時間：2023-03-16 15:41:59
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（一）虛假出資問題的界定
1.虛假出資的概念
虛報公司注冊資本就是申請人在申請公司登記注冊時其實際收到的股本資金額低于法律規定而謊報已達到規定，或者注冊資本的構成不實。《公司法》規定公司的成立需要在發起人、股東繳納了全部出資或將發行股份的股款繳足后，必須經法定的驗資機構驗資確認并出具證明，才能憑此證明向登記機關提出申請設立有限責任公司或者股份有限公司。
2.虛假出資的方式
在虛假出資財務造假的過程中一般涉及到使用虛假證明文件或者其他欺騙手段。虛假證明文件指的是偽造、變造的驗資證明文件，大多虛假出資都是用虛假證明文件來欺騙公司登記的主管部門或者負責驗資的會計師事務所。南特責任有限公司（以下簡稱“南特公司”）在出資時公司的出資人李某就是通過兩次的會計造假轉換資本，將本來沒有資金的驗資賬戶，在驗資的時點達到公司設立的要求，成功地欺騙工商登記機關審查過關。李某雖然經營南特公司，但由于沒有出資，所以公司的合法財產歸“真正股東”所有，李某不能享有公司原有的股權，而應該以經營者身份衡量李某的報酬問題。
3.虛假出資與抽逃出資比較
抽逃注冊資本是在公司成立后，股東基于個人目的從公司將其出資的部分或全部抽回，其中借貸驗資也是抽逃出資的重要方式之一。虛假出資行為人的目的是通過虛假出資騙取公司股份，動機往往是以最小出資額達到公司登記注冊資本的最低要求；抽逃出資行為人的目的是將出資抽回挪作它用而并非擁有公司生產經營，動機往往是為了逃避債務或者詐騙。南特公司“過橋借款”的行為是發生在公司成立前，為完成公司注冊而進行的，不屬于抽逃出資的范疇。
（二）會計事務所在會計造假中的責任
1.會計事務所驗資業務
注冊會計師進行驗資是鑒證業務的內容之一，它要求注冊會計師在評估驗資風險，制定完善的驗資計劃后，執行驗證程序最終以驗資報告的方式反映驗資結果。由于審計測試和被審計單位內部控制的固有限制，注冊會計師即使完全根據獨立審計準則進行審計，也不可能保證將所有的錯誤與舞弊揭發出來，只能做到合理確信的程度。注冊會計師行業存在固有的風險，鑒證業務旨在提供合理保證，在注冊會計師進行驗資的過程中可能因為驗資資料有限，審計范圍不全導致驗資結果不完全反映被審計單位的情況。公平和方圓會計師事務所在審計南特公司的過程中履行到了審計的責任，因為公司法規定注冊資本可分期到位，要求在驗資的時點存在相應的資金留有在驗資專戶，而注冊會計師在審核的過程中確實存在700萬、500萬的資金，保持了應有的職業謹慎。沒有及時發現南特公司財務造假是由于驗資業務自有的缺陷造成的，驗資報告的意見段包括“經我們審驗，截至××年×月×日止，貴公司已收到××和××首次繳納的注冊資本(實收資本)合計人民幣××元(大寫)。各股東以貨幣出資××元，實物出資××元”，其中××年×月×日代表的就是時點數。虛假出資和虛假驗資報告是兩個不同的概念，對于虛假出資的情形，只要注冊會計師謹慎執業，并依據《注冊會計師獨立審計實務公告第一條———驗資》的要求出具真實合法的驗資報告（如帶說明段的驗資報告），即使驗資單位驗證的資本額與企業實有的資本額不相符合，也不屬于虛假的驗資報告，但構成虛假出資。這種虛假的出資主要表現為驗證的資本額大于企業在接受驗證時的實有資本額。會計師事務所在第一次驗資時鄭某確實出資800萬元，在第二次驗資時，李某通過財務造假轉款入自己的驗資專戶，在驗資的時點出資確實到位，不存在會計師事務所出具虛假驗資報告的情形。《中國注冊會計師審計準則第1602號———驗資》第五條指出，按照本準則的規定，對被審驗單位注冊資本的實收情況或注冊資本及實收資本的變更情況進行審驗，出具驗資報告，是注冊會計師的責任。在這個案例中，注冊會計師按規定進行驗資審查，提供了驗資報告，在驗資環節不應該承擔法律責任。
2.會計事務所審計業務
公司應當在每一會計年度終了時編制財務會計報告，并依法經會計師事務所審計。注冊會計師應該了解被審計單位的情況后就被審計單位是否按照財務企業會計準則編制，公允地反映企業的財務狀況、經營成果、現金流量發表審計意見。注冊會計師應該對審計報告負責，對企業管理層認定進行再認定，向利益相關者提供合理保證。判斷會計師是否出現職業過失應從以下三個方面進行：是否遵循職業道德基本原則和職業道德概念框架，保持誠信、獨立、客觀、公正，擁有專業勝任能力和應有的關注，同時對客戶信息保密，有良好的職業行為；是否擁有該職業需要的一般知識并能與職業保持同步發展。審計人員應能達到社會平均的技術熟練程度；根據時代的發展和變化，熟悉新的審計領域，不斷更新審計技術，保證所采取的審計程序能最好地符合實務要求；是否能做出相當于社會平均水平的判斷。具有充分的判斷力是職業區別于非職業的特征之一。審計工作中需要大量的職業判斷，如審計程序的恰當運用，審計風險和重要性水平的估計及披露方式的恰當選擇等。謹慎職業者的判斷是知識、經驗和直覺作用于大腦思維的結果，而不是主觀的盲斷、武斷；本案例中的南特公司通過財務造假成功完成登記，在這過程中利用到了預收賬款、應收賬款等科目完成資金的轉移，在之后的經營中南特公司將不開票的收入填補出資、隱瞞賬外，再將隱瞞的收入又作為購銷合同撤銷、追回預付款為名轉入公司，沖銷預付賬款，這都嚴重地違反了企業會計準則的要求，影響重大且廣泛，但是會計師事務所在審計的過程中卻并沒有發現這一缺陷，應該承擔相應的責任。同時南特公司在進行上市申請時會計事務所也并沒有發現公司財務造假隱瞞收入的錯報和公司內部控制的問題，這些對股改而言影響重大且廣泛，會計事務所沒有保持應有的職業謹慎，存在相應的過失。
（三）財務造假涉及的稅收問題
納稅人受經濟利益的驅使，利用賬外賬偷稅，吞噬國家稅款是納稅人特別是商業納稅人偷稅漏稅最為普遍、最具代表性的方式之一。南特公司在經營中以預付款名義轉入公司，再沖銷原賬面的預付賬款，將不開票收入1340余萬元隱瞞帳外，導致了偷稅行為。
二、法務會計在公司財務造假中的運用
法務會計作為會計和法律相結合的學科，彌補了現代審計功能的不足，同時有利于對法律糾紛的實質作出評判。它是一種介于一般會計與審計之間、并延伸進入司法領域的一種新興的特殊專業會計服務。法務會計涉及多方面的內容，包括接受業務委托、制定工作計劃、進行現場調查分析和出具意見報告等。
（一）會計證據
取得會計證據是反映特定會計事實及因果關系、證明具體利益關系及屬性的資料，其對法務會計工作的開展有關鍵的意義。會計證據主要來源會計資料，包含表內數據和表外數據。關于財務造假資料的收集，法務會計需要取得公司財務會計憑證、會計賬簿、會計報告和其他相關經濟資料。如果有公司舞弊的情況出現，無論舞弊者如何隱藏、狡猾，都會以客觀的形式在會計資料或其他方面留下或明或暗，或多或少的賬證不符、賬實不符的情況。因此法務會計在財務舞弊案例中的運用是界定舞弊責任的重要方式之一。南特公司成立時出資人簽訂的投資協議就是整個案例的基礎，投資協議是否合法，在投資協議中李某和鄭某的出資比例及公司成立的相關約定是本案例中的關鍵。在南特公司財務造假案中法務會計還需要收集其公司從出資到經營期間的財務資料、每一筆資金轉賬的完整記錄、李某和鄭某在公司成立時約定出資比例的文件、工商注冊登記時的相關信息和注冊會計師進行審計時的資料（驗資報告、審計報告等），同時還需要南特公司客戶、供應商資料等。這些是鑒定南特公司虛假出資和財務造假的必要資料。
（二）會計證據識別
會計證據多種多樣，按按照證據來源包括內部會計證據、外部會計證據和現場形成的會計證據；按照會計證據的品質分為品質良好證據和品質惡劣證據；按照會計證據的表現形式分為會計憑證證據、會計賬簿證據、會計報告證據及輔助會計資料證據。在本案例中的品質良好證據主要包括會計師事務所的驗資報告等，由于會計師事務所的驗資報告遵循了相關的程序，保持了應有的謹慎，反映了在驗資時點南特公司的驗資情況。而南特公司提供的財務報表就屬于品質惡劣證據，其財務報告是轉移收入、隱瞞收入得到的結果，沒有反映企業真實的財務狀況、經營成果和現金流量。單一的會計證據缺乏待證內容，其在證明待證事項的書證意義受到限制，在此案例中不僅要研究南特公司的財務資料，還要結合乙公司的相應財務情況進行分析，分析各證據的可靠性，加大會計證據的證明能力。
（三）檢驗和論證
會計證據的檢驗可以采取核對法、比較法、計算法。例如法務會計人員應該核對每筆貨款收入和現金提取是否分別在公司銀行日記賬、現金日記賬和銀行對賬單上反映，并列表匯總，注明內容依據，由被鑒定單位確認蓋章，進而進行比較金額差異，計算相關金額；論證的重點應當是援引會計制度規定，提出正確的賬務處理方法和軌跡。對南特公司案例的論證應該重點界定其在驗資環節和隱瞞收入的違法行為。在驗資環節要鑒定李某和乙公司的債權債務關系，檢驗乙公司賬戶的進出情況，證明李某與乙公司不存在債權債務關系，李某為虛假出資。而在隱瞞收入環節需要檢驗南特公司的相關賬戶的進出情況，特別是預付款的記錄，證明李某在經營期間確實通過財務舞弊隱瞞收入和稅收。它不僅要運用檢材證明能力假定和檢材證明力假定對被粘貼展示的檢材的有效性進行常規論證，還要對列表內容的真實性和核對方法的可靠性進行簡單的論證，為結論的可靠性提供保障。
（四）本案例相關結論
第一，由于李某虛假出資不應享有公司股權，實際股東只有鄭某。公司在進行股份制改造時李某應該按照經營者的標準來分配股權，而不是原始出資額4:6。原公司在股改決定的股份分配決定是有效的，因為經過了鄭某同意，但是李某的股份應該歸鄭某所有。股改完成后南特公司5120萬股的總股本中，4500萬股應該屬于鄭某，剩余的620萬股由李某和其他四位高管持有。
第二，負責南特公司的會計師事務所在驗資環節完全按照審計準則進行，執行了相應的審計程序，不用負相應的責任。而對于年鑒中沒有發現南方公司財務造假的問題會計師事務所存在相應的職業過失。
第三，李某作為公司的經營者多次進行財務舞弊的活動，從驗資環節到前期經營隱瞞收入，都對公司的其他股東和利益相關者帶來了負面影響，違反了《會計法》等的規定。
法務會計可以分為法律支持和舞弊審計兩塊。以上專家及學者對于法務會計的定義各持己見，但從宏觀的角度上看，各專家及學者都承認法務會計是融會計學和法學為一體的一門交叉性邊緣學科。
法務會計人才培養必要性
在當今市場經濟蓬勃發展的背景下，法務會計也伴隨著各種經濟糾紛與舞弊案件的出現應運而生，并在各行業中發揮著重要作用。企業健全完善，法務會計作用不可替代。首先，法務會計在促使本企業的財務行為、會計行為符合國家現行法律法規規定的同時，當企業的合法權益受到侵害時,法務會計人才可以熟練地運用相關的法律法規維護本企業的正當權益。其次，法務會計可以及時有效地處理企業內外部環境中的舞弊行為,以使企業健康有序地發展經營。由此可見，企業中的法務會計應是既通曉財務知識，又熟練掌握相關法律知識的復合型人才，因此純粹的會計人員或法律工作者是不能勝任的。緩解大學生就業，法務會計人才培養刻不容緩。近年來，受金融風暴的影響，大學生就業困難愈發嚴重，似乎“大學生畢業就等于失業”的情形即將發生。然而，獨立于會計師和律師的另外一門行業的法務會計卻為大學生就業開辟了另一條道路。1996年《美國新聞與世界報導》（U.S.NewsandWorldReport）雜志對美國20種“熱門行業”追蹤調查的結果顯示，會計領域中的法務會計在這20種熱門行業中名列第一。同時，“四大”也相繼開展了法務會計服務業務，美國前100家會計公司也有近60%開展了法務和舞弊調查服務。因此，法務會計人才培養在大學生就業問題上起到了舉足輕重的作用。發展外貿，鞏固國際地位，培養法務會計人才勢在必行。隨著我國加入WTO，愈發激烈的國際競爭與挑戰也迎面而來，同時更加多樣化、復雜化的國際貿易往來也在不斷增多，與此同時，不同類型，不同程度的經濟糾紛案，經濟犯罪案也越來越多。面對如此紛繁復雜的經濟案件，國內的注冊會計師和律師束手無策，而占據該領域的則是國外的法務會計師。因此，為了鞏固我國的國際地位，不斷加強我國在對外貿易中的競爭優勢，以維護我國對外貿易中的權利，我國沒有理由不培養出符合自己國情的法務會計人才以為本國的對外貿易發展提供服務。
我國法務會計人才培養現狀
由于我國對于法務會計的研究與引入時間尚短，因此我國法務會計人才的供應仍不能滿足目前社會的多方面需求。
1法務會計教育與培訓嚴重不足
目前，我國僅有云南財經大學、中國政法大學、渤海大學等幾所高校開設了法務會計相關方向的專業。但由于學科屬性暫未明確，專業未正規化，以使法務會計教學理念、教學思路和課程設置并不統一。因此，在該種教育體制下并不能培養出完全符合要求的專業法務會計師。同時，我國在2006年8月19才初步建立法務會計資格認證制度，與早在1988年便成立了“美國注冊欺詐檢查師協會(ACFE)”,并開始進行注冊舞弊核查師（CFE）資格認證考試的美國相比，在專業培訓方面是遙不可及的。
2法務會計人才素質參差不齊
法務會計人員在處理經濟糾紛案件時既要運用會計領域知識，也要涉及相關法律知識。因此，法務會計師較注冊會計師和律師應具備更高的專業素質。然而，目前在國內只能依靠注冊會計師和律師這兩股分散的力量來解決經濟糾紛與舞弊等問題。但是，注冊會計師在處理相關業務時，由于沒有較強、較清的法律意識及法律概念，其僅關注會計報表和相關會計信息，以至忽視了一些較為重要的相關法律舉證信息。同樣，律師只能站在法律法規角度看待相關問題，并不能透徹分析案件中的經濟問題，所以律師也并不能十分完滿地解決相關問題。由此看來，法務會計人員素質的參差不齊將阻礙法務會計的健康有序發展。因此,如何建立一支專業素質高尚的法務會計從業人員隊伍并擁有一定的人才儲備,已成為我國發展法務會計行業的“首要任務”。
完善我國法務會計人才培養相關措施
面對我國目前法務會計人才培養現狀，為了培養出具有高尚職業道德和獨立敬業精神的高層次復合型法務會計人才，我國應著重從以下幾個方面進行。
1加強法務會計學歷教育
為了培養出專業素質更高的法務會計人才，促進我國法務會計的進步與完善，國內各高校應相繼開展法務會計教育。首先，各高校應在本科階段開設法務會計課程，以培養具有邏輯推理能力、職業判斷能力、法庭會計證據收集和鑒定能力的基礎型法務會計人才。其次，各高校應在開展好本科教育的基礎上著力發展法務會計研究生教育以培養高層次的法務會計人才。法務會計研究生在就讀期間應重點從事法務會計的理論與實務的研究，并在畢業后或從事該方面的教育工作，或考取法務會計師，抑或出國繼續深造，進而彌補我國在法務會計人才培養方面的不足。
2建立科學、統一、完善的法務會計學科體系
我國應根據法務會計自身的特殊性和復雜性，加強理論方面的研究，并鑒國外學者的觀點，建立符合我國基本國情的法務會計理論體系和學科體系。一方面我國學者應對法務會計的概念、職能、工作程序等問題加強研究，并達成一致的觀點，以排除因觀點不一帶來的麻煩。另一方面要明確法務會計的具體構架，以建立完善的法務會計學科體系。我國可以根據不同類型的經濟事項，設置不同類型的法務會計課程，進而培養出不同類型的法務會計人才。如：與保險理賠有關的“保險理賠會計”，與海損事件有關的“海損事故理賠會計”等。
3健全法務會計在職人員繼續教育
除通過學歷教育培養法務會計人才外，也可通過對在職注冊會計師或律師進行繼續教育以培養法務會計人才。首先，通過開設法律知識培訓班對會計事務所在職的注冊會計師、注冊稅務師等進行法律方面的繼續教育，使其充分了解并掌握相關法律法規；其次，對司法部門的律師、法官等進行財務方面的繼續教育，以增強其對財務知識的認識，處理財務事項的能力，進而形成優勢互補。因注冊會計師和律師均已具備法務會計要素之一，所以僅需將另一要素以繼續教育予以完善，便可在短時間內培養出符合中國國情的法務會計人才。
4大力開展法務會計的宣傳工作
對于法務會計這一新興的邊緣學科，很多人并非十分了解。在對法務會計根本不了解、不熟悉的情況下，如何發展法務會計，培養法務會計人才變成為無稽之談。所以中我國相關部門以及高校應以各種信息渠道宣傳法務會計的定義、職能及作用。只有這樣才能有的放矢地完成法務會計人才培養。
5完善法務會計領域的資格認證
我國目前并沒有建立法務會計師認證制度，而針對我國法務會計發展現狀，可從以下兩方面進行認證。一方面，可以鼓勵現有注冊會計師參加司法考試或鼓勵已取得律師資格的人員參加注冊會計師考試，并在通過相關考試后將其認定為法務會計師；另一方面，我國財政部可舉辦類似于注冊會計師考試的注冊法務會計師的相關考試。
一、會計師事務所生存環境的分析
注冊會計師行業是會計師事務所生存發展的直接空間，也是對會計師事務所經營活動最直接發生影響的外部環境。從全球范圍或發達國家來看，注冊會計師行業經過百多年的發展，已是成熟行業。這表現在各事務所之間注重成本和服務上的競爭，并已經歷過幾次大的事務所間的合并和收購浪潮。我國的注冊會計師行業具有分散性的特征。表現在大多數事務所是中小型的，行業中不存在規模經濟，沒有一家事務所能夠對注冊會計師行業的運行發生影響。這也有其客觀原因。從1980年恢復注冊會計師制度算起，我國會計師事務所的成立發展不過20年，還處于注冊會計師行業初期階段。1999年"脫鉤改制"以前，政府有關職能部門在創造了各種注冊會計師專業服務需求的同時，又紛紛成立了本部門下屬的會計師事務所。事務所的成立如此之易，顯示了當時注冊會計師行業的進入障礙很低；而部門的保護，使各種執業資格證又形成了同一行業中不同產品(即不同的專業服務)之間的進入障礙。這些都分割了注冊會計師行業市場，直接造成我國會計師事務所"小、散、亂"的現狀，而眾多中小事務所的激烈競爭又使自身的討價還價能力不足，出現惡性的低價競爭。因此要改變注冊會計師行業的分散結構，謀求會計師事務所持續穩定的發展，就要進行行業整合，如橫向合并就是會計師事務所應考慮選擇的一種戰略。
美國的戰略管理學者邁克爾·波特認為，在一個行業中，存在著五種基本的競爭力量，即潛在的加入者、替代品、購買者、供應者以及行業中現有競爭者的抗衡。這五種競爭力量共同決定行業競爭的強度和獲利能力。我們可以運用這一原理來具體分析一下我國會計師事務所的生存環境。
1.潛在的加入者。潛在的加入者是否能夠進入某行業并對該行業構成威脅，取決于該行業存在的進入障礙。構成注冊會計師行業的進入障礙的主要因素有：(1)規模經濟。規模經濟是指在一定時期內，會計師事務所提供的服務的絕對量增加時，其單位成本趨于下降。它形成的進入障礙會使新加入者不得不以大規模進入注冊會計師行業，或者冒著現有會計師事務所強烈抵制的風險，不得不以小規模進入，忍受成本過高的劣勢。但我國的會計師事務所尚未形成足以抵擋外國會計公司進入的規模經濟。相反，我國會計師事務所與之競爭的結果將是，或者成為它們的成員所，或者萎縮，或者瓦解消失。(2)產品差別化。這是指由于客戶對會計師事務所的產品(專業服務)質量或品牌信譽的忠實程度不同而形成的產品之間的差別。產品一旦形成進入障礙，新加入者往往要花費較長時間攻克這一壁壘。但我國會計師事務所目前提供的服務無論從質量上還是從信譽上都遠不及外國會計公司。(3)資源優勢。已有的會計師事務所可以憑借自己在人力資源或者擁有技術等方面的優勢，設置進入障礙。但眾所周知的是，我國的注冊會計師還需要向外國會計公司學習，提高自身的執業水平和職業道德。(4)政府政策。我國加入WTO后，將逐漸取消對外國會計公司在業務規模、機構數量、國外從業人員等方面的限制，最終會清除WTO認定的會計服務自由貿易存在的障礙。因此，那些歷史悠久、信譽優良的外國會計公司，作為潛在的加入者，將運用其豐富的市場競爭經驗、先進的專業技術、強大的國際背景，對我國的注冊會計師服務市場發起強有力的沖擊，直接爭奪國內的市場份額。
2.替代品。替代品是指那些與本事務所具有相同功能或類似功能的產品。在質量相等的情況下，替代品的價格會比被替代品的價格更具有競爭力。在傳統的審計、會計咨詢等服務上，會計師事務所的專業服務具有不可替代性，但是在稅務服務、資產評估等領域，法律事務所、評估機構等都可以提供替代服務，因而存在會計師事務所與律師事務所、稅務事務所、評估機構的激烈競爭。特別是納稅申報軟件的產生，增強了由計算機迅速填制稅務申報表的能力，使稅務市場有了一定的萎縮。
3.購買者。會計師事務所在進行購買者選擇時，應了解其所面臨的各種購買者集團對會計師事務所具有的影響，尋找那些對會計師事務所影響力最小的購買者，降低購買者的討價還價能力，提高自己的獲利能力。目前我國注冊會計師服務市場總體上看，購買者有較高的競爭能力，購買者從注冊會計師服務行業中購買的產品是標準的，或是沒有差別的。這種情況下，購買者總能找到可以挑選的供應者，并使供應者之間互相競爭，同時購買者的轉換成本不高，不必固定地從某個或某些特定的會計師事務所購買服務。不過，上市公司專業服務的購買者競爭能力較弱，因為證監會要求上市公司必須定期公布年報，如果更換會計師事務所，必須作為重要事項披露且說明原因。這使得一般上市公司輕易不愿更換會計師事務所。
4.供應者。由于會計師事務所所在的是知識密集型行業，人力資源是其最主要的資源，可以說注冊會計師是主要的供應者，并且具有較強的討價還價能力。首先，替代品如電子計算機輔助技術，不能與注冊會計師提供的專業服務競爭，因為這種專業服務更需要的是注冊會計師的專業判斷。其次，會計師事務所也不是注冊會計師的重要求職對象，許多企業在招聘財務經理時往往優先考慮具有注冊會計師資格的人員，并愿意高薪聘請。再者，注冊會計師是會計師事務所從事經營活動的主要投入，這種投入對于會計師事務所的服務質量有著極重要的影響，從而提高了注冊會計師討價還價的能力。
5.行業內部現有競爭者間的抗衡。我國會計師事務所之間的抗衡可以說是相當激烈。具體表現為：(1)行業內有眾多勢均力敵的競爭對手。(2)產品缺少差別化。當會計師事務所的產品缺少差別化時，購買者挑選會計師事務所就會從服務的價格上進行考慮。在這種情況下，會計師事務所之間常常會爆發出激烈的價格戰，導致整個行業中所有會計師事務所的收入水平降低。
總體上看，目前我國注冊會計師服務行業中，以上五種競爭力量中處于支配地位，其中起決定作用的是潛在加入者、替代品和現有競爭者之間的激烈抗衡這三種力量。
二、會計師事務所業務組合的總體戰略分析
業務組合分析的方法很多，有波士頓矩陣法、通用矩陣法、產品-市場演變矩陣法。以下試運用波士頓矩陣法分析會計師事務所的業務組合。波士頓矩陣(如右圖)可把會計師事務所經營的全部業務組合作為一個整體，分析會計師事務所相關經營業務之間現金流量的平衡問題，判定當前面臨的主要戰略地位和未來在競爭中的地位。
根據有關業務的行業市場增長率和會計師事務所相對市場份額標準，波士頓矩陣可以把會計師事務所全部的經營業務定位在四個區域中，分別為：
1.高增長-低競爭地位的"問題"業務。這類業務，通常處于最差的現金流量狀態。一方面，所在行業的市場增長率高，會計師事務所需要大量的投資支持其經營活動；另一方面，其相對份額小，競爭地位低，能夠生成的資金很小。因此，會計師事務所在對于"問題"業務的進一步投資上需要進行分析，判斷使其轉移到"明星"業務所需要的投資量，分析其未來盈利，研究是否值得追加投資，以達到高的市場占有率，例如前景廣闊的增加信息可信度的服務業務，美國注冊會計師協會曾列出如電子商務認證、養老服務認證、系統可靠性認證、業績評估等。作為新興市場，這類業務的未來增長潛力巨大，但是如果沒有足夠的研究和投資，就會失去原可擁有的較高市場份額，變為"問題"業務。
2.高增長-強競爭地位的"明星"業務。這類業務屬于迅速增長的市場，具有很大的市場份額。在會計師事務所全部業務中，"明星"業務在增長和獲利上有著極好的長期機會，但它們需要大量的投資。為了保護或擴展"明星"業務在增長的市場中占主導地位，會計師事務所應在短期內優先供給它們所需要的資源，支持它們繼續發展，例如管理咨詢業務。在我國，管理咨詢業務還處于起步階段，尚未成為會計師事務所的主要資金來源，需要會計師事務所對其繼續投資。
3.低增長-強競爭地位的"現金牛"業務。這類業務處于成熟的低速增長的市場之中，市場地位有利，盈利率高，本身不需要投資，反而能為會計師事務所提供大量資金，用以支持其他業務的發展，例如傳統的審計服務。在我國，審計服務收入仍占大多數事務所總收入的80%－90%，是會計師事務所的主要資金來源。
4.低增長-弱競爭地位的"瘦狗"業務。這類業務處于飽和的市場當中，競爭激烈，可獲利潤很低，不能成為會計師事務所收入的來源。如果這類經營業務還能自我維持，則應縮小經營范圍，加強內部管理；如果這類業務已經徹底失敗，會計師事務所應及早采取措施，清理業務或退出經營。
一般來說，會計師事務所比較理想的業務組合是擁有較多的"明星"和"現金牛"業務，少數的"問題"業務和極少數的"瘦狗"業務。
三、會計師事務所自身素質的經營戰略分析
經營戰略分析可運用的方法有SWOT分析法、價值鏈分析法等。SWOT分析法是一種綜合考慮會計師事務所內部條件和外部環境的各種因素，進行系統評價，從而選擇最佳戰略的方法。其中S是指會計師事務所內部的優勢(Strengths)，W是指會計師事務所內部的劣勢(Weaknesses)，O是指會計師事務所外部環境的機會(Opportunities)，T是指會計師事務所外部環境的威脅(Threats)。
會計師事務所內部的優勢和劣勢是相對于競爭對手而言的。一般表現為會計師事務所的資金、技術、員工素質、服務、市場、管理技能等方面。判斷會計師事務所內部的優勢和劣勢一般有兩項標準：一是單項的優勢和劣勢。例如，會計師事務所的員工素質高，人數多，則在人力資源上占優勢；市場占有率低，則在市場上占劣勢。二是綜合的優勢和劣勢。要評估會計師事務所的綜合優勢和劣勢，可選定一些重要因素，加以評價打分，然后根據其重要程度加權確定。會計師事務所外部的機會是指環境中對會計師事務所有利的因素，如政府支持、電子計算機輔助技術的應用、良好的購買者關系等。會計師事務所外部的威脅是指環境中對事務所不利的因素。如加入WTO所引入的新競爭對手的出現、市場增長率緩慢、購買者和供應者討價還價能力增強等。
會計師事務所完成一系列的戰略分析后，可以考慮選擇基本競爭戰略，如成本領先戰略、差別化戰略、重點集中戰略等，并制定戰略方案，評價和比較戰略方案。在評價和比較戰略方案的基礎上，會計師事務所選擇一個最滿意的戰略方案作為正式的戰略方案，其他作為后備的戰略方案。會計師事務所的戰略制定出來之后，還必須將戰略的構想、計劃轉變成行動。在戰略實施的過程中，會計師事務所需要注意三個相互聯系的重要階段：(1)戰略操作化。會計師事務所可以利用年度目標、部門戰略與溝通等手段，使戰略最大限度地變成可以操作的具體業務。(2)戰略制度化。會計師事務所通過組織結構、資源分配等方式，使戰略真正進入會計師事務所日常的生產經營活動之中。(3)戰略控制。戰略是在變化的環境中實施的，會計師事務所只有加強對執行戰略過程的控制與評價，才能適應環境變化，完成戰略任務。這一階段的工作，主要有建立控制系統、監控效益和評估偏差、協調與反饋等內容。
參考書目：
（一）規模經濟優勢
有研究表明，以市場份額度量的審計行業專門化水平隨時間而增加，審計師獲得了更大的規模經濟，審計師事務所的規模經濟有效降低了單位審計成本。隨著行業審計規模的擴大，行業審計可能會產生規模經濟，同時在同一行業審計次數的逐步增加和審計經濟的逐步積累，審計業務中存在的交易成本和啟動成本將會不斷降低。在通常情況下，審計市場的競爭使得審計師事務所和委托公司可以共同分享這種成本降低帶來的好處。“四大”由于其規模經濟效應，擁有比非“四大”更多的客戶，大量的客戶使“四大”可以提高資源利用率，降低單位客戶的審計成本，因此，可以比不存在規模經濟的非“四大”審計師，收取更低的審計費用。
（二）產品差異化
審計行業專門化使得審計服務成為一種有差異的產品。在一個激烈競爭的審計市場上，審計師為了獲得較好的競爭優勢，就會爭取一定的策略使自己能與競爭對手有所區別。通常地，審計市場從需求方角度被細分為大客戶市場和小客戶市場。對于大客戶而言，它們通常有復雜的經營業務，只有那些擁有行業專長的事務所才能為其提供符合成本效益、定制化的審計與非審計服務。因此，大客戶通常有著更高的對審計師差異化產品的需求。為了吸引潛在客戶和留住現有客戶，事務所必須通過各種途徑提高客戶對其產品歧異特性的感知能力。行業市場份額作為一種客觀的外在市場表現，容易獲得客戶的認同。行業市場份額越高，客戶對事務所行業專長的感知能力越強，對其專門化水平的評價也越高，越愿意支付較多的審計費用。這也意味著擁有行業領導地位的事務所，能獲得更穩定的市場份額增長和更多的審計收費溢價，從而在激烈的競爭中處于有利地位。而專門化的會計師事務所，通過對其委托人提供專門化的服務，既滿足了審計師事務所的需要，也擴大了自身的客戶群。
（三）專用性人力資本
人力資源是會計師事務所最核心的資源，而專用性人力資本（如行業審計專家）更是直接關系到事務所核心競爭力的關鍵。行業專門化的事務所，為了培育行業專長，需要不斷增加對信息系統等固定資產的投資，同時還要持續投入資源對審計人員進行與行業相關的會計知識、審計知識的培訓。與此同時，專門化的審計人員在其職業生涯中也投入了大量時間和精力，以積累相關的行業知識和經驗。專門化審計人員連續的專長依賴于每年在同一行業工作很多小時才獲得的經驗，如果這些專門化的員工跳槽到一個只有較少客戶、沒有實施行業專門化的事務所，要保持其專門化技能會更加困難，因為其與專門化行業打交道的時間大大降低。由此可見。行業專門化能使事務所更好地應對來自勞動力供給方的壓力。這種壓力的緩解以及專用性人力資本穩定性的增強，為事務所行業專門化戰略的成功實施提供了有力保障，也必將對事務所的長遠發展產生深刻影響。
二、我國會計師事務所行業專門化經營狀況
（一）市場占有情況
按照中國證監會2001年頒布的《上市公司行業分類指引》地各行業的行業專門化審計師進行識別，共分21個行業（金融業除外，制造業按二級劃分，非制造業按一級劃分）。通過數據整理后發現，我國會計師事務所在2007年期間客戶資源的行業市場占有率均在25%以下，只在采掘業、木材家具、醫藥生物制品、其他制造業這4個行業中排名第一的會計師事務所客戶資源的市場占有率達到20%以上。采掘業類企業，審計該行業的會計師事務所達17家，其中有11家都只擁有一家該行業的客戶，每個事務所平均只占有1.6家客戶資源。在該行業客戶資源排名第一的會計師事務所也只擁有其中的6家客戶資源，市場占有率為21.43%。在石油、化學、塑膠、塑料制造業，共有154家上市公司，而參與該行業年報審計業務的事務所有50家，平均只有客戶3.1戶左右，行業客戶資源排名第一的會計師事務所擁有其中的8家，客戶資源的市場占有率僅為5.19%。在綜合類，上市公司8l家，而參與該行業審計的會計師事務所就達34家，平均每家不到2.4家客戶資源，市場排名第一的會計師事務所只擁有其中的15家，客戶資源占有率只有18.52%左右，其他行業的客戶資源擁有量也較低。因此，我國會計師事務所的客戶資源在特定行業的市場占有率普遍不高，這意味著以行業細分的審計市場的市場結構依然是高度分散競爭的，市場集中度很低。客戶資源在特定行業審計市場的占有率低，其直接后果是行業審計從業經驗不高，行業審計專長難以培育，因而會計師事務所也不敢在特定行業進行大量的專用性投資。（二）審計服務跨越行業情況
上述分析主要針對特定行業中會計師事務所客戶資源的市場占有率進行的，對于特定的會計師事務所而言，某行業的客戶分布是否對該會計師事務所具有舉足輕重的影響，會計師事務所是否會對特定行業加大行業專用性投入，這是另一個值得關注的問題。
筆者從會計師事務所審計服務所跨越的行業數量多少來考察事務所的經營狀況。一般而言，審計服務跨越的行業數越多、規模越小、CPA人數越少，則專業化經營程度越低，事務所越難積累行業審計專長并形成審計品牌，而事務所的競爭優勢也難以獲取。按2007年具有上市公司審計資格的會計師事務所擁有的客戶資源排名，立信會計師事務所擁有的客戶資源最多，為102家，跨越的審計行業達19個；其次是浙江天健，該所在擁有的66家證券客戶資源中橫跨17大行業。其他從事上市公司審計的會計師事務所跨越的審計行業也從9個至16個不等，這從另一個側面說明我國注冊會計師行業客戶資源相當分散，行業專業化水平未普遍形成，行業專業化經營這一經營策略尚未得到會計師事務所的高度重視。會計師事務所無法服務于同一行業或在某些方面具有相同特征的大量客戶，無法在單個領域積累足夠多的專業知識與經驗。因此，會計師事務所不具有行業審計資源的規模效應而導致了經驗曲線的缺乏，會計師事務所在不同行業從事審計業務，其初始專用性投資成本不能合理進行分攤，在邊際成本不能有效降低的情況下，競爭優勢難以形成。
三、我國會計師事務所行業專門化經營策略
（一）會計師事務所的聯合與兼并
Meikle（德勤前合伙人之一）認為，因為客戶正在要求更多的行業專門知識，事務所也日益追求專門化戰略，使之成為可能的途徑主要是實現規模經濟。聯合、兼并是實現我國會計師事務所規模化發展的主要途徑，而具有相同或相近業務范圍、執業特色的會計師事務所若能實現兼并與聯合，能迅速擴大新的聯合體在某一行業內的市場占有率，實現經營戰略的目標集聚，以及注冊會計師在特定行業領域的人才集聚，行業專門化才能做大做強，同時降低審計風險。自1998年以來我國已了一系列推動事務所擴大規模的政策規定并出臺了一系列的政策文件，這些政策大大推動了事務所的合并進程，通過強強聯合或組建集團以使較大規模的事務所參與國際競爭。為進一步提高我國會計師事務所的規模化經營能力和國際競爭優勢，財政部、中國證監會于2007年4月聯合了《關于會計師事務所從事證券、期貨相關業務有關問題的通知》，更新了2000年的《注冊會計師執行證券、期貨相關業務許可證管理規定》中對會計師事務所從事證券、期貨業務的資格要求。與舊“規定”相比，新“規定”明顯地將證券、期貨審計市場的進入門檻再次提高。中注協于2007年5月了《關于推動會計師事務所做大做強的意見》，要求各會計師事務所積極探索并總結合并、聯合等做大做強的有效途徑，積極支持會計師事務所在自愿、協商、依法基礎上進行的跨地區合并。這些政策上的引導促進了專業化經營的會計師事務所走上規模化的道路。
（二）組織結構模式的戰略重構
具有一定規模的審計師事務所可以進行組織結構模式的戰略重構。當前，我國審計師事務所仍是按業務類型劃分為審計部、管理咨詢部、資產評估部以及其他職能部門，這一直線職能制的管理組織結構基本上還是因循傳統的職能體制，業務部門之間相互交叉且錯綜復雜，導致責權不分明，審計效率低下、注冊審計師審計經驗難以形成、審計風險難以有效控制等。筆者認為，要解決上述問題。當務之急就是在具有一定規模的審計師事務所實行組織結構再造。事務所可根據已有的客戶資源和人力資源狀況，適當集中優勢資源在某一個或幾個行業培育專長，為客戶提供有差異化的產品和服務，擴大市場份額，盡量在該行業審計市場中占據領導地位，從而獲得較高的收費溢價并形成特定行業的品牌聲譽。這種行業聲譽有利于提高事務所整體的知名度和美譽度，也有助于事務所形成并全面提升其競爭優勢。目前我國本土會計師事務所中注冊會計師人數在500人以上的有12家，這些會計師事務所已具備一定的條件按行業線來劃分業務部門。同時原有的屬于某一行業創辦的會計師事務所應充分利用已有資源、自身優勢條件發展自己，優化審計人員的知識結構，提高審計效率，獲取行業審計優勢。