”。組織外部對會計信息質量的控制不屬于本文考察的范圍，應屬于外部“對會計的管理”或外部“對會計的監督”。 如（圖5）和（表1）所示，此處所謂會計控制主要是對會計信息的控制，目的是會計信息質量的真實完整，而“會計管理”主要是對貨幣反映的經濟活動的管理，目的在于提高經濟效益。但是二者又密不可分，會計管理是通過會計信息進行的管理，會計信息的質量就成為會計管理的關鍵，而企業對會計信息質量的管理就是會計控制。不對會計信息質量進行控制，就無法進行會計管理。在企業生產經營實踐中，會計管理與會計控制無法截然分開。比如，會計信息提供者既要進行會計預算、核算、分析和反饋等會計管理工作，又要控制（并接受其他部門控制）會計信息的真實性。如會計核算過程既是信息處理過程，也是對會計信息質量進行控制的過程見（表2）。如（表3）所示，內部控制中為合理保證法律、法規的遵守以及經濟效率和效果的提高與會計監督和會計管理內容也存在著重疊。因為會計監督的部分職能就是維護法律法規，會計管理的目的就是提高經濟效率和效益。會計信息處理過程中包含對會計信息處理質量的控制，會計系統本身對外部再生產過程具有“過程控制”職能（目的是提高經濟效率和效益），同時現實的會計系統也具有對法規執行活動的監督職能，而這些職能就是會計系統的全部，所以會計系統就是會計管理系統，從定義上看，內部控制的內涵非常豐富，外延非常廣泛，所以，應該說，會計管理是內部控制的子系統。
內部控制是為了合理保證企業經營管理合法合規、資產安全、財務報告及相關信息真實完整，提高經營效率和效果，促進企業實現發展戰略而由由企業董事會、監事會、經理層和全體員工實施的的過程；而會計管理是具有上述目的（主要是提高經營效率和效果）的過程，且會計管理是由會計人員進行的管理；
會計管理∈內部控制
（三）會計監督會計監督概念爭議較大，通常認為監督往往與系統外部有關主體的執法行為有關。按照《會計法》規范的“會計監督”內容，“會計監督”有以下幾方面意義：一是會計人員對財務收支和財產物資的監督；二是組織外部有關主體對會計信息、會計工作的監督，包括政府和社會中介組織對會計信息、會計工作的監督即組織外部“對會計的監督”，也可以歸為外部“對會計的管理”，包括所謂政府“對會計的管理”（即實際工作中經常說的政府“會計管理”），這超出了本文考察的對象；三是組織內部對會計工作和會計信息的監督，既包括會計系統外部對會計工作和會計信息的監督，也有會計系統內部對會計工作和會計信息的監督（如《會計法》第28、29條規定），目的都是為了保證財務信息的真實完整。以上內容除了企業外部對會計的監督以外，其余內容可以稱為“內部會計監督”，應該屬于內部控制的內容。如（圖6）所示，組織內部的會計監督無論是對經濟活動的監督還是對會計的監督，無論歸為會計控制還是會計管理都屬于內部控制系統的子系統。
（四）財務管理 2010年注冊會計師考試輔導教材《財務成本管理》把財務管理定義為：“財務管理是基于企業在生產過程中客觀存在的財務活動和財務關系而產生的，是企業組織財務活動、處理財務關系的一項價值管理工作。”2010年中級會計師考試輔導教材《財務管理》把財務管理定義為：“財務管理是企業組織財務活動、處理財務關系的一項綜合性的管理工作。”都認為財務管理的內容是“組織財務活動、處理財務關系”，其對財務活動和財務關系的界定也大同小異，財務管理的對象包括籌資、投資、運營資金和資金分配等方面，管理的手段就是，決策、計劃和控制，不需要全面系統地反映。在國外，美國人James C. Van. Horne在《現代企業財務管理》（1998）也認為“財務管理是在一定的整體目標下，關于資產的購置、融資和管理。”顯然，財務管理是對企業生產經營一個方面進行的直接管理，是對人、財、物、信息中“財”進行的管理，如同生產管理、技術管理、勞動人事管理、設備管理、銷售管理一樣，是企業管理的一個子系統，但是由于資金與其他要素密切相關，所以對其的管理可能涉及許多部門，但這不能否定其“職能管理”的實質，因為“人事管理”和“物資管理”也涉及很多部門，它們同樣也是一種職能式的具體管理。而會計管理是以貨幣為計量單位對企業經營活動各個方面進行的全面反映和全面管理，這是一種全面的、間接式的管理，即所謂“什么都管，什么都不管”（楊紀琬，1997）。但是，會計管理與財務管理又不是毫無關系，像其他職能部門的管理一樣，財務管理也必須運用會計信息進行管理，無論是決策、計劃還是控制都需要運用會計信息，需要會計管理部門的反饋。所以，會計管理與財務管理既有區別也有聯系，如（圖7）所示。
三、結論
通過以上的研究可以得出如下結論：財務管理與會計管理、會計控制、會計監督有聯系但沒有交集。會計管理、會計控制、會計監督兩兩相互重疊、交叉，而三者又都是內部控制的構成部分。如（圖8）所示。這里所探討的會計管理、會計控制、會計監督都是在組織內部進行，都屬于內部控制的構成部分，內部控制可以涵蓋以上內容，是因為現代內部控制無論從目標還是實施主體上來看外延都很廣。會計監督、會計控制和會計管理的外部邊界并非圖中表現得那樣清晰，而是模糊的，這在上文的辨析中能夠明顯地看出來。它們與內部控制也基本融為一體，這即是內部控制“框架”的本來含義。會計管理與會計控制有交集，是會計系統內部用于信息質量控制的控制活動和會計部門對于資產安全控制的信息溝通及會計部門采取的其他控制活動如財產清查和核對制度。不同之處是會計控制還包括會計系統外部對會計信息質量的控制，而且二者的主要目的不同：會計管理的主要目的在于提高經濟效益，會計控制的主要目的就是為了控制會計信息質量。會計監督與會計控制的交集則在于組織內部通過財產清查和余額核對對財產物資的監督以及組織內部有關部門和會計系統內部對會計信息和會計工作的監督。二者的不同之處主要在于會計監督還包括組織外部對會計信息和會計工作的監督。會計監督與會計管理的交集是會計系統對經濟活動的監督和控制以及會計系統內部對會計信息質量的監督控制。二者不同之處是會計監督還包括會計系統外部甚至組織外部對會計信息質量的監督。三者共同的交集是會計系統內部對會計信息質量的控制，這個結論包含以下常識或觀點：沒有較高的會計信息質量，無法進行會計管理、會計控制和會計監督，而會計系統內部對會計信息質量的控制是提高會計信息質量的基礎；會計信息處理系統也是它們共同的基礎。沒有會計信息處理系統就談不上會計系統內部對會計信息質量的控制，當然更談不上會計管理、會計控制和會計監督；會計信息處理系統及其對會計信息的質量控制是會計管理、會計控制、會計監督的核心和基礎，從而也是內部控制的重要構成部分；會計信息質量以及會計信息處理系統對于組織內部的管理非常關鍵，所以會計管理、會計控制、內部會計監督系統是內部控制系統的重要部分；會計系統的最終目的就是會計管理的目的，即通過對經濟活動的管理提高經濟效益、效率和效果。通常認為監督和控制都是管理職能的構成部分，所以，從大的方面來看，會計管理、會計控制與會計監督都可以稱為“會計管理”，并沒有可以截然分開的界限，它們逐漸交叉融合并與內部控制也逐漸融合在一起（如內部控制框架所述），這也許反映了企業管理和控制的一種趨勢。在實踐中，對以上概念的認識和應用需主要抓住以下要點：管理主體、管理客體、管理界限。能夠區分兩個基本問題就可以了：是“會計管理”還是“對會計的管理”？是會計系統內部的管理、組織系統內部的管理還是來自于組織系統外部的管理？
參考文獻：
［1］楊紀琬、閻達五：《開展我國會計理論研究的幾點意見》，《會計研究》1980年第l期。
［2］楊紀琬、閻達五：《會計管理是一種價值運動的管理》，《財貿經濟》1984年第l0期。
［3］閻達五：《會計理論專題》，中央廣播電視大學出版社1985年版.
［4］閻達五、陳亞民：《發展會計理論，振興會計事業――“會計管理活動論”10年回顧》，《會計研究》1989年第6期。
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