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[關鍵詞]會計準則；會計制度；實施
一、我國新會計準則體系出臺的背景介紹
90年代初，財政部提出了建立中國會計準則體系這一會計核算制度改革的總體目標，并制定了實現總體目標兩步走的戰略。1993年7月1日開始，我國施行《企業會計準則——基本準則》以及與其相配套的行業會計制度，標志著第一步戰略目標的實現。同時，具體準則的研究草擬工作也逐步推進。到1996年初，財政部共了30多項具體準則征求意見稿，并從1997年開始陸續定稿，截止2001年底，共了具體會計準則16項。2005年，我國會計準則的制定和修訂工作步入快車道，1項基本會計準則和38項具體會計準則的制定或修訂工作都在此年內完成。2006年2月15日，財政部在京舉行會計審計準則體系會，了39項企業會計準則和48項注冊會計師審計準則，標志著適應我國市場經濟發展要求、與國際慣例趨同的企業會計準則體系和注冊會計師審計準則體系正式建立，同時也意味著我國會計核算制度改革的總體目標有望得以實現。
然而，我國一直是會計制度與會計準則兩個會計核算標準共存的局面，前者以規則為基礎，后者以原則為基礎。理論界一直存在以會計準則取代會計制度的看法。實際上，兩種會計核算標準所規范的內容既有區別也有聯系。會計準則主要規定確認、計量和披露標準，而會計制度則主要提供會計記錄指南（陳毓圭，1999）。通常情況下，記錄以確認和計量為前提，而披露又以記錄為基礎。從新頒布的準則內容和形式看，我國的新會計準則已盡可能地把制度的優點結合在一起，揚長避短。但在具體操作過程中，我們還必須清醒地看到實際中存在的問題，切實地解決好它們。
二、實施新會計準則體系將給會計工作帶來的問題
我國財政部2000年12月的《企業會計制度》，不僅對會計核算做出了總體規定，還就有關會計要素和一些特殊會計領域的會計確認、計量、記錄和報告做出了具體規定，《企業會計制度》于2001年1月1日起暫在股份有限公司范圍內實施，2005年在工業企業全面實施。而財政部本次的會計準則，大多是針對《企業會計制度》中沒有處理的問題所做出的具體規范，如企業合并、合并企業報表、企業年金、職工薪酬、保險合同等。因此，我國的新會計準則體系的出臺是否意味著企業會計制度即將完成歷史使命？新會計準則的實施將給會計實務工作帶來哪些問題和困難？筆者將從以下幾個方面進行分析：
（一）新會計準則的運用仍然具有較大的局限性，會計信息的橫向可比性可能進一步降低
財政部在會上稱新會計準則將于2007年1月1日起在上市公司中執行，其他企業鼓勵執行。換言之，除了上市公司必須執行新會計準則外，對于新會計準則和會計制度中存在差異的地方，其他企業仍然有較大的選擇空間。由此可見，新會計準則的運用僅限于上市公司，與同行業的非上市公司相比較，二者提供的會計信息可能基于不同的核算標準，導致其可比性進一步降低。如《金融企業會計制度》已于2001年11月27日，自2002年1月1日起暫在上市的金融企業范圍內實施，而與金融工具有關的金融資產確認與計量、金融資產轉移、套期保值和金融工具的列報與披露等數項會計準則后，上市金融企業2007年1月1日起必須采用新準則。上市金融企業在采用新準則的同時，非上市金融企業仍然可以沿用原來的《金融企業會計制度》，同樣作為指導金融企業的會計核算標準，二者所導致的會計信息質量與數量差距增大，會計信息的橫向可比性可能進一步降低。
（二）新會計準則的實施對會計信息質量提出了更高的要求，會計人員的素質和工作能力將面臨極大挑戰
由于社會發展的大量需要，我國在過去的十幾年中培養了數量眾多的會計人員，目前全國有1000萬會計人員。新會計準則強化了為投資者和社會公眾提供決策有用會計信息的新理念（樓繼偉，2006），然而我國會計人員由于素質參差不齊，對準則和制度理解上的差異以及不同的會計職業判斷能力，在一定程度上制約著會計信息質量的提高和會計準則的運用效果。一個廣為流傳的例子是對南方證券的投資，首創股份提取了15％的減值準備，邯鄲鋼鐵提取的比例為62％，路橋建設提取的比例是20％，上海汽車則提取了100％。如果不計提該項減值準備，上海汽車的利潤增長率將從該年的42％提高到79％，同樣是職業判斷，究竟哪一個企業計提的比例是適當的呢？每個企業都會找出理由來論證自己的職業判斷是正確的（聶興凱；高永國，2004）。但是，計提比例的差別竟有如此之大，也會令人對會計準則能否提高會計信息質量產生疑慮。
因此，會計人員是否具有較高水平的職業操守和恰當的職業判斷成為企業和會計信息使用者極為關心的問題。因為會計目標的實質就是要客觀地反映經濟現實，會計準則本身不可能提供具體答案，對于如何確認、計量、會計信息是否披露等問題都需要會計師自己進行職業判斷，這使得會計人員的素質和工作能力面臨極大挑戰。
（三）新會計準則的實施導致會計的監管成本提高
不難看出，強化和規范企業信息披露是本次會計準則改革的重要目標之一，然而如何強化和規范企業信息披露又是會計工作的難點。目前我國在準則的執行方面存在著不少問題：除了限于本身的專業水準，對準則本身理解不夠外，有的是出于自身動機的需要，甚至某些政府部門出于自身的利益，也會指使企業做一些違反會計準則的處理。由于新會計準則賦予企業在會計處理上更多的職業判斷，相應地會計監督的水平也必須相應提高，財政部同時48項注冊會計師審計準則的目的不言而喻：為提高事務所審計質量，進一步強化專業監督提供有力支持。然而，由于新會計準則給予企業更多的“會計空間”，提高會計監督水平必然要求更多的人力和物力的投入，監督成本相應也會增加。此外，中國證監會宣稱已開始著手研究和制定相應的措施，近期將選擇部分上市公司進行現場調查，測算實施企業會計和審計準則體系可能對資本市場產生的影響，研究制定切實可行的銜接辦法。因此，會計準則的高效運用還必須有其他相關部門的監督和配和，這樣一來無疑會進一步提高監管成本。
（四）會計準則的學習成本增加，會計教育的浪費與不足并存
我國會計準則自90年布以來，已經成為會計專業學生的必修內容，此次發行新準則，學生又需要花費大量的時間精力學習，會計的學習成本明顯增加。但在實際工作中，為中小企業服務的會計人員占了絕大多數。目前，我國中小企業的數量已占全國企業總量的99.3%，我國GDP的55.6%、工業新增產值的74.7%、社會銷售額的58.9%、稅收的46.2%以及出口總額的62.3%均是由中小企業創造的，而且，全國75%左右的城鎮就業崗位也是由中小企業提供的。（2005年中國成長型中小企業發展報告，國家發展改革委中小企業司）
由于新會計準則并非面向全部企業，中小企業仍然適用《小企業會計制度》（2004年4月27日，自2005年1月1日起在小企業范圍內執行）。因此，一方面絕大多數會計人員在進行業務處理時不需要使用新準則，工作一段時間之后，所學知識大多被遺忘，造成會計教育的浪費；另一方面，現有的會計人員在實際工作中缺乏后續教育，對于一部分想要提高專業水準的會計人員來說，如果無法系統學習新會計準則，很難提升他們的會計專業水平，也無法適應未來自身職業發展的需要。
綜上所述，我國新會計準則體系雖已出臺，但在實施過程中還會遇到很多困難。同時也并不意味著企業會計制度已經完成歷史使命，企業會計制度仍將在一定時期一定范圍內發揮作用。
三、有效執行新會計準則的對策思考
一個制定得再完美的會計標準，如果難以執行或者得不到有效執行，那就是形同虛設。因此，我們要積極做好新會計準則實施的有關配套和完善工作。
（一）完善新會計準則的各項配套
1、法律配套
我國當前尚缺乏有效地使用以原則為基礎的會計準則氛圍，更加不能奢望會計準則可從技術上徹底禁絕各類舞弊造假行為。因此，必須進一步健全和完善相關的法律法規制度，加強市場環境和市場秩序的治理與整頓，既保持會計準則良好的靈活性，又防止會計政策被濫用。相關的法律配套可使我國制定的會計準則具有更高層次的公正性和可操作性。
2、準則與制度的配套
據介紹，新會計準則體系主要包括：1項基本準則、38項具體會計準則和相關應用指南。準則的配套不僅僅是足夠的會計準則，還必須對準則有權威的解釋。2006年8月的會計準則應用指南和相關解釋即是新會計準則運用最好的注解。此外，從現階段來看，我國暫時還無法取消企業會計制度，絕大多數的企業仍將在一定時期內實施會計制度。為了避免準則與制度中存在的矛盾和沖突，還應加快修訂《企業會計制度》、和《小企業會計制度》，使之部分內容與會計準則盡可能匹配。
（二）加快建設運用會計準則的內外部環境
1、加強企業的內部控制
從某種意義上說，建立健全企業的內部控制是貫徹會計法律法規，加強會計核算，提高會計信息質量的必然要求，也是從源頭上遏制企業會計造假的最好辦法。加強企業的內部監控主要包括：加快現代企業產權制度改革，建立優化的組織結構和高效的運作程序；建立先進可靠的管理信息系統，使獲取實時信息成為可能，提高企業的快速反應能力；加強內部控制的監督與評審，確保內控制度被切實地執行且執行的效果良好。
2、加強企業外部監管
企業行為的不規范，市場交易的不真實，都給會計信息失真創造生存的土壤。會計準則執行中的問題有一部分是由于外部監管不力造成的，解決這些問題需要多管齊下：如加強證券監管的程序化、規范化和公開化，對企業信息披露加強管理與監督；加強外部審計監督，提高審計質量；對于企業不軌行為加大處罰力度，要讓任何人都清楚地意識到被懲罰的后果將超出自己的承受能力。
（三）完善會計專業技能教育和職業道德教育
1、會計人員的后續專業技能教育
會計人員的職業判斷不僅僅依靠在學校的專業學習，更多的是在實際工作中逐步確立起來的。因此，需要建立體系完整的會計人員素質和后續專業技能教育機制，并使這一機制更加有效地運行。如針對上市公司、股份有限公司、有限責任公司、合伙企業、獨資企業會計的不同核算要求，提供相應對口的后續教育，并將后續教育成為一種職業的終身化教育，使得會計人員的職業素質和水平能夠持續有效地提高。
2、會計人員的職業道德教育
盡管專業技能教育是對會計準則高效率實施的有力保證，但是職業道德教育同樣不容忽視。由于我國會計職業界的法律風險相對較低，導致會計人員的職業道德水平也較低。因此需要強化職業道德觀念和行業自律意識，嚴格執行與遵守有關規范。職業道德教育應盡早開始，并和專業教育同時開展。
總之，頒布新的準則體系只是會計改革重要的一步，如果僅僅片面追求與國際會計準則的一致性，出現與我國會計環境不相適應的情況，導致會計信息的混亂或失控，由此產生的成本和風險都是巨大的。目前當務之急就是盡快切實理解新會計準則的內涵，發揮新會計準則對會計工作的規范作用，進而提高會計職業界的整體實務水平，增強會計信息的透明度和公信力。
參考文獻
[1]陳毓圭.論財務制度、會計準則、會計制度和稅法諸關系[J].會計研究，1999，（2）
[2]陳毓圭.原則導向還是規則導向—關于會計準則制定方法的思考[J].中國注冊會計師，2005，（6）
[3]聶興凱，高永國.對執行具體會計準則若干問題的探討[J].財會月刊（A會計），2004，（12）
[4]王君彩，余應敏.會計準則制定基礎研究[J].財會月刊（A會計），2004，（6）
論文摘要：我國財政部2006年2月15頒布的《企業會計準則》（簡稱新準則），是中國會計發展歷史上一個重要的里程碑。由于新準則目前僅在我國上市公司執行，其他企業及其財務會計人員對新準則了解甚少。為此，本文就新準則的框架結構、特點、意義略陳管見，試圖再大力渲染它。
財政部于2006年2月15日全面推出了由1項基本準則和38項具體準則組成的企業會計準則體系。這是我國經濟生活中的重大事件，在中國會計發展歷史上具有里程碑的意義。
一、會計準則體系的框架結構
新會計準則體系是一個有機整體，由1個基本準則、38個具體準則和1個應用指南構成。
1.基本準則
基本準則由11章50條構成。基本準則處于新會計準則體系的第一層次。基本準則涉及整個會計工作和整個會計準則體系的指導思想和指導原則，對38個具體準則起統馭和指導作用，各具體準則的基本原則均來自基本準則，不得違反基本準則的精神。
修訂后的基本準則與1992年的基本準則比較，呈現以下五個特點：
（1）繼續堅持我國基本準則的定位。國際會計準則體系中《編制財務報表的框架》的內容與我國的基本準則有相似之處，但該框架不作為準則體系的組成部分，主要是用于指導準則制定機構的制定工作。我國已經有了基本準則，十多年來已被理論界和實務界所接受。所以，這次修訂基本準則，沒有將原來的基本準則改為類似于國際會計準則理事會的《編報財務報表的框架》，仍沿用《企業會計準則－基本準則》的形式，只對其中的部分內容做出修改。
（2）對會計目標進行修改。會計目標是財務會計最終要達到的結果。在國外，也稱為財務報表的目標。根據會計的本質和國內外會計實踐，修訂后會計的基本目標是：“企業會計應當如實提供有關企業財務狀況、經營成果和現金流量等方面的有用信息，以滿足有關各方面對信息的需要，有助于使用者做出經濟決策，并反映管理層受托責任的履行情況。”基本準則根據這些新情況對會計目標有關內容作出了相應的修改。
（3）對會計一般原則進行完善。原基本準則中的一般原則，具體規定了12項原則。國外一般稱為會計信息或財務報表的質量特征。本次修改將原一般原則改為會計信息的質量要求。這樣更能體現本章的內容實質。此外，在原來12項一般原則基礎上，增補了會計的經濟實質重于法律形式的原則要求，這也是近年來國際上通行的要求，另外，本次修訂同時對原12項原則的內容也作了適當的補充和完善。
（4）對會計要素的定義作了重大調整。這次重大調整的主要原因是，2000年國務院的《企業財務會計報告條例》中，對資產、負債、所有者權益、收入、費用、利潤等六大會計要素進行重新定義，取代了原基本準則中關于會計要素定義的規定。基本準則修訂后的這部分內容完全是按照《企業財務會計報告條例》的規定進行的，而且是本次基本準則修改的核心部分。除了修改六大會計要素的定義外，還吸收了國際準則中的合理內容，例如，在利潤要素中引入國際準則中的“利得”和“損失”概念。
（5）對財務報告進行修改。本次修改刪除了財務情況說明書的提法，將第九章財務報告改為財務會計報告。在語言表述上做到中國化和通俗化，便于理解、操作和執行。
2.具體準則
具體準則共有38項，其中，新制定的會計準則22項，以前制定、現在修訂的16項。這38項具體準則基本涵蓋了各類企業的主要經濟業務。具體準則處于會計準則體系的第二層次，是根據基本準則制定的、用來指導企業各類經濟業務確認、計量、記錄和報告的規范。
具體會計準則分為一般業務準則、特殊行業的特定業務準則和報告準則三類：
(1)一般業務準則。它主要規范各類企業普遍適用的一般經濟業務的確認和計量要求。包括存貨，會計政策等具體準則項目。
(2)特殊行業的特定業務準則。它主要規范特殊行業的特定業務的確認與計量要求。包括石油天然氣開采，生物資產等準則項目。
(3)報告準則。主要規范普遍適用于各類企業的報告類準則，如財務報表列報，現金流量表等準則項目。
3.企業會計準則應用指南
企業會計準則應用指南處于會計準則體系的第三個層次，是根據基本準則和具體準則制定、指導會計實務的操作性指南。企業會計準則應用指南主要解決在運用準則處理經濟業務時所涉及的會計科目、賬務處理、會計報表及其格式，類似于以前的會計制度。鑒于這次會計準則體系改革的幅度很大，如果由企業自行設計科目報表可能會出現混亂的局面，所以財政部制定了企業會計準則應用指南。
二、會計準則體系頒布和實施的意義
第一，有利于我國融入國際經濟體系。要使中國融入國際經濟體系，會計作為商業通用語言，必須國際化。會計國際化的關鍵點之一就是會計準則的國際化。改革開放以來，我國會計制度建設取得了長足的進步，但現行企業會計制度仍然存在不足之處，與國際會計準則之間還有相當的差異，在經濟全球化的今天，減少或消除我國企業會計準則與國際會計準則的差異，使我國企業會計準則與國際會計準則進行充分協調，可以提高我國企業會計信息在全球經濟中的可比性，降低我國企業信息報告成本和融資成本，有利于推進我國當前實施的企業“走出去”戰略。因此，制定一套在充分考慮我國國情的基礎上，與國際會計準則充分協調的新會計準則體系是我國融入國際經濟體系的迫切需要。
第二，有利于建立和完善現代企業制度。建立和完善現代企業制度需要高質量的會計信息，沒有高質量的會計準則，就不可能有高質量的會計信息。新的企業會計準則體系貫徹了先進科學的會計理念，從中國的實際出發，借鑒了國際會計準則中適合中國國情的會計政策和程序，使企業提供高質量的會計信息有了制度保證。新會計準則體系的頒布和實施必將對建立和完善現代企業制度產生積極的影響。
第三，有利于提高會計人員的職業水平。從整體看，與我國迅速發展的經濟對會計人員職業水平的要求還有一定的差距，與國際上先進國家的會計水平相比，差距更大。提高會計人員整體的職業水平，增強其職業判斷能力，成為我國會計界面臨的一個重大課題。提高會計人員的職業水平一靠培訓，二靠在實踐中鍛煉。以新會計準則體系培訓為契機，將國際上先進的會計理念和先進的會計方法傳授給會計人員，將有利于會計人員職業水平的提高；實施新會計準則體系，將使會計人員有機會在會計實踐中鍛煉和提高職業判斷能力。
第四，有利于提升我國會計的國際地位。新準則體系的建立，有利于我國更快地實現制定高質量的會計準則的目標，促進全球會計領域的交流與合作，增強我國在國際會計領域的影響力，從而有利于進一步提高我國會計的國際地位。
三、會計準則體系的特點
新會計準則體系較好地處理了借鑒國際慣例與立足國情的關系、繼承與發展的關系、科學規范與便于理解和操作執行的關系。所以，與以前頒布類似的會計規范相比，新會計準則體系表現出如下特點。
第一，科學性。首先，科學性體現在其會計理念的科學性。新會計準則體系比以往更加關注企業資產的質量，更加強調對企業資產負債日的財務狀況進行真實、公允地反映，更加強調企業的盈利模式和資產的營運效率，而不僅僅是營運效果。其次，科學性體現在其體系結構和表述的科學性。新會計準則體系是由基本準則、具體準則和應用指南構成的一個有機整體。在這個有機整體中，既有一般的原則指導，又有實務的操作指南，既體現了國際協調性，又密切結合中國實際。新會計準則體系體例合理、表述清晰、定義科學，是一套質量較高的會計準則體系。最后，科學性還體現在其會計政策和方法的科學性。新會計準則體系保留了在我國行之有效的會計政策和方法，剔除了一些不合時宜的、舊的會計政策和方法（如存貨計價的后進先出法等），引進了一些符合中國實際的、新的會計政策和方法（如在合并會計報表中引入實體理論等）。
第二，全面性。縱向上看，基本準則、具體準則和應用指南是一個有機整體；橫向上看，38項具體準則和1個應用指南基本上涵蓋了各類企業的主要經濟業務。這些業務不僅包括以前的一些常規業務，而且包括了隨著經濟活動的發展而出現的新業務（如金融工具、套期保值等）。即使將來出現具體準則沒有涵蓋的新經濟業務，企業也可以根據企業基本準則進行判斷和處理。
第三，可操作性。新會計準則體系不僅對會計確認、計量、記錄和報告提供了一般的原則指導，而且對如何運用會計準則提供了操作指南。在新會計準則體系中，應用指南以會計人員喜聞樂見的會計科目和會計報表的形式對如何運用會計準則作出了規范，避免了會計人員在具體運用時出現無所適從的情況，避免了在實施新會計準則體系時可能出現的混亂局面。
第四，與國際會計準則之間的充分協調性。新會計準則體系借鑒了國際會計準則中適合中國實情的內容，絕大部分會計政策與方法與國際會計準則的要求是一致的。從總體上看，我國新會計準則體系與國際會計準則之間保持了高度的協調性（或趨同性），但同時，新會計準則與現行的國際會計準則之間也存在一定的差異，表現在如下幾個方面：公允價值的應用；企業合并的會計處理方法；關聯方的披露；政府補助的會計處理；資產減值的會計處理。
第五，層次性。新會計準則體系具有明顯的層次性。基本準則處于會計準則體系的最高層次，它是制定具體準則和應用指南的依據，也是指導會計實務的規則。具體準則處于會計準則體系的第二個層次，它是根據基本準則制定的對各類企業經濟業務確認、計量、記錄和報告的規范。應用指南是根據基本準則和具體準則制定的、指導企業進行會計實務的操作指南。新會計準則體系的這三個層次相互聯系、各有分工。
第六，動態性。新會計準則體系是一個開放的系統。當實務中出現更科學的會計處理方法時，可以對應用指南進行修訂，使新會計準則應用指南中體現實務出現的新的、更科學的會計處理方法。
參考文獻：
關鍵詞：國際財務報告準則，會計準則國際化，會計環境
一、我國的經濟環境及其對我國會計準則國際化的影響
我國經濟環境的現狀是：我國的市場仍處于初級階段，沒有完善的市場機制，沒有嚴格的市場監管體系，經濟處于落后階段。
1.1我國的市場經濟發育程度與發達國家有很大差距
就目前情況看，我國的市場體系正在發展建設之中，雖然說商品市場己經逐步走向成熟，但貨幣市場、資本市場、外匯市場、技術市場、勞動力市場尚未成熟，正在建設、發育之中。市場環境的差異，也給會計準則國際化帶來一定的難度。
我國上市公司存在著大股東缺位的問題。我國上市公司主要來自于國企改制，在股本結構中，國家和法人持有的股份(以下簡稱國有股)占有大部分比例。這部分股份目前在我國尚不能流通，因此，也稱為非流通股。截至2004年5月，我國資本市場中股份總數為6729.33億股，其中非流通股份為4315.62億股，占股份總數的64.13%。數據顯示，在我國的上市公司中，國家是最大的股東。按道理來講，大股東應當是公司財務報告的最主要使用者，但是，在中國，不少上市公司的大股東是國有企業或者國有控股企業，其行為與政府有著千絲萬縷的關系。
1.2我國的證券市場是不成熟、正在發育中的市場
證券市場的發達程度可以用兩個指標來衡量：一個是證券市場上證券市值占整個金融資產的比例，這個指標越大，證券經濟越發達。另一個指標是股票市值占GDP的比例，這個指標可以說明證券資產對國民經濟發展的貢獻，顯然，這個指標越大，證券經濟越發達。通常情況下，以上這兩個指標應該同方向變動，就是說，證券資產在整個金融資產中的分量越大，其占GDP的比重也越大。在一般的統計數據中，往往以證券資產價值尤其是股票市值占GDP的比重來衡量證券市場的發達程度。在2001年，我國股票市值占GDP的比重(含非流通股的價值)與其他發達國家相比，差距較大，尤其與美國相比，差距更大。這些數據說明，我國的證券市場還很不發達。
二、我國的政治環境及其對我國會計準則國際化的影響
政治上比較集權的國家，成文法律往往比較發達，政治體制的特征與法律體系的特征緊密相連，兩者就這樣共同制約著會計活動，決定著一個國家會計準則的存在和地位。我國會計準則國際化問題研究—會計環境視角的政治環境具體表現為：
2.1我國的會計準則由財政部制定
我國會計準則制定機構是財政部會計司，它是一個典型的政府機構。從會計準則國際化的歷史發展過程來看，由財政部會計司制定會計準則，可以說是一種必然。至今為止，我國的企業會計準則就一直由財政部門負責制定。經過數十年的不斷發展，再加上幾千年的傳統，我國的會計準則形成了由財政部門負責并依賴財政部門的社會定式。因此，我國財政部門的職能較強。
盡管我國正在進行的政治經濟體制改革要求在經濟、文化、社會生活等方面弱化政府的功能，但目前來看“弱化”影響有限。現階段，政府在我國經濟生活中還扮演著主要的角色。政府往往既是投資活動的當事人，又是維持資源配置的政策制定者。同時，我國的會計職業界比較弱小，
1979年才成立的中國會計學會直接隸屬于財政部會計司，1988年成立的中國注冊會計師協會也屬于半官方性質，沒有能力制定企業會計準則。
我國政府在會計準則國際化方面，有著其不可替代的作用和地位，政府在會計準則國際化進程中所扮演的角色不一定是負面的。因為從需求和供給的角度來看，國際化的需求已經具備，我國的政府在積極推進準則國際化方面發揮了相當大的作用，因此構成了會計準則國際化所需要的良好的政治支撐環境。
三、我國的法律環境及其對我國會計準則國際化的影響
法律因素在一定程度上也會影響會計準則國際化的發展。在多數成文法國家，會計制度和會計準則往往是法律或法規的組成部分，法律有法律的目標和規則，會計制度和會計準則是作為法律或法規存在的。
3.1我國的會計規范不能與我國的法律法規和經濟政策相背離
根據我國有關法律、法規的規定，對公司進行監管和評價的主要指標是利潤而不是未來的現金流量，強調的是過去的會計信息。比如我國《公司法》較重視利潤指標，很多規定涉及利潤指標，在這樣的法律環境下，會計就一定要重視利潤表的作用，公司就一定要注重利潤指標。當利潤成為評價上市公司至關重要的因素時，上市公司會很自然地將注意力轉向利潤指標。一些公司還可能鋌而走險，利用各種手段來操縱利潤，提供虛假會計信息。我國現行會計準則規范的重點也自然會偏向利潤表，對利潤指標較為重視。現行的利潤表存在以下缺陷：一是由于利潤表只體現已經實現的收益，排斥或忽視了其他未實現的價值增值，使當期收益報告不夠全面，沒有提供對使用者進行經濟決策有用的全部信息。二是價值增值在產生之時不予報告，而必須推遲到實現之時再予以報告，會導致收益確定存在潛在的時間誤差，即價值增值發生在某一會計期間，而收益報告卻在另一個會計期間。三是對已經發生的價值產值不予報告，為管理者提供操縱收益提供了方便。
而國際財務報告準則規范的重點是全面收益表，按其提供的會計信息側重于預測企業未來現金流量。這與我國實際情況不相符，在此方面法律上的障礙將導致相當長一段時期內我們不能與國際會計慣例接軌。我國當前對上市公司監管強調利潤指標的傾向，使我國會計準則在會計要素的確認、計量、披露等方面難以實現與國際財務報告準則的完全一致，造成相關財務信息缺乏可比性。
四、我國的文化教育環境及其對我國會計準則國際化的影響
文化可以看作是一個社會共同的價值和觀念，包括價值取向、思維方式、思想觀念、行為準則以及語言文字和風俗習慣等。它是人類在長期的社會實踐中創造和積累的，體現一個國家或民族精神特征的財富。一國的政治和法律等都具有深刻的文化根源，各國會計模式的形成和發展都受其價值觀的影響。我國的文化教育環境具體表現為：
4.1我國的會計從業人員的素質普遍不高，與國際財務報告準則的高標準要求很難適應
會計準則最終是靠會計人員來執行的，會計人員素質的高低，直接影響到會計準則的執行情況的好壞。建國以來，會計工作在一段時期一度受到輕視，會計人員的素質教育和培訓沒能很好地開展，導致我國會計人員素質相對低下。而現今我國的企業會計準則和《企業會計制度》參照國際會計慣例，在會計實務處理方面給予企業會計人員留下了較大的職業判斷空間。這對已適應計劃經濟條件下國家統一規定一切的會計人員無疑是一個嚴峻的挑戰。在計劃經濟條件下，由于國家對企業經濟活動的所有會計處理都有統一規定，從而導致會計人員對制度的依賴程度相當嚴重，沒有制度規定就無所適從，不知如何處理，缺乏相應的職業判斷能力。就我國會計人員目前的素質來看，還不能很好地進行職業判斷，國際會計準則在其他方面對會計人員的要求也是目前我國會計人員很難達到的，這嚴重影響著我國會計準則國際化的進程。
4.2我國的會計教育水平與世界發達國家相比還存在差距
改革開放以來，我國的普通教育水平有了較大的提高，會計等各方面專業教育發展得也非常快。我國目前擁有的1200萬會計人員和13萬注冊會計師中，擁有高學歷的人員多數是近年來高等院校培養出來的，他們的實際經驗并不豐富；沒有學歷的人員多數是歷史上從事會計工作的人員，他們缺少的是會計方面的專業知識。因此，在這樣一個特殊的年代，我國擁有的真正具備高層學歷和現代會計知識、具備會計專業技術資格和實際工作能力的高級會計人員極少。我國高級會計人才嚴重匾乏。據統計，我國某沿海經濟大省近52萬會計人員中，具有高級會計師資格的只有679人，占會計人員總數的0.13%，即便是這些高級會計師，其專業素質與企業發展的需要尚存在一定的差距。我國的這種會計環境教育水平在一定程度上阻礙了我國會計準則國際化的
進程。
五、我國的會計基礎環境及其對我國會計準則國際化的影響
5.1我國缺乏財務概念框架
國際上通行的“財務會計與報告的概念框架”(ConceptualframeworkforFinancialAccountingandReporting，為了方便，通常簡稱CF)的作用是指導會計法規的制定、實施，是會計理論體系的指導綱領。會計準則的制定必須受會計原則或概念框架的指導，我國至今尚未全面制定財務會計概念框架，這會影響我國會計準則的質量。從已的基本會計準則來看，其行文較為簡單，對財務會計的基本概念及其之間的關系缺乏深入系統的闡述，因而不夠嚴謹，造成了我國會計準則的發展缺乏一個規范性的理論基礎。隨著會計環境的變遷，構建中國財務會計概念框架勢在必行。
5.2我國的會計準則和會計制度并行
企業會計準則與企業會計制度一樣，同屬于會計標準的范疇，是國家統一的會計制度的組成部分。因為企業會計準則和企業會計制度都是規范企業會計核算行為的行政法規，都在于確保企業提供真實和完整的會計信息，因此兩者的目的以及功用一致，同屬會計標準的范疇，兩者之間不是“非白即黑”的關系，而是相互聯系的，不能把它們對立起來。
會計準則改革既要考慮中國國情，又必須積極與國際慣例協調。這種特殊的會計基礎環境制約著我國會計準則國際化的發展，我們應該在總結已有的經驗的基礎上，在符合我國國情的前提下與國際慣例協調。
參考文獻
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3葛家封.實質重于形式，欲速則不達一分兩步走制定中國的財務會計概念框架[J]。會計研究，2005.6
(一)永久性増利影響分析
新會計準則的實施對永久性増利影響主要表現在：對政府補助準則的影響；對無形資產準則的影響和對債務重組準則的影響。1、政府補助準則的影響舊會計準則規定，和政府補助有關的資金要首先作為鐵路運輸企業的負債，只有當企業完成項目之后才能轉為資本公積。然而新會計準則規定，和政府補助有關的資金要首先作為收益，這樣就增加了鐵路運輸企業的當前利潤。2、無形資產準則的影響我國《無形資產準則應用指南》明確規定：除了房地產企業，其它企業可以不把其廠房和土地的使用權算作建筑物成本。同時，財政部、國家稅務總局頒布的《關于房產稅若干具體問題的解釋和暫行規定》中，第十五條明確規定：房產原值是指在固定資產中明確記載的房屋原價。由此可以得出：在計算無形資產時，《無形資產準則應用指南》和《關于房產稅若干具體問題的解釋和暫行規定》的相關規定并不矛盾。3、債務重組準則的影響按照舊會計準則的規定，鐵路運輸企業在以現金資產、非現金資產以及債務等方式進行債務重組時，應該把債務作為資本公積。但是，新會計準則明確規定，鐵路運輸企業在以現金資產、非現金資產以及債務等方式進行債務重組時，應該把債務作為營業外收入。這項規定，使那些鐵路運輸企業，如果能夠償還全部債務，那么在企業債務重組時，就可以將重組收益計入當期利潤，從而提高企業的盈利水平。由于我國鐵路運輸企業的資產負債率一般很高,新會計準則的實施有利于鐵路運輸企業獲得一部分債務減免，從而增加企業的利潤。
(二)時間性差異損益影響分析
新會計準則的實施對于時間性差異損益影響主要有以下方面：對固定資產準則的影響；對存貨準則的影響；對所得稅準則的影響；對租賃準則的影響；對長期股權投資準則的影響；對借款費用準則的影響；對資產減值準則的影響等，下面將進行一一分析。1、固定資產準則的影響鐵路執行新會計準則中關于固定資產的規定，總公司明確鐵路企業固定資產價值標準為5000元，原以固定資產核算的部分資產將調整留存收益；暫估入賬固定資產與竣工決算的價差，在剩余使用年限內調整。（以后年度補提或沖回折舊）；部分固定資產折舊年限作了調整等，這些核算方法的改變將影響企業當期利潤。2、存貨準則的影響新會計準則中關于存貨準則的規定:鐵路企業一般采用實際成本法對存貨進行日常核算，發出存貨的計量方法，一般采用“先進先出法”。這種方法的使用，會提高企業的盈利水平。3、所得稅準則的影響新會計準則中關于所得稅準則的規定：所得稅差異分為兩種：應納稅差異和可抵扣差異。而我國鐵路運輸企業主要存在時間性納稅差異和非時間性的暫時性差異。新會計準則的實施，會使鐵路運輸企業在短時間內因為資產減值和負債入賬等原因，減少短期的所得稅費用，進一步提高鐵路運輸企業的當前盈利水平。4、租賃準則的影響新會計準則中關于所得稅準則的規定：如果有證據證明租回交易是在公允價值的前提下完成的，那售價可以算入鐵路運輸企業的當前損益。這種方法遵循實質大于形式的原則。只要我國鐵路運輸企業能夠遵守租賃準則，企業的當前利潤必然會增加。5、長期股權投資準則的影響新會計準則中關于長期股權投資準則的規定：企業的長期股權投資要依據投資成本計算，而且不能調整初始投資成本。企業的初始投資成本和實際投資差額算作當前損益。實施新會計準則后，這種差額直接算作當前收益。6、借款費用準則的影響新會計準則中關于借款費用準則的規定：企業的借款費用，應該進行資本化，可算作資產成本。這必然會減少鐵路運輸企業的當期財務費用、增加其即期利潤。7、資產減值準則的影響新會計準則中關于資產減值準則的規定：非流動資產減值損失一經確認，那么在以后的會計期間都不能轉回。這種規定，毫無疑問會使我國鐵路運輸企業的當前利潤下降。
二、新會計準則對鐵路運輸企業提出新的要求及應對措施
(一)修訂企業內部財務會計制度
企業會計準則內容廣泛多樣，涉及各行各業，但是又未完全覆蓋全部行業的全部業務。對鐵路運輸企業而言，其有鐵路票據的結算和設備的管理等多種特殊業務，所以鐵路運輸企業在遵守國家規定的會計準則的同時，還需要制定出較細化的、適合本企業經營的內部財務會計制度。鐵路運輸企業在執行新準則之前,必須修訂企業內部的財務會計制度，同時編寫明細的科目說明。
(二)重新維護財務信息系統,適應新準則的規定
相對于舊的準則和制度，新的準則和制度會對會計報表的項目和排列及經濟業務的計量和確認有較大的差異。因此，為了適應新準則的規定,鐵路運輸企業不僅要規范會計核算，調整現有的會計科目，而且其財務信息系統必須重新維護，報表必須重新定義，還要設定新報表項目與會計科目之間基本的勾稽關系。
(三)合理制定會計政策，加強盈余管理
在短期內，鐵路運輸企業運用新準則會增加會計利潤，然而后續會計期間就會出現相反結果。這是因為企業的貸款融資和取得資金的成本受會計利潤與損益表影響很大。而鐵路運輸企業需要大量外部資金，所以更應該加強盈余管理，以免造成各期利潤大幅上下波動甚至下跌。為了企業的長期發展，鐵路運輸企業應根據新準則的要求，做出正確的會計估計，制定合理的會計政策。
(四)收集會計信息資料和市場信息
執行新準則后，為適應所得稅準則的要求,滿足企業對合并財務報表和權益法核算的編制工作的要求，鐵路運輸企業需要搜集大量的會計信息資料。如:需收集整理子公司、合營公司、聯營公司的具體財務信息，記錄資產的計稅基礎,此外還要根據新準則來調整子公司報表,記錄子公司各類資產公允價值計量，搜集企業各項資產的市場價格信息，以利于期末計提各項減值的工作等。
(五)整體協調子公司執行新準則
上市的子公司或聯營企業必須執行新準則。而對于還未上市的子公司或聯營企業，沒有強制規定其必須執行新準則，鐵路運輸企業應和子公司或聯營企業圍繞其是否要執行新準則的問題進行協商，以利于處理后續的合并會計報表。
(六)培訓管理和財務人員，提髙職業判斷能力
一、財務、會計、稅收：處理企業、國家以及社會之間利益關系的切合點
要說明財務制度、會計準則、會計制度以及稅法之間的關系，首先應當對財務、會計和稅收之間的關系，首先應當對財務、會計和稅收之間的關系作出回答。
財務、會計和稅務之間的關系，可以從不同的角度進行考察。從本文所研究的問題出發，他們可視為處理企業、國家和社會之間利益關系的三個切合點。改革開放之前是這樣，改革開放以來，乃至于將來建立起成熟的市場經濟制度以后，這個結論也同樣是成立的。區別只在于，不同的所有制結構，不同的經濟運行機制，這三是也就有不同的結合方式。
改革開放以前，基本經濟成份是國有企業，經濟運行方式是通過指令性實現資源的配置和社會總產品的分配。以集體企業為主體的非國有企業也采取和類似于國有企業的經濟運行方式。就分配制來說，國家作為社會總產品分配主體，按照經典作者所闡述的社會主義分配原則，實行對社會總產品的統一分配，形成補償基金、消費基金和發基金，從而實現社會再生。其中，財務制度通過規定資金投入、資產計價、成本補償、收益確定、利潤分配、基金形成等標準，成為三大基金分割的直接依據。財務制度也是國家稅收的基礎，財務制度所劃定的補償標準和收益確認標準，是確定稅基的依據。而會計制度則是按照復式記賬要求，根據財務制度和稅法所規定的分配標準規范企業的會計科目、報告格式以及反映和核算內容。這時的會計制度本質上是薄記制度。
實踐證明，以上分配制度以及與其相適應的財務制度、稅收制度和會計制度的定位，弊病甚多。主要表現在：第一，分配權力高度集中。補償基金和消費基金以及發展基金的分配比例都集中在國家手中。企業沒有自，大到基建項目，小到更新改造，乃至職工福利設施，都是政府部門決定的。第二，分配過程缺乏制約。社會總產品有多少用于補償基金，有多少用于消費基金，又有多少用于發展基金，服務于國家計劃和預算，而沒有考慮經濟生活自身的規律。根據國家計劃和平衡預算的需要，可以調整成本開支范圍和開支標準，可以推遲確認損失。這就是通常所說的"計劃決定財政，財政決定財務，財務決定會計"的運行機制。在這種體制中，只有縱向決定與被決定關系，看不到相互制衡。
由于分配權力集中，又缺乏內部制衡，導致分配比例失調，突出表現是補償和消費大量欠賬，如，固定資產更新改造欠賬職工福利欠賬，環境治理欠賬，等等。這些隱患現在已經充分暴露出來，成為當前改革和發展道路上的嚴重障礙。
一個國家一定時期的社會總產品補償基金、消費基金和發展基金之間進行分配。這一結論適應于各種社會和各種體制。問題在于如何進行分配，由哪個主體進行分配，在哪些層次進行分配，根據什么進行分配。計劃經濟體制的突出問題在于，社會總產品是在國家層次進行分配的，企業并不是分配主體。換句話說，社會資金實行的是宏觀循五，補償基金和消費基金是根據國家計劃進而通過財務制度進行分配的。改革的方面是，根據現代企業制度的要求，承認企業是商品經濟的細胞，在企業層次上進行分配，按照資本運動規律組織企業的財務活動和會計核算。
企業資本運動，首先表現為資本的投入，形成資本存量，然后經過生產經營過程實現資本的增值，對資本僧值進行分配，形成新的存量，進而實現新的循環。從資本的運動過程中，我們就很容易地找到界定財務、會計和稅收的各自作用空間，并且能夠找到計劃經濟體制下分配問題的癥結。在計劃經濟體制下，不是投資本運行規律組織社會再生產，社會部產品價值和新增價值界定取決于財務制度，服務于國家計劃和年度預算，最終表現為存量與增量界限的混淆，導致分配關系和分配比例的扭曲，這是我國國有企業當前普遍面臨生存危機的深刻背景。
一般認為，會計通過價值的確認、計量、記錄和報告，提供有關企業財務狀況和經營成果的信息。這個結論基本上是正確的。但會計的深刻意義還在于，通過資產、負債、權益和收入、費用、利潤的確認和計量，它劃定了資本存量和增值量的界限，其中資產、負債和權益三個要素劃定了資本存量的界限，而收入、費用和利潤三個要素劃定了資本增量的界限，這六個會計要素的確認和計量，貫串于會計循環的全過程，是會計職業的崇高追求所在，也是企業的得以持續經營的基礎。包括國家在內的投資者所執行的財務活動，實際上是基于存量和增量的分割所進行的資源的配置，包括資本（即存量）的投放和利潤（即增量）的分配。稅收也是在合理劃分存量和增量的基礎上對增值的分配，盡管參與分配的法量依據完全不同于財務活動。
二、會計準則與財務制度
前面已經說到，傳統分配制下，財務制度直接地執行統收統支的職能。是國家實現社會總產品分配的工具。由于分配權力高度集中且缺乏制衡，導致分配結構失調，弊病甚多。為此，我們建議全合認訓并重新界定會計準則的性質和功能，將財務制度執行的資本存量和增量分割職能轉交由會計準則來執行，建立起體現市場經濟和現代企業制度原則、約束機制健全的社會總產品分配體制。
問題是，為什么會計準則能夠執行這些職能，并且能夠避免傳統財務制度的弊端呢。這是由會計準則的內在機理決定的。
第一，會計準則是市場經濟實踐和人類智慧的結晶。經過近百年市場經濟催化，會計準則已經成為有一套邏輯嚴密的概念體系支撐的規范系統。象真實與公允、權責發生制、可比性、謹慎等概念和原則，已經成為會計確認和計量的因有觀念，規范著會計實務，不僅支撐著會計作為一個信息系統在市場經濟中發揮重要作用，同樣也使資本存量與增量的分分割建立在合理基礎之上。
第二，在由投資者、債權人、管理者、政府部門、企業職工和會計職業等所級成的多角關系中，會計準則已經成為處理和協調經濟利益關系在內的穩定器。企業是各種經濟利益關系的聯絡點。這里所講的經濟利益，既可能表現為直接經濟利益，也可能表來為經經濟信息形式存在的間接利益，因為誰擁有更多的信息，誰就有更多的決策能力和影響能力，并獲取更多的經濟利益。其中，對我們本文所要討論的問題有意義的，是其直接經濟利益方面。會計除了其固有信息功能外，另一個重要功能是資本存量與增量這間的分割功能。對于股權投資者來說，存量是其眼前利益和長遠利益的保證，一般情況下，會傾向于多確認存量（當然，例外的情況也是有的。比如，對于短線投資者來說，只在意企業的短期價值，可能會傾向于多確認增量。而這本身就說明了多元利益的存在）；對于債權人來說，他們一般也傾向于多確認認存量，因為，存量充分意味著債權的安全系數更大一些；對于政府部門來說，其直接利益是稅收利益，多確認增量，意味著更大稅基；對于企業職工來說，其報酬往往是與企業的當期利潤相聯系的，他們也會傾向于多確認增量（當然，基于長期雇用、追求長期利益的情形也是有的）。類似于這樣的利益主體及其利益傾向，還可以舉出一些。為了協調各種利益矛盾，會計職業最早以中間人的面貌出現，主持會計準則的制定。
后來的實踐證明，會計職業也是有自己獨立的利益的，即，以最小的風險，獲取最大的收益。其中，收益表現為市場份額、審計取費，風險則表現為可能的審計失誤以及由此引起各種利益主體的訴求。所以它在行使其職能時，就會考慮特定利益關系中的力量對比，并以對自己有利的方式進行政策選擇和設計。這正是為什么美國、英國等國家的會計準則制定權限先后從會計職業轉移到獨立的會計準則制定團體手中的真實背景。
基于以上分析，我們有理由將現行財務制度執行的制定資產計價和收益確定標準的職能分解出來，使其成為會計準則的職能，建立比較完善的會計準則體系和會計準則形成機制，有效地負擔起資本存量與增量的分割職能。將財務分配和稅收分配以及其他分配形式建立在合理劃定資本存量和增量的基礎上。
將財務制度執行的資本存量和增量分割取能改造為會計準則的職能以后，相應的問題是，是否取消國家對企業財務的管理。筆者認為，將財務制度執行的資本存量和增量分割職能改造為會計準則職能，并不意味著取消國家對企業財務的管理。相反，應當按照市場經濟和現代企業制度原則，改善和加強國家作為所有者對企業財務的管理。
所謂財務活動、財務管理，都是圍繞資源的配置和分配進行的。在市場經濟條件下，資源的配置和分配基本上是由所有者在國家法律約束和計劃指導下實現的。資金投資到哪里，投資多少，從哪里籌資，怎樣安排資金結構，利潤應當怎樣進行分配，多少分配給投資者，多少用于后備和發展，基本上是所有者決定的，或者由管理部門在投資者的指導下進行。國家對企業財務的管理至多是從維護社會經濟秩序、保證小股東或債權人的利益作出必要的制度規范。可能的領域有，利潤分配順序，社會保障基金的提取，后備基金的建立，等等。現行公司法律對這類問題已經作出規定。
而國有企業的情況就大大不同了。國家是國有企業所有者，或者通過法人行使所有者職能。國家必須對國有企業財務進行管理。理由是：
第一，所有者對其資本的管理和控制，是市場經濟賴以正常運行的保證。而國有企業的所有者是國家，對于國有資本的投放和國有資產收益的分配以對經營者的考核，必須由國家來執行。
第二，國有企業是實現社會主義經濟社會目的的重要途徑在市場經濟條件下，國有經濟是一個重要而特殊的經濟成份。國有企業固然要以盈利為目的，但其所擔負的經濟社會目標也是十分重要的，比如形成合理的產業結構的職能，平抑物價的職能、解決就業的職能等等。這都要通過國家對國有企業財務的管理來實現。
第三，相對于非國有企業來說，國有企業的自我約束機制要弱得多，隨的經營失敗風險比非國有企業也要大得多。在任何一種經濟體制中，都表現為一系列的授權過程。于對非國有企業來說，有的是由所有者本人直接經營，自己授權自己，其責任心和風險意識都是很強的。有的則是由私人投資的股份公司，也具有極強的風險意識。當然，由于掌握企業命運的大股東，對小股東潛在的損害，保留必要的后備。公司法律有關條款起的就是這樣的作用。而在國有企業，授權層次大大增加，有時甚至不能直接確指是誰授權的。這就大大增加了授權風險。注重眼前利潤而忽視長期利潤，剝奪性經營而不注意資本維護和技術開發，冒險而不顧忌后果，等等。這就是產權經濟學一再提醒的道德風險現象。可以說，國有企業的道德風險比非國有企業要大得多。這就有必要改善和加強國家對國有企業財務的管理和監督，比如規定和監控負債比率、流動性比率指標等等。
三、會計準則與稅法
在傳統體制下，稅法和會計制度都是以財務制度為依據的。會計制度根據財務制度規定的計價和收益確定標準規范賬務處理方法和程序，而稅法則根據財務制度確定稅基。隨著會計制度改革和會計準則體系的建立和完善，資產計價和收益確定職能將由會計準則來承擔。
需要進一步討論的問題是，如何處理會計準則與稅法的關系，是將稅基完全建立在會計準則的基礎上，還是另行制定一套扣稅辦法。或者將稅法與會計準則統一起來。最近幾年，不少同志倡導建立一門獨立的稅收會計學，并發表了一些研究成果。總的來說，有兩種意見，一種觀點是，稅收會計學是財務會計學的一個分支，它集中研究和處理企業與稅收有關的會計業務，比如，增值稅的會計處理，以及納稅申報。還有一種觀點是，鑒于財務會計與稅收的目標不同以及會計準則與現實分配，即所得稅會計。更有人建議，不但要確認所得稅的時間性差異和永久性差異，并進行跨期分推，在此基礎上建立稅收會計學。
關于第二種觀點，筆者認為，從會計的角度看，企業的納稅業務，與企業其他各類經營活動并沒有什么兩樣，交納各種稅收，所導致的企業納稅久務形成的負債以及多交稅收而應當退回稅款所形成的資產，與企業對存貨、固定資產、應收賬款、應付賬款等經濟業務的核算原則是一樣的，都要遵循有關會計準則的確認、計量、記錄和報告標準。單獨建立一門納稅會計學，就象要建立應收賬款會計學、存貨會計學、固定資產會計學一樣說不過去。
關于第二種觀點，涉及到要不要保持財務會計與稅法在資產計價和收益確定上的一致。就成本和效益方面考慮，會計準則與稅法如果能夠協調好乃至統一起來，當然是一件好事。因為那樣既有助于簡化企業會計核算，又便于稅收征管。然而，會計準則與稅法在立法宗旨、服務對象和約束因素諸方面都是有區別的。就當前實務來說，稅法與會計準則在諸多項目的處理上已經出現了一些差異。絕對地講會計準則與稅法保持一致，已經行不通了。但是，贊成會計準則與稅法分離，并不意味著不顧成本與效益原則，盲目地追求兩者的差異，甚至人為地夸大兩者的差異，而不應當盡量保持會計準則與稅法的協調一致，不要夸大納稅扣除政策的作用。實際上，某些稅收政策的獎勵或抑制作用是有限的，特別是在我國目前經營環境和企業機制下，更是這樣。對于會計準則與稅法在某些項目的確認標準上的差異的處理，筆者贊同我國現任會計制度有關所得稅核算的規定，即，企業可以選擇采用應付稅款法和納稅影響會計法。
有同志建議，不但要跨期分配所得稅，還要確認增值稅時間性差異，并進行跨期分配，進而建立起稅收會計學。筆者認為，借鑒所得稅跨期分配原理進行流轉稅的跨期分期，不失為一種嘗試，但需要注意以下兩點：第一，任何一種會計方法的采用，都要符合中國現實和特定環境，符合成本與效益原則，不能為會計而會計，為研究而研究；第二，流轉稅跨期分配與所得稅跨期分配一樣，都是會計原理和會計原則的具體運用，屬于某一類會計業務，指望因此形成一門稅收會計學，無論是理論上，還是在實踐上，都是不能成立的。
四、會計準則與會計制度
會計準則與會計制度的關系，所要解決的實際上是會計規范本身的結構問題。廣義上講，會計準則是會計制度的一種形式，就象會計制度以外，還有會計規章、會計規則、會計規定、會計處理辦法等多種法規體例一樣。20世紀80年代初開始搞會計改革，乃至于系統研究會計制度改革，開始用會計準則這個稱謂，很大程序上受到西方會計實務的影響。因為美國、英國、加拿大以及國際會計準則都稱accountingstandards或accountingprinciples，分別譯為會計準則（或會計標準）和會計原則，當時國內大量介紹和譯述西方國家會計文獻，使得會計準則這個詞成為市場經濟制度下會計規范的象征。記得當時還曾就會計準則、會計標準或會計原則的區別或聯系以及我們該選用哪一個名稱進行過多次討論和論證，后來在1988年義召開的中國會計學會會計基本理論和會計準則研究組的的研究會主達成一致意見，今天統一用"會計準則"一詞，不再在名詞上爭論了。
現在我們討論會計準則與會計制度的關系。已經不再是名詞本身的討論。會計準則與會計制度現在都以其現實存在，直接影響著會計實務和會計理論。當然，由于已經的會計準則在很大程度上借鑒了國際會計經驗，會計準則幾乎成為新的會計規范的代名詞，因而影響更大一些。我們現在要討論的會計準則，基本上是指已經或即將的基本準則和具體準則；而會計制度所涵蓋的內容要廣泛得多，且復雜得多。其中有代表性的是"兩則兩制"中的13個行業會計制度和后來陸續的其他行業會計制度，象公路經營企業制度，還有股份公司會計制度、外商投資企業制度兩個會計制度。從現行會計準則和會計制度看，表現形式、體例結構、詳略程度、政策選擇方面存在一定區別，但所涉及的內容基本上是相同的，相互之間的關系確定需要理順，從而形成有分工又有協調、結構嚴密的中國會計規范體系。
早在20世紀80年代末財政部著手研究和草擬會計改革發展規劃時，就提出了會計準則體系這一動議。1991年的《會計改革綱要（試行）》以及先后提出的《關于擬定我國會計準則的初步設想》等文件中，明確提出了建立包括基本準則與具體準則在內的會計準則體系的設想。當時，按行為和所有制制定的國營工業企業會計制度、國營商業企業會計制度等基本上是以會計科目和會計報表格式為框架的，這就是本文前面所說的，執行的是薄記職能。也有一些例外，1985年的中外合作經營企業會計制度以及1992年年初的《股份制試點企業會計制度》，除了傳統的會計科目和會計報表方面的內容處，也獨立地規定了一些資產計價和收益確定政策。實施"兩則兩制"時，由于當時《企業會計準則》只有一個基本準則，尚不能滿足具體指導企業會計實務的需要，所以根據基本準則按行業制定了13種會計制度。這些行業會計制度也相應地充實一些會計政策的內容，即資產計價和收益確定方面的內容。這就是為什么隨著具體準則制定工作取得進展，會計準則與會計制度的重疊之處越來越多、我們越來越關注會計準則與會計制度關系問題的根本原因。
如果說，20世紀80年代末開始會計準則時，還主要是直觀地借鑒西方國家會計準則這名稱和形式，那么經過10年來制定會計準則的長期實踐，我們切實感到，分要素、分經濟事項制定會計準則這個形式，有顯著的優越性。一是分會計要素、分經濟業務制定會計準則，有可能將某個要素或業務所涉及的定義、特征、確認、計量和披露要求闡述得比較全面且清楚，邏輯嚴密；而會計制度是按會計科目組織其邏輯結構的，其核心是賬戶設置、記錄內容和借貸規則，不可能象會計準則那樣根據特定要素或業務的需要靈活組織其結構和內容。二是會計準則這種形式已經成為國際公認的規范形式，已經為國際社會所認同，象法國、德國等國家也開始采用會計準則這種形式。
曾經普遍認為，會計制度是計劃經濟的產物，應當用會計準則取代會計制度。現在看來，評價會計制度，應當從內容和形式兩個方面辯證地看。就內容來說，通過會計制度規定資產計價和收益確定等會計政策，并不是絕對不可行。有人說會計制度規定過死，不利于企業根據實際情況選擇合適的會計政策。這種觀點是值得商榷的。實際上，并不是會計制度規定過死，而是財務制度規定過死，不能把財務制度的問題算到會計的頭上；就現行會計制度來說，除了仍然過多受到財務制度制約之外，很難說會計制度所規定的會計政策過死。再說，就提高會計信息的可比性而言，企業會計政策的選擇余地將越來越小。會計制度的問題出在它的形式上，即如前面提到的，由于會計制度是按會計科目組織其邏輯結構的，因此，無法對特定會計要素和會計業務的確認、計量作充分交代，也就限制了它的作用范圍，這也是形式決定內容的一個例子。
會計活動包括確認、計量、記錄和報告四個環節，因此，會計規范也就有確認、計量、記錄和報告這四個可能的要素。無論是國際會計準則，還是其他國家的會計準則，都只包括確認、計量和報告三個環節，而基本上沒有涉及記錄這個環節，就我國的會計準則來說，必要時也有一些有關賬的規定，比如，單設賬戶還是合并反映，直接轉銷還是備抵方法，就屬于記錄的規定，因為不影響計量的最終結果。有關記錄環節，所解決的問題主要有賬戶的設置、賬務處理程序、賬戶對應關系，賬戶與報表項目的協調和配合等等。現行會計制度的形式特別適合于記錄制度。所以，要不要用會計準則代替會計制度，實際上就變成了還要不要對會計記錄環節作出規定？有關記賬方面的事，是不是交給企業自己來做？
筆者認為，會計制度有關記錄環節的規定，主要是幫助企業設置會計科目和建立會計核算體系，并不象會計準則那樣直接影響會計信息的質量，所以，要不要對會計記錄環節作出規定，取決于企業會計實務有沒有這個需求。離開特定環境，絕對地說取消會計制度或保留會計制度，都是片面的。
近一個時期以來，有不少發展中國家建議國際會計準則委員會，對包括會計記錄在內的賬務處理作出規定或提供指南，日前，國際會計準則委員會新設的發展中國家和體制轉換國家會計指導委員會（即steeringcommittee；我國會計文獻大都將其譯為"籌劃委員會"。筆者認為，譯為"指導委員會"更為貼切），其研究課題之一是，就國際會計準則委員會要不要就會計程序提供指南提出決策建議。另外，法國的通過會計制度（即plangeneralcomptibles；國內大多將其譯為"會計總計劃"或"會計總方案"，這實際上是對法文的直譯。法律注冊會計師協會最近出版的英文文獻，將其譯為generalaccountingsystem。筆者以為，為正確表達這份制度所包含的內容，應當譯為"通用會計制度"）作為法國會計特色的體現，在西非國家及世界一些地區有很大影響。國際會計準則委員會提出的命題也是，要不要提供象法國通用會計制度那樣的會計指南。
一、會計準則國際化概念的非一致性
隨著經濟全球化和國際資本市場一體化的發展，會計準則的國際化已成為一種潮流和趨勢。但是，目前，學術界對于會計準則的國際化并沒有達成共識。比較有代表性的觀點有3種；
（－）國際化就是國與國之間的相互交流。溝通，通過找尋各國差異之所在，，以便更好地促進國際交流。
（二）在可能的范圍內，盡可能減少國與國之間的差異，通過一定的途徑尋求出共同認可的一致內容，促進國際協調。其目標是尋求各國的共性，盡量減少國家間的差異，消除不必要的分歧，已達到國際間的可比性。同質性。
（三）實行全球一體化、同一化。從未來全球資本市場一體化的發展角度來看，是完全消除國家間的差異。
上述觀點中，第一種觀點是強調差異的存在，第二種觀點是減少或消除差異，第三種觀點是一種理想化的觀點，也是國際化的最終目標。
二、國際會計準則的制定問題
會計準則的國際化是經濟全球化發展的必然結果，但是，這個國際會計準則由認來制定，其內容是更多地體現美國（或者英國等其他發達國家）會計準則的精神，還是體現廣大發展中國家的要求，就顯得尤為重要。如果國際會計準則的內容更多地體現的是英美國家會計準則的精神，那么，英美國家在這場會計準則國際化的運動中將大受其益；相反，廣大發展中國家將需要耗費大量的成本去實現其本國會計準則與國際會計準則之間的協調。這樣，盡管這些國家將從會計準則國際化進程中受益，但是，在該進程中所發生的大量改革成本和風險也將主要由這些國家來承擔。如果國際會計準則的內容更多地體現的是發展中國家的要求，那么，發展中國家的改革成本和風險也將小得多。顯然，誰能夠在國際會計準則的制定中占據主導地位，認就得利，會計準則的國際化將是一場利益之爭。
1998年，國際會計準則委員會開始計劃重組，其目的便是為了解決上述問題。國際會計準則委員會的重組計劃最后于1999年11月獲得通過，2001年1月1日起正式實施。遺憾的是，新的國際會計準則委員會的改組方案是在美國的主導下完成的，體現了美國的利益。在國際會計準則委員會改組之前的16個理事中，尚在4個理事（馬來西亞1個席位，墨西哥1個席位、南非和津巴布韋1個席位、印度和斯里蘭卡1個席位）代表著發展中國家，但是改組后的國際會計準則委員會理事會（共14個席位）中只有南非一個發展中國家擁有1個席位；大部分席位為英美國家所有（占了7個席位）。即使是為了廣泛聽取世界各國對國際會計準則制定的意見和建議而成立的國際會計準則咨詢委員會，在其總共49個席位中，美國占了10席。
所以，可以預料，國際會計準則將更多地體現英美國家會計標準的特點和內容，向國際會計準則靠攏與向英美國家會計準則靠攏在本質上將不會有多大差別。從這個角度講，在會計準則國際化進程中，如果全球各國（尤其是發展中國家）的會計準則均一味地向國際會計準則或者英美等國會計準則靠攏，那么會計準則國際化的改革成本實際上便由這些國家（主要是發展中國家）承擔了，而英美國家不僅沒有或者很少發生改革成本，反而充分享受了會計準則國際化的收益，由此可見，會計準則的國際化不僅僅是一個技術性問題，其背后的實質實際上是各國的利益之爭，新國際會計；準則委員會改組的結果實際上也是各國利益之爭的結果；發展中國家在其中面臨比較被動的局面。
三、會計準則的國際化進程將是長期而艱巨的
毫無疑問；在當今世界，隨著經濟的日益全球化和信息技術革命的加速，會計準則的國際化是大勢所趨，潮流所向。但是、我們也應當看到，會計準則的國際化絕不是一個國家或者地區所面臨的事、更不是中國一個國家所面臨的事，而是全球各個國家所面臨的問題。江全球范圍內，各國會計準則之間及其與國際會計準則之間均存在著不同程度的差異。這些差異的產生，有些是由于各個國家不同的社會經濟特征所決定的，有些是由于各個國家不同的文化法律傳統所決定的，也有些是由于國際會計準則本身存在一些技術性缺陷所造成的。因此，要消減過些差異，各個國家，包括國際會計準則委員會都需要做出不懈的努力；而這將是一項十分艱巨。復雜乃至漫長的任務。
四、我國會計國際化進程中存在的問題
（一）資本市場的發展滯后
資本市場是注冊會計師行業所賴以生存的“基地”，其發展速度和程度制約著會計國際化的進程。而會計準則的完善和會計信息質量的提高又是資本市場健康發展的強化劑。我國的資本市場起步較晚，發展程度不高。多年以來，資本市場雖然有了長足的發展和正在不斷地完善，但無論從規模上還是質量上，有待于進一步規范和提高。信用問題和“三角債”問題是我國資本市場的毒瘤。若不盡快解決這些問題，我國的資本市場就不能滿足企業籌資和融資的需要。尤其是我國加入WTO之后，國外的投資者蜂涌而至，同時帶來了強大的資本和技術，希望市場，這對我國弱小的資本市場沖擊很大。而且，資本市場的國際化是一個不可逆轉的趨勢，只有壯大我國的資本市場，才能參與國際經濟大循環，會計準則的國際化也才有強大的根基。
（二）資本準則與制度關系的混亂
現階段我國的會計規范體系是準則和制度并存的模式。一方面，在不斷地制定和頒發新的具體會計準則和修訂已的具體準則：另一方面，頒發了《企業會計制度》《小企業會計制度》《金融企業會計制度》和《預算企業會計制度》。會計準則和會計制度并存，然而各自的詳簡程度都不同，規范的對象一致但有肘規范口徑有出入，這會造成使企業無所適從的情況。
（三）會計人員缺乏獨立判斷能力
會計準則最終是靠會計人員來執行的，會計人員素質的高低，直接影響到會計準則的定位。建國以來，會計工作在一段時期一度受到輕視，會計人員的素質教育和培訓沒能很好地開展，導致我國會計人員素質相對低下。改革開放以后，黨和政府開始重視對會計人員的培訓。建立和改革了會計人員職稱評定制度，對激發會計人員更新知識的積極性起到了良好刻作用。廣大會計人員通過自身的努力知識水平和業務素質與過去相比有了較大的提高。
目前，我國會計人員存在最大問題是長期以來習慣于依賴現成的會計制度進行會計處理，缺乏獨立判斷能力。統一會計制度對各行業主要的經濟業務部作出了會計處理示范，這樣固然為廣大會計人員減少了工作上的難度，但不可否認也在無形中束縛了會計人員的主觀能動性，這是統一會計制度的負面作用。會計準則對會計人員素質的要求和統一會計制度不盡相同，除需要會計人員熟知有關規定以外，還需要會計人員作出獨立的職業判斷，并據以進行會計處理。這就要求會計人員必須不斷地加強學習，汲取新的知識，跟上時代的發展步伐。
（四）會計信息質量低下
會計信息的質量問題是長期以來困惑會計職業界的難題。我國現階段會計信息的質量問題主要表現為：信息披露規范過于簡單，層次不夠清晰，透明度不夠高，公平執行的力度不強；嚴重損害了投資者尤其是中小投資者的利益。比如：用友軟件是第一個按準則首次公開發行股票的公司，招股說明書在內容、格式上強調了公司治理方面的信息披露，有關發行人的風險提示內容也較以往豐富，且突出了內部入對公司會計報表的分析、說明。按照規定，應該嚴格披露發行入的會計信息。但是，用友軟件的招股書只在全文中提供了完整的會計報表，而在摘要上提供了簡要合并利潤表、簡要合并資產負債表、簡要合并現金流量表。并且簡要合并利潤表只涉及主營業務收入、主營業務利潤、營業利潤、利潤總額、凈利潤等5個項目，而完整的利潤表至少有18個項目。因此，在招股說明書摘要中，發行人提供的會計信息是不完整、不全面的。簡要利潤表沒有提供營業成本數據，也沒有文字說明；無法讓投資者對營業成本比率進行判斷。還有，簡要利潤表也沒有提供投資收益、補貼收入、營業收入、營業外交出的數據，導致投資者無法對發行人的稅前利潤構成情況進行判斷。嚴重損害了投資者的利益。
此外，以審批代替信息披露、監管的觀念和做法仍相當普遍，日常信息披露監管力度仍不夠大；信息披露的廣度也不足。像通貨膨脹下的相關規定以及職工福利、退休金、人力資源等方面的信息都沒有規范。
（五）會計準則執行機制不健全
一、公認會計準則與法定會計準則的主要差異
1.服務對象和目的差異。公認會計準則適用于一切企業以及非特定的會計信息使用者，其目的是滿足這些會計信息使用者決策的需要。由于保險監管的主要目的是為了保證保險公司有足夠的償付能力來履行保險合同所約定的責任。因此，與公認會計準則相比，法定會計準則更注重從法律的觀點來評價保險公司的財務狀況，其財務報告的目標著重于對保險公司償付能力的檢測。
公認會計準則為兼顧不同會計信息使用者各方面的要求，它只能在對資產負債表、利潤表和現金流量表之間取得一個平衡，任何一張報表都不能偏廢。法定會計準則著重于償付能力監管。償付能力是企業財務狀況的一個方面，法定會計準則服務的對象與目的決定了它對資產負債表和現金流量表的側重。只要保險企業具有償付能力，保險監管部門并不是那么關心保險企業當期是否盈利，利潤表在法定會計體系中只能居于從屬地位。
2.風險認識的差異。不同的會計信息使用者對財務信息的要求和關心的重點不同，這些要求與關注點有些是交迭的，有些則是不相容的。為了能夠兼顧這些要求，公認會計準則在對待風險時只能在總體上保持不偏不倚的特性。保險監管機構運用法定會計準則主要是保證保險公司具有足夠的償付能力，因此為了使保險公司的財務狀況在進行債務償付時有一個足額的緩沖，同時也為了使保險監管機構更好地免除監管責任，在不必考慮其他信息使用者的前提下，保險監管機構在制定法定會計準則時往往會采取一種十分穩健的態度。
由于公認會計準則與法定會計準則對待風險態度的不同，對于資產、負債、收入與成本等會計要素的確認、計量與披露二者之間往往會有較大的差異。就結果而論，可以簡要地歸納為以下幾點：法定會計準則下所確認的資產較公認會計準則下所確認的資產小，法定會計準則下所確認的負債較公認會計準則下所確認的負債大，想應地，法定會計準則下所確認的所有者權益較公認會計準則下所確認的所有者權益小。
3.會計假設差異。我國《企業會計準則》第五條規定：會計核算應當以企業持續、正常的生產經營活動為前提。即是我們常說的持續經營假設。而保險法定會計準則則是以“清算假設”為基礎，即假設保險公司出于可能的各種原因停止銷售新保單，兌付所有現有保單責任，監管機關要保證保險公司在“清算假設”的前提下具備足夠的償付能力主要是基于以下兩點考慮：第一，有些資產項目在實際清算時，是不具備償付能力或清算價值的，例如遞延資產、預付費用或清算價值極低的小型辦公設備、家具等。第二，在公認會計準則的持續經營假設及其他基本假設下編制的財務報表，與真實情況可能會有一定差距。保險公司的資產尤其是大量的金融資產是否真實存在、實際價值是否低于賬面價值常常受到質疑。法定會計準則為確保保單持有人權益未來能夠得到足夠的償付，必須對保險公司資產負債表的內容予以保守、謹慎的評估。因此，法定會計準則拋開持續經營假設，將保險公司暫時視為處于撉逅闋刺瑪而對資產和負債狀況予以評估，由此來判斷保險公司是否具有清償現有負債的能力。
所謂清算狀態和實際清算的概念還不盡相同，存在一定差異。因為很多清算事務一定要到真正的清算狀態時才可能準確計量。保險公司這種對資產和負債的評估只是對“清算”的假設，若干評估標準仍是憑會計理論和相關因素推演而出的近似值，與實際清算相比仍存在許多不確定性的差距。因此，我們對保險公司這種清算概念的會計假設要加上“修正”或“準”字，稱為“準清算假設”，來與實際清算加以區別。
4.會計基礎的差異。會計的計價基礎一般有兩種即權責發生制和收付實現制。權責發生制是指收入和費用的實際發生作為確認和計量的標準，它主要從時間上規定會計確認的基礎，其核心是根據權責關系的實際發生和影響期間來使收入和費用配比。收付實現制則是以收入和費用的實際受到和支出作為確認和計量的標準。在收付實現制下，凡當期受到的收入或支出的費用，均確認為當期收益，而不需進行期間配比。對保險企業而言，在公認會計準則下應采用權責發生制作為會計基礎。而法定會計準則采用棗混合會計基礎，即平時采用收付實現制，年末采取權責發生制進行決算。其原因如下：其一保險公司一般以現金為交易工具，且一般要到保險公司受到保費后保險合同才生效，相應地保費只有在實際受到是才能予以確認。其二、對保險責任準備金的計提，要運用很深精算知識，普通的會計人員不可能也不必要掌握，因此，保險公司平時不可能對每張保單進行詳細的計算、記錄，只有到年末時，通過精算師的計算后才予以記賬。二、建立法定會計準則的必要性
目前我國正致力于會計準則體系的建設，保險行業作為一個特殊的行業，也需要一個統一的、科學合理的會計準則。國外對保險行業的規范一般形成了兩套準則，即公認會計準則(GAAP)與法定會計準則(SAP)。而我國對保險行業的會計規范從1993年頒布的《保險企業會計制度》，到1995年頒布并實施的《保險法》以及1999年又頒布了《保險公司會計制度》，但至今仍為出臺一套針對保險行業的具體會計準則。因此，建立我國保險法定會計準則已刻不容緩。
1.中國保險業在經歷保險市場高速發展時期的過程中，償付能力不足的問題日益暴露。雖然，我國《保險法》和《保險管理暫行規定》雖對保險公司的償付能力作了規定，但沒有有效的監管措施，造成有法不依。同時以上法規有些過于陳舊，沒有考慮保險業隨著我國資本市場的完善與保險市場競爭的加劇，使得其保守與穩健程度無法與我國當前保險業所面臨的經營風險相配比，因此制定并實施保險法定會計準則一方面有助于落實以上法規并實現跟蹤管理，另一方面有助于彌補兩法規的不足。
2.隨著我國保險市場的發展，股份制上市保險公司必將越來越多。上市公司的財務報表必須根據公認會計準則編制，這樣有利于不同投資者相互比較。但是保險公司應具備不同于一般行業的償付能力，而有一部分償付能力則是股東權益，這就存在分配經營利潤與保證保險公司償付能力之間的矛盾。為了保證保險公司利潤不被過度分配以維護償付能力，就有必要制定保險法定會計準則。
3.順應國際保險服務自由化和一體化的需要。隨著我國加入WTO，外資保險公司紛紛涌入，我國國際保險市場逐步接軌，也就客觀上要求我國保險的監管水平與做法必須擁有一套完善的，操作性強的保險行業法定會計準則與之配合，這才能管好外資保險公司，也才能使我國保險業穩步地與國際接軌。
三、保險會計運行模式構建
雖然各國的保險會計都存在公認會計準則與法定會計準則兩種規范，但對這兩種規范的運行模式卻不盡相同。
1.主輔相成模式。在主輔相成模式下，會計核算日常接公認會計準則運行，只在會計期末按法定會計準則對按公認會計準則核算的結果做出一些調整以填制特定的監管報表，或附加保險監管方面更詳細的特殊會計要求或精算指南等。也就是以公認會計準則為主，以法定會計準則為輔。運行主輔相成模式的國家有美國。
2.合二為一模式。合二為一的模式是按照公認會計準則和法定會計準則的要求制定不同于非保險企業所采用的會計政策，形成一套特有的會計準則。如日本等國。
3.二者并行模式。即保險監管者規定了一系列不同于公認會計準則的保險法定會計準則，企業在實際操作與會計運行系統中采取二者并行的方式。如巴西等國。
筆者認為，第二種模式運行成本低、但由于一般會計原則和法定會計準則在服務對象和目的、對風險的認識以及會計假設等方面固有的區別，把二者揉進一套體系中進行操作十分困難，難以兼顧公認會計準則和法定會計準則使用者各自的要求。第三種模式因其在實際操作與會計運行系統中公認會計準則與法定會計準則兩套規則分別同時進行，運行成本較高。第一種主輔相成的模式則能較好地解決公認會計準則與法定會計準則的不同要求與運行成本之間的矛盾，在實現兩者不同要求的同時，又使得運行成本不致太高，應該是較為理想的選擇。
四、監管當局的任務
為了建立并推行實施保險法定會計準則，監管當局目前應至少做以下準備：
首先，保險法定會計準則是專屬于保險業的法定會計規范，因此需體現出保險業的行業特征。其基本特征有經營對象的無形性，償還金額與對象的不確定性，技術要求的復雜性以及廣泛的社會性等。為了使這些特征在保險企業的會計核算與財務報告中體現出來，一方面，借鑒先進國家的經驗，避免重蹈他們的覆轍；另一方面，我們要立足于本國國情，加強具有中國特色的會計理論研究，以指導具體會計準則的制定。
其次，保險會計準則的制定需要精算師的參與才能完成。保險會計核算對象的保費收入、保險成本、責任準備金以及利潤等，都與保險精算密切相關。尤其是責任準備金，其大小將直接影響公司的財務狀況與經營成果，而這最具技術性也最為關鍵的部分卻受制于精算。因此，建立保險會計準則需重視精算在保險會計中的地位與作用。
準則規定：企業應當在附注中披露與固定資產有關的信息中包括固定資產的確認條件、分類、計量基礎和折舊方法、各類固定資產的使用壽命、預計凈殘值和折舊率、各類固定資產的期初和期末原價、累計折舊額及固定資產減值準備累計金額、當期確認的折舊費用等。企業并沒有在財務報表中對累計折舊額進行披露，只是在報表附注中披露累計折舊的計量方法和預計凈殘值和折舊率，對于折舊方法的選擇也沒有按照行業性質進行分類提出規范化建議，預計凈殘值和折舊率的估量也沒有形成規范的披露格式，造成某些企業避重就輕，選擇性披露估量的過程。
二、固定資產折舊額計提的改進意見
1.優化計量方法
在已有的折舊方法中進行優化，根據固定資產性質按照行業進行分類，給出選擇折舊方法的規范性規定，提供給企業作為參考，完善計提折舊的方法，引用數學、計量經濟學等學科相關知識對折舊方法進行進一步擴充，考慮多種折舊方法的交叉結合，互相補充。對預計凈殘值的估量方法進行規范化、優化，選擇更加準確的估量方法進行確認、計量。
2.加強會計人員職業判斷
會計這項工作技術性很強，波及面很廣泛，在很大程度上需要依靠會計人員的職業判斷，會計工作早已不局限于核算和監督上，而是逐漸轉向財務預測、企業的經營管理等方面。新會計準則中出現的對于不確定事項的會計處理，除對固定資產折舊額的計提外，還有對應收賬款的壞賬準備以及或有事項等事項的會計處理，都在很大程度上依靠會計人員的職業判斷。會計人員除了要了解管理會計、審計、財務管理、成本會計、稅法、經濟法、戰略管理等專業知識外，還要了解掌握與會計相關的專業知識如國際貿易、金融學、企業收購與兼并等知識。
3.完善固定資產折舊的信息披露
[關鍵詞]公允價值計量屬性市場環境
2006年2月15日財政部了包括1項基本準則和38項具體準則的新會計準則體系，并規定于2007年1月1日起首先在上市公司實施。新會計準則的和實施必將成為我國會計史上的又一重要里程碑，標志著我國與國際財務報告準則趨同的企業會計準則體系正式建立，對于完善我國社會主義市場經濟體制、提高對外開放水平和加速中國融入全球經濟都具有重要意義。新會計準則在諸多方面實現了新的突破,其中公允價值計量屬性的運用是最為顯著的方面。本文擬從探索公允價值的內涵入手，對公允價值計量屬性進行一些探討。
一、公允價值的內涵
根據美國財務會計準則委員會（FASB）于2006年9月正式了美國財務會計準則第157號(StatementofFinancialAccountingStandards,SFASNO.157)——公允價值計量，SFASNO.157將公允價值定義為：“報告實體所在市場的參與者之間（betweenmarketparticipants）進行的有序交易（inanorderlytransaction）中出售一項資產所收到的價格(bereceivedtosellanasset)或轉移一項負債所支出(paidtotransferaliability)的價格。在國際會計準則理事會（IASB）的國際財務報告準則(InternationalFinancialReportingStandards,IFRSs)中對公允價值的定義為：公平交易中，熟悉情況的當事人自愿據以進行資產交換或負債清償的金額。我國于1998年的《債務重組》中,首次采用公允價值計量。在2001年1月修訂的前債務重組、非貨幣易等準則中有公允價值的運用，但是在同年財政部又取消了公允價值在上述準則中的應用。直至2004年7月又回到了采用公允價值的軌道上來，特別是2006年2月15日我國新頒布的企業會計準則在資產減值、企業合并、生物資產、石油天然氣開采、投資性房地產、企業年金等具體準則中公允價值的大量運用。
隨著我國新會計準則的出臺，對公允價值的定義為：在公允價值計量下，資產和負債按照在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進行資產交換或者債務清償的金額計量。從各國的定義可以看出，公允價值實際上是一個很廣的概念范疇，并不僅僅是與其他計量屬性相并列的一個概念，可以說它是其他屬性存在的基礎，即需要反映交易和事項內含的公允的價格，并同時兼具可靠性、相關性的信息質量特征。
二、公允價值計量屬性的不妥
根據以上定義，可知公允價值是指在公平的市場交易中，雙方充分考慮了市場信息后所達成的交易價格，其最大特征是來自于公平交易的市場。但筆者認為，這一定義并未反映作為一個計量屬性所應有的在時間界定、交易性質、交易類型等方面的特征。
計量屬性是指被計量對象的特性或外在表現形式，即被計量對象予以數量化的特征或方面。計量屬性分別反映了被計量對象的不同特征或方面；在時間上，要分清過去、現在與未來；在交易性質上，要分清實際交易、假設現時交易和預期交易；在交易類型上，要分清投入價值和產出價值。
前四種計量屬性特征如圖所示
特征
計量屬性時間區間交易性質交易類型
歷史成本過去實際投入
重置成本現在假設投入
可變現凈值將來預期產出
未來現金流量現值將來預期產出
計量屬性相比可知公允價值確實是一個比較籠統的概念首先，它在時間界定上沒有限定，可以是過去的，也可以是現在的和未來的交易，因此歷史成本常被稱為過去時點的公允價值，重置成本是現在時點的公允價值，而可變現凈值和未來現金流量的現值是根據預期的未來現金流量估計的公允價值（現值是折現后的結果，可實現凈值不考慮折現）；其次，它的交易性質可以是實際交易，也可以是假定交易和預期交易；再次，它的交易類型可以是投入價值也可以是產出價值。作為一個計量屬性，它必須能夠反映被計量對象予以數量化的在某一方面的特征，這一特征應是獨特的，不能與被計量對象的其他特征有所重合。因此，筆者認為公允價值的特征相當模糊，它涵蓋了前四種計量屬性的各自具有的特征，即在不同的情況下可表現為不同的計量屬性。
FASB的當前有效的6個財務會計概念框架公告(SFAC)中，有四個與公允價值會計有關。其中，SFAC1和SFAC2是公允價值會計的理論基礎；SFAC5和SFAC7是公允價值會計的應用指南。SFAC5提出了5種可以在財務報表中使用的計量屬性，它們是：歷史成本、現行成本、現行市價、可變現凈值、現值。在SFAC7中，FASB第一次將公允價值概念在概念框架中進行明確界定，并對公允價值的核心問題——現值進行全面深入的闡述。SFAC7指出，SFAC5提到的5種計量屬性中，現行成本、現行市價和可變現凈值主要用于初始確認時的計量和以后的新起點計量；歷史成本主要用于初始確認和以后各期的攤銷；現值主要是一種攤銷方法。SFAC7又指出，SFAC5所界定的歷史成本、現行成本、現行市價三種計量屬性實質上和公允價值是一致的。但是，可變現凈值是未折現的現金或現金等價物，不是公允價值；現值也不是公允價值，因為現值包括以公允價值為計量目的的現值和以特定個體價值為計量目的的現值。FASB的上述說法已經被一些研究成果所修正。Scott和謝詩芬認為，對于短期應收應付款項目，由于其貨幣的時間價值可以忽略不計，故可變現凈值可以近似地代表這些項目的公允價值。而特定個體價值的現值與公允價值概念是沖突的，的確應該排除在公允價值之外。綜上所述，公允價值涵蓋下列計量屬性：歷史成本、現行成本、現行市價、可變現凈值（短期）、現值（以公允價值為計量目的）。
FASB于2006年9月正式頒布了《公允價值計量屬性》，但是作為單獨的計量屬性，它的出臺將對國際財務會計理論和實務界將產生深遠影響，對推動財務會計計量的改革和發展有重要作用。首先，對公允價值定義進行了修訂，認為公允價值是一種交易價格、有序交易中的脫手價值，同時該定義還強調了主市場和最有利市場在公允價值確定中的作用。其次，對公允價值計量的目的進行闡述：在非實際交易情況下，對資產或負債的交換價格進行估計（對負債的公允價值估計要考慮企業的信用等級)，這種估計是參照當前模擬市場交易信息確定的。另外，還將公允價值根據其估價所依據的信息不同分為三個等級，建立了公允價值估價的層級(FairValueHierarchy)。FASB要求企業最大限度地依據活躍市場信息，最小限度地參照企業自己的判斷。估價層級系統對減少企業操縱，增強報告信息的可靠性具有重要意義。最后，還提出了估價前提(ValuationPremise)理論，認為“持續經營”(Going2concern)和“在用”(In-use)是公允價值估價的一般前提。估價前提對推動資產的公允價值更接近其真實價值具有重要意義。
三、對我國的啟示及對策
通過以上認識，筆者認為SFASNO.157的正式將對公允價值會計理論研究和實際運用具有非常重要的意義，同時它也在增強信息質量的可靠性、縮小企業利潤操縱的空間、提高報告信息的相關性、可比性等方面有了重大突破。主要表現在：首次明確提出了公允價值計量的目標；對公允價值的定義做出了合理的修訂；建立了公允價值計量的評估等級系統，包括對估價技術及參照信息的詳細規范；建立了公允價值計量披露等級系統等。
鑒于以上認識，筆者認為我國會計準則應積極與國際接軌，特別是美國財務會計準則，雖然我國新企業會計準則已將公允價值納入規范體系，但是在很多地方也存在不足，應借鑒SFASNO.157的經驗，主要從以下兩個方面著手：
（一）借鑒FASB公允價值計量準則的制定模式
美國財務會計準則委員會(FinancialAccountingStandardsBoard,FASB)在為期兩年多的時間里，召開了2O多次會議進行討論研究，在科學論證的基礎上，于2004年6月23日了“公允價值計量”（FairValueMeasurements）征求意見稿，并在之后經過十幾次會議討論，又于2005年11月21日正式向外界“公允價值計量公告工作草案”（FairValueMeasurementsStatementworkingDraft），并最終于2006年9月正式了美國財務會計準則第157號(StatementofFinancialAccountingStandards,SFASNO.157)——公允價值計量；同時，還制訂了詳實的計量指南對其進行補充和說明。無論在制定的程序上，還是在時間的安排上等，FASB對SFASNO.157的出臺都作了較為詳實的計劃。因此，我國會計準則要真正實現與國際趨同，必須要在制定的模式上與國際趨同，特別是與會計理論與實物發達的美國趨同。如成立由專家和實物界人士組成的專業委員會制定公允價值計量準則，將公允價值的定義、應用、確認、估值技術和披露等層面可以簡略地規范，待在應用指南中對其予以具體地補充與說明，如具體在什么情況下，應該采用何種估值技術及參照信息應進行詳細討論等。
（二）參考FASB公允價值計量準則的框架體系
FASB的公允價值計量準則（SFASNO.157）提供了一個統一指導公允價值計量的理論框架（Framework），闡明了公允價值計量的確認、目標、范圍、計量、披露、生效期及過渡期等，并對公允價值的定義、資產、負債及其運用、主市場或最有利市場、初始確認和后續確認、估價技術（ValuationTechnique）、估價技術參數（ValuationTechniqueinputs）、公允價值等級（FairValueHierarchy）做了詳細的規范，為實現公允價值計量進行了較為全面、清晰的闡述。我國可以借鑒FASB的經驗，對于公允價值計量準則的制定，不盡要經過理論界嚴密地邏輯論證，而且更要積極聽取實物界的意見和建議。不盡要對公允價值定義、目標、確認與計量范圍等要進行規范，而且更要在技術層面上，如估價技術、參數信息、公允價值等級和披露制度等進行更為詳實的規范。
（三）積極地建立一個與公允價值計量相適應的市場經濟環境
美國之所以能夠單獨以公允價值作為計量屬性，源于美國有著發達的資本市場和完善的制度規范。金融工具及衍生金融工具地不斷涌現，以及對信息相關性的關注，公允價值計量的要求日益高漲，因此各界對美國會計理論界公允價值的研究不斷提出新的要求，由此而誕生了美國財務會計準則第157號(StatementofFinancialAccountingStandards,SFASNO.157)——公允價值計量。但是，在我國現階段資本市場不完善，制度規范不健全，信息不透名等等嚴重影響了我國公允價值計量的“公允性”，因此，要在我國要建立公允價值計量屬性必須要從完善產權資本市場，健全制度規范入手，建立健全專業評估機構，加強市場監管等等，從而阻斷利用公允價值計量來操縱企業利潤，粉飾財務信息的后路。
（四）正視SFASNO.157，結合自身，具體問題具體對待
SFASNO.157的出臺依托于美國具體的經濟環境，完善的資本市場，健全的法規制度，金融工具及衍生金融工具的不斷涌現，可以說SFASNO.157有著自己的特殊背景。而在我國，首先市場體系等各方面不完善；其次資本結構等也不健全，特別是在資本市場上股權分制改革正在如火如荼地進行；再次，筆者認為SFASNO.157也存在一定的缺陷，不一定十全十美，如在估價技術方面，筆者認為除了市場法、收益法（現值法）、成本法（重置成本法）之外，還應加上凈值法（可變現凈值法），以使估值技術更加完善；在公允價值定義上，SFASNO.157采用市場交易者在有序交易中的脫手價值，而非入賬價值。那么也就是說市場交易者銷售還是購入資產或清償還是轉移負債都必須采用脫手價值，即在計量日銷售資產所收到的或轉移負債所支付的價格(脫手價值)。這對于銷售資產或轉移負債而言，毫無疑問是“公允”的，然而這對于市場交易者購入資產或清償負債而言，這樣定義出來的公允價值是否“公允”，筆者覺得是否有待進一步檢驗？鑒于以上背景，筆者認為我國會計準則委員會應聯系本國的具體國情，穩步推動公允價值計量的發展，以便更好地促進會計理論的研究和指導會計實務的發展。
因此，根據以上分析，從外因上來講，在我國要把公允價值作為一項單獨的計量屬性，必須建立一套完整的估價體系以保證企業價值的正確判斷，但是，目前我國十分缺乏這方面的機制，以及市場體系的不完善，生產資料市場、產權市場尚在建立健全中，相關的公允價值難以真正地顯現出“公允”，從而有可能影響“利潤”的真實性、可靠性。而盲目地把公允價值作為一項單獨的計量屬性，不盡不利于價值的“公允”判斷，反而，有可能成為企業操縱利潤的手段。從內因上來講，在計量屬性上，公允價值與歷史成本、現行成本、現行市價、可實現凈值、未來現金流量的現值之間存在著交叉重合。目前我國會計計量屬性體系中包括了歷史成本、重置成本、可變現凈值等計量屬性，再將公允價值定義為一種計量屬性，還是暫時作為會計計量的一個方向或者說是目標，筆者覺得是否有待于市場體制的進一步發展與完善。
主要參考文獻
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