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一、財務≠會計
長期以來，關于財務與會計的聯系和區別的爭論一直未停止過，此類爭論的焦點主要是“誰大誰小”的問題，即是“大財務”和“大會計”的爭論。前者認為財務包含了會計，后者則認為會計包含了財務。通過長期的爭辯，大多數學者認為，財務與會計是兩門學科。財務是國家財政體系的基礎，它從一產生就擔負著籌集、組織、監督、正確處理和調整資金各種經濟關系的重任；隨著國內、國際經濟的運營，還向外匯風險防范、國際避稅等方面拓展。而會計則是確認、記錄、計量和報告經濟活動，并向相關利益者提供決策所用的會計信息。（劉曉棠、孔凡莉，2004）財務與會計的區別，綜合起來有：
（1）會計與財務的概念不同
會計是“以貨幣為主要計量單位.全面地、系統地、綜合地反映和監督經濟活動的過程”，財務是“通過合理的財務制度安排、財務戰略設計和財務策略運作，有效地培育和配置財務硬資源和軟資源，以求利益相關者的利益最大化和協調化，維持理財主體的可持續發展”。無論是理論研究、課程設置上，還是實務操作、職能科室的安排上，都是既有會計又有財務的，比如科研室有財務研究室，會計研究室，課程安排上有財務學和會計學.企事業單位的財務和會計功能也是分設的，這些都說明財務與會計是相并行而存在的，不是同一個事物。（劉曉棠、孔凡莉，2004）
（2）會計與財務的職能不同
財務與會計的概念不同。二者的職能也存在很大的差別。一般說來。會計的職能主要是反映和監督；財務的職能主要是預測、決策、協調和控制。會計的反映職能又可以分解為確認、計量、核算和報告職能，即會計是對企業所發生的一切會汁事項進行加工處理的過程會計的監督職能是指會計在對生產經營活動核算的同時.以國家的法令、法規和制度進行控制、干預和指導，確保生產經營活動合法、合理有序高效地發展。財務的協調職能是指協調企業與國家、企業與其他經濟組織及企業內部各部門、各單位之間的財務關系的職責和功能.財務的控制職能是指通過編制財務預算，進行財務分析，來控制資金的籌集，使用和分配的職責和功能由于財務與會計在職能上存在差異，作為完成職能結果的財務報表與會計報表不應是同一種報表。（夏既明，2002）
（3）財務與會計的依據不同
會計核算的依據是國家的統一會計制度，具體會計政策、會計估計的選用由單位根據國家統一會計政策、結合單位實際情況選定的。而財務管理的依據是在國家政策法律允許范圍內，根據管理當局的意圖，單位制定的內部財務管理辦法，享有獨立理財自和自主決策權。（施逢武、田斌，2004）
（4）會計與財務的責任主體和責任對象不同
企業本質上是多邊契約關系的總和，在信息非對稱的條件下，企業的所有者和經營者在獲取企業實際控制權方面處于有利地位，其他利小勢微的主體利益很難得到保證，甚至受到損害，與此同時也影響著企業的可持續發展。所以會計工作要求本著客觀、公允的原則對各利益主體負責。會計工作的責任對象就不僅僅是企業的所有者和經營者，還應包括國家財稅及主管部門、銀行等債權人，也包括企業的職工和潛在的投資者等。會計工作應負責向各利益主體提供客觀、可靠、及時的會計信息，報告企業的財務狀況、盈虧情況、償債能力、企業發展前景等有關信息。各利益主體作為信息使用者，則依據會計所提供的信息，結合本主體的利益要求和財務狀況，作出相應的決策。然而，實踐中在較長時期一直未明確會計工作的責任主體，導致會計信息存在著嚴重的失真，甚至是惡意的編造和篡改，影響和誤導了相關主體的決策。為此，新《會計法》第四條明確要求，“單位負責人對本單位的會計工作和會計資料的真實性、完整性負責”。單位負責人就是單位的法定代表人，公司或企業就是董事長。所以，單位負責人及其所控制的會計人員就是會計工作的責任主體。（許小青、廖春玲，2002）
（5）會計與財務的工作內容不同
企業財務工作的主要內容是理財，它包括資金籌集、風險預測、投資機會的選擇、資產管理、成本費用開支范圍及標準管理、盈虧計算與分配以及企業清算等。而會計的內容主要是從事核算及信息的提供工作，它主要包括會計的有關概念與定義，要求內容的確定，計算方法、科目設置及分類、核算程序、賬務處理、報表編審及信息提供等等。（叢佩茹，1995）
（6）財務與會計的工作性質不同
從財務與會計的工作性質看,財務與會計有質的區別,歸納如下表：（湯業國、張宏偉，1996）
項目會計工作財務工作
工作對象資金運動中能貨幣計量的經濟業務組織資金運動中的資金核定、籌集、運用以及分配各環節
工作方法設置賬戶、復式記賬、填審憑證、登記賬簿，編制會計報表等預測、決策、預算、控制、分析、定量方法與定性方法相結合
工作原則客觀、真實、可比、一致、穩健、重要、歷史成本、明晰等適應環境平衡收支、系統協調、優化比例、靈活組織資金運動
工作目的提供系統的、完整的、真實的、有用的會計信息優化財務狀況、控制風險，合理收益分配、增加所有者權益
工作依據會計準則體系企業財務制度、財務管理方法
工作程序取得原始憑證編制記賬憑證登記賬簿成本計算編制報表預測決策預算控制分析，是一種典型的管理活動程序
工作要求合乎規范與慣例，信息真實有用合乎管理目的
工作人員知識結構會計慣例、簿記、會計原理、專業會計、經營知識金融理論與實務、投資理論與實務、管理學、財務學、會計學
由此可見，財務和會計是兩門學科，在會計準則中不宜使用財務報告、財務報表等財務學的專業術語，應當使用會計學的專業術語。因此，財務報告≠會計報告，財務報表≠會計報表。
二、報告≠報表
從漢語詞組的含義上講：報告①把事情或意見正式告訴上級或群眾；②用口頭或書面的形式向上級或群眾所做的正式陳述。報表是指向上級報告情況的表格。（編輯室，1995）
從會計學科上講：“財務會計報告由會計報表、會計報表附注和財務情況說明書組成”；（《會計法》第20條）“財務會計報告是企業對外提供的反映企業某一特定時期的財務狀況和某一會計期間經營成果、現金流量等會計信息的文件。財務會計報告包括財務報表（作者注：稱‘會計報表’更準確）和其他應當在財務會計報告中披露的相關信息和資料。財務報表至少應當包括資產負債表、利潤表、現金流量表等報表及其附注。”（《企業會計準則——基本準則》第44條）。因此，會計報告≠會計報表，財務報告≠財務報表。
三、財務報告與財務會計報告、會計報表的關系
由前可知，財務報告≠財務會計報告≠會計報表。會計報表是財務會計報告的組成部分。“財務會計”有兩層含義：一是指財務學和會計學（FinanceandAccounting）；二是相對管理會計(ManagementAccounting)而言的企業對外會計——財務會計（FinancialAccounting）。國家制定統一的會計法規制度的初衷，就是要規范“企業對外提供的財務會計報告的內容、會計報表種類和格式、會計報告附注的主要內容等”，而“企業內部管理需要的會計報表由企業自行規定”（《企業會計制度•2001》第153條）。可見，會計準則中的“財務會計”是指的后者，即就是一般常說的“企業會計”。所以，在會計準則中統一使用“財務會計報告”更為科學。另外，自《企業會計制度•2001》頒發以來，國家就再沒有單獨制定財務制度，而是并入會計制度之中，從完善會計制度內容角度將財務制度的內容融化其中。所以，使用“財務會計報告”更加確切。財務會計報告是指企業對外提供的反映企業某一特定日期財務狀況和某一會計期間經營成果、現金流量等會計信息的文件。會計報表是根據日常會計核算資料，通過歸集、整理、加工、匯總，用以反映企業一定日期的財務狀況及經營成果和現金變動情況的表式書面文件。編制會計報表是會計核算的一種專門方法，也是會計信息系統的最后環節和最終結果。
會計報表原稱財務報表，是財務報告的組成部分。由于它的編制依據來源是會計核算，要遵守會計準則、會計法規，并以規范的格式定期反映，故理論界常將財務報表稱為會計報表。
會計報表的基本特征：以會計核算資料為依據；需要對會計核算資料進行加工；定期編制；表格式為主；通用式（具有法律規范）；資本運動（會計信息運行系統）的最終結果。財務報告、財務會計報告、會計報表三者的關系如下圖：
結論：會計報表提法科學。在財務管理學中宜用“財務報表”；在會計學中宜用“會計報表”；在會計法規中宜用“財務會計報告”。
參考資料
1.財政部：企業會計制度•2001，經濟科學出版社2001年；
2.編寫組：最新企業會計準則講解與運用，立信會計出版社2006年；
3.叢佩茹：企業財務與會計的關系，黑龍江財會1995年第9期；
4.湯業國、張宏偉：論財務與會計的區別，四川會計1996年第7期；
5.夏既明：會計報告、財務報表和財務會計報告辨析，會計之友2002年第3期；
6.許小青、廖春玲：試論財務與會計的聯系和區別，江西財稅與會計2002第3期；
7.施逢武、田斌：怎樣區別財務與會計，中國工會財會2004第7期；
論文關鍵詞：財務分析，醫院財務報表，應用
引言
隨著醫療機構的管理及醫療產權制度改革的不斷深入，醫院在經營自主權上有很大擴展，在資金的籌集、使用和分配上已經有相當大的自主權。醫院的投資者和管理者及相關的人員越來越重視醫院的財務狀況及經營成果，此時，能夠反映資金運作的有效性和合理性得財務會計報表就突顯的尤其重要[1]。現行的財務會計報表是財務會計報告的主體和核心，主要包括：資產負債表、業務收支總表、業務收入明細表、業務支出明細表、凈資產變動表、財務分析及基本數字表等。它能反映醫院的資金結構、營運能力、償債能力和盈利能力。醫院財務報表分析，是醫院財務管理的組成部分和重要手段，通過財務報表分析，可以評價、預測醫院經營成果，客觀地總結醫院財務管理水平，揭示存在的問題，改進財務管理工作，提高財務管理水平，促進醫院的發展。
1.醫院財務分析的內容
《醫院會計制度》規定，醫院會計報表由資產負債表、收入支出總表、醫療收支明細表、藥品收支明細表、基金變動情況表以及基本數字表等組成。醫院財務分析，不僅是醫院財務管理的重要手段，也是醫院達到預期經濟目標的重要管理方法。隨著醫療衛生體制改革的不斷深入，醫院的經濟活動也不斷發生深刻的變化[2]。因此，要重視和加強醫院財務分析，以提高經濟效益，提高醫院競爭力。醫院財務分析的內容主要有以下幾個方面：
（1）資產負債及償債能力分析
主要分析醫院償還到期債務的能力，分析醫院資產的安全性。主要指標有資產負債率、產權比率、流動比率、速動比率等。對醫院償債能力的分析主要利用資產負債表的相關數據來進行。資產負債表是根據資產=負債+凈資產的會計等式，把醫院的資產、負債和凈資產項目排列，按照一定的編制要求而成的。報表中的資產項目可以說明醫院所擁有的各種資源以及醫院償還債務的能力。報表中的凈資產項目說明了醫院擁有的資產總額。報表的負債項目說明醫院所負擔的長、短期債務的數量。其中資產負債率是負債總額與資產總額的比例。這個比率越高，說明醫院負債越多，反之說明該醫院的長期償債能力越強。流動比率是流動資產與流動負債的比率，該比率越高，表明醫院的短期償債能力越強，但流動比率過高，表明流動資產占用過多，會降低資金的使用效率，影響醫院的獲利能力。速動比率是速動資產與流動負債的比率。該比率越高，債權人的權益就越有保障，但速動比率過高，有可能是醫院應收賬款占用過多，現金回籠速度慢，反而會降低醫院短期償債能力。
（2）收入支出情況分析
通過對收入支出總表分析，可以判斷醫院的業務開展成果，分析醫院業務收入完成情況;支出使用情況;業務收入、支出構成比例，以及影響業務收入、支出增減變動的因素，從而找出問題所在，及時采取措施，提高醫院的經濟效益。醫院總收入主要包括醫院自身實現的業務收入、財政補助收入、上級補助收入三方面，由于上級補助收入很少，可在分析時作說明，因此對收入的分析主要從業務收入及財政補助收入兩方面進行分析。支出情況主要分析業務支出及項目撥款支出兩方面，由于項目撥款比較單一，可在分析時說明，所以支出情況說明主要是對醫院業務支出情況進行分析說明。現行的醫院會計制度將支出分為人員支出、公用支出及對個人和家庭補助支出三方面來進行分析。人員經費支出主要是反映單位在一定時期內的在職職工的人員費用支出情況，公用經費主要是反映一定時期內醫院在經營活動中所必需的消耗，對個人和家庭補助支出主要是反映離退休費用及職工個人和家庭補助情況。
（3）營運能力分析
營運能力是指醫院基于外部市場環境的約束，通過內部人力資源和生產資料的配置組合而對財務目標所產生作用的大小。主要分析指標有應收賬款周轉率、存貨周轉率、流動資產周轉率、固定資產利用率、總資產周轉率等。應收賬款周轉率可以用應收賬款平均天數來表示。應收賬款平均周轉天數越短，說明應收賬款占用醫院流動資金的時間越少；存貨周轉率是反映存貨停留在醫院的時間，也可用周轉天數來表示，存貨周轉天數越少，說明周轉速度越快。
除此之外，還有發展能力分析等其他相關指標。依據財務報表和統計報表，分析病床使用率、每門診人次費用、每住院人次費用、藥品收入占業務收入的比例、參保和非參保收入構成比例等，來了解收入的構成狀況，增加醫院的收入。
2.醫院財務分析的方法
醫院財務要引用現代財務分析的方法，運用各種經濟數學公式和模式，健全醫院財務分析體系，利用比率分析法、比較分析法、平衡分析法、因素分析法、圖表分析法等。結合資產負債表、收入支出表、醫療收支明細表、藥品收支明細表、現金流量表、根據經營管理實際需要，對醫院各個時期財務會計報表及其他相關資料對會計報表指標進行全面分析[3]。
醫院通過對不同時期收入、支出、結余進行對比分析，找出差距；通過因素分析，可測定各因素變化的影響；通過經濟批量分析，可掌握藥品、庫存物資的利用情況；購、銷、存進行一體化管理，既保證業務正常需要，又不積壓資金；評價經濟效益，核定最佳經濟批量，通過投入產出分析，可對制劑生產進行本、量、利的測定，評價經濟效益；通過趨勢動態對比，可對醫院的發展趨勢進行測定；通過對大型設備投資項目進行專題分析，可減少盲目投資帶來的損失，防范和規避財務風險。通過一系列科學的財務分析方法，充分利用醫院財務會計資料及其相關資料，為改進醫院理財水平，提高社會效益和經濟效益服務。
4.總結
醫院財務分析是一種綜合性的財務管理，涉及到醫院的外部環境和醫院內部的各種管理，需要我們不斷總結經驗，在實踐中不斷探索、不斷創新，要體現出科學化、規范化和實用化和有利于宏觀決策化的特點。總之，通過對醫院財務報表分析，可以正確地評價醫院經營狀況和經營成果，從而更好地進行經營決策，促進醫院快速發展。
參考文獻1 何鐵方.醫院財務報告的發展趨勢[J].衛生經濟研究，2003，(12).
2 段德春，賽岳，辛淑蒲.談現代醫院財務分析[J].中國衛生經濟，2003，22(10).
3 趙美君.淺談醫院財務分析的方法和評價指標體系[J].中國醫院管理.2004，10.
【關鍵詞】 經濟類非會計專業;會計課程設置;教學內容與教學方法改進
會計作為一種核算技術適用于各種行業、各種經濟類型和不同經濟主體,財務會計信息作為核心的價值信息滲透到社會經濟生活的各個方面,“經濟越發展會計越重要”。在高等學歷教育中,會計被賦予愈來愈重要的地位,1998年教育部在頒布的《普通高等學校本科專業目錄》中明確將會計學課程作為經濟類、管理類專業和其他有關專業的主要課程,高校的經濟管理類非會計專業一直將會計學設為必修的專業基礎課。但是在具體教學實踐中,從事會計教學的教師不僅要承擔會計專業與非會計專業的教學工作,可能還包括不同學歷種類、不同學歷層次的教學,特別是近些年高校擴招,教師的工作量增加較快,因此,如何在有限的教學條件下和有限的學時內,使經濟類非會計專業學生學習掌握會計理論與方法,全面了解會計主體經濟活動的資金運動,培育他們有效運用財會信息進行經濟活動分析、理性導向經濟決策的能力,的確是有待深入探討的教學研究課題。
一、經濟類非會計專業會計教育目標與教學原則
從理論上說,非會計專業開展會計教育的動機,一則是考慮到會計理論知識與財務會計工作實務在社會經濟生活中的作用,即會計的普遍適用性;二則是基于不同學科內在邏輯聯系而架構本學科知識結構完整性的需要。經濟類非會計專業開設會計課程實施會計教育的主要目標是期望學生通過學習會計課程,理解掌握會計這樣一種價值信息核算技術,培養他們對經濟數據的認知能力、運用能力,拓展思維,提升分析問題、解決問題能力,符合高等教育培養知識結構合理、綜合素質高的培養目標,這與會計專業人才培養目標――培養“從事會計實務以及教學、科研方面工作的工商管理學科高級專業人才”有明顯差異。
以大學本科為例,會計專業學生從入校到畢業的四年中,要開設初級、中級、高級的財務會計學、財務管理、成本與管理會計、審計學、會計信息系統等十多門主干會計課程,經歷專業引導、課堂教學、專業認知實習、課程模擬實驗、行業會計實踐、學年論文、畢業論文等完整的會計專業教學環節的培養,講求專業課程學習與專業人才培養的系統性、全面性與會計專業工作能力的高標準要求;與此相比,經濟類非會計專業,根據學科方向,針對不同專業知識結構要求,一般開設2～4門會計課程,作為必修的專業基礎課或專業課,學時、學分有限,教學中不可能完全移植會計專業教學模式。
故經濟類非會計專業的會計教學應本著使學生“懂會計,合理運用財務會計信息,分析經濟問題、實施理性經濟行為”的宗旨,安排適中的會計教學內容、教學難度,突出教學重點,與各專業要求相銜接,注意與其他課程的互補與滲透,采用與教學對象相協調的教學方法與教學要求。
二、合理設置各門會計課程
在整個大學本科階段,經濟類非會計專業開設的會計課程一般包括會計學、財務管理,有的專業(如應用經濟學科類的專業)還開設行業會計、財務報表分析等課程。各門課程之間注意有機銜接,每門課程安排適當的實驗教學內容,使課堂教學延伸至實踐或實踐模擬,具體設置見下表:
三、優化教學思維與教學內容
從學科劃分看,會計屬管理學科,經濟學是其基礎,反過來會計又服務于經濟學。在對非會計專業教授會計課程時,不能就會計講授會計,特別是第一門會計課程――會計學,需要運用經濟學等學科知識進行課程導入和會計專業知識點的講述。會計學課程內容分三個層面:一是會計基礎理論與會計方法;二是從企業成立、經營活動主體過程到財務成果核算及年終決算;三是會計信息加工程序。按學生理解能力,掌握循序漸進的三個關鍵點:會計對象會計賬務處理會計報表,逐步使學生學習掌握會計主體經濟活動中的資金運動及其相應的會計處理、理解并合理運用會計綜合信息,通過一定的實驗教學,切實培養學生運用會計信息思考經濟問題、理性分析相關問題的能力。
在接下來一個學期開設的行業會計中,減少或刪除會計基礎理論和基礎會計方法論部分,突出各專業相對應的行業要求,按不同行業特征安排教學內容。如金融專業開設的金融企業會計,重點在于金融行業主要業務核算,以及外幣業務、長期投融資中的債券業務等;國際經濟與貿易專業開設的外貿會計,重點在于商品流通核算、對外貿易業務核算、外幣結算等。
財務管理課程劃分三個部分:基礎理論、財務主體理財環節、理財專題;對經濟類非會計專業一般教學重點放在前兩個部分,突出財務估價、資本成本資本結構、(長期)投融資管理、營運資金管理等內容。對學生來說,財務管理課程的學習理解可能較難一點,教師注意掌控教學廣度與深度,在基礎理論與投融資部分可以安排章節論文,安排兩個學時進行講評,了解學生學習掌握情況,更好地引導學生學習運用財務知識,評析客觀經濟生活中的一般財務現象。在教學實踐環節中,根據專業需要與經濟動態安排專題講座、實地觀摩、模擬實驗等,啟發學生深入思考,引導他們做一些有關方面的問題研究。
會計報表分析課程注意與前面課程特別是財務管理的銜接,對于將該課程作為主干專業課的經濟類專業,比如金融專業,更要注意做一些鋪墊與補充,除課程主體內容(會計信息分析方法論、單項分析與財務效率分析、上市公司綜合財務分析)外,增加完全成本(制造成本)與變動成本比較、會計控制、會計法規、傳統行業標準等內容,引導學生學會客觀理解會計信息,正確運用相關理論與方法分析會計信息,在實驗教學中,重點安排對上市公司財務分析、財務判斷提出建議等內容,開展投資理財模擬實驗,有條件的參與國家、地方和院校舉辦的模擬實驗競賽。在此需要說明一點:對于不開設會計報表分析課程且會計學課程中未曾展開報表分析的有關專業來說,可將報表基本分析理論與方法、上市公司財務分析指標及其運用等內容安排到財務管理課程中。
四、改進并充實教學方法
會計本來是專業性強、知識結構邏輯嚴密、實務性強的專業,面對非會計專業學生,受學時少、教學條件短期內難以改觀等制約,制定適宜的教學策略、采取靈活相應的教學方法,非常需要教師潛心策劃、精心安排。
筆者認為傳統的“粉筆+黑板”方式,有利于老師掌控課堂教學節奏,演繹思維推理過程,邏輯關系清晰,關鍵知識點易于展開,仍不失為主要的教學方法之一。同時,現代多媒體課件教學,能夠加大課堂容量,處理圖、文、聲、像,而且成熟的教學軟件能夠很好地演示會計學課程中的會計核算流程、賬戶體系圖、賬表、實物等內容,這樣可加深學生的印象,活躍課堂氣氛。在財務報表分析課程中,教學軟件系統的運用,可追蹤資本市場行情,方便地演示上市公司財務分析。
在會計教學中引入適合的案例教學,有利于啟發學生思維,促進學生的知識理解與間接實踐經驗的吸收。如在財務管理課程的融資、投資教學中,引入國內外投融資經典案例,分析其中運用理財原理或自我創新部分,揭示其財務成果或財務失敗的根源;在財務報表分析課程中列舉典型上市公司財務報表,運用所學財務理論與分析方法,分析上市公司財務效率,進行基本財務判斷,提出相應改進建議。
此外,安排歸納性的章節、課程實務練習,輔以知識梳理與實際運用講解;布置思考題或短論文,對主要理論進行比較分析或理論運用評析。經濟學類不同專業對會計需求不盡相同,不同學生個人特長與自我規劃亦不盡相同,故不宜采用百分之百的剛性教學評價機制。對教學質量、教學效果可采用閉卷或開卷考試、案例分析、分析報告、論文等多種形式。
五、結束語
本著探討經濟類非會計專業會計教育的針對性與適用性問題,提供一點個人看法與教學經驗的目的,筆者做了以上論述。在此,筆者還想說明一點:因經濟發展與人才培養趨向對會計的需要會進一步提高、經濟學學科中的各種非會計專業與會計專業的疏密程度不盡相同,在施教過程中,教師應適當區分會計專業與非會計專業的不同要求、針對不同專業適度降低教學廣度與難度,從而達到應有教學效果。
【參考文獻】
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【關鍵詞】 應用型財會本科；實踐教學；改革
應用型本科是以培養應用型人才為目標的本科層次教育。隨著我國高等院校招生規模的逐年擴大，高等教育也從過去的“精英教育”向“大眾化教育”轉變。本科院校依據招生層次有“一本”、“二本”和“三本”,各層次院校的培養目標不再是過去單一的研究型，一些“二本”和“三本”院校依據自己院校的特點提出了以應用型作為學生培養目標，以適應社會對人才的需求。而應用型財會人才與普通財會人才相比，最大的區別點在于，應用型人才是具有較強的實踐動手能力、自學能力、分析問題、解決問題等方面綜合能力的人才。為了實現這一培養目標，很多應用型本科院校都對此進行著有益的探索和實踐。
據有關院校對全國13個省、市、自治區財會專業學生應具備的能力進行問卷調查，顯示財會專業學生應具備以下能力：一是較強的語言與文字表達、人際溝通和合作共事能力；二是計算機操作能力;三是遵紀守法、具有較強的自我控制能力；四是財務分析決策能力；五是終身獨立自學能力、信息獲取及處理能力；六是經濟業務處理能力。這是應用型財會本科學生應具備的綜合素質和能力。為了將學生培養成具有以上素質與能力的人才，應用型本科院校必須在課程的設置體系、課程的內容和教學的各個環節上都要體現實踐性，強調應用型和創新性。但很多應用型本科院校教學模式卻存在以下缺陷。
一、現行的財會教學模式存在的缺陷
主要表現在四個方面：
(一)培養方向存在偏差
目前，應用型本科財會專業學生的培養方向，大都定位在大中型企業，忽略了多數應用型本科院校也包括當前財會畢業生大量地服務于小企業這一現實。
(二)課程設置不夠合理
體現在“兩課”與專業課的課時比例、專業基礎課和專業課的課時比例、各門專業課的課時比例、課堂教學與實習實訓的課時比例等方面存在的課時結構不盡合理。表現在會計專業課程設置過多過濫，不明確會計專業的核心課程，造成會計專業學生掌握的會計知識面寬，而深度不夠的局面。
(三) 實訓手段比較欠缺
主要表現在實訓手段以仿真為主，少有實戰的訓練；實訓資料中存在仿而不真，與實務操作存在較大的差異，實訓規范有待加強。
（四）實訓指導教師素質有待提高
主要表現在財會教師隊伍中相對注重的仍是教師的專業職稱、文憑等，而具有雙師、兼職、企業工作背景的教師比重仍不理想。這一方面源自具有較好的企業背景的財會專業人才向高校流動的動力不足；另外，繁重的教學和科研任務，使得校內教師無暇顧及外面的兼職及考取會計職稱證和注冊會計師等證書，即使有有限的閑余時間也不如進行再深造，以此取得高校師資的文憑為重。具有實戰經驗的實訓教師的匱乏必然會影響實踐教學的效果。
二、實踐教學改革措施
針對上述應用型財會本科教學模式未能很好地體現其應用型、實踐性和創造性，經過多年的理論與實踐教學探索，筆者認為應作如下改革：
（一） 加大財會實踐課程比重
由于財會實踐課程是體現應用型教育的核心課程，它可使學生把所學的財會理論知識及時轉化為實際應用能力，為學生從學校到工作崗位之間架起了橋梁，是培養應用型人才的重要途徑。因此，在制定教學計劃時，應將財會實踐課程的比重由過去的10%提高到30%以上，這樣才能使財會專業畢業生不斷更新財會知識，適應千變萬化的環境，在工作崗位上發揮作用。
（二） 建立多層次的財會實踐課程體系
科學、合理地設計財會實踐課程是實現良好教學效果的可靠保證。財會實踐課程不僅有利于學生逐步鞏固所學的理論知識，而且有利于對所學知識全面系統的理解，達到系統掌握、融會貫通的目的。筆者認為財會實踐課程應包括單項實踐、綜合實踐、社會實踐、畢業實習與畢業設計等形式。具體設計如下：
1. 單項實踐課程設計科目與時間安排
單項實踐課程是以理論教材章節為試驗單位，按理論進度分別組織實踐，科目包括會計學基礎、財務會計、成本會計、會計報表分析、財務管理、審計、會計電算化等專業能力試驗課程。一般安排在每門理論課講完的那個學期末，時間大約2周，這樣可以乘熱打鐵，提高課堂理論教學的效果，使財會理論與實踐很好地結合。
2. 綜合實踐課程設計科目與時間安排
財會綜合實踐課程是將幾門相關課程的知識融合在一起進行的實踐，目的是達到綜合運用知識的能力。如在學習《中級財務會計》、《成本會計》時分別安排了單項實踐。在《中級財務會計》、《成本會計》兩門課程都學習完之后，再安排2～3周的時間會計綜合實習課程，重點進行工業企業的綜合會計業務實踐，實踐的目的是熟悉企業會計賬簿的登記、成本的核算和會計報表業務。試驗的內容一般選用一個工業企業12月份的業務進行試驗。實驗時只提供原始憑證,要求根據所提供的原始憑證編制記賬憑證、登記賬簿、年終結賬和編制會計報表等一整套會計處理業務，以培養學生的動手和應用能力。
又比如在財務管理、中級財務管理學完之后，可以安排2~3周理財綜合實習課程，選擇相對來說籌資、投資業務較多的某些上市公司或其他成長性較好、較有活力的企業為考察研究對象，進行該企業、該行業的籌資、投資、營運資金管理、股利分配等業務實習，以更深入地進行具體的財務預測、財務決策、財務分析和財務控制。在這一課程中可以很好地利用現代信息技術進行資料的采集、處理和分析。達到學生對財務管理知識的融會貫通，而避免只拘泥于每一個孤立章節的單項實踐，以提高學生進行較為綜合和較復雜的財務決策能力。
3. 社會實踐課程
筆者建議，除以上的實踐課程主要集中在每一學期末之外，為了與畢業實習和畢業論文有一個很好的銜接與準備，在學生大四第一學期后半期進行為期十周左右的社會實踐課程。這一階段是在學生已將校內所開課程全部修完，而在大四第二學期畢業實習和畢業論文之前開設的。這一階段讓學生真正融入到社會，帶著任務到企業、事業或會計師事務所進行社會實踐。單位主要由學校來聯系，主要是學校的校外實習基地，這樣便于實習指導教師對學生的統一管理。這樣可以將財會專業的所有重點理論課，如財務會計、財務管理、審計、成本會計、會計電算化、管理會計、稅務會計等內容，真實地融入到企業財會工作的綜合實務中。當然在最后一周可以將有關實踐數據結果，帶回到學校，進行財務分析和審計，并運用有關財會理論知識，提出管理建議。這個成果可以形成學生的社會實踐報告。
有人認為，這一階段的社會實踐與畢業環節的畢業實習會有所雷同，對此，筆者不敢茍同。經過多年的畢業論文的指導工作，認為雖然要求學生進行為期八周的畢業實習，但個別學生由于就業壓力，畢業論文的壓力，聯系實習單位的積極性不高，或聯系了和自己專業無關的實習單位出具相應的證明以敷衍了事，這樣，使我們的畢業環節的實習效果大打折扣。因此，在就業形勢日益嚴峻的今天，筆者認為在大四第一學期就安排這樣的一個社會實踐課程，一是對學生畢業實習單位的聯系、論文選題的把握有了一個提前的準備，二是對就業的壓力有一定的緩解。因為越早一點接觸社會，對我們的學生就越有好處。
對這一環節的實施，需要合理制定教學計劃，將有關非核心專業理論課程進行適當壓縮，以保證這一階段較大的實踐課時數。
4. 畢業實習與畢業論文
應用型本科財會專業的論文，要求具體分析某個企業或某行業會計、財務、審計等的具體問題等為內容，培養學生運用所學專業基礎理論、專業知識和基本技能，提高分析和解決實際問題及從事科學研究的能力，培養學生刻苦鉆研、勇于創新的精神和認真負責、實事求是的科學態度。
（三） 完善校內模擬試驗和建設校外實訓基地
1. 校內模擬試驗的完善
校內財會試驗室在傳統手工賬務處理的基礎上，應大力開展利用現代信息技術的會計電算化實習和綜合的財會實習內容。比如會計電算化課程，教研室可以選派相關教師到財務軟件公司掛職鍛煉，去實際參與企業會計電算化系統的設計與實施工作，然后把經驗和技術帶到課堂，用企業的實際數據來解釋教材中的原理。
還可與財務軟件公司合作，引入ERP（企業資源計劃）（用友版）網上虛擬實驗（包括五大系統：財務會計實驗系統、管理會計實驗系統、供應鏈管理實驗系統、生產制造管理實驗系統、人力資源管理實驗系統）組成。ERP案例引入到課堂教學，采用多媒體與案例教學相結合方式，在用企業的實際數據強化基本層（賬務處理、報表管理、工資管理、固定資產管理等模塊）的教學上，開展采購管理、庫存管理、存貨管理、財務分析、成本管理、生產計劃等環節的教學，加大對學生實踐動手能力的培養。此外，還有財務軟件公司開發的沙盤對抗賽、銀行證券等多樣化的虛擬試驗，以此來提高學生的實踐能力和綜合素質。
2. 積極開拓校外實訓基地
學校可以聯系行政事業單位、工業企業、商業企業、房地產企業、外商投資企業、外貿企業等的財會部門，作為本專業的專業實踐基地。盡管在一個單位的財會部門建立實習基地會有一定的難度，這畢竟涉及到企業的商業秘密，這就需要學校的支持和教師對實踐的勇于參與。
（四） 高素質的實訓指導教師的培養與聘請
學校應鼓勵財會專業教師參與社會各類財會專業職稱和注冊會計師等能力考試，以提高“雙師”教師比重，同時建議教師更多地進行校外兼職。當然，這些措施需要學校有充足的師資，教師的教學任務得以減輕的情況下才能得以實現。此外，在鼓勵教師走出去的同時，還可聘請校外較高層次有著豐富實踐經驗的財會工作人員來學校作短期的實訓指導教師，這樣可以將其切身的工作經驗、業務能力傳授給學生，這樣必將大大提高學生的實踐教學效果。
通過以上財會實踐教學的改革，將會使培養應用型財會類專業畢業生具有過硬的業務水平，嫻熟的財會實務操作技能，使其所學與所干零距離，畢業與就業零過渡的目標盡快實現。
【參考文獻】
[1] 徐經長.“會計學”精品課程建設的探索與實踐. 中國大學教學， 2003年12期.
[2] 李瑞生. 新經濟時代對《會計電算化》課程的認識 .河北建筑科技學院學報(社科版)， 2002，(2)：56.
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【摘要】這一變革，將會促進公司采取更加合法與規范的會計處理、稅收籌劃手段，從而以前那種“打擦邊球”、虛擬經濟業務減少所交稅款等等方式，其使用的風險將會增大。為取得一份“無保留意見”的審計報告，我們有理由相信，公司會更加規范自己的行為，在合法的范圍內進行稅收籌劃。
【關鍵詞】促進公司采取更加合法與規范的會計處理 稅收籌劃手段
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【正文】
對照《中華人民共和國企業所得稅暫行條例》及相關法規規定， 一人有限責任公司基于其公司性質， 應屬于企業所得稅的納稅義務人， 公司生產經營產生的利潤應當首先依法繳納企業所得稅。在此基礎上， 一人有限責任公司方能將稅后利潤分配給股東。若投資主體是自然人， 那么根據《個人所得稅法》的規定， 投資者還應就稅后分配利潤， 按照“ 利息、股息、紅利所得”項目繳納個人所得稅。表1 自然人創辦一人公司的稅負比較表應稅所得額企業所得稅率個人所得稅率實際稅率個人所得稅實際稅率不超過5000 元18% 20% 34.4% 5% 5%超過5000 元到1 萬元（含） 18% 20% 34.4% 15% 15%超過1 萬元到3 萬元（含） 18% 20% 34.4% 20% 20%超過3 萬元到5 萬元（含） 27% 20% 41.6% 25% 25%超過10 萬元33% 20% 46.4% 35% 35%一人公司個人獨資企業超過5 萬元到十萬元（含） 27% 20% 41.6% 30% 30%于是， 當一人公司惟一股東為自然人時， 就會出現對公司利潤征收企業所得稅， 對惟一分配利潤股東征收個人所得稅的經濟性雙重征稅。而且，一人有限責任公司的注冊資本最低限額為人民幣10 萬元，高于普通有限責任公司。因此，自然人設立一個一人公司，其稅負加重，進行稅收籌劃的難度也加大。2、新《公司法》所要求的“強制審計”，限制了稅收籌劃的手段與操作空間據新《公司法》第165 條規定：公司在每一個會計年度終了時，需編制財務會計報告并依法經會計師事務所審計，財務會計報表應該按法律法規制定。也就是說，從06 年1 月1 日開始，無論公司大小都必須在每個會計年度報表上請會計師事務所審計。這一變革，將會促進公司采取更加合法與規范的會計處理、稅收籌劃手段，從而以前那種“打擦邊球”、虛擬經濟業務減少所交稅款等等方式，其使用的風險將會增大。為取得一份“無保留意見”的審計報告，我們有理由相信，公司會更加規范自己的行為，在合法的范圍內進行稅收籌劃。
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如：《現代商業》 論我國金融改革及其未來發展
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一、審計系統必須適應環境的發展
審計系統是在一定的經濟社會環境下產生，又在特定的外界環境中存在和發展。它是環境的產物，必須和環境相適應。與生態系統中的生物一樣，審計系統的生存、生長受制于環境，但審計系統的存在和發展又反過來影響和改變環境。論文百事通回顧審計系統的發展歷程，經歷了三個階段：
第一階段是19世紀中葉，在資本主義得到充分發展、取得工業革命成功的英國出現了現代意義的審計(稱英國式審計或詳細審計)。當時的審計對象是會計賬簿，審計的目的是查錯防弊，所使用的審計工具是詳細檢查，審計信息的使用人是股東。第二階段是本世紀初，在資本主義發達的美國出現了以資產負債表為對象的資產負債表審計，其目的是判斷借款人的信用狀況，審計信息使用人從股東擴大到債權人(主要是銀行)。第三階段是本世紀20—30年代，由于資本市場證券化，在美國出現了以損益表為中心的財務會計報表審計，目的是提出客觀公正的審計意見，審計信息使用人是所有的企業利害關系人，對上市公司而言就是社會公眾。到了40年代以后，由于跨國公司的出現，國際間資本流動頻繁，在發達的資本主義國家出現了國際化的會計公司。
從上述審計系統從一個階段向高一階段的進化過程分析，我們可以得出兩點結論：一是審計系統每一次進化都是為了適應環境的變化，和任何系統一樣，只有適應環境的系統才能得以生存和發展。19世紀西方資本主義得到充分發展，實行所有權和經營權分離，就出現了英國式的詳細審計。到了20世紀中葉，隨著企業大型化和證券化，經濟活動劇增，審計師不可能對每筆交易都進行檢查，審計系統就由詳細審計進化到抽樣審計。有了跨國公司，就有了國際性的會計事務所。正是審計系統適應了所生存的環境，才使得本身得到充分的發展。同時，進化后的審計系統又反作用于環境，對社會經濟起了積極推動作用，成為人類經濟系統中不可缺少的一個子系統。二是審計系統的每一次進化都有賴于相應的理論、方法和技術的支持。從英國式的詳細審計進化到資產負債表審計，是因為有內部牽制理論和統計抽樣技術的支持。同樣，從資產負債表審計進化到財務會計報表審計，是因為有內部控制理論和審計風險測試評價技術的支持。這是審計系統一次具有非常意義的“進化”，正是由于審計系統普遍采用了統計抽樣技術和內部控制測試技術，從而使審計系統的功能大大增強，在大大提高了審計效率的同時，又有效地控制了審計風險。
同理，在步入21世紀的今天，審計系統又面臨著新環境的挑戰。新經濟和數字時代的到來，以及經濟全球化、市場一體化等將對審計系統產生重大影響。面對新經濟環境的挑戰，審計系統必須適應這種環境的進化，而要進化就必須有相應的理論和技術方法即系統科學和信息技術的支持，筆者將由系統科學和計算機技術支持下進化了的審計稱為系統審計，與之相對應的是傳統的詳細審計和內控審計。下圖表達了審計系統的進化過程。
需要說明的是，“系統審計”與“審計系統”是二個既有聯系又有區別的概念。系統審計是指在系統科學和信息技術支持下的審計理論方法，表明一種審計理念，是相對于其它審計方法而言的。審計系統則是泛指審計體系，詳細審計、財務會計報表審計、系統審計都是審計系統各個不同歷史時期的產物。
二、系統審計和傳統審計的比較
傳統審計的思維方式是：部分整體。傳統審計總是先分析對象的各個部分，然后再綜合為整體。這種思維方法的局限性在于把分析與綜合、部分與整體、原因與結果機械地割裂開來，認為部分是原因，整體是結果，部分決定整體。傳統審計方法著眼于一個個要素，進而得出整體的性能，其邏輯結論往往是組成整體的要素好，整體的性能也就好。不論是一百五十年前的詳細審計，還是目前的財務會計報表審計，注冊會計師的思想方法都是從部分去推測整體，而系統審計的思想方法則是從整體到部分。詳細審計是從每一筆交易賬戶再到報表；財務會計報表審計是通過對內部控制和控制風險的研究抽取部分交易為樣本賬戶最終證實報表信息的真實和公允性。詳細審計和報表審計在研究審計對象經濟活動時，只把各組成部分孤立地、簡單地加起來，這并不能說明審計對象經濟活動的整體性質和功能。因為各要素的簡單相加，并不能構成一個系統。
系統審計思維方法則不同于傳統審計，它的思維方式是：整體部分。系統審計從整體出發，先進行系統綜合，形成可能的系統方案，再進行系統分析。分析系統各要素及其相互關系，建立模型，然后進行系統選擇，實現最優化，重新綜合成整體。系統審計方法的程序是：綜合分析綜合。它不僅著眼于個別要素的優劣，而且利用了要素之間的相互關系，觀察和判斷系統整體的性能。要素和系統不是一種簡單的線性因果關系，系統的整體性能不單是取決于組成系統的要素，而且還有要素之間的相互作用。系統審計方法正是在要素之間相互作用的關系中進行分析和綜合，才能正確地認識審計對象的整體性能。系統審計把審計對象的經濟活動當作一個整體來研究。這一整體的性質和規律，只存在于組成要素的相互聯系、相互作用之中。各個組成部分孤立的特征或者活動的總和，并不能反映整體的特征和活動。系統審計強調系統的整體性，要求注冊會計師不能象以前那樣，先把審計對象分成幾個部分，然后再匯集起來。而是把審計對象作為一個有機的整體來對待，先看整體，再看部分；先看全局，再看局部；先看宏觀，再看微觀；先看全過程，再看某一個階段。從整體與環境、整體與部分的相互依賴、相互制約中，去揭示系統的特征和運動規律。對局部的研究必須放在整體中，從整體的各個部分的聯系、制約中去加以研究。當然，注冊會計師研究審計對象經濟活動整體，并不是不深入具體細節去考察分析，一個正確地認識來自于從整體到部分，部分到整體的反復過程。系統審計在研究問題時，把任何對象都看成是系統，然后著眼于系統和環境之間、系統和要素之間的相互關系，確定要素的層次結構，這樣就便于用數學方法從定性和定量的結合上研究、描述現實系統。系統審計比傳統審計方法更能將分析和綜合、歸納和演繹等方法有機地結合起來，因而為運用數理邏輯方法和計算機技術開辟廣闊的道路。新晨
【關鍵詞】 政府會計； 會計基礎； 財務報告模式； 選擇； 構建
一、會計基礎與財務報告模式
（一）會計基礎
會計基礎，即會計事項的記賬基準。從根本上說，會計基礎主要解決收入和費用（支出）會計要素應以什么標準、在什么時候及如何記錄和在會計報表中報告的問題。收付實現制與權責發生制是兩種最基本的會計基礎。實踐證明，至今已不存在純粹的收付實現制和純粹的權責發生制。國際會計師聯合會公立單位委員會在其1991年3月的研究報告第1號《中央政府的財務報告》中提出了多種會計確認基礎的名稱，其中包括現金制基礎、修正的現金制基礎、修正的應計制基礎和完全的應計制基礎。該委員會還認為，“在會計上有這樣一個會計基礎區間，這個區間的范圍是從現金制基礎這一極端到另一極端的完全應計制基礎。在這兩個極端中間，有很多變化，這些變化實際上或者是對現金制基礎或者是對完全應計制基礎的修正。”由此表明，收付實現制和權責發生制僅是確認時間基礎的兩個極端，可以把修正的收付實現制和修正的權責發生制統稱為混合會計確認基礎。
（二）會計基礎與財務報告模式的關系
選擇不同的會計基礎，不僅對收入與費用（支出）確認與計量的標準不同，而且財務報告的模式也有差異。財務報告模式，即財務報告主體通常需要編制的財務報告的類型。財務報告主體存在著許多信息使用者，這些信息使用者需要依靠政府或政府單位財務報告提供有用的信息，以幫助他們評價政府財務受托責任和進行決策。會計基礎與財務報告模式之間存在著密切的關系。一方面，采用不同的會計基礎，會計要素的劃分有所不同，會影響會計報表的種類。例如，美國的政府（包括公立非營利組織）財務報表要素，在收付實現制下有現金收入、現金支出和現金結余，而在權責發生制下有資產、負債、凈資產、收入和費用。顯然，在不同的會計基礎下，構建的財務報表的類型存在差異。另一方面，采用不同的會計基礎，對財務報告模式的影響不僅表現在財務報表方面，而且表現在整個財務報告的結構和內容安排方面。即在不同的會計基礎下，納入財務報表的內容和附注也有所差異。國際會計師聯合會公立單位委員會在其1993年7月公布的《研究報告第2號――中央政府財務報表的要素》中認為，通常與現金制或修正的現金制會計基礎相聯系的報告模式是現金流量或現金余額表，該表附有應收款項和應付款項的信息；通常與應計制或修正的應計制會計基礎相聯系的模式是資產負債表、收入費用表或收入支出表以及現金或基金流動表。
二、我國政府財務報告模式的選擇
（一）政府財務報告目標
從理論上講，政府財務報告模式可以分為現金制基礎下的政府財務報告、修正的現金制基礎下的政府財務報告、修正的應計制下的政府財務報告和完全的應計制下的政府財務報告四種。不同會計基礎下的政府財務報告在會計要素、報表類型和披露其他信息等方面有所差異。不管采用什么樣的財務報告模式，它都是由政府財務報告的目標所決定的。
政府的公共受托責任是政府財務報告的基礎。政府財務報告的目標是向使用者提供全面的財務信息，以幫助其評價政府的受托責任和作出相關的決策。其中，報告和解除政府主體的公共受托責任是政府財務報告的根本目標。這可以從兩個方面來理解，一是政府對外財務報告的主要目的之一，就是傳遞財務信息和非財務信息的形式，直接向社會公眾報告政府履行受托責任的情況；二是政府對內財務報告雖然不直接面向外部的信息使用者，但其目的是為了內部管理者的財務管理和預算控制，最終目的也是利用現用的財務信息更好地履行受托責任。政府的公共受托責任對財務報告模式的影響因素包括：1.誰向公眾承擔受托責任決定了誰應當提供財務報告，這關系到財務報告的主體問題。2.不同的受托責任決定了財務報告的不同側重點。3.政府受托責任的廣泛性還表現在其財務報告使用者的類型多，且需求各有不同。因此，政府受托責任的廣泛性決定了政府財務報告模式不是單一的，而是綜合的；但又不能是一個無所不包的大雜燴，而是有選擇、有側重的。政府財務報告的基礎是受托責任，因此政府財務報告的確立應當以使用者對信息的需求為導向。這必然要求我國政府財務報告應當從預算管理服務為主轉變為為公眾提供反映公共受托責任履行情況的信息為主。
（二）我國政府財務報告模式的選擇
對我國政府財務報告模式的選擇，筆者認為應考慮會計目標、會計信息質量、會計確認與計量等因素，并按“會計目標――會計信息質量――會計確認與計量――財務報告模式”的邏輯關系來決定。即不同的目標定位決定了目標使用者及其信息需求，決定了信息的質量特征，甚至決定了財務報表的結構。從總體上講，我國政府財務報告尚未建立，仍然是傳統的預算財務報告模式，其財務報告目標是以提供國家宏觀經濟管理所需要的信息為主。隨著我國公共財政的逐步建立，預算財務報告模式必然向政府財務報告模式轉變，但財務報告模式的改革是循序漸進的。筆者認為，政府財務報告模式應按“修正的現金制基礎下的政府財務報告――修正的應計制下的政府財務報告――完全的應計制下政府財務報告”的路線進行，即政府財務報告模式改革的近期目標是建立修正的現金制基礎下的政府財務報告模式，其改革的遠期目標是建立完全的應計制下的政府財務報告模式。但有的學者認為，政府財務目標模式應直接從現在的現金制基礎下的政府財務報告向完全的應計制下的政府財務報告轉變，這顯然是不恰當的。因為“應計制強度越高，風險就越大，需要解決的計量問題就越多，也越缺乏理論支持，結果將會更加主觀”。（陳立齊、李建發，2003）
三、我國政府財務報告模式的構建
（一）西方國家政府財務報告模式的特點
政府財務報告是反映政府或政府單位有關財務狀況、收支情況、現金流轉情況、基本業務情況等的一種書面文件，由會計報表、附表、附注和財務情況說明書組成。編制財務報告是提供會計信息的基本工具，不同的國家和組織實施了不同的財務報告模式。在美國，政府財務報告模式從財務報告主體出發，依次經歷了基金財務報告模式、“金字塔”財務報告模式和“雙重”財務報告模式。美國政府財務報告模式的主要特點是：1.聯邦政府、州和地方政府的財務報告模式是相互獨立的。因為聯邦政府會計遵循聯邦會計咨詢委員會頒布的會計與財務報告規范，而州和地方政府會計與財務報告規范則由政府會計準則委員會制定。2.聯邦政府與州和地方政府都設立了大量不同類型的基金，都是單獨的會計與財務報告主體。從財務報告主體看，美國聯邦政府的財務報告分為本級財務報告和合并財務報告。在州和地方政府中，基金是州和地方政府財務報告的基礎，以此形成財務報告主體的財務報表。3.“金字塔”財務報告模式也稱綜合財務報告模式，其財務報告主體是州和地方政府。政府財務報告的內容主要包括預算信息、財務信息和其他信息。4.政府財務報告按照編制的時間可以分為中期財務報告和年度財務報告。其中，中期財務報告是以內部使用者為服務對象的，一般不向外界披露。年度財務報告則是面向各種各樣的信息使用者，因而它的編制應符合公認會計原則的要求。美國政府會計準則委員會在其《政府會計和財務報告準則匯編》中指出，政府的年度財務報告由簡介部分、財務報表和統計圖表三部分組成，其中財務報表是財務報告的核心。財務報表具體包括資產負債表、收入支出與基金余額變動表、現金流量表、凈資產變動表等。美國政府財務報告模式的精髓在于對財務報告目標使用者的準確定位，并始終堅持需求導向。
（二）現行政府財務報告模式評價
政府會計的目標決定政府會計提供的財務報告的內容。我國現行的政府財務報告仍屬于預算會計報告，一般稱為會計報表。財政總預算會計制度和行政單位會計制度分別對其會計報表作了具體規定。1.從報告的內容看，《財政總預算會計制度》第六十二條規定：“總預算會計報表有資產負債表、預算執行情況表、財政周轉金收支情況表、財政周轉金投放情況表、預算執行情況說明書及其他附表等”。《行政單位會計制度》第五十四條規定：“會計報表是反映行政單位財務會計狀況和預算執行結果的書面文件。包括資產負債表、收入支出總表、支出明細表、附表和報表說明書”。從以上規定可以看出，我國的政府會計報表由資產負債表、收入支出表及必要的附表、會計報表附注和收支情況說明書等組成。2.從報告的期間看，有中期財務報告和年度財務報告。其中，財政總預算會計的中期財務報告包括旬報、月報、季報等，行政單位則缺少旬報。中期財務報告的主要目的是為了進行內部管理。3.從財務報告的技術看，預算會計制度規定采用現金制，但在實踐中也不同程度地采用了修正的現金制，計量屬性采用歷史成本。4.從財務報告的使用者看，我國政府財務報告主要面向內部使用者（內部管理需要）和準外部使用者（上級政府部門）、主管部門及審計監察部門等。
我國現行政府財務報告存在的弊端表現在：1.忽視公眾的信息需求。我國年度預算會計報告基本上不對外披露，主要滿足內部和上級使用者的需要，信息披露程度也不充分。2.政府財務報告主體不全面。我國政府財務報告主要以財政總預算會計所提供的預算會計報告為基礎展開，其財務報告主體并沒有涵蓋“廣義政府”的全部組成部分，尤其是沒有包括各級政府所有的社會保障基金。3.財務報告的內容仍以預算執行信息為主，體現的財務受托責任面過于狹窄。預算收支報表只是簡單羅列了現金收支項目和金額，卻不能體現收支之間的因果關系，缺乏政府活動成本費用的信息，沒有全面反映政府資產和負債的增減變動以及價值存量等財務狀況，因而不能滿足使用者評價政府受托責任履行情況的需要。總之，我國目前還沒有編制一份真正意義上的全面、完整的政府財務報告。
（三）改進我國政府財務報告模式的思考
政府財務報告模式取決于會計基礎的選擇，不同的會計基礎上其財務報告的內容也不相同。目前，我國政府會計基礎的選擇主要有兩種觀點：一是修正的現金制；二是修正的應計制。基于我國政府會計現階段的會計目標和改革需循序漸進的要求，采用修正的現金制比較恰當。
因此，借鑒國際經驗，我國政府整體財務報告由財務報表、報表附注和文字說明三部分組成。1.政府財務報表包括資產負債表、政府運營表和預算執行情況表。其中，資產負債表主要反映報告主體資產、負債、凈資產及其構成情況；政府運營表主要反映報告主體在某個特定財政年度的財政收入、財政支出、財政結余及其構成情況；預算執行情況表主要反映納入年度預算的財政收支實際數與預算數的對比情況。對于已單獨作為核算主體的基金，應當單獨提供完整的財務報告，如社會保障基金的財務報告。現金制下的政府財務報表不適宜編報現金流量表。政府財務報告還應當反映重大投資項目的績效情況；應當反映政府單位從事經營活動、投資活動的效益情況；除了編制本級政府的財務報告外，應當編報涵蓋本級政府下屬的各級政府的匯總財務報告。2.政府財務報表附注是政府財務報告不可或缺的組成部分，其目的是在保持報表正文簡練的基礎上披露與報表數據相關的信息，即對報告編制或合并的基礎、編制依據、編制原則和方法及主要項目等所作的說明。3.文字說明部分，主要反映政府的組織結構、主要職能、受托責任的履行情況等內容，采用文字、圖表等形式。應重點突出的內容包括：財政經濟狀況和預算收支執行情況的分析；重大項目和社會關注的重點問題分析；有助于政府績效的相關信息；未來預測信息等。我國的基本數字表等非財務信息應繼續保留，政府管理部門認為重要的非財務內容也可以在這部分披露。
從長遠的發展趨勢看，修正的現金制必然向修正的應計制或完全的應計制轉變，進一步擴展政府會計核算對象和核算內容，建立真正意義上的政府會計，全面確立政府財務報告的對外報告制度，向公眾反映政府公共受托責任的履行情況。
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【論文摘要】本文通過清產核資程序與一般年報審計程序的對比，簡略論述了清產核資審計的程序、重點，與年報審計的異同以及難點等。
一、清產核資專項審計
根據《國有企業清產核資辦法》（以下簡稱“辦法”）所謂清產核資，是指國有資產監視治理機構根據國家專項工作要求或者企業特定經濟行為需要，按照規定的工作程序、方法和政策，組織企業進行賬務清理、財產清查，并依法認定企業的各項資產損溢，從而真實反映企業的資產價值和重新核定企業國有資本金的活動。清產核資的內容包括帳務清理、資產清查、價值重估、損益認定、資金核實和完善制度等。清產核資工作可根據國有資產治理部分的要求或企業實際情況提出申請實施。例如，企業分立、合并、重組、改制、撤銷等經濟行為涉及資產或產權結構重大變動情況的；企業會計政策發生重大更改，涉及資產核算方法發生重要變化情況的；均可進行清產核資工作。
企業要聘請社會中介機構對清產核資結果進行專項財務審計和對有關損溢提出鑒證證實；社會中介機構根據企業清產核資的結果，出具經注冊會計師簽字的清產核資專項財務審計報告并編制清產核資后的企業會計報表。所以清產核資專項審計是特殊目的審計，作為社會中介機構應當按照獨立、客觀、公正的原則，履行必要的審計程序，認真核實企業的各項清產核資材料，并按規定進行實物盤點和賬務核對。對企業資產損溢按照國家清產核資政策和有關財務會計制度規定的損溢確定標準，在充分調查研究、論證的基礎上進行職業推斷和合規評判，提出經濟鑒證意見，并出具鑒證證實。
二、清產核資專項審計與年報審計的區別
清產核資專項審計與年報審計不同，它是在企業會計報表審計的基礎上，著重對企業清產核資的范圍、內容、過程、法律依據、清產核資資料和資產產權真實性以及財產損失依據進行鑒證。清產核資專項審計是伴隨著清產核資工作而展開的，主要與年報審計有以下區別：
1、審計目的不同
年報審計的目的是對公司或企業的年度會計報表的公允性、正當性、一貫性等“三性”發表審計意見：即會計報表的編制是否符合《企業會計準則》及國家其他有關財務會計法規的規定；會計報表在所有重大方面是否公允地反映了被審計單位的財務狀況、經營成果和現金流量；會計處理方法的選用是否符合一貫性原則。而清產核資審計的目的是對企業清產核資基準日的相關資料進行審計核實，并對企業核查出的各項資產損失及申報待核銷凈損失的處理預案的真實性、合規性發表審計意見。
2、審計范圍不同
年報審計的范圍為公司或企業的年度會計報表、帳簿及憑證等會計資料及其他資料，包含合并報表及母公司報表；清產核資審計的范圍為國有企業的基準日會計報表以及涉及資產治理、財產損失認定、勘查、資產產權、價值鑒定和資金核實、債權驗證等多方面的資料。即清產核資所審計的范圍要比年度審計范圍更加廣泛、更加細致和明確。
3、審計依據不同
年報審計的依據是《中國注冊會計師獨立審計準則》、《企業會計準則》及相應會計制度、審計業務約定書等；清產核資審計的依據除上述依據外，還有《國有企業清產核資辦法》、《關于印發中心企業清產核資工作方案的通知》、《關于印發<國有企業資產損失認定工作>的通知》、《關于印發<國有企業清產核資工作規程>的通知》、《關于印發<國有企業清產核資資金核實工作規定>的通知》、《關于印發<國有企業清產核資經濟鑒證工作規則>的通知》（、《關于國有企業執行<企業會計制度>有關財務政策題目的通知》、《企業財產損失財務處理暫行辦法》以及其他相關文件。
4、審計的重點和要求不同
清產核資審計中，我們在計劃時不確定重要性水平，而是在基準日會計報表帳面審計的基礎上，重點對企業實物資產的清查和企業債權債務的核對、詢證以及對企業損失掛帳進行核實，協助和督促企業取得損失掛帳所必須的外部具有法律效力的證據，其他中介機構出具的經濟鑒證證實，以及提供特定事項的內部證實，并對其真實性和合規性進行審計。具體審計重點包括（1）貨幣資金：帳實是否相符，是否存在帳外現金；銀行未達帳是否正常。（2）應收款項：是否真實存在，壞帳損失按新、老制度確認依據等。（3）存貨：帳實是否相符，存貨所有權認定，是否有積存、殘次存貨等。（4）固定資產：帳實是否相符，清理出已提足折舊的固定資產、待報廢和提前報廢固定資產的數額及固定資產損失、待核銷數額，對盤盈、盤虧、租出、借出和未按規定手續批準報廢或轉讓出往的資產的清查等。（5）在建工程：長期掛帳但實際已經報廢項目等的清查。（6）對各項待處理資產損失形成的原因，申報審批程序及處理意見是否符合企業內部控制制度及相關政府部分的有關規定進行清查。（7）資產損失、資金掛帳的認定工作。
5、審計的方法和程序多
年報審計是按照業務循環或會計報表科目在符合性測試的基礎上進行實質性測試，采取抽查方式對會計報表余額進行認定；清產核資審計，主要是在企業年度會計報表審計的基礎上，重點進行帳務清理審查，資產核實清查，重估價值鑒證，損益認定審計，結果申報審計，資金核實審計，帳務處理審計，完善制度審計等。特別是對資產損失按原制度和新制度分別就確認證據、條件等要進行認定。
6、重視資金核實、實物資產的盤點、價值鑒證工作
年報審計時，由于時間等因素，我們通常依據公司或企業提供的資產盤點清單認定帳面的存貨、固定資產等實物資產；清產核資審計時，我們重視實物資產的抽查盤點工作，關注因實物資產的毀損、報廢及其他原因形成的潛虧情況，同時，年報審計時對往來款項一般是函證部分大額款項，在清產核資審計時，我們要對往來款項逐一函證，落實款項的真實性和存在性，對有爭議的債權要認真清理、查證、核實，重新確認債權關系。
7、審計調整
年報審計中，我們對于超出重要性水平的事項提請公司或企業調整有關帳目，并相應調整年度會計報表。假如公司或企業拒盡調整，我們將視未調整事項對整個會計報表的影響程度出具不同意見的審計報告；清產核資審計時，我們不考慮重要性水平一律按要求調整，但企業要根據國有資產監視治理委員會清產核資資金核實批復文件以及國家現行的財務、會計制度的規定進行帳務處理，處理完畢后要上報處理結果。
三、結束語
清產核資工作是政策性很強的工作清產核資工作的目的是為了全面摸清企業經營性資產“家底”；全面清查核實各項資產損失情況，依據清產核資政策規定解決企業歷史遺留題目，為促進國有企業改革和加強國有資產監視治理創造條件；全面清查核實非經營性國有
資產轉為經營性國有資產和已改制企業剝離、托管的國有資產；做好資不抵債或難以持續經營企業的清查工作，為國有企業全面執行企業會計制度打下良好基礎。嚴格地說，清產核資是建立現代企業制度的必然選擇和必經途徑，是國有企業改組、改制的基礎。隨著清產核資的廣泛開展，清產核資專項審計業務也將成為會計師事務所審計業務的新拓展。在國有企業分立、重組、改制和主輔業分離的不斷深進和發展過程中，清產核資專項審計也將在實踐中得到完善和發展。
【關鍵詞】 高等學校；會計改革；二維體系；信息生成模式
一、高等學校會計制度改革的背景和意義
會計的目標之一是為會計信息需求者提供客觀、有用的會計信息。高等學校會計也不例外，需要為國家宏觀經濟管理、高校管理者辦學管理、社會各界了解高等教育培養成本等提供客觀、有用的會計信息。我國現行的《高等學校會計制度（試行）》（以下簡稱《制度》）于1998年開始實施，至今已經執行十幾年。這十幾年間，我國經濟、教育等各方面發生了較大變化，現行的《制度》已經不能滿足有關方面對高等學校會計信息的需求，《制度》亟需進行改革。
為改善和提高政府管理效率和績效、有效控制財政赤字，許多國家逐漸認識到政府會計改革的重要性，著手進行了有益的探索，實施了一系列適合本國國情的改革措施，不少國家已經取得了成功的經驗并達到了較好的效果。
新西蘭是較早在政府會計系統全面改革的國家，相繼頒布了《公共財政法案》、《財務報告法案》，率先在政府部門分步實行權責發生制，并在政府進行財務報告時采用權責發生制，20世紀90年代已全面構建了基于權責發生制的財務管理與預算系統。
澳大利亞在20世紀90年代逐步引入權責發生制，頒布實施了《財務管理和受托責任法案》，明確要求政府預算、政府會計和政府財務報告的核算基礎為權責發生制。
英國于2000 年7 月頒布了《政府資源與會計法案2000》，從而成為政府部門預算與核算全面實行權責發生制的法律依據，自2001年起中央政府預算采用權責發生制。
美國聯邦政府通過聯邦會計準則咨詢委員會公告形式規范其會計準則，其中明確規定聯邦政府的支出確認采用修正的權責發生制。
國際會計師聯合會（IFAC）的《國際公共部門會計文告手冊》，制定了以權責發生制為核算基礎編制財務報表的國際公立會計準則，要求“國際公共部門會計準則理事會制定的權責發生制下的國際公共部門會計準則，與國際會計準則理事會（IAS）的國際財務報告準則（IFRS）相趨同”。
國際貨幣基金組織（IMF）出臺的《2001年政府財政統計手冊》，規定政府財政統計的信息必須采用完全的權責發生制基礎。
包括加拿大、法國等國家在內的超過半數的經合組織（OECD）成員國在政府會計中也不同程度、不同范圍地引入了權責發生制，許多發展中國家也開始積極引入權責發生制。
上述國家通過引入權責發生制，使得政府會計的財務報告提供的政府資產、負債信息更為客觀，為政府編制財政預算提供了可靠的會計信息。
我國自21世紀初期，也開始進行政府會計改革的探討。由于我國的情況較為復雜，由財政部會計司主導的政府會計改革采取了循序漸進、以點帶面的原則，即先在高等學校和醫院進行會計改革的試點；然后推向事業單位，繼而推向行政單位；最后進行財政總預算會計的改革。
二、現行《制度》存在的主要問題
現行《制度》存在的主要問題體現在以下幾個方面。
（一）資產信息不實
1.固定資產不計提折舊，以原值作為資產反映，導致高等學校的資產虛增。
2.事業用無形資產價值一次攤銷，尚在使用的無形資產未作為資產反映，導致高等學校的資產虛減。
3.長期股權投資采用成本法進行后續計量，不能如實反映在被投資單位享有的權益，導致高等學校的資產不實。
4.長期債權投資于實際收到利息時確認收益，不分期確認應收利息，導致高等學校的資產虛減。
（二）負債信息不實
1.不確認應付固定資產維修保證金和工程質保金負債。目前許多高等學校購置教學科研用設備和進行基礎設施維修改造時不是支付全款，而是預扣一部分保證金。由于這部分保證金沒有實際支付，未確認負債，導致負債虛減。
2.應付票據與應付賬款的確認口徑不一致。按照《制度》規定，高等學校簽發商業匯票，應確認支出，同時確認負債（“應付票據”項目），但是在未簽發應付票據而是欠款的情況下，不確認支出和負債（“應付賬款”項目）。在未支付貨款的情況下，由于結算方式不同，導致負債的確認口徑不同。
（三）收入信息不實
1.學費收入不實。高等學校收取的學生學費，是按照學年收取的。我國的學年期間是每年9月至次年8月。高等學校收取的學費，是用于一個學年的收入，但在收取學費的當年一次確認為收入，導致當年收入虛增，而次年收入虛減。
2.科研經費收入不實。高等學校的科研經費收入，于收到時確認收入。但是，科研項目的研究周期大多超過一年，并非是當年完成。高等學校取得的科研經費于收到時一次確認收入，導致當年收入虛增，以后年度收入虛減。
（四）支出信息不實
1.固定資產購置支出不實。高等學校購置固定資產，其價值是在使用期間內逐漸轉移的，于付款時全額列支，導致支出不實。
2.事業用無形資產購置支出不實。高等學校購置事業用無形資產，其價值也是在使用期間內逐漸轉移的，于付款時全額列支，導致支出不實。
3.貸款形成的支出不實。高等學校由于擴招等原因，需要新建校區或改建原有老校區，但由于資金不足，大多向銀行貸款。貸款形成的支出如何處理，各個高等學校的做法不一致。一種做法是列為當期支出。這種做法雖然符合客觀性的要求，但是我國《預算法》規定，不得編制赤字預算，由于銀行貸款不列收入，預算中也不得列為支出，實際發生的支出列支后，與預算不符，且凈資產會出現負數。另一種做法是不列為當期支出，而是作為暫付款處理，待收到基本建設撥款或取得相應的收入時再確認為支出。這種做法雖然能夠與預算保持一致，不會使凈資產出現負數，但不能客觀反映高等學校的支出，導致虛減支出，虛增凈資產。
（五）凈資產信息不實
由于高等學校的上述資產、負債信息不實，收入、支出信息不實，導致高等學校的凈資產不實，不能客觀反映高等學校的財務狀況。
（六）高等學校會計核算與基本建設會計核算無法納入統一的核算系統
隨著我國財政資金管理體制的改革，基本建設支出已經不再作為政府的支出功能分類，而是將其列入部門預算，作為某一功能的一項經濟分類。例如，教育部門的基本建設支出，作為政府教育功能的資本性支出反映；外交部門的基本建設支出，作為政府外交功能的資本性支出反映。
但是，由于高等學校會計核算的基礎為收付實現制，而基本建設會計的核算基礎為權責發生制，兩者的記賬基礎不一致，導致無法形成統一的會計核算系統。高等學校的基本建設會計仍然單獨設賬、獨立核算。高校會計將撥付的基本建設款進行費用化處理，在辦理工程竣工決算時確認固定資產；而基本建設會計則將實際發生支出進行資本化處理，在辦理工程竣工決算之前作為資產跨年度累計反映。
上述會計處理結果，使得高等學校在基本建設工程竣工決算之前發生的支出沖減了凈資產，但無法確認為資產，導致資產和凈資產虛減。
（七）學生培養成本信息不實
由于現行《制度》以收付實現制為核算基礎，無法準確核算學生培養成本，無法為確定學費標準提供客觀依據。目前，許多高等學校測算了本學校的學生培養成本，但采用的均是統計計算方法，缺乏連續性，在成本計算對象、成本會計期間、成本分配標準等諸方面均存在一定問題，使培養成本的數據存在一定偏差。
（八）會計制度與國庫集中支付制度不銜接
現行《制度》規定高等學校應按照一定標準提取學生獎貸基金等專用基金，列為當期支出。這種做法一是不符合收付實現制的核算基礎；二是與國庫集中支付制度存在矛盾。國庫集中支付制度要求支出要有預算，而計提的專用基金不能列為預算支出；高等學校在實際發生專用基金支出的期間，不再確認支出，但不列入當期預算，則無法從國庫支取現金。上述做法，導致高等學校的預算與決算口徑不一致，國庫集中支付制度難以順利實施。
（九）難以建立科學的績效考評體系
高等學校以收付實現制為核算基礎的收入、支出信息，只能反映實際的收入、支出，以及支出的進度等信息，但是以收付實現制為核算基礎的責任，沒有與業務活動發生權責關系，無法客觀反映高等學校的辦學績效和財務績效。
三、高等學校會計制度改革的總體思路
為了解決高等學校會計制度中存在的上述問題，借鑒其他國家的經驗，在高等學校會計制度改革中，主要是引入權責發生制，提供高等學校進行相關決策所需的財務狀況和業務成果的會計信息，同時還要滿足現行財政管理的要求。為此，高等學校會計制度的改革，主要體現在以下幾個方面。
（一）建立財務會計和預算會計二維體系
財務會計體系主要滿足高等學校自身管理的要求，引入權責發生制。高等學校日常會計核算以財務會計體系為基礎，以提供高等學校從事業務活動所需的會計信息為主要目標，客觀反映高等學校的財務狀況和業務成果。
預算會計體系主要滿足國家宏觀財政管理的要求，仍以收付實現制為會計核算基礎，以提供政府預算收支所需的會計信息為主要目標，客觀反映財政資金的收支狀況。
高等學校日常會計核算中，應以財務會計體系為基礎，進行全面系統的核算，固定資產計提折舊，無形資產分期攤銷，編制資產負債表、收入費用表、現金流量表等；預算會計體系只反映預算收入、支出，可以單獨設置會計科目，自求平衡，按照財政管理的要求編制收入支出表。
財務會計體系和預算會計體系從不同的角度反映了高等學校經濟活動的性質、過程，相輔相成，互為補充，滿足不同使用者的需求。
（二）建立成本管理和績效考評輔助系統
由于高等學校會計制度改革引入權責發生制，為學生培養成本的核算和績效考評提供了基礎，因此，應建立成本管理輔助系統，利用財務會計系統提供的信息，通過一定的分配方法，計算不同層次、不同專業、不同年級學生的培養成本，為制定學費標準和財政撥款編制提供可靠的依據。此外，還應構建高等學校績效考評指標體系，分析高等學校的資金使用效益和投入產出效益，使高等學校有限的資金發揮最大的功效。
四、高等學校會計制度改革的主要內容
根據高等學校會計制制度改革的總體思路，改革中主要涉及以下內容。
（一）財務會計體系的構建
財務會計體系應在現有基礎上進行調整，增設部分會計科目和改變部分會計科目的核算內容。
1.資產類會計科目的調整
（1）“固定資產”和“累計折舊”科目。在財務會計體系中，高等學校購置固定資產不再確認支出，而是進行資本化處理。在固定資產使用期間計提折舊，確認為當期費用。高等學校購置固定資產時，應借記“固定資產”科目，貸記“零余額賬戶用款額度”等科目；按期計提折舊時，應按照固定資產的用途進行分配，借記“教學費用”、“科研費用”、“管理費用”、“其他費用”等科目，貸記“累計折舊”科目。
需要說明的是，按照《事業單位資產管理辦法》（財政部令第36號）的規定，高等學校處置固定資產的收入應上繳財政，因此高等學校在計算折舊額時，不應預計凈殘值。此外，高等學校可能存在有收藏價值的資產，如古籍善本等，該類資產應單獨確認為文物文化資產，不計提折舊。
（2）“無形資產”和“累計攤銷”科目。在財務會計體系中，高等學校取得的無形資產，不論用于事業活動還是經營活動，均不再確認支出，而是進行資本化處理。在無形資產使用期間計提折舊，確認為當期費用。高等學校取得無形資產時，應借記“無形資產”科目，貸記“零余額賬戶用款額度”等科目；按期攤銷時，應按照無形資產的用途進行分配，借記“教學費用”、“科研費用”、“管理費用”、“其他費用”等科目，貸記“累計攤銷”科目。
（3）“在建工程”科目。在財務會計體系中，高等學校自行建造的固定資產，不再確認為支出，而是進行資本化處理，借記“在建工程”科目，貸記“零余額賬戶用款額度”等科目；在工程完工后，轉為固定資產，借記“固定資產”科目，貸記“在建工程”科目。
需要說明的是，為了滿足財政基本建設撥款管理的要求，也可以單獨設置“基建工程”科目，將基本建設撥款形成的支出單獨歸集，以便編制基本建設相關報表。
2.凈資產類會計科目的調整
在財務會計體系中，不再設置“事業基金”、“固定基金”、“專用基金”等科目，而是設置“長期性凈資產”、“限定性凈資產”和“非限定性凈資產”科目。
（1）“長期性凈資產”科目核算的內容。“長期性凈資產”科目期末余額反映高等學校期末以長期投資、固定資產、在建工程、無形資產等長期資產形態反映的凈資產。高等學校期末如果不存在購建長期資產借入的資金，則長期資產的賬面價值全部反映為長期性凈資產；如果存在購建長期資產借入的資金（主要為基本建設借款和融資租入固定資產應付款），則長期資產的賬面價值扣除借入資金后的余額反映為長期性凈資產。高等學校期末確認的長期性凈資產如果大于期初確認的長期性凈資產，說明本期的長期資產（扣除相應借款）增加，應根據其差額調整增加長期性凈資產，借記“財務結余”科目，貸記“長期性凈資產”科目；期末確認的長期性凈資產如果小于期初確認的長期性凈資產，說明本期的長期資產（扣除相應借款）減少，應根據其差額調整減少長期性凈資產，借記“長期性凈資產”科目，貸記“財務結余”科目。
（2）“限定性凈資產”科目核算的內容。“限定性凈資產”科目期末余額反映高等學校期末具有限定性用途的凈資產，包括財政撥款結轉資金、財政撥款結余資金和非財政撥款結余資金等。期末，首先應將本期發生的財政撥款和具有特定用途的收入相應的支出，轉入“財務結余”科目，借記相關收入科目，貸記“財務結余”科目；同時借記“財務結余”科目，貸記相關費用科目。然后，將其差額轉入“限定性凈資產”科目，根據收入大于支出的差額，借記“財務結余”科目，貸記“限定性凈資產”科目；根據收入小于支出的差額，借記“限定性凈資產”科目，貸記“財務結余”科目。
需要說明的是，高等學校以限定性資金取得的固定資產、在建工程和無形資產，在財務會計體系中未確認費用，表現為限定性資金結余，但貨幣資金已經支付，其結余不能再用于限定性用途。為此，應將這部分結余轉為長期性凈資產。
（3）“非限定性凈資產”科目核算的內容。“非限定性凈資產”科目期末余額反映高等學校期末不具有限定性用途的凈資產，大體上相當于改革前事業基金中的一般基金，可以根據高等學校的需要安排支出。期末，首先應將本期發生的非限定性用途收入相應的支出，轉入“財務結余”科目，借記相關收入科目，貸記“財務結余”科目；同時借記“財務結余”科目，貸記相關費用科目。然后，將其差額轉入“非限定性凈資產”科目，根據收入大于支出的差額，借記“財務結余”科目，貸記“非限定性凈資產”科目；根據收入小于支出的差額，借記“非限定性凈資產”科目，貸記“財務結余”科目。
需要說明的是，高等學校以非限定性資金取得的長期投資、固定資產、在建工程和無形資產，在財務會計體系中未確認費用，表現為非限定性資金結余，但貨幣資金已經支付，其結余不能再用于安排支出。為此，應將這部分結余轉為長期性凈資產。
3.收入類科目的調整
收入類科目的設置與改革前基本相同。按照高等學校會計制度改革循序漸進的原則，收入的確認不宜做大的調整。為了便于提供預算會計信息，財政性資金收入和科研事業收入的確認仍宜采用收付實現制，在實際收到時確認為財政補助收入。
收入確認應進行改革的主要內容有：
（1）長期股權投資采用權益法進行后續計量。按照高等學校產業體制改革的精神，高等學校大多成立了資產管理公司，且高等學校只能對資產管理公司投資。高等學校應在年末根據資產管理公司的凈收益和持股比例確認投資收益，借記“長期股權投資”科目，貸記“其他收入――投資收益”科目；在收到現金股利時，作為投資返還處理，借記“銀行存款”等科目，貸記“長期股權投資”科目。
需要說明的是，企業年報的報出時間比高等學校決算報表的報出時間要晚，在這種情況下，高等學校可以根據資產管理公司的年度快報確認投資收益，待資產管理公司的年報正式報出時，對其差額在次年進行調整。如果高等學校資產管理公司的規模較小或損益較少，按照重要性原則，高等學校的長期股權投資也可以采用成本法進行后續計量。
（2）長期債權投資分期確認投資收益。按照高等學校資金管理的相關規定，財政性資金不得進行對外投資；非財政性資金也只能購買國債。高等學校購買的國債，大多按照國債面值購入，不存在溢折價，因此，可以分期按照國債面值和票面利率確認投資收益，借記“長期債權投資”科目，貸記“其他收入――投資收益”科目。
需要說明的是，如果高等學校溢價或折價取得國債且溢價或折價的金額較大，則應采用直線法或實際利率法在確認投資收益時對溢折價進行攤銷，調整利息收入，以便客觀地反映高等學校的業務成果，合理評價高等學校的財務績效。
4.費用類科目的調整
為了客觀地反映高等學校各項支出的用途，高等學校應設置“教學費用”、“科研費用”、“學生事務費用”、“管理費用”、“離退休費用”、“后勤費用”、“財務費用”、“其他費用”等科目。
需要說明的是，為了便于提供預算會計體系所需資料，應在上述總賬科目下按照政府收支分類中的功能分類和經濟分類設置二級科目。此外，為了便于反映固定資產折舊和無形資產攤銷，還應在上述總賬科目下設置“資產折耗”二級科目。
（二）預算會計體系的構建
預算會計體系應按照財政管理的現行規定進行設置。由于高等學校的日常會計核算以財務會計體系為基礎，預算會計體系下不需要設置完整的會計賬簿，只需要按照收付實現制反映高等學校的收入和支出。為此，高等學校預算會計體系只需要設置“預算收入”、“預算支出”、“預算結余”、“累計凈結余”四個總賬科目。
1.“預算收入”科目核算的內容。“預算收入”科目反映高等學校按照收付實現制確認的全部收入。為了簡化預算會計報表的編制工作，預算收入的確認口徑應盡量與財務會計體系收入確認的口徑保持一致。
前已說明，財務會計體系中，財政性資金收入和科研事業收入的確認采用收付實現制，因此與預算會計體系中財政性資金收入的確認原則一致，不存在差異。
財務會計體系和預算會計體系收入確認存在的差異，主要體現為非財政性資金收入的確認，包括長期股權投資收益的確認、長期債權投資收益的確認等。
長期股權投資收益和長期債權投資收益在高等學校收入中所占比重較小，且為非財政性資金，按照重要性原則，預算會計體系的收入可以按照財務會計體系的收入直接確認，不再進行調整。
高等學校確認的預算收入，應借記“預算結余”科目，貸記“預算收入”科目。
2.“預算支出”科目核算的內容。“預算支出”科目反映高等學校按照收付實現制確認的全部支出。
財務會計體系和預算會計體系支出確認存在的差異，主要體現為固定資產、在建工程、無形資產的支出確認方面。財務會計體系中，購建固定資產、在建工程、無形資產發生的支出，不確認為費用；而固定資產折舊、無形資產攤銷確認為費用。預算會計體系中，購建固定資產、在建工程、無形資產發生的支出，確認為支出；而固定資產折舊、無形資產攤銷則不再確認為支出。
高等學校采用融資租賃方式取得的固定資產，應在實際支付租賃費時確認預算支出。
需要說明的是，高等學校購置固定資產等預留的維修保證金，在財務會計體系中確認為負債；但由于款項尚未支付，在預算會計體系中，不應確認為預算支出。一般來說，這部分維修保證金的數額不大，為了減少財務會計體系與預算會計體系的差異，預算會計體系中可以確認為預算支出。
高等學校取得無形資產，按照現行制度的規定，用于事業活動的無形資產價值一次攤銷，用于經營活動的無形資產價值分期攤銷。高等學校會計制度改革后，應統一會計政策，可以實行與購置固定資產一致的會計處理方法，將取得無形資產發生的支出，在預算會計體系中，確認為預算支出。
高等學校確認的預算支出，應借記“預算支出”科目，貸記“預算結余”科目。
需要說明的是，為了便于編制預算會計報表，還應在上述“預算收入”、“預算支出”總賬科目下，按照政府收支分類中的功能分類和經濟分類設置二級科目。
3.“預算結余”科目核算的內容。“預算結余”科目在預算會計體系中，屬于平衡性科目，反映高等學校預算收入與預算支出的差額，其經濟性質表現為高等學校未來可以使用的資金。
4.“累計凈結余”科目核算的內容。“累計凈結余”科目反映高等學校累計資金結余的數額。年末，高等學校應將“預算收入”與“預算支出”科目的余額轉入“累計凈結余”科目，借記“預算收入科目，貸記“累計凈結余”科目；同時，借記“累計凈結余”科目，貸記“預算支出”科目。結轉后，“預算收入”科目和“預算支出”科目應無余額；“累計凈結余”科目的貸方余額應等于“預算結余”科目的借方余額。
五、財務會計體系和預算會計體系的會計信息生成模式
高等學校會計制度改革后，高等學校需要提供財務會計和預算會計雙重會計信息。為了能夠滿足不同管理者的需求，又不增加高等學校會計人員的工作量，高等學校的財務會計信息和預算會計信息的生成可以采用以下三種模式。
（一）雙軌制信息生成模式
雙軌制信息生成模式是指對于每一項經濟業務均需要按照財務會計體系和預算會計體系進行雙重會計處理。例如，購置固定資產，按照財務會計體系的規定，應予以資本化，進行相應會計處理；按照預算會計體系的規定，應予以費用化，進行相應的會計處理。
這種會計信息生成模式，根據同一原始憑證，按照不同的要求分別進行不同的會計處理，生成不同的會計賬簿信息，能夠清晰地反映業務活動的內容，分別為編制財務會計報表和預算會計報表提供可靠的依據。
但是，這種信息生成模式的工作量較大，在人工進行會計處理時容易出現差錯。為此，這種信息生成模式需要借助計算機信息系統，在進行財務會計處理的同時，自動生成預算會計信息。在這種模式下，高等學校需要配備較強的計算機管理人員，根據新發生的經濟業務隨時進行后臺設置，保證會計處理的順利進行。
（二）單軌制信息生成模式
單軌制信息生成模式是指對于每一項經濟業務只按照財務會計體系進行單一會計處理，同時在財務會計體系的收入、費用以及固定資產、無形資產科目下，按照政府收支分類的要求設置二級科目。財務會計報表根據賬簿記錄編制；預算會計報表根據財務會計賬簿記錄分析編制。例如，購置固定資產，按照財務會計體系的規定，予以資本化。在編制財務會計報表時，將其在資產負債表中列示為固定資產，不確認支出；在編制預算會計報表時，根據固定資產的增加額，將其在收入支出表中列示為支出。
這種會計信息生成模式，能夠簡化會計日常核算的工作量，但是，由于預算會計報表是根據財務會計體系的賬簿記錄分析編制的，不能直接提供預算會計報表的原始依據。為此，采用這種信息生成模式，必須提供財務會計報表收入、支出與預算會計報表收入、支出的差異調節表，具體列示兩者之間差異的內容，以保證預算會計報表的正確性。
（三）混合制信息生成模式
混合制信息生成模式是指財務會計體系與預算會計體系會計處理相同的業務采用單軌制方法，即按照財務會計體系的規定進行日常會計核算，月末匯總后結轉至預算會計體系下的賬簿體系；財務會計體系與預算會計體系會計處理不同的業務采用雙軌制方法，分別按照財務會計體系的規定和預算會計體系的規定進行相應的會計處理。月末，根據匯總結轉的和單獨確認的預算會計賬簿體系編制預算會計報表。
這種會計信息生成模式，由于財務會計體系與預算會計體系確認收入、支出的差異較小，會計日常核算的工作量增加有限，且能夠直接提供預算會計報表的原始依據，對計算機管理系統的要求相對較低，便于進行操作，能夠保證預算會計報表的正確性。
六、高等學校會計制度改革應用舉例
（一）高等學校日常會計處理
為了便于廣大高等學校會計工作人員了解高等學校會計改革的主要內容，下面以雙軌制和混合制為例說明高等學校會計改革的具體操作。為了簡化舉例，假定該高等學校期初余額為0，各項收支均通過銀行存款轉賬收付；財務會計系統的各項收入統稱為“收入”，費用分為“資產折耗”和“費用”（包括除資產折耗以外的其他各項費用），發生的相關業務和會計處理如表1。
注1：混合制下，財務會計體系確認的費用性支出匯總結轉為預算支出。固定資產清理凈損失80萬元作為費用性支出，已經匯總結轉至預算支出。但是，固定資產購置支出已經確認為預算支出，因此清理凈損失80萬元不應再確認為預算支出，需要將其從預算支出中沖銷。
注2：財務會計體系確認收入13 800萬元。其中，財政補助收入10 000萬元，科研事業收入1 800萬元，捐贈收入2 000萬元；混合制下匯總結轉預算收入。
注3：財務會計體系確認費用性支出8 180萬元。其中，財政資金支出6 000萬元，科研支出500萬元，捐贈資金支出1 600萬元，固定資產清理凈損失80萬元；混合制下匯總結轉預算支出。
注4：雙軌制下預算收入為13 800萬元（10 000＋1 800＋2 000）；預算支出為11 610萬元（6 000＋3 000＋500＋210＋1 600＋200＋100）；預算結余為2190萬元（13 800 －11 610）。其中，財政撥款結余為1 000萬元（10 000 －6 000－3 000），科研事業收入結余為1 090萬元（1 800－500－210），捐贈收入結余為100萬元（2 000－1 600－100－200）。
注5：混合制下預算收入為13 800萬元；預算支出為11 610萬元（3 000＋210＋100＋200－80＋8 180）；預算結余為2 190萬元（13 800－11 610）。其中，財政撥款結余為1 000萬元（10 000－6 000－3 000），科研事業收入結余為1 090萬元 （1 800－500－210），捐贈收入結余為100萬元（2 000－1600－100－200）。
注6：本例中期末固定資產原值3 610萬元（3 000＋210 ＋500－100），累計折舊450萬元（300＋70＋100－20），在建工程200萬元，長期借款200萬元，長期應付款400萬元（500－100），期末長期性凈資產為2 760萬元（3 610－450 ＋200－200－400）。期初長期性凈資產為0，本期長期性凈資產增加2 760萬元。
本例中限定性凈資產包括財政撥款結余和科研事業收入結余。由于長期性凈資產單獨反映，因此限定性凈資產應扣除使用財政撥款和科研事業收入購置固定資產、無形資產和在建工程支出（如果存在以長期借款和長期應付款購置的固定資產、無形資產和在建工程，則應扣減相應負債）。期末財政撥款結余1 000萬元（收入10 000－費用性支出6 000 －購置固定資產3 000），科研事業收入結余1 090萬元（收入1 800－費用性支出500－購置固定資產210），期末限定性凈資產為2 090萬元（1 000＋1 090）。期初限定性凈資產為0，本期限定性凈資產增加2 090萬元。
本例中非限定性凈資產為捐贈收入結余。由于長期性凈資產單獨反映，因此非限定性凈資產應扣除使用捐贈收入購置固定資產、無形資產和在建工程支出（如果存在以長期借款和長期應付款購置的固定資產、無形資產和在建工程，則應扣減相應負債）。期末捐贈收入結余300萬元[收入2 000－費用性支出1 600－(購置固定資產500－長期應付款400） －（在建工程支出200－長期借款200）]，期末非限定性凈資產為300萬元。期初限定性凈資產為0，本期非限定性凈資產增加300萬元。
（二）高等學校二維體系會計報表的編制（現金流量表略）
根據高等學校的賬簿記錄，編制相關會計報表，如表2、表3所示（附后）。
說明：預算會計報表的各項收入、支出，在雙軌制和混合制下，可以根據財務會計體系的賬簿記錄填列；單軌制下，可以根據財務會計體系的賬簿記錄分析填列，也可以根據財務會計體系賬簿的數據生成預算會計體系賬簿后填列。本例中，預算會計體系的預算收入與財務會計體系的收入相同，可以直接填列；預算支出中的費用性支出可以根據財務會計體系的費用扣除固定資產清理凈損失后填列，資本性支出3 310萬元可以根據“固定資產”、“在建工程”科目的借方發生額 3 910萬元（3 000＋210＋500＋200）扣除“長期應付款”科目期末、期初余額的差額400萬元（500－100）填列。
（三）高等學校二維體系會計報表數據的核對
為了保證高等學校會計報表編制的正確性，應將財務會計體系收入費用表的收入、費用合計數分別與預算會計體系收入支出表的收入、支出合計數進行核對。二維體系下收入、支出的對應關系可以表述如下：
財務會計體系收入=預算會計體系收入
財務會計體系費用+資產負債表固定資產、無形資產、在建工程增加額－長期應付款增加額=預算會計體系支出
本例中：
財務會計體系收入13 800萬元=預算會計體系收入13 800萬元
財務會計體系費用8 650萬元+資產負債表固定資產凈值增加額3160萬元（期末數3 160－期初數0）+在建工程增加額200萬元（期末數200－期初數0）-長期應付款增加額400萬元（期末數400－期初數0）=預算會計體系支出11 610萬元
七、高等學校會計制度改革中需要繼續探討的問題
高等學校會計制度改革中，尚有許多問題需要進一步探討。
（一）關于校辦產業人員工資返還問題
目前，高等學校校辦產業大多為獨立法人，但部分職員仍為高等學校事業編制，高等學校向其發放基本工資，但由校辦產業返還。按照現行《制度》規定，高等學校發放這部分職工工資時，計入相關支出，收到的返還工資直接計入事業基金。這部分職工的工作與高等學校的業務活動沒有直接關系，將發放的工資計入支出，導致支出虛增，不能客觀反映高等學校的辦學成本，但是如果高等學校不發放這部分職工工資，也不需要校辦產業進行工資返還，又與現行的人事管理制度不符。
高等學校會計制度改革后，建議取消高等學校發放這部分職工工資再由校辦產業返還的做法，便于客觀反映高等學校的辦學成本。同時，與主管單位進行溝通，將這部分職工和在校職工的事業編制進行分別管理，待這部分職工退休或調回高等學校時，再納入離退休職工或在校職工的事業編制進行管理。
（二）高等學校收取的科研管理費問題
目前，高等學校與其他單位之間存在大量的科研合作項目，這樣做可以充分發揮高等學校的科研優勢，促進科研成果轉化為生產力。高等學校的各院系及教師進行科學研究，會占用學校的一部分經濟資源，為此，高等學校一般要在各院系及教師取得的科研經費中提取一定比例的管理費。按照現行《制度》的規定，高等學校提取的管理費確認為科研支出，同時計入事業基金。這部分科研管理費在提取時并未發生實際支出，上述做法也將導致支出虛增，不能客觀反映高等學校的辦學成本。
高等學校會計制度改革后，建議將提取的科研管理費沖減高等學校的管理費用。這是因為，高等學校計提的科研管理費是對高等學校資源耗費的補償，沖減管理費用后，能夠使高等學校的費用總額保持不變，只是資金的用途有所調整，能夠客觀反映高等學校的辦學成本。
（三）關于學校伙食收入、支出的列報問題
目前，高等學校的伙食收入、支出核算大體有以下三種模式：
1.作為獨立法人進行獨立核算。這種模式下，高等學校的伙食收支不納入高等學校的收入、支出，能夠客觀反映高等學校的辦學成本和收入狀況，便于合理評價高等學校的辦學績效。
2.作為非獨立法人獨立核算。這種模式下，高等學校在編制匯總會計報表時，往往將其差額進行列報，即伙食收支結余視為列為收入，伙食收支虧損列為支出。這種模式將伙食收支的差額視為高等學校的收支，不會擴大高等學校的收支，也能夠客觀反映高等學校的辦學成本和收入狀況，便于合理評價高等學校的辦學績效，但是，高等學校的食堂作為非獨立核算單位，屬于高等學校的組成部分，伙食收支未納入高等學校的收支，不符合會計核算完整反映的原則。
3.作為非獨立法人非獨立核算。這種模式下，高等學校的伙食收支雖然能夠全部反映為高等學校的收支，但是由于這部分收支與高等學校的業務活動沒有直接關系，且伙食收支的數額較大，導致高等學校的收支虛增，不能夠客觀反映高等學校的辦學成本和收入狀況，不便于合理評價高等學校的辦學績效。
高等學校會計制度改革后，建議具備后勤社會化條件的高等學校采用第一種模式；如果高等學校不具備后勤社會化的條件，則適宜采用第二種模式。
【參考文獻】
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林鋼教授簡介