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一、對現行會計目標理論的簡要評價
無論是“受托責任觀”，還是“決策有用觀”，它們都是對所有權與經營權相分離情況下會計具體目標的闡述。由于它們以一定的環境為前提，相對于這一環境，它們具有一定程度上的合理性;也正是因為它們僅僅以一定的環境為前提，而未從會計環境的歷史發展歷
程的角度進行考察，故它們都還存在著一定的局限性。
“受托責任觀”所依托的兩權分離，其擁有財產所有權的所有者與擁有財產經營權的經營者是確定的。在這種環境中，委托方和受托方都關注著受托資源的保值與增值，甚至委托方還可以向受托方提出管理受托資源的具體要求①。一旦受托方未能完成既定的受托責任，委托方可以更換受托方。“受托責任觀”形象地描繪了委托方和受托方的權貢關系及其會計在認定受托責任履行情況中的作用。因此，受托責任學派認為，“會計的目標就是有效地反映資源受托人的受托責任及其履行情況”②。筆者認為，反映受托責任及其履行情況是會計的一項重要的具體目標，但這項具體目標并不能包含會計的所有目標，其原因在于：(1)從廣義上講，受托責任的確無處不在。但是，與會計相關的僅僅是基于財產所有權上的受托責任。會計可以反映企業對所有者、債權人的受托責任，但職工對企業的受托責任、下級對上級的受托責任，往往并不是通過會計來反映的。雖然兩權分離之前的獨資企業、合伙企業也存在著受托責任，但這種受托責任往往反映為所有者與雇員之間的關系，而在財產所有權上，所有者與經營者合一不存在受托責任關系，會計的存在并不是為
了反映所有者與雇員之間的受托責任，而是為更好管理企業服務。在現代社會中，所有者和經營者合一的企業仍普遍存在，它們仍是“受托責任觀”最好的反證。(2)“受托責任觀”所依托的兩權分離，必須具備明確的受托方和委托方。只有這樣，委托方才能根據受
托責任履行情況決定是否對該受托方繼續予以委托。而在市場經濟中，證券市場已成為實現資源合理配置的重要機制，是企業籌集資金的重要途徑。廣大證券持有者是上市公司所擁有資源的委托方，但他們卻具有流動性的特點，即委托方的具體人員時刻都處在變化之中。在這種情況下，受托方可以說是確定的，而委托方則是不確定的。同時，潛在投資者與企業經營者在財產所有權上并不存在受托責任關系，而他們也是會計信息的重要使用者之一。可見，“受托責任觀”并不適合作為通過證券市場籌集資金的企業之會計目標。(3)“受托責任觀”所認為的財務報表的目標是反映受托責任的履行情況，實際上強調的是會計為企業外部使用者服務。但是，自從會計產生以來，為企業內部服務一直是會計的重要職責，即使在現在，管理會計仍與財務會計并駕齊驅。顯然，會計的這一重要目標已被“受托責任觀”所忽略。
“決策有用觀”所依托的兩權分離，是以資本市場為媒介的。在這種環境下，股東和債權人雖仍參考受托責任的履行情況，但是，他們同時關注著資本市場的平均風險和報酬水平及其所投資企業的可能風險與報酬。此時，會計已不僅僅反映受托責任的履行情況，而反映企業所面臨的風險和機會也是它的一個重要內容，其目的便是提供決策有用的信息。更值得肯定的是，它完美的解答了潛在投資者對會計信息使用的問題，他們不需要了解受托責任履行情況，而是利用信息作出投資決策。然而，“決策有用觀”僅僅以這特殊的歷史環境為基點，其局限性的存在也是必然的。這種局限性主要體現在以下幾個方面：(1)會計信息的外部使用者很多，包括投資者、債權人、政府有關部門、職工團體與個人以及其它利益關聯者。因決策需要而利用會計信息，最貼切地說明了投資者、債權人的目的；至于政府中的部分部門、職工團體與個人和其它利費關聯者，政府將會計信息作為進行宏觀調控決策的依據，職工團體與個人將會計信息作為去留決策的依據，其它利益關聯者以會計信息作為可否繼續保持某種經濟關系的決策依據。但是，對稅務部門來說，他們利用會計信息，并不需要作出任何決策，而是僅僅以此為據對企?到姓魎啊O勻唬熬霾哂杏霉邸輩⒉皇屎嫌謖庖幌質怠＃?）“決策有用觀”同“受托責任觀”一樣，注重會計信息為企業外部使用者服務，而忽視為企業內部經營管理服務。當然，會計信息是企業管理部門作出決策的重要依據，從這一點上看，“決策有用觀”是完全可以成立的。值得注意的是，決策僅僅是企業管理的一個環節，它還包括預測、分析、控制等內容，為企業管理決策服務并不能代替會計為企業管理服務。可見，企業管理部門利用會計信息不僅僅是為了決策，會計也不僅僅只是提供決策有用的信息。(3)即使企業外部會計信息使用者和企業經營者都是為了決策而使用會計信息，但由于決策內容的差異，對會計信息的需求也迥然不同，不僅外部使用者與企業經營者的會計信息需求不同，而且不同外部使用者的會計信息需求的差異也很大。從這一點上看，“決策有用觀”的作用不如“受托責任觀”，因為不同會計信息使用者評價受托責任的履行情況，標準上基本一致，無非是資產的保值增值等，由此，我們認為，用“決策有用”概括在內容上具有很大差異的會計信息需求，并不具有任何意義。
二、會計目標理論的重構
“受托責任觀”和“決策有用觀”都形象地描述了某種環境定會計信息使用者對會計信息具有特定需求情況下的會計目標，但它們卻未能概括會計的所有目標，其真正原因在于它們未能從整體上考察會計目標，試圖以某一具體會計目標來代替整體目標。通過上述考察，我們認為，會計目標具有兩個層次：基本會計目標和具體會計目標。處于不同歷史時期的會計，其基本會計目標是一致的，而具體會計目標則因歷史環境的變化而不相同，因會計主體的不同而發生差異；基本會計目標適合于所有歷史環境下的所有會計信息使用者，而具體會計目標則僅僅適合某一環境下的某一具體會計信息使用者。事實上，我們對會計目標的認識，是從會計的具體目標開始的，只有通過具體目標的分析研究，才能最終抽象出具有共同性的特質。
(一)具體會計目標。具體會計目標是會計在特定歷史環境下針對具體的信息使用者時所具有的，它直接體現了會計在這一歷史環境下所具有的職能。當然，會計目標應在會計職能所能及的范圍之內，因為我們對會計職能的認識，工是通過對具體會計目標及其在現實中的可行性的考察而獲得，一旦某項具體會計目標可行，便可以認為會計具有與該項具體會計目標相對應的職能，否則，即不具有這項職能。
在單式簿記時代，人類社會處于自然經濟發展階段，生產的目的主要是自給自足，而非交換。單式簿記作為會計發展的最初形式，對政府來說，是要借助它核算其財政收支狀況及其結果，為貫徹“量人為出”的財政原則服務；對民間商業與手工業來說，則要通過它來核算收支，以便在收支相抵中求得收大于支這一所企望的結果。因此，這一時期的會計，其目標是要為政府與民間商業及手工業核算收支，滿足它們對各自收支狀況及其結果的信息需求，故古代數學家從記帳、算帳、報帳、用帳與服務相結合的角度，對會計作出了“零星算之為計，總合算之為會”的結論。可見，這一時期的會計目標決定了會計具有核算的職能，也僅僅具有核算職能。
隨著12-15世紀地中海沿岸某些城市商業和手工業的發展以及資本主義經濟關系萌芽的出現，會計逐漸由單式簿記發展階段進展到復式簿記發展階段，簿記學的產生則以1494年意大利數學家盧卡.帕喬利(LucaPacjoIo)的《算術、幾何、比與比例概要》的發表為標志。盧卡·帕喬利在談及經商必備的條件時說：“……應該使用借貸記帳法，因為借貸記帳法是記述經商活動的最有效的方法。這對商人來說是非常重要的，因為如果沒有系統的記錄而僅憑商人的記憶，那將不勝其煩，也會遇到困難，以致無法從事經營。”⑤而德國詩人、文學家、哲學家歌德(Goethe)則對復式簿記給予更高的評價，認為它是“人類智慧的絕妙創造之一，每個精明的商人從事經營活動都必須利用它”⑥姆。會計的這種發展，亦源于會計具體目標的變化。這一時期的商業對會計的要求，已不僅僅是核算收支了。考察當時的會計環境和會計實務，可以發現會計的具體目標可概括為：(1)為商人提供其所擁有的所有財產和所進行的交易及其損益的信息；(2)為經濟往來各方提供債權、債務方面的信息。無論是對財產、交易的反映，還是對債權、債務的記錄，會計都是為商人管理商業經營活動服務的，從而顯示出會?頻墓芾碇澳堋R艙腔峒乒芾碇澳艿姆⒒櫻猜贗瓿閃肆醬缶嚀迥勘輳峒品僥萇釷萇倘嗣塹暮悶饋?nbsp;
18世紀60年代至19世紀所進行的產業革命，大大促進了生產力的發展，并引起了生產組織和經營形式的重大變革。自此，人類社會進入到機器大工業時代。在此期間，股份有限公司已成為企業的最基本經營組織形式。在這類公司里，資產所有權與經營權發生分
離，這種情況也相應引起了這一歷史時期具體會計目標的變化：(1)為所有者提供公司的財務狀況和經營成果，以評價經營者受托責任的履行情況；（2）為公司經營者提供經營管理所需要的信息，特別是成本管理；(3)為債權人提供公司償債能力等方面的信息。從這些
具體目標中可以看出，在會計管理職能得到進一步加強的同時，會計的反映與評價受托責任履行情況的職能也得到了加強。
隨著證券市場的發展，委托與受托關系不僅進一步復雜化，并且處于不斷變化過程之中。此時，會計除實現上述目標外，還為潛在的投資者、債權人及其它利益關系人提供各種不同的信息。其后，正是在這些具體會計目標的引導下，會計在理論、方法和技術等方面都取得了迅速的發展，并最終確立了“財務會計”與“管理會計”相對獨立的地位。
上述可見，處于不同歷史環境下的會計，具有不同的具體會計目標。當然，處于同一歷史環境下的不同會計主體的會計，其具體目標也不同，如獨資企業、合伙企業與股份有限公司的會計，其具體會計目標顯然存在差異。
(二)基本會計目標。具體會計目標因會計主體、歷史環境等的不同而產生差異。但在這具體表現形式的背后，存在著相同的特性。這種特性便是基本會計目標——“滿足會計信息需求”。對于基本會計目標“滿足會計信息需求”的理解，應注意以下幾方面：
1、滿足會計信息需求是會計信息系統的價值所在。會計，作為一種信息系統，是一種開放式系統，它通過與環境的物質、能量和信息等的交換，不斷對系統要素的運行進行控制，最終產生出符合需要的會計信息。因此，會計信息的需求是會計信息系統運行的前提條件，也是運行的基本依據。滿足了這些需求，也正是體現了會計信息系統的價值。當然，需求不同，會計信息系統的運行也不一樣，產生的會計信息自然也不相同。
2、會計信息是會計所要滿足需求的信息類型。會計信息系統到底應提供怎樣的信息，是一個十分重要的問題，它決定著會計信息系統的功能發揮。美國會計學會(AAA)1964年的《基本會計理論說明書》(ASOBAT)開篇便把確定會計領域，建立可據以判斷會計信息的標準作為研究對象。然而，該說明書只把“相關性”、“可驗證性”、“公正不偏性”、“可定量性”等四項會計信息質量特征作為衡量會計信息的標準，并簡單地把會計定義為“為了使信息使用者能夠作出有根據的判斷和決策而確認、計量和傳遞經濟信息的程序”。⑦而并沒有真正回答具有怎樣內容的信息才是會計信息這個關鍵性問題。事實上，會計信息的內容因具體會計目標和具體會計對象的不同而有所差異。在單式簿記時代:有關收支的信息即是這一時代的會計信息在復式簿記時代，所有與財產、交易、債權、債務及損益相關的信息是這一時代的會計信息；到了股份有限公司出現以后，所有與企業財務狀況、經營成果以及與企業經營管理相關的信息，都可劃歸會計信息之列。值得注意的是，這一時期的會計信息與以往有所不同。單式簿記與復式簿記時代的會計信息，由于它只是為了反映已經發生的收支、資產、負債、損益等情況，無?鬯俏呋故峭獠渴褂謎咚褂茫際且恢擲沸孕畔ⅰ4τ詮煞縈邢薰臼貝幕峒疲笠低獠咳慫峁┑男畔ⅲ踩允且恢擲沸孕畔ⅲ蛭啥鼉菀云蘭凼芡性鶉溫男星榭觶ㄈ私鲆私夤鏡鼻暗某フ芰ΑH歡τ誑蒲Ч芾碓碩畈⒄怪械墓煞縈邢薰鏡木咼牽釕罡械攪絲刂瞥殺鏡謀匾裕且蠡峒圃諤峁├沸畔⒌耐保掛峁┟嫦蛭蠢吹男畔ⅰT凇氨曜汲殺盡閉庖幻獎蝗嗣僑賢埃汛嬖謐擰霸ぜ瞥殺盡薄ⅰ骯蘭瞥殺盡薄ⅰ霸げ獬殺盡薄ⅰ霸に慍殺盡薄ⅰ骯婊殺盡鋇讓剩揮謾氨曜汲殺凈峒浦浮叭儆腉，查特·哈里森(G·ChanerHarrson)則主張進行科學的事前成本計算。可見，這一時期的會計信息已不僅僅是歷史信息，它已包括未來信息。當然，那時的未來信息還僅局限于為企業管理，者所使用，只是到了證券市場高度發達的時代，會計信息的內容才進一步得到擴展，這時會計信息除包括歷史信息外，對投資者來說，還包括所有與證券價格相關的信息。因此，這一時期的會計，無論給企業外部會計信息使用者還是企此經營者所提供的會計信息，既包括歷史信息，又包括未來信息。
3、會計信息的供給取決于會計信息的需求。會計信息需求是會計信息系統運行的依據，作為會計信息系統重要環節的報告，也是由會計信息需求所決定的。至于隨時滿足會計信息需求，盡可能地發揮會計信息系統的作用，在會計信息需求主體比較少，所要求的會計信息的內容比較簡單的情況下，可以講它還是比較容易達到的。但在證券市場高度發達的時代，會計信息使用者很多，很不固定，且需求多樣化，這種情況下若要隨時滿足這樣的需求，便有可能造成資源的巨大浪費。因此，為使會計信息最大可能地滿足需求和節約成本，證券市場下規范會計信息的披露是一項重要的工作。
綜上所述，我們認為，會計目標由基本會計目標和具體會計目標構成；具體會計目標因歷史環境的不同而存在差異，而在這些差異的背后，存在著共性，它就是會計基本目標——滿足會計信息需求。
注釋：
①Ijiri,Yuji,TheoryofaccountingmeasuremntAmericanaccountingAssociation,1975
②R.G.布朗、K。S約翰斯頓著：《巴其阿勒會計論》，林志軍、李若山等譯，立信會計圖書用品社1988年版。
③我國會計學家楊時展教授發展了這一理論，認為會計的原本目的在于控制企業的經濟活動，完成企業的受托責任，而不僅僅是反映受托責任。
④郭道楊：《會計發展史綱》，中央廣播電視大學出版社1984年6月第1版。
⑥Niswonger,R.P.E.Fess,AccountingPrinciples1977，轉引自葛家澍主編《會計學導論》，立信會計圖書用品社1988年6月第1版。
“戰略管理會計”概念由英國學者Simmonds于1981年首次提出以后，國內外部分學者開始注意到戰略管理會計問題。到目前，管理會計在我國雖然得到了一些應用，但其應用面并不廣泛，而且也并非所有的方法都受到重視。因此，我國應該加強戰略管理會計在實踐中的應用探討。
一、戰略管理會計在我國實施的條件分析
（一）戰略管理會計在我國實施的現實基礎
1.現代企業制度的建立為戰略管理會計的實施奠定了決策基礎。從根本上講，戰略管理會計應用的前提條件是成熟發達的市場體系和真正產權明晰、責權明確、政企分開、管理科學的企業經營機制。經過幾十年的實踐，社會主義市場經濟體制已初顯端倪，市場發育日臻完善，初步具備了自主經營和自主決策的體制條件，為戰略管理會計的適度應用奠定了決策基礎。
2.信息網絡技術的發展為戰略管理會計的實施提供了強大的技術支持。在戰略管理會計模式下，一方面要廣泛搜集、加工和整理與戰略相關的各種信息，所需要和處理的信息量劇增；另一方面，它所運用的某些技術方法也使傳統的手工操作不可能完成如此繁重的分配工作。當今信息時代，隨著計算機與信息技術的不斷發展和完善，信息高速公路的開發，覆蓋全球的英特網為企業建立廣泛的信息交流和處理提供了可能。
3.企業的市場經濟和管理會計實踐為戰略管理會計的應用準備了一定的人文和管理條件。管理會計經過20多年的應用，積累了一定的經驗，為戰略管理會計的應用創造了條件。目前，我國部分企業員工初步具備了競爭性企業的各類觀念體系，企業的戰略觀念和管理范圍正在發生變化，這都為實施戰略管理會計鋪平了道路。
（二）要努力培養理性思維觀
戰略管理會計與其說是一種方法，倒不如說是一種觀念。它的應用首先表現在塑造人的理性思維觀方面，能幫助企業高層決策者形成求異創新的思維和高瞻遠矚的眼光。這些理性思維觀包括：外向型觀念、戰略優勢觀念、整體觀念、可持續發展的觀念、以人為本的觀念、不斷改進的觀念等。
（三）建立適合本企業實施戰略管理會計的組織結構
企業的組織結構是戰略管理會計實施的重要內容和重要手段，企業應根據自身的特點、規模、發展戰略來選擇本企業的組織結構，其中戰略是最重要的影響因素，當企業在新戰略與組織結構之間進行選擇時，組織結構應當服從戰略。調整或變革當前的組織結構使之與戰略相匹配是保證戰略有效實施的根本出發點。
二、戰略管理會計在我國應用的一些建議
（一）合理制定本企業的戰略目標
企業的戰略目標可以分為三個層次，即公司戰略目標、競爭戰略目標、職能戰略目標。戰略目標是一個企業生產經營的長期發展方向和應該達到的各項目標。在制定戰略目標時，企業應首先明確自身的優勢和劣勢，其次，對顧客狀況進行研究；再次，研究競爭對手的相關情況。然后在此基礎上，對本企業進行正確的市場定位，為最終實現企業的戰略目標而努力。
（二）綜合運用作業成本管理和價值鏈分析法，對成本實行戰略性管理
對于處在開放與競爭環境的中國企業來說，拓寬成本管理范圍、分析整個行業和競爭對手的價值鏈，有助于明確自己的成本水平，尋找降低成本的途徑。
1.分析內部價值鏈，實行內部作業成本管理。作業成本管理的戰術考慮是：面向市場需求，以顧客定單為起點，把企業生產分解為一系列作業的集合，并將作業活動劃分為增值作業和非增值作業兩類。盡量采取行動減少或消除非增值作業，對于增值作業，也要盡可能提高運作效率，減少其資源消耗。作業成本管理具有從長遠角度管理成本的良好機制，它不是就成本論成本，而是通過分析作業活動引起的成本變化和強調成本動因，把著眼點與著重點放在成本發生的前因后果上。作業成本管理最合理的運用是把它擴展到生產經營的新領域，對生產經營過程中的關鍵部分作實質性改進。
2.分析行業價值鏈。一是協調、優化與上游供應商價值鏈的聯系，分析供應商價值鏈與本企業價值鏈的關系，探求通過價值鏈的向上延伸來提高效率和降低成本的可能性。通過價值鏈的向上延伸，企業可以獲得如下利益：避免使用市場所帶來的額外成本；獲得更多的產品附加值（相當于把供應商的利潤轉移到企業內部）；減少對供應商的依賴程度，確保供應的穩定；可以帶來合作的經濟性；可能帶來各種無形資源的積累，包括情報來源的確保、支配力和影響力的提升及技術知識的積累等。二是積極參與到下游客戶的價值鏈過程，將客戶的價值鏈與自己的價值鏈鎖在一起，可以為企業和下游客戶同時提供降低成本的機會，最通常的方式就是為客戶提供售后服務。
（三）平衡記分卡不僅僅是業績評價體系，還是企業戰略順利實施的重要保證
從戰略管理的角度看，業績評價是連接戰略目標和日常經營活動的橋梁。良好的業績評價體系可以將企業的戰略目標具體化，并且有效地引導管理者的行為，保證戰略管理會計的順利實施。
【關鍵詞】管理會計；財務管理；成本會計；財務會計
隨著經濟全球化、網絡化、信息化的到來，我國企業管理會計工作也逐漸擴大并受到各界人事的重視。如作業成本會計、戰略管理會計、綜合計分卡、全面預算管理等，已經成為企業界津津樂道的企業管理模式。然而，經常有人問道，這些管理模式都是屬于管理會計，管理會計似乎無所不包。另一方面，在當前的會計學科如財務會計、財務管理、管理會計、成本會計的教科書中，又有許多交叉與重復之處。
一、管理會計及其學科邊界界定不清
（一）當前財務管理、管理會計、成本會計以及財務會計等教材內容交叉、重復現象嚴重
“培養優秀人才要出優秀教材。”這是一位教育名家的話。會計人才培養與發展需要不斷出優秀會計教材。然而，會計專業及其相關的學科內經常出現教材內容交叉、重復現象。其中，最為嚴重的是管理會計與各個學科內容上的交叉與重復。如：財務管理與管理會計這兩門課程的“交叉”、“重復”集中在資金時間價值與長期投資決策分析；本量利分析與經營杠桿分析；存貨控制(EOQ模型)。管理會計與成本會計的差異，以至于有的西方專業教材中把它們合并在一起，統稱“成本管理會計”。我國注冊會計師資格考試中也是成本會計、管理會計和財務管理合并在一起，統稱“財務成本管理”科目。
（二）強調發展與變化從而淡忘了對各個學科邊界的認定
當前，有不少人認為，變革與發展是當今社會生活的主旋律，沒有必要要花精力去對各個學科邊界進行認定。筆者并不這么認為，理由如下：
首先，邊界模糊與不清是當今學科發展的障礙，約束了理論與實踐的發展。雖然，變革與發展是當今社會生活的主旋律，財會學科與管理工作也不例外。但是，在認同這種快速變革與整合的同時，也必須保持應有的理性。一門管理科學或者一種管理活動如果沒有明確的“內涵”和清晰的“外延”，對于崇尚“權責到位、崗位明確、流程清晰”的管理科學來說，這是個致命的不足。因為，學科邊界的模糊必然會對企業的實務工作產生不良的影響。如管理會計與其他學科的邊界模糊，就能導致許多實務工作者產生“取消管理會計”的想法與行為。在我國會計師職稱考試的課程里面，就出現取消管理會計這門課程的現象。我國注冊會計師資格考試中也是成本會計、管理會計和財務管理合并在一起，統稱“財務成本管理”科目。但實際上，隨著市場經濟的發展，管理會計及其管理會計學科不僅不能取消，而應該和必須得到迅速發展。
其次，學科邊界的界定，并不會阻礙學科的發展。物理、化學、數學等許多學科都有其嚴格的學科邊界與規范，這并不會導致它們不與其他學科進行交叉與融合，相反，由于邊界的清晰更會激勵人們去創新，應用各個不同學科的思想與方法來融會貫通地解決現實中的問題。因此，科學地認識會計領域的各個學科之間的邊界，這對推動管理會計、財務管理、成本會計、財務會計等學科是一個很好的發展機會。
（三）學科邊界認識的模糊是學科內容交叉、重復的源泉
事物與其他事物相區別就是它們質的差異。財務管理、管理會計、成本會計甚至財務會計學科內容交叉、重復，是由于對它們的外延與內涵的認識模糊。而事物的內涵與外延是由事物的本質來決定的。任何一門學科是否有完整的理論體系，首先應該有它的邊界，沒有邊界就沒有系統。應該承認，許多教材，由于沒有按各個學科的性質來安排內容，從而，導致學生產生了模糊的概念，混淆了學科的邊界。
二、對管理會計及其學科邊界的再認識，是學科教材劃分的依據
本文通過學科概念隸屬關系的不同層次的分析，對財務管理、管理會計、成本會計、財務會計的性質進行各個學科邊界的確認。
本文認為：財務管理與會計學都是管理學這個一級學科下的兩門并列的子學科，它們之間是有涇渭分明的邊界關系。財務會計與管理會計、成本會計是會計下屬的子學科，如上圖所示。財務會計與管理會計有清晰的界限，成本會計不但有財務會計中的成本會計，也有管理會計中的成本會計。
會計本質是什么？會計是一個信息系統，它是對企業的資金運動進行反映并向企業利益相關者提供有用的信息。會計對企業資金運動進行確認、計量、記錄、匯總報告,其目的是向各方提供決策有用的信息，這種信息已經考慮到企業管理和財務管理的需要。而財務管理是利用會計提供的信息來對企業資金運動進行管理控制的活動從而促進企業價值最大化（企業理財目標）。財務管理中所從事的具體工作包括對資金的核定、籌集、運用、收回、分配，它的目的是優化財務狀況和提高財務成果。
教育部1998年頒布的《普通高等學校本科專業介紹》將財務管理與會計學并列列示在管理學中工商管理學科下，這為兩學科今后的發展指明了方向。但在層次上，財務管理與管理會計這兩門課程的“交叉”、“重復”現象特別嚴重。從目前教學現狀分析，兩者的重復集中在：①資金時間價值與長期投資決策分析，②本量利分析與經營杠桿分析；③存貨控制(EOQ模型)。
在處理財務管理與管理會計的重復問題上，筆者認為，管理會計側重于對企業資金運動的信息收集和分析；財務管理側重于決策時管理會計所提供信息依據企業發展的需要而進行選擇方案的理論、技術與方法的“應用”。貨幣時間價值原理、資本預算的方法(如凈現值法、內涵報酬率法)、本量利分析基本原理和存貨控制模型這類知識在管理會計課程中側重信息的確認、加工、分析報告的方法。而財務管理應該是從理論上或方法上進行科學選擇并提供合理的依據與指導。比如在投資決策中，管理會計側重于收集投資項目現金流量的資料，以及進行現金流量的各種分析（凈現值法、內涵報酬率）等。而財務管理側重于利用凈現值法或內涵報酬率來判斷應該選擇哪種分析方法更好，應該依據什么標準進行方案的取舍。
管理會計、財務會計、成本會計，應該同樣是會計學下面的子學科，不應該把成本會計認為是財務會計與管理會計這個學科下面的子學科。只是成本會計與管理會計、財務會計所確認、反映的內容范圍因有差異而不同。管理會計是以決策相關性為目標，向企業經營管理者提供管理會計信息，管理會計內容里面包括以決策相關性為目標的成本會計。管理會計是面向將來，為企業內部決策者提供信息。財務會計是以受托責任為目標，為企業外部利益相關者提供財務會計信息。財務會計里面包括受托責任的成本會計。財務會計確認的交易、事項的前提，它們必須是已經發生的事項。財務會計信息披露始終以表內信息為核心，適當的表外信息是需要的，但是不能本末倒置、主次不分，分散報表使用者的注意力。管理會計在向企業內部管理部門提供定量信息時，除了價值單位外，還經常使用非價值單位。此外，還可根據部分單位的需要，提供定性的、特定的、有選擇的、不強求計算精確的，以及不具有法律效用的信息；財務會計主要向企業外部利益關系集團提供以貨幣為計量單位的信息，并使這些信息滿足全面性、系統性、連續性、綜合性、真實性、準確性、合法性等原則和要求。
成本會計則是提供企業生產經營過程中與企業成本有關的信息，它不僅提供以決策相關性為目標的、向企業經營管理者提供成本會計信息，而且也提供以受托責任為目標的為企業外部利益相關者提供的財務會計信息。也就是說，成本會計提供的信息具有管理會計信息的特征，也具有財務會計信息的特征。如上圖所示。如產品成本計算中品種法、分步法、分批法等主要為財務會計編制損益表和資產負債表提供信息。財務會計下的成本會計，主要是滿足受托責任的要求和審計工作的要求，它具有穩定性、不變性，歷史成本的特征。成本會計不是單獨為財務會計而進行的產品成本核算，它已擴展到利用不同的成本信息進行企業內部管理，包括成本的預測、決策、控制、分析、考核等。隨著新制造環境的出現，一些現代化的成本管理觀念，如目標成本管理、全面質量管理、價值鏈分析、作業成本法等也成為成本會計人員必須研究的領域；它作為會計信息系統的一個子系統，記錄、計量和報告有關部門成本的多項信息，這些信息既為財務會計提供資料，又為管理會計提供資料。
三、在清晰界定管理會計邊界的基礎上，促進管理會計的發展
在市場經濟的發展中，人們一般不去對財務會計、管理會計、成本會計與財務管理等進行邊界細分而是綜合性地進行工作。且隨著世界經濟全球化、網絡化、信息化的到來，以及在計算機和網絡環境下，為財務會計、成本會計、管理會計與財務管理的融合提供了技術支持。當前，REAL會計及網絡財務管理的理論與實踐開始實現財務會計、成本會計、管理會計與財務管理的融合。但是，任何問題交給計算機處理都要先建立一個形式系統，就是“形式化處理”：讓計算機從預定的符號串出發，按照預定的程序進行處理，直到達到預定的符號串為止。因此，在設計計算機工作系統中，人們的思維必須實現以下的轉變：（1）思維方式從“模糊性”向“明晰性”轉變；（2）處理問題從“回顧性”向“預見性”轉變；（3）解決問題從“有限性”向“無限性”轉變。而要實現這些變化，人們必須清晰地明白管理會計、財務管理、財務會計與成本會計的邊界。只有對它們邊界的清晰認識，才能設計出運行有效的軟件。
【參考文獻】
會計信息的相關性與可靠性是構成會計信息質量特征的兩個主要方面。它們既相輔相成,共同服務于會計目標,又存在著此消彼長的矛盾關系,不可能達到完全協調。因此兩者是一對矛盾的統一體。對二者誰更重要的判斷,體現在會計發展史中的兩種會計理念中。
一、會計信息相關性和可靠性的定義
(一)相關性的定義
通俗地講,相關性就是與信息主體相聯系或有關系。FASB認為,相關性包括兩層意義:內容相關,即預測價值和反饋價值;時間相關,即及時性。IASB在《關于編報財務報表的框架》中對相關性做如下定義:當信息能夠幫助使用者判別過去、現在和未來事項或者通過確證或糾正使用者過去的評價,從而影響到使用者的經濟決策時,信息就具有相關性。同時認為,信息要與決策相關必須具有預測價值。提高會計信息的相關性,不僅要保證會計準則的制定質量和會計信息披露的充分性,還需要考慮會計信息的及時性。(杜興強,2008)
(二)可靠性的定義
FASB認為,可靠性是指確保信息能免于錯誤及偏差,并能忠實地反映它意欲反映的現象或狀況的質量。一項信息是否可靠,可從三個方面衡量:反映真實性、可核性、中立性。IASB對可靠性的定義則為:當信息沒有重要錯誤或偏向,并且能夠如實反映其擬反映或該反映的情況供使用者作依據時,信息就具備了可靠性。
二、相關性與可靠性的關系
(一)西方會計學界的觀點
威廉姆.R.司可脫(2004)認為,在非理想狀態下,通常需要在相關性和可靠性之間權衡。現實總是處于非理想狀態中,人們也常常面臨著對可靠性和相關性的權衡問題。FASB認為,相關性和可靠性是會計信息的兩個并列的、主要的質量特征。
美國證券交易委員會委員Wallman(1996)建議,上市公司財務報告信息的披露,應摒棄單一的“黑白”模式、轉向共分為五個層次的、彩色報告模式,并含蓄的指出,相關性是會計信息最為重要的質量特征。Wallman的觀點雖然激進,但卻代表了會計實務界對會計信息相關性的關注。而英國“財務報告原則公告”(1999.12)指出,“財務報表的信息必須相關和可靠,當兩者互相排斥,需要對產生信息的方法選擇時,所選擇的方法應是能使信息相關性最大化的方法”。
(二)我國會計學界的觀點
朱元午(1999年)認為,應正確處理會計信息的相關性和可靠性,過于強調相關性和過于強調可靠性都可能招致失敗。葛家澎教授指出,“財務會計的基本職能是反映企業的經濟真實,是可靠地記錄并報告企業經濟活動的歷史”。可靠性是財務會計的本質屬性,是會計信息的靈魂。即使在將來,公允價值的應用可能越來越廣泛,但公允價值不可能完全取代歷史成本。而且公允價值的應用也要求可靠,力求充分而公允地表述企業的真實情況。可靠性是基礎、是核心。企業的會計準則中體現出:相關性顯著大于可靠性。
三、相關性與可靠性在資產負債表下的分析
會計信息的主要功能在于降低投資者決策過程中面臨的不確定性,并借以提高投資者決策的科學性,最終達到促使社會資源優化配置和趨利性流動的目的(杜興強,2004)。目前的財務報告模式無法同時提供與不同的利益相關者做出決策有關的會計信息,因為會計準則的制定過程是公共選擇的結果,由此財務報告形成的信息對于不同使用者而言,就存在著信息過載和信息不足的問題。因此促使了財務報告領域內一系列的革新和發展,于是財政部于2006年2月15日的《企業會計準則》,體現了“資產負債觀”的核心理念。
(一)資產負債觀的定義及歷史演變
1.資產負債觀的定義
在企業收益計量理論中,主要存在資產負債觀和收付實現觀兩種流派。資產負債觀是與收付實現觀相對應的一種會計理念,它是指會計準則制訂者在制定規范某類交易或事項的會計準則時,應首先定義并規范由此類交易產生的資產或負債的計量,然后再根據所定義的資產和負債的變化來確認收益。資產負債觀下收益的確定,不需要考慮實現。只要企業的凈資產增加了,就應當作為收益確認。資產負債觀認為,企業的收益是企業期末凈資產比期初凈資產的凈增長額,而凈資產是由資產減去負債計算得到的,因此這種確認收益的方法被稱為資產負債法。在資產負債觀下,損益表成為資產負債表的附屬產物。
2.資產負債觀的歷史演變
在會計的發展初期,作為萌芽階段的資產負債觀被應用。隨后隨著經濟的發展,從中世紀以來,由于資金的擁有者將資金的使用權讓渡給管理層而形成了委托關系。資金的所有者非常關注投入資金的運營效果,因為他們沒有辦法直接進行公司管理,只能借助于財務報表來分析投入資金的運營效果,關心的是利潤指標,這里用的會計理念主要是收付實現觀。近年來,國內外經濟都步入高速發展階段,物價的波動幅度也隨之越來越大,歷史成本的計量屬性面臨嚴峻考驗,衍生金融工具的出現和發展要求會計對價值變動所帶來的損益變化進行及時的反映。這樣,會計觀念也就從注重收益的價值計量轉變為注重資產的價值計量,以資產負債的價值變動作為計量收益的基礎,使資產負債表成為最重要的會計報表。
(二)相關性與可靠性在資產負債表下的分析
1.相關性的分析
資產負債觀側重信息的相關性,原因在于資產負債觀更注重交易和事項的實質,要求首先界定每筆交易或事項發生后對企業資產和負債變化的影響,確保企業各時點上的資產和負債存量真實準確,從源頭上理清該交易或事項對企業財務狀況產生的影響及后果。會計信息的相關性要得到很好的滿足,必須保證某一時點上資產、負債的價值計算準確,確保資產、負債信息的真實可靠。為滿足這一要求,企業的會計工作者就必須選擇合適的計量屬性進行科學計價。最新準則中引入了公允價值計量等屬性。比如對那些與市場價格波動密切相關的金融資產、非貨幣資產交換、債務重組、企業合并中所涉及的資產、負債采用公允價值屬性計量。由此可見,采用資產負債觀處理會計業務,科學計量就成為準確提供會計信息的重中之重。但相關性并不排斥可靠性,隨著會計環境的變化,及時、準確地提供資產負債的真實相關信息反而能更好地體現信息的相關性。
2.可靠性的分析
可靠性在資產負債觀下受到一定的影響。首先資產與負債的現行價值運用要受到一定環境的制約,影響到可靠性,這是資產負債觀的缺陷;其次資產、負債的價值確認有一定的不確定性。由于受到財務會計本身的特征所制約,財務會計在消除環境的不確定性的同時,由于估計和判斷的大量存在,卻可能將“不可靠性”導入會計信息系統;最后雖然資產負債觀以凈資產的增加表現企業的收益,可以最大限度減少人為操縱利潤的行為發生,但是由于信息不對稱的存在,管理當局有可能以犧牲委托方的利益為代價來尋求個人私利,最終借助于會計信息進行掩飾或粉飾。如果為了相關性,犧牲太多的可靠性,對會計理論和實務也是不利的。
相比之下,收付實現觀側重信息的可靠性,為了確保信息的可靠性,更多地采用歷史成本進行會計計量,如果資產的持有時間較長或外部環境的變化較大,歷史成本和資產的公允價值會相差很大,這將嚴重影響信息的相關性。此外管理當局平滑利潤行為使得人們對收益的可靠性產生了懷疑。
四、結論
綜上所述可以看出,最新的企業會計準則傾向于會計信息的相關性,但是并沒有排斥可靠性,只是有所側重而已。在會計的長遠發展路途中,會計信息的可靠性與相關性是統一的,希望兩種會計信息質量特征能達到最佳組合,實現企業的可持續發展。
參考文獻
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[關鍵詞]審計獨立性注冊會計師公眾監督
隨著經營權與管理權的漸漸分離，企業的所有人將其企業交由經理人來管理經營，所有人則對經理人的經營業績進行評價和考核，而所有人獲得關于企業財務狀況和經營成果的主要手段則是看其財務報表。因此所有人必須聘請會計師來審計其企業或公司的財務報表，以斷定其是否真實可靠。按照JensenandMeckling的產權理論和理論的觀點，審計服務的本質是所有者和債權人為了減少經理人的人的成本所付出的一種監督成本。前幾年發生的美國的安然事件以及我國的瓊民源、紅光實業、銀廣夏、大慶聯誼等惡性造假事件，引發了一系列有關關注冊會計師的審計獨立性受到影響、喪失職業道德的探討。
一、被審計單位直接委托事務所審計是造成注冊會計師審計獨立性受到影響的外在原因
目前，在我們國家，很多上市公司的審計是被審計單位直接委托事務所來對其經營成果、財務狀況進行審計的。原本是企業的所有人基于了解自己企業的業績的需要而對其審計，因此應由企業所有人來委托事務所對自己的企業進行審計，但是目前我們國家很多上市公司的股東是分散開來的，如果要每年由其集合起來商定聘請哪個事務所進行審計，其成本過于昂貴，因此都簡化成由企業的經理人來決定委托誰來審計自己經營的公司。由此以來，被審計單位反而成了委托人，聘請哪個事務所、以及支付事務所審計的費用也是由其來決定的，被審計單位反倒成了事務所的衣食父母。這種委托模式對注冊會計師的審計獨立性造成了很大影響，表現在：
1.事務所在經濟利益上依賴于被審計單位。被審計單位自己來選擇聘請哪個事務所來進行審計，由于其在審計業務這個買賣交易中屬于買者，處于主動地位，使得注冊會計師這個賣者處于被動地位，由此便會使其獨立性受到影響，如果其堅持保持獨立性，很可能保不住自己的飯碗，其代價過于昂貴，在面對造假的收益與保持獨立性的成本時，很可能會選擇前者。
2.事務所之間容易形成惡性競爭，注冊會計師的審計獨立性受到影響。現在的大小事務所存在的不少，由于其都屬于審計業務這個交易的賣方，有可能為了招攬生意而造成惡性競爭，過度的市場競爭將會使審計市場的競爭結構和手段變的復雜，審計機構和專業人員可能用不正當的手段爭取爭取客戶，在獨立性方面做出讓步。
二、注冊會計師行業自身的缺陷是導致其獨立性受到影響的內在原因
對于我國的注冊會計師行業，其自身行業存在一些缺陷，是其獨立性受到影響的內在因素。
1.注冊會計師自身的素質不高。大多數注冊會計師對其一貫所審計的行業較熟，但往往換一行業則不熟悉，在業務上不熟練，造成很多該發現的問題沒有發現。比如近幾年基金公司發展的比較迅速，很多注冊會計師在對其進行審計時，由于對該行業不清楚，造成審計成了走走形式，沒有認真仔細的核實其收入、成本的核算等。另外，很多注冊會計師在發現被審計單位的差錯后，面對被審計單位給予的利益誘惑無法抗拒，并且其考慮到造假后被發現而受懲處的幾率很小，因此“權衡利弊”，也會在獨立性方面做出讓步。
2.事務所的管理模式不合理。目前，我們國家的很多事務所，管理比較混亂，對自己的員工的激勵措施不夠，無法留住優秀人才。隨著“四大”在中國的安營扎寨，其對國內的事務所沖擊甚大，使國內的事務所的發展空間受到了限制。國內的很多事務所，會計師在其工作時間一般都不長，工作1年～2年便會跳槽到企業或其他待遇更高的所里，究其原因便是對員工的激勵措施不當，而且長時間的無報酬的加班是家常便飯，晉升又是難上加難，很多會計師便形成了“跳一槽，升一職”的慣性思維。3.缺乏完善的法律制度。在我國，獨立審計準則被當作行業規范，出現的很多案件中，由于其判決都需要較高的專業知識和較準確的職業判斷，因此很多法官都很難判決，專業性質的法官更是少之又少，因此對于會計師造假的懲處方面的法律便難以落實，使其成了表面文章。
4.監管體制沒有力度，注冊會計師舞弊被查處的風險較低。目前，注冊會計師法尚不完善，行業自律監管力不從心。對注冊會計師而言，其被查處的風險比較低，造假被發現而受懲罰的成本比較低，因此很可能在保持獨立性方面做出讓步。
三、對影響會計師獨立性的因素的改進措施
1.注冊會計師自覺提高自身的能力。注冊會計師應該完善自己的綜合素質，在各個行業都要了解其業務流程。在審計業務之前，提前參加培訓，關注被審計單位所在行業的流程，收入、成本的核算等，清楚其基本操作后，再去有針對性的審計則容易的多，而且也比較容易發現問題。
2.事務所完善其對員工的激勵措施。目前，我國在向國際趨同，會計準則和審計準則都在向國際趨同，那么對員工的管理也應借鑒國外的好的經驗。在事務所工作比較忙于奔波，工作比較累，因此各個事務所在待遇方面應加強對員工的激勵。很多優秀人才因不滿自己的薪酬，而向四大進軍，這在另一方面也阻礙了國內的所的發展。國內的很多所出現了員工免費加班的情況，這樣的待遇想留住優秀人才很難，而且注冊會計師在面對被審計單位的經濟利益時，作出讓步也可想而知。
3.完善相關專業方面的法律制度。依法治理行業執業環境，給注冊會計師獨立執業提供法律保障。
4.確認協會、證監會、財政部、審計署在注冊會計師行業監督中的職能與分工，建立完善的監管體系，加大事務所和會計師違規被查處的風險，也就是加大其違規成本，使其違規成本大于其即得利益，增加注冊會計師違規的民事賠償范圍，在外在因素上促使其保持獨立性。
5.逐漸改變審計委托模式。由現在的被審計單位委托事務所審計改為有證監會來公開招標聘請事務所來對被審計單位進行審計，各個地方可以設立審計委員會，其對證監會負責。由證監會向被審計單位收取審計費用，避免事務所與被審計單位有直接的利益接觸，從客觀方面來保持注冊會計師的審計獨立性。
總之，對于影響會計師的審計獨立性的因素，要從外在的影響和注冊會計師的自身加強兩個方面來避免，改變我國現在注冊會計師審計獨立性受到影響的現狀。
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關鍵詞：管理會計；雙語本科；本科教學
Abstract:Theauthorthroughto"Managementaccounting"bilingualeducation’sexperienceandtheexperience,elaboratedtobilingualeducation’sunderstanding,hasdiscussedthebilingualeducationteachers’raiseandteachingmaterial’schoice,theChineseandEnglishteachinglanguageproportion,teacheswithstudyquestionsandsooninteractiveandprominentheuristicteaching,sceneteachingmethod.
keyword:Managementaccounting;Bilingualundergraduatecourse;Undergraduatecourseteaching
前言
構建國際化的會計教育,是會計專業雙語教學的切入點。管理會計作為一門邊緣學科,自20世紀初產生以來得到了迅速的發展,在會計中具有越來越重要的地位。許多財經類院校都對該課程實施了雙語教學,一方面可以使學生更好地了解和理解管理會計的理論及前沿;另一方面對我國管理會計理論和實務的發展也有好處。筆者在兩個學期《管理會計》雙語教學中遇到不少問題,現將心得和思考闡述如下:
一、對雙語教學的認識
雙語教學的英文為BilingualEducation。這一概念來自美國這個擁有150多種語言的移民國家。根據《朗曼應用語言學詞典》所給的定義是“Theuseofasecondorforeignlanguageinschoolfortheteachingofcontentsubject”,直譯的含義是“能在學校里使用第二語言或外語進行各門學科的教學”。
就目前我國高等教育的現狀來看,雙語教學主要指用漢語和英語課堂講授英文原版教材內容的教學制度。雙語教學的目的,是通過學生外語的綜合運用能力,加深學生對國外先進的知識體系、思想方法以及前沿的學術理論的了解,促使其全面掌握專業知識、技能,樹立國際觀。據此目的,《管理會計》作為會計專業的核心課程之一,雙語教學首先應是管理會計專業知識教學,而不是英語教學,會計專業的培養目標仍是首要目標,雙語教學的次要目標才是提高學生的外語綜合運用能力。在此目標指導下,筆者認為雙語教學絕不能是“漢語”和“英語”兩張皮,即先用漢語講解,然后用外語重復,或者先念一段課本,而后用漢語解釋。雙語教學要淡化“雙”的區別,將母語和英語有機地融合起來,使學生真正領會英文原版教材中專業知識的精髓。
二、《管理會計》雙語教學的教材問題
教材是高校人才培養工作的基礎性依托,其選擇應以是否“有助于達到人才培養目標”為基本規范和根本評價標準。雙語教學選用原版英文教材已經成為各高校通行的做法。南京財經大學《管理會計》雙語教學中,選用的是Atkinson,Banker,Kaplan,Young編寫的“ManagementAccounting”,由清華大學出版社影印出版。由于此版教材是目前比較權威的管理會計教材,北京大學出版社出版了它的中譯本。雖然教師不要求學生中英文對照學習,但是大部分學生自行購買。筆者認為這種“準雙教材制”在教學中產生了一些負面影響,部分學生會過分關注和依賴漢語信息,忽略原版英文教材的學習和體會,從而削弱雙語教學的作用。
運用原版教材可以使學生領略到原汁原味的東西,包括專業詞匯的使用,專業內容的表達,西方的專業教學思路和對知識的認知程序。這樣才能保證學生學到的知識無論從形式上還是內容上都能夠與世界主流技術和思想接軌,對培養學生未來的就業優勢具有重要的現實意義。
原版教材的另一個特色是其先進性。一些前沿理論或方法,在國內本科教材中見不到,或者一帶而過,或者僅僅做抽象介紹,而原版教材中卻會有原汁原味的闡述。比如管理會計中的作業成本法,這種方法被譽為是成本會計的里程碑,國內由于應用極少,故教材中多為簡略和艱澀的解釋,沒有可以信服的完整的案例加以說明。國外教材輕松解決了這一尷尬。類似的內容,比如成本企畫、平衡計分卡等等。另一方面,原版教材中案例、佐證、背景闡述比較多,洋洋千余頁的教材中,知識點比較散亂,對于習慣了國內教材風格的學生,對原版教材的知識體系編排還有一個漸進的適應過程。所以,雙語教師既要努力讓學生熟悉西方教材的風格,又要幫助學生整理思路,梳理知識點。雙語教學中,教師一般都要求課后學生對應國內教材進行學習,作為參考。但是,原版教材與國內教材相對照,同樣的知識點經常會出現在不同的章節和場合,如在Kaplan等編寫《管理會計》的教材中,成本差異分析,不同于國內教材出現在標準成本法的介紹中,而是出現在彈性預算的章節中。筆者建議,使用原版教材可以不必拘泥于原版教材的體系編排,教師可以考慮以國內教材的內容體系編排為主線,調整穿插原版教材內容,這樣容易使學生通過中文教材與英文教材對照預習復習,把握管理會計的主要知識與脈絡。
三、雙語教學的師資問題
雙語教學的師資一直是制約雙語教學實施的“瓶頸”。在培養國際化會計人才的目標下,雙語教師首先應是“專家型”人才,具有很強的專業素質;其次才是具備良好英語素質的“復合型”人才。管理會計發展至今,其學科體系涉及很多領域和方法,雙語教學首先從專業上要求教師能夠通曉管理會計的發展和研究前沿,現代通暢的信息交流,使得這個層面的要求相對容易達到。目前《管理會計》雙語教學的最大問題仍然是語言。
對于承擔雙語教學任務的教師,學校應該制定科學的培訓計劃。筆者認為,近年來高校本科擴招,各學校會計專業師資均相對匱乏,所以對雙語教師的培訓不一定就是一步到位送到國外去學習,可以分步驟、分批次進行。第一步,可以充分利用校內外的外教資源,對雙語教師進行培訓,包括語音、語調和日常用語訓練;第二步是“請進來”,可以從以英語和漢語為主的雙語國家(如新加坡)或多語地區(如香港)聘請具備雙語教學能力的會計學專業教師或有意從事教學且具備雙語能力的高級管理會計人才,或者聘請其他高校在雙語教學上有豐富經驗的專業教師,對教師的專業英語授課的語言交流技巧、授課方法等進行交流和培訓,互助教學,觀摩指導;第三步是“送出去”,即經過一定程序的挑選和考試,選派雙語教學中的優秀教師分期分批地到國外培訓,提高教師的專業水準和英語水平,同時也可對雙語教學的教師起到一定的激勵作用。
在大力培養雙語教學師資的同時,還應該建立健全合理的激勵和考核機制。雙語教師備課工作量太大,不僅
要查詢和吸收大量的外文資料,還要考慮如何與我國實踐相結合,其工作量往往是非雙語授課的數倍。另外,多數財經類院校《管理會計》雙語的授課對象是十多個班級,在師資受限的情況下,不得不多班級授課,而且學生的外語基礎參差不齊,直接影響到授課質量和學生對教學的評價結果。如果沒有特別的工作量核算、教學質量考核、教學研究科研立項、職稱評審等政策傾斜,在一定程度上難以激勵教師堅持做下去。
四、《管理會計》雙語教學的教學方法
(一)中、英文授課語言的比例
關鍵詞：管理型會計信息系統；會計職能；管理決策
一、管理型會計信息系統的發展現狀
隨著經濟的迅速發展和加強內部管理的需要，銀行業對會計的要求已從簡單的事后算賬、報賬轉變到參與經營管理、對企業經營管理活動實施控制和考核上來。會計職能的內涵和外延發生了深刻的變化，反映和監督已不能完全概括會計的全部職能，參與決策、實施控制和考核正成為會計新的職能。這種內部管理的需要和會計職能的轉變成為管理型會計信息系統發展的內在動力，但目前管理型會計信息系統在實踐中的應用大多還停留在探索階段，尚未構成一個完整的應用系統體系。其存在的問題：一是系統功能較單一，大多只是簡單地報表查詢、匯總以及財務比率分析。二是系統提供的信息大多是貨幣性信息，而一些重要的非貨幣性信息（如：資產質量、風險控制、客戶關系等）不能及時披露。三是系統缺乏豐富的數據分析工具，不能有效地支持管理決策的制定。四是系統需求的提出、實際開發和應用不統一，基本上是各部門各自為政，均從本部門的管理需要和角度出發來進行系統的開發和設計，存在著數據來源多頭、數據格式不一、功能單一重復且各部門的系統數據不能充分共享、造成資源浪費的情況。
而核算型會計信息系統卻發展迅速，從20世紀70年代的單機處理到80年代各類柜面業務處理系統和會計報表處理系統的應用，從90年代各行全國聯網系統和多元化自助服務系統的廣泛應用到目前以數據大集中為標志的各業務處理系統操作平臺的統一集成以及在此基礎上的相關數據庫的建設。截至目前，核算型會計信息系統已發展成具備事前審批、事中控制和事后監督功能的一個比較完整的應用系統。但管理型會計信息系統的建設卻一直進展緩慢，沒有重大突破，學術界對何謂“管理型”也一直爭議頗多。下面筆者將具體說明造成這種情況的原因，并從管理的本質出發對管理型會計信息系統體系的構建進行探討。
二、構建管理型會計信息系統的理論基礎
筆者以為，核算型會計信息系統之所以發展迅速并能很快地被推廣應用，主要是因為它有明確的理論依據——復式記賬理論，系統采用的核算方法（即對數據的分類依據）與傳統手工會計記賬基本一致，而且金融企業會計制度對披露會計信息的財務會計報告格式也都有比較明確的規定。因此以復式記賬為理論基礎，以對外披露會計信息為目標，核算型會計信息系統開發起來得心應手，相比之下管理型會計信息系統進展緩慢的主要原因是：
首先，理論上人們對于“管理”這一概念含糊不清，對于以何種管理思想、管理理論為開發依據，無論是學術界還是軟件開發行業一直沒有形成一致的看法，而這關系到管理型會計信息系統的開發設計思路問題。
其次，在實踐中不同規模、不同經營范圍的銀行（包括同一銀行內部不同部門）管理風格不同，要求系統提供的管理信息內容也不同，要求輔助決策的程序不同，這種需求的多樣性也給管理型會計信息系統的開發增加了難度。
因此要想構建一個有效的管理型會計信息系統首先要有一個科學的理論作指導，要尋找一個科學的理論必須要先弄清楚管理的本質。自泰羅和法約爾開創管理學以來，學術界對“管理”的定義一直是眾說紛紜，如：“管理就是研究系統運行的規律，據此組織系統的活動，使系統不斷呈現出新的狀態”：“管理就是實行計劃、組織、協調、控制的過程”：“管理的本質是決策，或者說是圍繞著決策的制定和組織實施而展開的一系列活動”。上述觀點從不同角度描述了管理的特征，筆者以為最后一種觀點最能體現管理的本質——即決策理論學派代表人赫伯特。西蒙提出的“管理就是決策”。西蒙的主要觀點如下：
（一）管理就是決策，決策貫穿于企業整個管理過程。決策是組織及其活動的基礎。組織是作為決策者的個人所組成的系統，組織的全部活動就是決策活動，對這種活動的管理實質上就是制定一系列決策，如制定計劃的過程是決策；組織設計、機構選擇、權力的分配屬于組織決策；實際同計劃標準的比較、檢測和評價標準的選擇屬于控制決策等。總之，決策貫穿于企業管理活動的各個方面和全部過程。
（二）決策過程。決策并非是一些不同的、間斷的瞬間行動，而是由一系列相互聯系的工作構成的一個過程。這個過程包括四個階段：第一，情報活動——探查環境，尋求制定決策的條件。第二，設計活動——創造、制定和分析可能采取的行動方案。第三，抉擇活動——從可資利用的方案中選出一個適宜的特別行動方案。第四，審查活動——對過去的抉擇進行評價。一般來說，上述四個階段是順序進行的，而實際執行過程中則要更復雜，在制定某一特定決策的每個階段，其本身就是一個小范圍的決策制定過程。
（三）程序化決策和非程序化決策。西蒙把企業的管理活動分為兩類：一類是例行活動，即一些重復出現的工作。有關這類活動的決策是經常反復的，而且有一定的結構，因此可以建立一定的決策程序。每當出現這類工作或問題時，就可以利用既定的程序來解決，這類決策活動叫程序化決策。另一類活動是非例行活動，不重復出現的，如新產品的開發、產品結構的調整等。這類問題在過去尚未發生過，或因為其確切的性質和結構極其復雜，或因為其確切的性質和結構捉摸不定，但因為其十分重要而需要用現裁現做的方式加以處理。解決這類問題的決策叫非程序化決策。
根據西蒙的決策理論，銀行的日常管理活動（主要包括經營戰略的制定、財務計劃的制定、決策的執行、業績的評價、風險的控制和管理、盈利能力分析等等）可劃分為程序化決策活動和非程序化決策活動兩大類。其中經營戰略的制定通常關系到銀行未來生存與發展的經營方向問題，且將會隨著經濟環境、競爭態勢、技術、組織等因素的變動而變動，而這些因素很多又是事先無法精確預測的，沒有一個固有的程序來遵循，更多地需要決策者的判斷、直覺和創造。因此經營戰略的制定通常屬于決策理論中的非例行活動，一般由高層管理者（主要指總、省行的行長）制定，實行的是非程序化決策。而財務計劃的制定、業績的評價、風險的控制和管理、盈利能力分析等管理活動通常是常規性的、反復性的、且結構比較清晰明確，可以使用一些簡單的數學分析模型來解決，這些管理活動則屬于決策理論中的例行活動，一般由中層管理者（各業務部門的經理）制定，實行的是程序化決策。至于前臺營業網點及其主管部門的業務活動則屬于決策的執行活動，決策執行的結果將通過會計核算系統進行反映。從經營戰略、戰術計劃的制定到決策的執行，到事后盈利能力分析和業績的評價，最后形成一個完整的決策過程。
三、管理型會計信息系統的體系構建
根據西蒙的決策理論，一個企業組織的全部活動就是決策活動，一個完整的決策活動包括情報、設計、抉擇和審查活動。因此構建一個完整的管理型會計信息系統應站在企業全局的高度，不僅要滿足中層管理者們日常程序化決策活動的需要，也要滿足高層管理者們非程序化決策活動的需要；不僅要滿足事后的財務分析、業績評價，更要滿足事前的市場預測、風險預警及戰略、戰術計劃的制定。一個完整的管理型會計信息系統要保證每個主要管理人員都能收到有用的數據信息和主要業績指標，通過這些信息和指標能夠幫助他們提高工作效率，對其負責的工作管理得更好，且隨著機構管理層次的逐級下降能夠提供越來越詳細的管理信息。
（一）系統目標：輔助管理者決策、強化內部管理、合理利用經濟資源、提高經濟效益。
（二）服務對象：銀行內部中高層管理者
（三）數據源：包括內部和外部。內部數據源主要為會計核算系統反饋的經營數據和其他業務處理系統（如：人力資源管理系統、信貸管理系統等）中的相關數據。外部數據源為同行業競爭對手的主要經營數據、競爭戰略、市場份額、重要客戶的分布、貢獻及經營狀況等。
（四）系統功能結構。如下圖所示：
1.知識庫：該模塊主要是為中高層管理者制定決策時提供豐富的相關知識的支持。知識庫主要包含政府、監管部門等的重要文件、本行的重要規章制度、同行業競爭對手的發展戰略、主要經營數據、主要產品和市場份額、重要客戶的分布以及需求等內容。隨著時間的推移知識庫將不斷更新，以便更有效地支持決策。
2.模型庫：該模塊主要是為中高層管理者制定決策，進行盈利預測、風險控制等管理活動時提供豐富的數學模型支持，如：投資決策模型、趨勢分析模型、線性（曲線）回歸分析模型、風險評價模型等。為便于用戶操作，模型庫在系統中可設計成模型字典，用戶通過瀏覽模型字典選擇不同的數學模型，系統再調用該模型相應的子程序進行運算分析。
3.經營計劃模塊：該模塊的主要功能是幫助銀行中高層管理者制定本企業未來發展目標的戰略計劃和戰術計劃。戰略計劃的制定如前所述屬于決策活動的非例行活動，通常關系到企業未來3到5年的發展目標，制定過程中考慮因素較多，更多地需要決策者的判斷、直覺和創造，這是一個參與人員最多、需要反復討論、反復修改的復雜過程，因此就要求系統能夠提供一個良好的人機對話環境，如可采用問答式、圖表式或菜單式來引導管理者制定出未來發展目標（即市場計劃、產品計劃、經營計劃和危機處理計劃）。戰術計劃是戰略計劃的具體實施和補充，屬于決策活動中的例行活動，一般由計劃制定小組中的各部門根據總體戰略計劃制定本部門一個年度內需要實現的市場、產品和經營計劃（經營計劃又包括資產負債計劃、收入計劃、費用計劃和資本支出預算）。戰略計劃和戰術計劃的制定很大程度上依賴業績評價、盈利預測以及知識庫等模塊的支持程度，在具體系統設計過程中，還應注意以下兩個因素：
一是要注意吸收新的管理思想。例如：在競爭戰略管理方面澳大利亞新南威爾士大學的克利斯。斯泰爾斯（ChrisStyles）提出的“戰略車輪”方法，該方法通過8個步驟（即1.目前的績效；2.本行的產品優勢；3.競爭對手狀況；4.進行目前的行業典范分析；5.預測未來5年內本行業發展趨勢；6.分析未來5年內客戶的需求；7.確定發展戰略目標；8.進行新業務、新產品的設計，確定盈利目標）來綜合分析本企業所面臨的優勢、劣勢、機會和威脅，最終確定發展目標，該方法對于開發創新競爭戰略就很富有啟發性。
二是要注意吸收新的信息技術。該模塊的設計應充分借鑒決策支持系統的部分設計思路，特別是要注意借鑒、吸收近年來人類對人工智能、計算機神經網絡技術方面的研究成果。
4.盈利能力分析模塊：該模塊是眾多管理決策中的核心部分，主要包括成本計算、盈利分析以及盈利預測三大子模塊。其中成本計算是盈利能力分析的基礎，該模塊負責收集各項支出、費用和數量數據，并向特定的成本對象（如各項產品）進行分配，如：活期存款產品的成本就包括賬戶維持成本、每筆交易成本等內容。盈利分析則使用成本計算模塊產生的數據，與收入相對比形成盈利能力報告，該報告可以按機構、按產品、按客戶進行分類統計，盈利分析結果也將為業績評價提供重要的評價數據。盈利預測模塊主要是在考慮歷史盈利狀況、戰略計劃目標、市場變化等因素對未來的盈利情況進行預測，預測時可使用模型庫中的趨勢分析模型、線性回歸分析模型等數學工具來進行，預測結果可作為制定下年度戰術計劃和未來戰略計劃的依據。
5.業績評價模塊：該模塊定期對各責任中心（可按機構、按產品、按客戶）的經營計劃執行情況、經營成果進行分析與評價，找出完成或未完成計劃目標的主客觀原因，為對責任中心的獎懲考核提供依據，其主要包括評價方案、財務業績和營銷業績三大子模塊。評價方案為管理者提供了各責任中心主要考核指標的評價標準，如：給出每一考核指標的權重系數、根據計劃完成情況進行打分、綜合打分的算法等等。財務業績主要是對本企業盈利能力、流動性、資本充足性等貨幣性信息指標的評價。營銷業績主要是對新增貸款、新增存款及所占市場份額、貸款質量等非貨幣性信息指標的評價。無論是財務業績評價還是營銷業績評價，評價時除了同計劃目標相比，還要同歷史經營成果、同競爭對手經營成果相比，才能全面、客觀地反映本企業的整體經營狀況。
6.風險控制管理模塊：該模塊主要是對銀行面臨的各種風險進行衡量、監控并提供預警信息。銀行是高風險的經營行業，在追求盈利最大化的同時如何降低、控制風險也是銀行日常經營管理中的一項重要工作。銀行面臨的風險主要有利率風險、流動性風險、資本充足性風險、信用風險、外匯買賣風險和營業風險等六種風險，對不同的風險可通過不同的比率指標來衡量。其中控制目標子模塊負責定義管理者對各種風險管理的預期比率指標，風險監控子模塊負責對各項比率指標進行計算并與預期比率指標對比分析，如發現風險向不利方向波動，系統將提示預警信息報告。此外對于利率風險、流動性風險、資本充足性風險等涉及資產負債管理的風險控制，系統還提供一些專用的數學模型進行分析控制，例如：利差管理模型、缺口管理模型、持續期分析模型和資產配置模型等。
四、結束語
本文僅對管理型會計信息系統的體系構建提出了一些粗略的設想，真正開發起來還有很多具體問題需要考慮，如需要統籌考慮不同部門的信息需求、不同管理級次的用戶權限設置、與其他系統的數據轉換和加工、輸出管理信息報告的格式等等。但筆者以為，核算型會計信息系統以復式記賬理論為基礎得到了飛速的發展和應用，管理型會計信息系統的開發與設計如以決策理論為依托，抓住管理的本質規律，也將會走人一個新天地。
參考文獻：
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[3]孫耀君。西方管理學名著摘要[M].南昌：江西人民出版社，1995.
一、引言
南京大學課題組（2001）調查結果顯示，51.4%的企業采用了目標成本法，38.9%的企業采用了計劃成本法，18.1%的企業采用了標準成本法，作業成本法在中國已有個別企業開始采用。據Bain咨詢公司（2004）的調查，在美國實行過作業成本法（ABC）的公司曾多達60%，但堅持下來的只有20%。ABC的基本目的是解決產品成本受扭曲的問題。如果扭曲不存在或不嚴重，實務工作者就不會認為有實施的必要。正如J.M.Clark（1923）指出的，不同的成本服務于不同的目的。成本導向管理會計由于僅僅關注于增值，缺乏對包含在企業與供應商和顧客的聯系當中潛存的利益的探求，在上世紀90年代后期，價值鏈管理開始在國內企業界推廣。2000年，聯想網絡是中國眾多應用價值鏈管理成功企業的一個代表，華為、實達網絡、海信、用友等大多在成立之初就認清了企業自身價值鏈中的優勢和劣勢。Bain&Company（1999）的經理人管理實踐調查表明：參加調查的公司中，有55%的美國公司和45%的歐洲公司使用平衡計分卡（BSC）。根據GartnerGroup的調查表明，到2000年為止，在《財富》雜志公布的世界前1000位公司中有40%的公司采用了平衡計分卡系統。Intelligence（2001）進行的調查顯示，全球有57%的受訪企業已經完成平衡計分卡的構建。但全球平衡計分卡協會2003年的調查顯示：50%的組織宣稱自己實施的平衡計分卡是錯誤的。據調查：大多數中國企業實施平衡計分卡的效果并不理想；平衡計分卡與組織的愿景、戰略脫節；平衡計分卡與管理流程脫節；沒有必要的戰略管理制度與組織結構作保障。（馬介強JackMa，2006）雖然《平衡計分卡》是動態戰略導向管理會計的標志，但是它需要與特定的經濟環境相適應。Cohen和Paquette（1991），IMA和Ernst&Young（2003）等所做的種種調查表明，創新管理會計方法并沒有得到普遍應用。1995年，暨南大學管理會計課題組就我國管理會計應用情況作了問卷調查，其結論是：管理會計推廣應用成效不大。他們在1997年《會計研究》雜志先后發表了18篇論文，較為全面地介紹、分析了我國管理會計的現狀及問題，其結論是：我國的管理會計應用狀況和之前比較有所進步，但是應用現狀與實際需要很不適應；管理會計的應用狀況與企業規模、經營狀況有一定的相關性。我國學者如林文雄、吳安妮（1998）、石勝永（2003）等的調查則表明，即便是傳統管理會計的技術和方法在我國企業中的應用也并不普遍，更不用說創新技術和方法的應用了。
綜上所述，這些調查各有重點，但是共同的一點是基本上停留在對零碎的管理會計方法應用的調查上。為此，筆者本次調查的主要目的是為建立以戰略導向為基礎的管理和方法體系提供現實基礎，證明形成我國管理會計理論架構和慣例方法體系的緊迫性，進一步說明引導企業在模仿的基礎上形成應用氛圍是推廣管理會計的根本所在，用事實說明制訂管理會計指南的緊迫性。
二、研究背景
（一）管理會計的本質
環境的改變和人的活動或自我改變的一致，只能被看作并合理地理解為革命的實踐（KarlHeinrichMarx，1845）。歷史是客觀對象的發展過程以及人們認識客觀對象的思想發展過程，管理會計演化無疑是一個歷史進程。綜觀管理會計發展史可以看出，經濟環境的變遷能動地改變了人們的管理會計實踐；管理會計沿革是一部戰略量化史。
管理要適應生產力的發展。20世紀初，企業的生產規模還不大，經濟活動和經濟關系比較簡單，企業之間的競爭也不激烈，總體上以賣方市場居主導地位。此時誕生的古典管理理論重點是研究生產中如何用最低的成本取得最大的利潤——戰略導向。1911年，泰羅（F.W.Taylor）的《科學管理的原則和方法》問世，為標準成本制度的確立奠定了思想及理論基礎。隨后，開始建立標準成本會計，實行事前計算與事后分析相結合，促進企業進行科學的戰略管理。標準成本會計大大超越了傳統財務會計的基本框架，為會計直接服務于企業戰略管理開創了一條新路。成本戰略導向管理會計開始萌芽；J.M.Clark在《StudiesintheEconomicsofOverheadCosts》（1923）中提出了“不同的成本服務于不同的目的”（DifferentCostsforDifferentPurposes）的光輝論斷，揭示并豐富了成本用于戰略量化和實現過程的工具變量的本質屬性，從而使成本戰略導向管理會計產生了強大的生命力——正式誕生。從此，成本戰略導向管理會計沿著如下的路徑不斷發展至今：企業管理深入到作業水平，形成作業成本計算與作業管理；技術與經濟相結合形成目標成本計算和與之相聯系的KAIZEN成本計算；以成本的“社會觀”為指導形成產品生命期成本計算；創建著眼于企業與金融市場共生互動的資本成本會計。
二戰之后，由于企業競相采用新技術以提高勞動生產率和降低生產成本，整個市場出現供過于求的局面——總體上處于買方市場。此時，管理界誕生的行為科學、管理理論從一個側面折射出由于市場競爭環境壓力所導致的管理主題從生產到市場的轉變。（陳榮平，2005）人們開始側重研究怎樣把環境因素（市場）的變化融合到企業戰略中去。1960年，美國密歇根州立大學提出經典4Ps營銷理論（到1990年，發展出羅伯特•勞特朋（RobertLauteerborn）以顧客為中心的4Cs營銷理論；近年來，美國DonE.Schultz提出了競爭導向的4Rs營銷新理論）。此時人們開始以市場為導向來評估企業管理績效，全面質量管理（TQC）“始于顧客，終于顧客”的思想被提出。（A.V.Feigenbaum，1961）邁克爾•波特（M.E.Porter）把競爭戰略推向高峰，提出戰略管理的“競爭五力”模型（1980，CompetitiveStrategy）、價值鏈（ValueChain）理論框架（1985，CompetitiveAdvantage），這些理論豐富了顧客變量的本質屬性。與此相適應，管理會計創建了價值鏈優化為主題的管理會計，標志著競爭戰略（市場）導向管理會計的形成。“管理會計在20世紀80年代取得許多引人注目的新發展都是圍繞著如何為企業‘價值鏈’優化和價值增值提供相關信息而展開。（胡玉明，2004）”環境資源是一種公共資源，因此產生了外部不經濟，市場無法實現資源的最優配置，環境主題管理會計應運而生。20世紀80年代以前，戰略決策奉行最優化準則；人們強調管理中數學方法的應用，例如RobertS.Kaplan的著作《AdvancedManagementAccounting》（1982）就廣泛地應用了許多數學方法。決策支持系統中的參謀人員——管理會計師，自然要把工作重點放在把數學模型和最優化方法（技術）結合起來，確定有關變量在一定條件下的最優數量關系，為決策者最終得到決策目標的“最優解”提供信息支持。（余緒纓，2003）
20世紀60年代末到70年代初，隨著美國石油危機、日本及歐洲的崛起，科技競爭愈演愈烈。“3C”（Customer，Competition，Change）力量對企業的影響日益增大。人們開始重點研究戰略如何適應動蕩的環境。多變量刻畫是人們解決戰略問題的必然選擇。企業唯一持久的競爭優勢源于比競爭對手學得更快的能力（P.M.Senge，1990）。企業再造的核心是業務流程重組（BPR）。（M.Hammer&JA.Champy，1993）后資本主義社會經濟增長的動力，不是來自傳統的資本家投資，而是知識的創新、運用。（PeterDrucker，1993）與此相適應，RobertS.Kaplan著《AdvancedManagementAccounting》（1989）研究重點是管理的體制、組織和動態戰略決策等方面。RobertS.Kaplan&DavidP.Norton合著的《TheBalancedScorecard（平衡計分卡）》（1996）被《哈佛商業評論》譽為“75年來最具影響力的戰略管理工具”。《平衡計分卡》從（FinancialPerspective，CustomerPerspective，InternalBusinessPerspective，Learning&GrowthPerspective）四個維度的平衡對具有戰略重要性的領域做了全方位的刻畫。《平衡計分卡》的誕生是動態戰略導向管理會計形成的標志。20世紀90年代以后，彼得•德魯克（PeterF.Drucker）帶頭強調管理的藝術性，強調“衡量”（Measuring）重于“計算”（Counting）、“認知性”（Cognition）重于“精確性”（Precision）。（余緒纓，2003）人們的戰略決策目標開始采用“滿意性準則”，決策支持系統中的管理會計師——新型管理專家幫助或參與決策系統實現決策目標的滿意化，整個決策程序已推進到人文階段。
戰略思想很少自發地產生，（M.E.Porter，1980）上述管理會計簡史表明，不同經濟環境下，企業的戰略導向（重點）不同，人們必然產生不同的戰略思想。換句話說，戰略思想根源于不同的經濟環境背景。企業管理實踐要求人們必須量化戰略思想，從而形成戰略——戰略是制定決策的規則（ruleofmakingdecisions）（Ansolf，1965），戰略是企業生存的本質。（吳正杰，2004）要量化和實現戰略就必須依靠不同戰略導向的管理會計。歷史告訴我們：管理會計經歷了成本戰略導向管理會計、競爭戰略（市場）導向管理會計、動態戰略導向管理會計等三個交叉錯落的階段。這里必須指出：1.嚴格意義上講，這三種形態管理會計是先后產生的；2.目前它們又是并行的，因為經濟發展是不平衡的。透視歷史：管理會計的本質是戰略量化的過程和實現描述工具。（吳正杰，2004）
管理會計的本質是構建管理會計概念體系的基礎。管理會計概念框架是方法整合的流程思路（關系）；管理會計方法體系本質上是概念框架的具體表現形式。管理會計的本質是在它被不斷應用時表現出來的，筆者透過管理會計應用的現狀，分析如何更加科學地利用它、發展它。
（二）調查的理論和現實意義
當人類步入21世紀時，經濟管理環境發生了很大的變化，世界經濟一體化和信息技術迅猛發展。在知識經濟時代，企業的風險水平在不斷上升，這就要求管理會計提供的信息更加適合戰略的制定和調整。時代賦予管理會計參與戰略管理的使命，而目前管理會計的根本缺點是龐雜的方法缺乏明確的中心和清晰的主線。從應用的內容上來看，慣例與方法處于零星分散狀態，彼此之間缺乏有機的聯系，尚未形成一整套真正意義上的管理會計應用體系；從應用效果來看，管理會計在企業的實際應用水平很低，缺乏主動地、系統地應用管理會計的氛圍，因此作用很不明顯，也沒有真正解決企業戰略管理問題。本次調查從管理會計本質出發，將戰略的量化和實現過程作為方法的中心和主線來進行，將為建立以戰略導向為基礎的管理和方法體系提供現實基礎。
21世紀以來，我國管理會計應用發展迅速，但是多數企業在如何系統運用管理會計方面仍然存在諸多困惑，這與目前實務界還缺乏權威性的科學指導不無關系。管理會計在我國企業管理中的應用正處在一個關鍵的轉折點上。業界急需將企業中應用的經驗加以總結和提高，形成我國的管理會計慣例、方法體系，并借以促進企業自身適應能力的提高。管理會計方法應用情況的調查是從其歷史發展的軌跡中找靈感，從紛繁的管理會計實踐中找理論根據，體現了源于歷史、回歸歷史的研究思想。
三、研究方案
（一）樣本設計
1.樣本設計按照科學、效率、便利的原則。首先，要求樣本有代表性。根據上述諸多調查的結論，我們初步知道我國管理會計在企業的應用并不普遍，找到系統使用管理會計的公司不容易。本次調查首先選擇在可供調查的公司工作過的人，所以樣本的代表性是近似的。其次，抽樣方案必須保證有較高的效率，即在相同樣本量的條件下，方案設計應使調查精度盡可能地高。為此，必須從經濟發達地區入手，盡量找到在管理規范的企業工作較長時間的從事管理類的人員。最后，方案必須有較強的可操作性。筆者的調查是在民間進行的，缺乏政府的支持，也幾乎沒有資金的支持。因此，只在有熟人（同學和學生）的北京、天津、上海、深圳等地開展抽樣調查。
2.樣本設計中需要考慮的具體問題及相應的處理方法如下：（1）成本戰略導向管理會計的應用是管理會計應用的基礎，也是推廣管理會計的起點和重點。關于成本戰略導向管理會計的調查。筆者重點關注管理會計方法使用者的群體下界，即使用成本方法的意識和具體如何采用；重點關注中小企業的管理行為。（2）競爭（市場）戰略導向管理會計的應用是管理會計應用的關鍵，也是推廣管理會計的切入點。關于競爭（市場）戰略導向管理會計的調查，筆者重點關注企業對市場反應的靈敏度。分析內部價值鏈的目的是調查企業是否面向市場需求，以顧客定單為起點？分析行業價值鏈，主要看企業是否協調、優化與上游供應商的聯系？企業是否分析供應商與本企業價值鏈的關系？企業是否積極參與下游客戶價值鏈過程中（最通常的方式就是為客戶提供售后服務）？（3）動態戰略導向管理會計的應用是管理會計應用的高級階段，也是推廣管理會計的方向。關于動態戰略導向管理會計的調查，重點關注企業戰略調整的頻度和方法技巧。（4）要推廣管理會計就必須了解企業的應用需求和困難，企業的期望是管理會計方法開發和應用的目標。調查主要關注企業對使用管理會計慣例、方法最大的困難及企業的期望是什么？
（二）樣本調查
筆者采用了區域抽樣法。在北京、天津、上海、深圳等地抽取在應用過管理會計方法的公司工作過的人為樣本，調研經營管理中對管理會計的應用情況。1.集中摸底調查為主，考慮到問卷調查的效度，本次采用問卷調查為主，和調查對象交談中進行摸底調查為輔。基本避免了政府主導型問卷調查時，秘書代勞填表的問題。2.本次調查共收到有效反饋問卷108份。
（三）調查結果分析
本文對調查結果采取分類分析法：即成本戰略導向、競爭（市場）戰略導向和動態戰略導向管理會計等三類，這種分類主要基于他們根源于不同的經濟環境背景。這里的分析是根據上述研究背景提供的思路進行的。從表1可以看出：被調查者絕大多數是企業中、高級管理人員，他們大多數有豐富的管理工作經驗。因此，筆者認為他們對管理會計在企業中的應用是非常了解的。也就是說樣本是具有代表性的。同時，也看到我國企業設置專業管理會計部門的很少（10.2%），大多數企業把管理會計工作分配到有關職能部門去承擔。我國管理會計在企業運作的結果是實施了，但不成體系。只有少數企業對管理人員有管理會計職業道德要求（5.6%），大多數只是像對其他員工一樣泛泛的要求。
從表2可以看出：絕大多數企業有成本管理意愿（93%）；企業能自覺應用成本導向管理會計方法的不到一半（48%）；系統應用的就調查范圍來說很少（16%）。企業最大的意愿是有可供參考、模仿的簡化模型（83%）。J.M.Clark（1923）提出的“不同的成本服務于不同的目的”（DifferentCostsforDifferentPurposes）的論斷揭示并豐富了成本變量的本質屬性，但是如何具體實施成本導向管理會計，尚且沒有一個模式。通過表2可以看出：多數企業在應用成本導向管理會計時仍然存在困惑，對到底如何實施它心中無數。
從表3可以看出：企業絕大多數具有市場意識（95%），但是能利用價值鏈分析方法的很少（33%），就調查范圍來說系統應用的更少（8%）。企業最大的意愿是有可供參考模仿的簡化模型（89%）。“始于顧客，終于顧客”（A.V.Feigenbaum，1961）的思想目前已經深入人心。通過上述調查筆者認為：多數企業有應用競爭（市場）戰略導向管理會計的需求，只是面對如何使用管理會計方法時，不知所措。
從表4可以看出：企業愿意不斷隨環境變遷進行戰略調整的有（95%），戰略調整實踐證明比較成功的有（31%），戰略調整時系統采用管理會計慣例、方法技巧的有（6%）。企業最大的意愿是有可供參考模仿的簡化模型（91%）。企業唯一持久的競爭優勢源于比競爭對手學得更快的能力。（P.M.Senge，1990）績效考核制度能從根本上驅動動態戰略變革的方向。多數企業有調整戰略的準備，只是不能自覺地應用管理會計方法而已。
四、啟示
（一）企業應用管理會計的困惑很多
從上述調查結果不難發現：我國企業應用慣例、方法的水平比較低。中小企業還不能自覺應用成本導向管理會計方法（52%）；系統應用的就調查范圍看還很少（16%）。企業能利用價值鏈方法的很少（33%）；系統應用的企業就調查范圍看很少（8%）。企業進行戰略調整時系統采用管理會計慣例、方法技巧的只有6%。同時，企業普遍期望有可供參考、模仿的簡化模型。可見，企業在利用管理會計慣例、方法時有諸多困惑：1.用還是不用？管理實踐的精髓就是簡化，面對復雜的管理會計方法，企業望而生畏，不得不考慮使用的成本和效益問題。人們開發的管理會計方法越來越復雜，這和管理實踐的要求南轅北轍。2.即使用，又怎樣建立機構。工作的制度又如何安排？管理會計職位如何描述？3.企業對應用管理工具一般奉行“拿來主義”，有可以借鑒的工作模式和流程安排嗎？4.會計職業道德是會計人員職業行為的規則。康德（ImanuelKant）曾說過：無規則即是無理性。因此，調整管理會計職業關系和職業行為的職業道德尤其重要。但是我國管理人員應該遵循什么樣的職業道德呢？現在還無從談起。據此不難發現，具體制度的缺失導致了企業諸多困惑的產生。
（二）企業文化和結構是推廣管理會計的兩道坎
文化是人類在認識和改造客觀世界與主觀世界的長期歷史過程中形成的價值觀念（viewofvalue）、道德準則（moralstandards）與行為取向（behavioralorientation）。按照施恩（EdgarSchein）在《組織文化和領導力》中的定義，企業文化就是企業中人在解決適應環境和內部團結問題時習得的、成體系的一系列基本預設。企業文化建設是管理會計應用的重要前提條件：1.戰略決策的科學化必須以民主化為基礎。只有民主決策，才能集思廣益，這是形成科學決策的基礎。2.戰略預算管理必須確立廣大員工的主體地位。全員參與是戰略預算的基本要求。3.企業文化建設不力將導致科學管理的理念、職業精神缺乏。健康向上的文化是科學管理的理念和職業精神的靈魂。歸根到底，管理會計的功能（function）是行為功能（behavioralfunction）。從上述調查可見，只有極少數企業有管理會計職業道德的規定（5.6%）。那么管理會計人員的行為取向和道德準則是什么呢？這是管理會計職業界和理論界不能回避的問題。
管理會計應用狀況令人失望的原因除了“管理會計運用的動力機制（胡玉明，2004）”外，筆者根據調查認為，更直接的一點是依賴于付出巨大努力去探索運用管理會計的制度安排的具體形式。在我國企業組織機構設置的制度安排中，尚缺乏管理會計的職能部門和職務設計的具體形式（10.2%）。“所謂組織，并非起先就已造好的一臺精密且硬性的機器，而是人們通過不斷解決種種決策問題創出的軟性系統（softsystem）。（藤田恒夫，1992）”一般認為，哈林頓（H.JamesHarrington）的業務流程改進（BPI）和哈默（MichaelHammer）的業務流程再造（BPR）是最新式、最有效力和具有操作性的組織創新工具。一個企業處在不同的生命周期，其戰略目標是不同的，戰略影響組織結構（Chandler，1962），因而相應的組織形式也是不同的。英國著名會計學家霍普伍德（Hopwood，1983）精辟地指出，離開廣闊的組織背景，管理會計不可能被理解。“管理會計可以被看作是使各種各樣的組織結構內的溝通、激勵和業績評價最為便利的信息支持系統。（A.阿特金森，1995）”可見，企業管理會計機構內生于企業的組織結構，因此管理會計機構設置依賴于企業組織的設置。據調查，在我國已開展管理會計工作的企業，往往是將各項任務分解到有關職能部門去承擔，例如，把預測職能分配給統計部門，把計劃職能分配給業務部門，把預算職能分配給財務部門，把決策職能分配給決策當局，把控制職能分配給生產或施工部門。我國目前管理會計運用的特點：一是我國的上述做法只是分解管理會計的工作，沒有配備專業管理會計人員；二是這種分配管理會計工作之后，并沒有很好地將其工作結果系統匯總并加以科學地利用。總之，我國管理會計在企業運作的結果是實施基本上不成體系。
（三）制訂管理會計指南的緊迫性
關鍵詞：管理會計；高校附屬醫院；原則；措施
管理會計是通過對財務信息的深加工和再利用，實現對經濟過程的預測、決策、規劃、控制、責任考核評價等職能的一個綜合體[1]。隨著全國醫療體制和事業單位管理體制改革的逐步深入，一些大中型醫院也開始相繼設立了管理會計，那么作為事業單位的醫院，其管理會計的主要職能究竟體現在哪些方面呢？筆者結合工作實際，提出一些不成熟的想法，以拋磚引玉，求教于同行。
一、醫院管理會計的工作原則
管理會計的本質是一種全局性的經濟管理活動。其總目標是促進加強經營管理，提高經濟效益和社會效益[3]。從醫院業務工作實際出發，醫院管理會計的工作原則重點在以高質量、的準確信息服務于經營與管理決策上。
（一）服務性原則
與其它管理會計的職能一樣，醫院管理會計并直接實施管理，而是為醫院領導加強管理、作出決策提供相關信息，這就要求在收集、加工和處理信息時，首先要力求全面系統，要從臨床經營、科研和基礎設施建設等多方面最大限度地滿足醫院領導和責任單位決策及協調的需要，要具有宏觀戰略特點；其次要注意可理解性，管理會計人員提供的會計信息不同于機械性、專業化、程式化的財務會計報表，既要以通俗易懂的語言進行表述，易于被決策者理解，既要以帶有分析性、探討研究性特點，還要立足實際，增強實用價值。
（二）準確性原則
管理會計信息雖不同于以數字為主構成的財務會計報表,要以表述性語言為主，但必須以真實性為生命，首先要準確，不說“過頭話”，不作無根據的主觀推測，其次要可靠、可核，與其它會計信息并無矛盾，只存在不同的分析判斷角度，不存在不同的結果。再次是客觀，就事論事，不摻雜著管理會計人員的個人興趣和偏見[3]，更不以迎合領導和其它信息需要者的愿望去作片面分析和斷章取義。
（三）實用性原則
管理會計提供的信息不是一種可有可無的參考消息和“參謀意見”，而是正確決策必不可少、必須采納，有重大實用價值客觀事實。這就要求：一是及時性:管理會計提供的信息應能夠及時滿足醫院經營管理決策的需要，包括及時產生、及時處理和及時報送；二是全面。信息來源是多渠道的，既有來源于本院內部的財務會計資料及其他內部信息，也有來源于醫院外部的諸如政策、環境、其它醫院、本校其它部門的信息；三是穩健。管理會計人員在處理及提供信息時應保持必要的謹慎，除所提供的信息本身要求真實、客觀外，還要充分估計可能發生的諸多因素，包括時間、政策、環境等因素可能發生的變化趨勢。二、管理會計產生效能的保障措施
（一）爭取醫院主要領導的重視
管理會計并不具有法律上的強制性，醫院是否設立管理會計，取決于醫院領導對管理會計的了解與認識，管理會計對醫院經營管理能產生多大的促進促進作用也要看醫院領導對管理會計信息的重視程度，否則，再好的信息也難以體現出真正的價值，要爭取醫院領導重視，管理會計必須通過比較，將其有優越性充分體現出來。因而，是否設立管理會計，則取決于單位領導和各級管理人員的觀念更新，而管理會計信息是否有助于加強單位內部經營管理和提高單位經濟效益要靠管理會計以各種方式充分展示其應有的價值，只有得到單位領導和各級管理人員的重視，才能夠使管理會計得到有效的推廣和普及應用。
（二）完善機構，加強制度化管理
為確保管理會計工作的規范化，必須在單位內部建立起與財務會計部門平行的管理會計部門。為防止機構繁多，便于協調工作，組建的醫院管理會計科可與財務科合署辦公，但管理會計科必須配備初具管理會計知識的干部和會計人員，并由院領導明確工作職責、任務，并建立健全相應的規章制度，以便考核評價單位管理會計師的工作業績。
（三）明確工作重點
管理會計部門人員要經常列席部分院級工作討論會，做好醫院經營財務專題分析定期，按時提交分析報表、專題報告、項目預測分析、評價、建議等等。主要包括：（1）固定資產投資合理性分析。針對近幾年基本建設項目進行回顧和再評價，對銀行信貸投資效益進行分析，對今后醫院基本建設立項進行評估論證。（2）醫院經營管理中的成本控制。通過對各科室實際人員費用及材料消耗的統計分析并制訂出合理的消耗指標。（3）物資采購預測和決策分析。醫院每年的醫療設備和藥品采購資金額巨大。（4）管理會計要事前做好預測分析工作，制訂資金使用計劃，有效地避免任何盲目的設備采購和藥品庫存積壓等問題的發生。
（四）提高管理會計人員素質
會計人員對管理會計運用的影響，主要是通過會計人員素質高低來體現的。素質系指會計人員知識層次、知識結構、價值觀和職業水準。它不僅要求會計人員掌握現代科學管理、數學、預測學和經濟學方面的知識而且還應了解心理（下轉第39頁）（上接第26頁）學、行為學等社會科學知識。提高管理會計人員素質，一是可以從醫院現有財務人員中培訓專業管理會計人員，通過參加相關培訓，系統地掌握基本理論和專業知識；二是建立會計人員繼續教育制度，逐步形成一支高素質的管理會計專業隊伍，為推行醫院管理會計打下堅實基礎。
參考文獻
[1]胡玉明.高級管理會計[M].廈門：廈門大學出版社，2005，（6）．