時間：2023-03-21 17:05:13
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由于租賃業務主要涉及出租、承租兩方，所以各國租賃會計準則制定的重心均放在出租人和承租人會計核算兩方面。雖然各國租賃會計準則研究范疇相近，但關于租賃的種類劃分和租賃種類的判別標準，各準則仍有明顯的不同。
國際會計準則對租賃的分類較為具體，除依據“與租賃資產所有權有關的風險與報酬歸屬于出租人和承租人的程度”，將租賃分為融資租賃和經營租賃外，將融資租賃進一步劃分為銷售型租賃和直接融資式租賃。IAS17這一分類標準被許多國家及地區采納，包括英國、德國、日本、加拿大、澳大利亞、墨西哥、印度、馬來西亞、新西蘭、巴基斯坦、新加坡、南非和我國香港等。美國租賃會計準則分別從承租人和出租人對租賃會計處理目的不同的角度對租賃業務會計處理進行分類：對承租人按租賃性質分類――資本性租賃和經營租賃；對出租人按照租賃資產投資來源分類――直接融資租賃、銷售型租賃、杠桿型租賃和經營型租賃。我國租賃會計準則在制定過程中力求與國際會計準則趨同，其理論研究主要借鑒了IAS17的先進經驗，并參考了FAS13的某些規定，同時基于中國的特有的國情、經濟和會計實務操作水平（如租賃業發展不夠成熟，相關配套措施包括法律法規監督系統的建立不夠完善），發展出一套適合我國金融資本市場的租賃會計準則。
二、現行租賃會計準則的弊端及影響
通過對于最具權威性和實踐性的兩套租賃會計準則――國際租賃會計準則IAS17和美國租賃會計準則FAS13進行對比研究，筆者發現兩種租賃會計準則仍然存在弊端。
其一，經營租賃、融資租賃分類的標準過于抽象而難以操作。在實務中，租賃準則對租賃分類的判斷標準起著“通用”標準的作用，但在實務中紛繁復雜的租賃關系僅用這些通常的判斷標準來區分絕非易事。所以，對于租賃實務而言，租賃準則的判斷標準是主觀的和武斷的，也是力不從心的。另外判斷標準涉及的內容具有模糊性，又由于經營者會計處理的方法偏好，導致在實務中經營者通過精心設計，就能輕而易舉地將一項實為融資租賃的合同以經營租賃之名處理。此外，準則可操作性不強，這又給企業管理當局過大的操縱空間，隨意性過強。因此，對于租賃準則的種種漏洞及弊端，英格蘭及威爾士特許會計委員會（The Institute of Chartered Accountants in England and Wales，簡稱ICAEW）在其于2010年9月14日的IASB Project on Lease Accounting（FAQ）一文中全面闡述并解釋了關于租賃準則征求意見稿頒布的背景及擬定的新試行辦法――考慮到融資租賃和經營租賃之間的“明線劃分”，導致現行模型過于復雜；實務中難以用合理的方式準確界定融資租賃和經營租賃，IASB和FASB聯合發起了一個共同項目，目的是制定一種新的、單一的租賃會計處理方法，確保租賃引起的所有資產和負債都能夠在財務報表中得以確認。
其二，經營者將租賃分類偏向于經營租賃。不同的租賃業務會計處理方式會產生巨大的財務差異。對于經營租賃，承租人不需要將租賃期支付的款項作為負債列示在財務狀況表中，即無需將所租賃的資產予以資本化；相反，如果是融資租賃，承租人需要將租入資產資本化并將租賃負債列示在財務狀況表中。是否將租賃資產予以資本化處理，對企業的財務影響具有顯著差異。其對公司財務指標的影響包括：一是對公司的資本結構產生影響。這是由于公司將融資租賃資產作為長期負債在財務狀況表內予以反映，使得公司資本結構中的負債比率上升。二是對獲利能力產生影響。比起經營租賃方式，公司依靠融資租賃方式取得利潤更少，凈資產收益率也更低。一般認為，經營租賃由于無需資本化處理，與融資租賃相比具有明顯的表外籌資效果，可以“擴大”投資收益率，美化企業財務形象。作為上市公司的管理層，不僅有動因而且有可能采取各種方式將租賃類型向經營租賃靠近以進行利潤操縱。
其三，同一租賃分類標準可能導致租賃雙方對同一租賃業務的分類不同。由于最低租賃收款額為最低租賃付款額加上與租賃雙方無關的一些其他財務費用，如果租賃雙方采用相同的折現率進行折算，有可能導致租賃雙方對同一租賃業務的分類不同：出租人為融資租賃，承租人為經營租賃。如果租賃雙方不存在關聯方關系，租賃雙方租賃類型不一致并不會帶來什么問題，但若租賃雙方存在關聯關系的情況下，就會出現“表外融資目的特殊實體”（Special Purpose Entity，簡稱“SPE”）現象（如母公司設立子公司用于進行融資租賃或者開展某項特殊業務，由于子公司的獨立法人的特性，其資產和負債不會出現在母公司的財務狀況表中），使得子公司確認為融資租賃而其母公司確認為經營租賃，美化母公司的財務報表；另外，如果承租人和出租人分類不一致，對同一項租賃業務，承租人可能作為經營租賃處理，出租人可能作為融資租賃處理，這樣資產既沒在承租人賬上反映也沒在出租人賬上反映，容易形成賬外資產。故在此情況下，能夠確保租賃雙方一致性的租賃會計準則的出臺顯的尤為緊迫和重要。
三、租賃會計準則征求意見稿的突破
IASB與FASB聯合的ED對現行租賃會計準則的改革，從根本上杜絕租賃會計處理的主觀性和不透明性，摒棄現行租賃會計準則采取簡化承租人會計處理的方式（即要求將所有的租賃資產、負債在資產狀況表中均予以反映），力求呈現出更加完整、透明、具有可比性的財務報表。以期為廣大財務信息使用者提供更加可靠的公司信貸和現金流信息，更加具有判斷性的財務指標（凈盈利率、財務杠桿），避免利潤操縱的出現。
其一，ED模式下的新假設。ED采用“使用權”模式對承租方和出租方進行租賃核算，并依據三點假設來對承租方和出租方進行租賃資產、負債的確認。第一，租賃期假設。根據征求意見稿，租賃期是指“多半會發生的最長可能期間”。主體需通過考慮合同中明確和隱含的續約選擇權或提前終止選擇權，以及因法律的實施而產生的續約選擇權或提前終止選擇權，以評估各種可能的租賃期間的概率。第二，租賃付款額假設。采用預期結果法確定租賃期內的應付租賃款。租賃應付款包括估計的或有租金，殘值擔保以及承租人在行使租期選擇權時向出租人支付的罰金。第三，后續重估計量假設。如有事實或情況表明負債自上一報告期以來發生了重大變化，則承租人應重新評估負債的賬面金額。
其二，承租方會計模式的變化。建議的模式與現行的租賃的總體會計模式不同：在現行的模式下，承租人根據租賃條款，確認一項資產和負債，或是為待執行合同，以此核算其使用租賃資產的權利；征求意見稿中承租人的會計處理模式是基于“使用權”法。租賃期開始時，承租人取得了在固定期間使用一項資產的權利，因而將確認一項反映該權利的資產以及對支付租金的義務確認一項負債。初始計量方面，承租人會在租賃期內對所有租賃確認一項使用權資產和一項支付租賃款的義務（除短期租賃外，租賃款義務是按承租人增量借款的利率或出租人向承租人收取的費率折現后的租賃付款額現值進行初始計量，使用權資產按與租賃負債相同的金額和初始直接費用之和進行初始計量）。承租人在對使用權資產和租賃負債進行初始計量時必須考慮租賃期和租賃款兩個主要因素。這一會計模式的變化將會影響主要的績效指標：資產和負債的增加會導致資產周轉率和資本收益率降低，負債權益比率增加，從而將影響主體的借款能力或償債能力。租賃付款額方面，承租人應采用預期結果法確定租賃期內的應付租賃款。租賃付款額包括估計的或有租金。承租人應采用可獲得的遠期利率確定基于特定指數或比率的預期租賃付款額。如果遠期利率無法獲取，則應采用現行利率。現行租賃會計模式通常將或有租金排除在最低租賃付款額之外，采用預期結果法時考慮或有租金是對現行租賃會計模式的重大變更。每項租賃的信息可能各不相同，主體需要根據此類信息考慮各種情況和概率，并且重新評估有關估計，這項要求可能導致許多主體花費大量的時間和成本。
其三，出租方會計模式的變化。征求意見稿對于出租人提出了兩種會計模式：履約義務法和終止確認法。履約義務法下，出租人應履行允許承租人在租賃期內使用標的資產的義務。因此，在租賃期開始時，出租人應確認一項租賃負債，金額等于按其收取的費率折現的預期租賃付款額的現值。出租人應就其收取租賃款的權利確認一項資產，金額等于租賃付款額（包括出租人發生的初始直接費用）按其收取的費率折現的現值總額。出租人不應終止確認標的資產。終止確認法下，出租人應在租賃期開始時履行向承租人交付資產的履約義務。出租人應就其收取租金付款的權利確認一項資產，標的資產中代表出租人未轉讓權利的那部分賬面金額，應從財務報表中移出并且重分類為剩余資產。此外，在租賃期開始日，出租人應按照租賃付款額的現值確認租賃收益，并按照終止確認的那部分資產的成本確認租賃費用。此類金額如在出租人日常經營活動中產生，則應歸類為收入和銷售成本。對特定租賃合同應用哪一種模式取決于出租人是否保留了與標的資產相關的重大風險和收益。保留了與標的資產相關的重大風險或收益的出租人應采用履約義務法；否則，應該采用終止確認法。主體應在租賃開始時確定恰當的會計模式，之后不再對采用的會計模式進行評估。
兩種會計模式均希望符合出租人的商業模式。商業模式主要是通過積極管理標的資產來產生回報（即，資產風險為主要風險）的出租人，應采用履約義務法（如，在資產使用壽命內將其租給多方或者在租賃期末出售資產的出租人）。相反，商業模式是在資產使用壽命內將其租給某一方（即，信貸風險為主要風險）的出租人，應采用終止確認法（如，將租賃作為除銷售外用以實現商品價值的替代方法的制造商/經銷商出租人）。在ED模式下，目前確認租賃合同預計利潤的出租人可能無法確認此項利潤，出租人需要確定其在租賃期內和租賃期后因租賃合同而需面臨的與標的資產相關的風險和收益程度。由于在確定恰當的會計模式時并沒有明確的標準，因此主體需做出重大判斷。
四、租賃會計準則征求意見稿的影響
征求意見稿的影響表現為以下三種形式：第一，ED要求企業改變其資產負債表的呈報和計量，即將租賃資產和負債如實在財務狀況表中反映。據美國聯邦交易委員會（the U.S. Securities and Exchange Commission，簡稱SEC）統計，此舉將會導致總值高達約一萬三千億美元的表外負債被回加至各公司的財務狀況表中，使得許多公司將會出現更高的財務杠桿。企業的資產負債率、權益債務比率和固定費用涵蓋比率等揭示企業債務負擔能力的融資指標可能出現較大變化，債務資金提供者需要從新的角度審視會計變更對企業償債能力的實質影響。既然租賃資產也應當在財務狀況表中反映，那么對某些企業而言，購買而不是租賃房產和設備也許是更有利的選擇。此新準則制度意在減少會計主體偏向于經營租賃，刻意進行利潤操控的幾率；第二，承租人要面對更大的管理責任。為了確認資本化金額，承租人必須搜集相當多的數據并執行更復雜的計算。與租賃有關的費用將不再是直線攤銷，而是在租賃的早期年份高而后期年份低，這也會對企業利潤計量帶來影響；第三，對于那些與債務資金供給者簽訂了財務指標保證條件的企業而言可能面臨風險。例如因不能滿足合同中的資產負債率等要求，必須擴大權益基礎或支付更高的資金使用成本，甚至失去融資機會。ED為承租人的租賃會計核算提供了框架，但對短期和小規模租賃，或有租金和現有已經實施的租賃的計量等內容的具體規定，FASB和IASB尚未達成一致意見，出租人的租賃會計核算也沒有出現在該意見稿中。
參考文獻：
論文摘要:新的會計準則對實質重于形式的進一步強調和運用,在一定程度上,勢必加強對會計人員職業判斷和綜合素質的要求。結合新準則通過列舉實質重于形式在實務中的具體運用和體現,探討其在實務中的職業判斷。
0 引言
在會計實務中,交易或事項的法律形式并不總能完全真實地反映其實質內容。所以,在做出職業判斷時,要想使會計信息反映其所應反映的交易或事項,就務必根據交易或事項的實質和經濟現實來進行判斷,而不能僅僅根據它們的法律形式。在此,筆者列舉以下幾點進行探討。
1 企業資產的認定
會計準則規定,資產是指過去的交易或事項形成的、由企業擁有或者控制的、預期會給企業帶來經濟利益的資源。資產應為由企業擁有或控制的資源。顧名思義,“擁有”是一種法律上的所有權,而“控制”則是反映該種資源的經濟實質。例如,根據該定義在做出職業判斷時,會對融資租入的固定資產怎樣處理呢?從法律的角度看這是一個租賃行為,企業從外部租入固定資產,顯然不擁有所有權,而只有使用權,但這明顯是不符合“企業擁有或控制”的含義。從分析中不難發現,由于其租賃期相當長,接近于該資產的使用壽命;而且租賃期結束時承租方有優先購買該資產的選擇權;在租賃期內承租方有權支配資產并從中受益,所以從經濟實質來看,承租方能夠控制融資租入固定資產所創造的未來經濟利益。按照實質重于形式原則,在實務中,應當將以融資租賃方式租入的固定資產視為企業的資產,反映在企業的資產負債表中。
2 企業收入的確認
會計準則規定,銷售商品收入的確認條件之一,就是企業已將商品所有權上的主要風險和報酬轉移給購貨方,判斷企業是否已將商品所有權上的主要風險和報酬轉移給購貨方,應當關注交易的經濟實質而不是法律形式。某些情況下,轉移商品所有權憑證但未交付實物,商品所有權上的主要風險和報酬也隨之轉移,企業只保留了次要風險和報酬,如交款時以提貨方式銷售商品。有時,已交付實物但未轉移商品所有權憑證,商品所有權上的主要風險和報酬未隨之轉移,如采用支付手續費方式委托代銷的商品。重點是實務中對于售后回購,售后租回,在做出職業判斷時,是否應當確認為銷售收入?如果企業在銷售某商品的同時又與客戶簽訂了售后回購或售后租回協議,根據“實質重于形式”的原則,就需要按照銷售的經濟實質來判斷是否應當確認銷售收入。由于商品所有權上的主要風險和報酬并未轉移給購貨方,銷售也就沒有實現,不應當確認收入,因此,應將售后回購和售后租回協議作為融資協議來處理。
3 關聯方交易關系的認定
在企業會計準則中,給出了判斷關聯方關系的標準,即“在企業財務和經營決策中,如果一方有能力直接或間接控制、共同控制另一方或對另一方施加重大影響,則他們之間存在關聯方關系:如果兩方或多方同受一方控制,則他們之間也是存在關聯方關系”。關聯方關系往往存在于控制或被控制、共同控制或被共同控制,或施加重大影響的各方,即建立控制、共同控制和施加重大影響是關聯方存的主要特征。在新準則中,除舊準則的五條具體形式外,又增加了三條,即:“對企業實施共同控制的投資方;對企業施加重大影響的投資方:該企業主要投資者個人、關鍵管理人員或與其關系密切的家庭成員控制、共同控制或施加重大影響的其他企業對企業同樣也存著關聯關系”。對此進行職業判斷時,應遵守實質重于形式的原則,關聯方關系是否存在,應視其關系的經濟實質,而不僅僅是法律形式。
4 資產發生減值的認定
準則中,資產可能發生減值的跡象從外部信息和內部信息來源兩方面列舉了七點,決定是否需要確認減值損失。如果存在減值跡象,應當進行減值測試,估計資產的可收回金額,可收回金額低于賬面價值的,應當按照可收回金額低于賬面價值的金額,計提減值準備。例如,如果出現了資產的市價在當期大幅度下跌,其跌幅明顯高于因時間的推移或者正常使用的預計的下跌。從法律形式上看,這種現象并未導致資源的減值;但在實務認定時,應遵循實質重于形式原則,從經濟實質來看,需要認定減值。又如,如果企業有證據表明資產已經陳舊過時或者其實體提前處置,這時根據其經濟實質,也要計提相應的減值。
5 借款費用停止資本化的確定
購建或者生產符合資本化條件的資產達到預定可使用或者可銷售狀態時,貸款費用應當停止資本化。而資產達到預定可使用或可銷售狀態,是指所購建或生產的符合資本化條件的資產已經達到建造方、購買方或企業自身等預先設計、計劃或合同約定的可以使用或可以銷售的狀態。企業在確定借款費用停止資本化的時點時需要運用職業判斷,遵循實質重于形式的原則,依據經濟實質而非法律形式來判斷所購建或生產的符合資本化條件的資產達到預定可使用或可銷售狀態的時點。
6 非貨幣性資產交換的認定
在非貨幣性資產交換中,必須同時滿足具有商業實質且換入或換出資產的公允價值能夠可靠地計量時,才能以公允價值和相關稅費作為換入資產的成本入賬。其中,非貨幣性資產的確認和計量與非貨幣性資產交換是否具有商業實質密切相關,如果非貨幣性資產交換交易不具有商業實質,則換入資產的價值不能按公允價值入賬,而應按換出資產的賬面價值確定。在確定非貨幣性資產交換交易是否具有商業實質時,應當關注交易各方之間是否存在關聯關系,關聯方關系的存在可能會導致發生的非貨幣性資產交換不具有商業實質,影響換入成本是否公允入賬,從而影響交易;但從法律形式的角度來看,交易各方之間是否存在關聯方關系,并不影響交易。
7 合并財務報表范圍的認定
合并財務報表的合并范圍應當以控制為基礎予以確定。這里說的“控制”,即一個企業能夠決定另一個企業的財務和經營政策,并能據以從另一個企業的經營活動中獲取利益的權力,顯然指的是經濟實質。新準則中,更多地強調“實質重于形式”原則的運用,要求對所有母公司能夠控制的子公司均應納入合并范圍,而不一定考慮嚴格的股權比例。在實務中,可以從以下幾方面予以考慮。母公司擁有其半數以上的表決權的被投資單位應當納入合并財務報表的合并范圍,即從表決權的量上進行判斷,又可細化為:母公司直接擁有被投資單位半數以上表決權;母公司間接擁有被投資單位半數以上表決權;母公司直接和間接方式合計擁有被投資單位半數以上的表決權。母公司擁有其半數以下表決權的被投資單位納入合并財務報表的合并范圍的情況。如有權任免被投資單位的董事會或類似機構的多數成員,有權決定被投資單位的財務和經營政策等等。在新準則別強調,確定能否控制被投資單位時對潛在表決權的考慮,即應當考慮企業和其他企業持有的被投資單位的當期可轉換的可轉換公司債券、當期可執行的認股權證等潛在的表決權因素。這里說的潛在的因素在法律形式上,是不具有表決權的;但從經濟實質來看,卻仍然要考慮其對控制權的潛在影響。
舊制度中資產的期末計價均按實際成本,對長期股權投資和長期債權投資可以提取投資風險準備。而新制度規定,金融企業應當在期末對短期投資按成本與市價孰低計量,市價低于成本的部分,應當計提短期投資跌價準備。長期投資、固定資產、無形資產應當在期末時按照賬面價值與可收回金額孰低計量,可收回金額低于賬面價值的差額,應當分別計提長期投資減值準備、固定資產減值準備、無形資產減值準備。
(二)長期股權投資的賬務處理
舊制度中規定,保險公司如有經國務院特批對外進行的長期股權投資以及在《中華人民共和國保險法》頒布以前投出的目前尚未收回的長期股權投資,可以增設“長期股權投資”科目進行會計核算,但對于具體的賬務處理沒有做出規范。本論文由整理提供而隨著保險資金運用渠道的逐步放寬,保險公司進行股權投資乃至直接進入證券市場,都將成為其實現保險資金保值增值、鏈接保險市場與資本市場的一個重要渠道。新制度對長期股權投資的入帳價值、成本法和權益法等進行了詳細的說明(當然這是針對所有的金融企業)。
(三)固定資產的入帳價值
新舊制度對于購入固定資產的入帳價值規定相同,而對于另外幾種情況存在不同程度的區別:
1.自行建造的固定資產,舊制度規定按建造過程中實際發生的全部支出記賬,而新制度規定“按建造該項資產達到預定可使用狀態前所發生的全部支出,作為入帳價值。”
2.投資者投入的固定資產,舊制度規定按評估確認的原價記賬,而新制度規定“按投資各方確認的價值,作為入帳價值。”
3.融資租入的固定資產,舊制度規定按租賃協議確定的設備價款、發生的運輸費、途中保險費、安裝調試費等支出記賬,而新制度規定“按租賃開始日租賃資產的原賬面價值與最低租賃付款額的現值兩者中較低者,作為入帳價值。如果租賃資產占企業資產總額比例等于或小于30%的,在租賃開始日,企業也可按最低租賃付款額,作為固定資產的入賬價值。”
4.在原有基礎上進行改建、擴建的固定資產,舊制度規定按原固定資產的賬面原價,加上由于改建、擴建而增加的支出,減去改建、擴建過程中發生的變價收入記賬,而新制度規定“按原固定資產的賬面價值,加上由于改建、擴建而使該項資產達到預定可使用狀態前發生的支出,減去改建、擴建過程中發生的變價收入,作為入帳價值。”
5.接受捐贈的固定資產,舊制度規定按同類資產的市場價格或根據所提供的有關憑據記賬,接受捐贈固定資產時發生的各項費用應當計入固定資產價值,而新制度規定“1.捐贈方提供了有關憑據的,按憑據上標明的金額加上應支付的相關稅費,作為入賬價值。本論文由整理提供2.捐贈方沒有提供有關憑據的,按如下順序確定其入賬價值:(1)同類或類似固定資產存在活躍市場的,按同類或類似固定資產的市場價格估計的金額,加上應支付的相關稅費,作為入賬價值;(2)同類或類似固定資產不存在活躍市場的,按該接受捐贈的固定資產的預計未來現金流量現值,作為入賬價值。3.如受贈的系舊的固定資產,按照上述方法確認的價值,減去按該項資產的新舊程度估計的價值損耗后的余額,作為入賬價值。”
6.盤盈的固定資產,舊制度規定按重置完全價值記賬,而新制度根據其同類或類似固定資產是否存在活躍市場采取與捐贈固定資產類似的原則確定入賬價值。
7.新制度還規定:“經批準無償調入的固定資產,按調出單位的賬面價值加上發生的運輸費、安裝費等相關費用,作為入賬價值。固定資產的入賬價值中,還應當包括金融企業為取得固定資產而交納的契稅、耕地占用稅、車輛購置稅等相關稅費。”這在舊制度中均未說明。
(四)無形資產的攤銷期限
本論文由整理提供
;對于無形資產的攤銷期限,舊制度規定:“合同規定了受益年限的,按不超過受益年限的期限攤銷。”而新制度規定:“合同規定了受益年限,法律也規定了有效年限的,攤銷期不應超過受益年限和有效年限兩者之中較短者。”其他情況新舊制度的規定一致。
(五)長期待攤費用的會計處理
新制度與舊制度相比,在長期待攤費用的處理上有以下幾點變化:
1.舊制度規定,長期待攤費用是攤銷期在1年以上(不含1年)的各項費用,包括開辦費、攤銷期限在1年以上(不含1年)的固定資產大修理支出、租入的固定資產改良支出以及攤銷期限在1年以上的其他攤銷費用。新制度對于長期待攤費用規定的概念一樣,但范圍有所縮小,主要是不再包括開辦費(在開始經營的當月直接計入損益)以及固定資產大修理支出(發生時直接計入損益),并且明確指出:“應當由本期負擔的借款利息、租金等,不得作為長期待攤費用處理。”
2.舊制度規定:“開辦費應當從公司開始經營的當月起,按不超過5年的期限平均攤銷;如開辦費不大的,也可在開始經營的當月一次攤銷。固定資產大修理支出應在大修理間隔期內平均攤銷;租入固定資產改良支出應在租賃期內平均攤銷。”本論文由整理提供而新制度規定:“長期待攤費用應當單獨核算,在費用項目的受益期限內分期平均攤銷。租入固定資產改良支出應當在租賃期限與租賃資產尚可使用年限兩者孰短的期限內平均攤銷;其他長期待攤費用應當在受益期內平均攤銷。”對于舊制度規定的開辦費,新制度規定:“除購建固定資產以外,所有籌建期間所發生的費用,先在長期待攤費用中歸集,待金融企業開始經營的當月起一次計入開始經營當月的損益。”此項規定體現了謹慎性原則。
3.新制度增加了如下規定:“股份有限公司委托其他單位發行股票支付的手續費或傭金等相關費用,減去股票發行凍結期間的利息收入后的余額,從發行股票的溢價中不夠抵銷的,或者無溢價的,若金額較小,直接計入當期損益;若金額較大,可作為長期待攤費用,在不超過2年的期限內平均攤銷,計入損益。”
4.新制度規定,如果長期待攤費用項目不能使以后會計期間受益的,應當將尚未攤銷的該項目的攤余價值全部轉入當期損益。
(六)借款費用資本化的會計處理
新制度對借款費用資本化做了詳細規定,與舊制度相比,有以下變化:
1.舊制度規定,長期借款發生的利息支出、匯兌損失等借款費用,屬于籌建期間的,計入開辦費;屬于與購建固定資產有關的,在固定資產尚未交付使用之前發生的,計入有關固定資產的購建成本;除上述情況之外的,計入當期損益。而新制度規定,除為購建固定資產而借入的專門借款所發生的借款費用外,其他借款費用均應于發生當期確認為費用,直接計入當期損益。
2.新制度規定,在以下3個條件同時具備時,金融企業為購建某項固定資產而借入的專門借款所發生的利息、折價或溢價的攤銷和匯兌差額應當開始資本化,計入所購建固定資產的成本:(1)資產支出已經發生(只包括為購建固定資產而以支付現金、轉移非現金資產或者承擔帶息債務形式發生的支出);(2)借款費用已經發生;本論文由整理提供(3)為使資產達到預定可使用狀態所必要的購建活動已經開始。舊制度對此沒有規定。
3.新制度還對資本化率、以非借款方式募集資金專項用于購建某項固定資產、某項建造的固定資產各部分分別完工、某項固定資產的購建發生非正常中斷以及所購建的固定資產達到預定可使用狀態的情況做了詳細說明,這些在舊制度中均無規定。
(七)短期投資利息收入的會計處理
新制度規定,短期投資的利息,應當于實際收到時,沖減投資的賬面價值,但已記入“應收利息”的除外。而舊制度中規定,除已計入“應收利息”科目的以外,短期債券投資的利息收入一般應于收到時確認為投資收益。
(八)所得稅的會計處理
所得稅的會計處理主要有應付稅款法和納稅影響會計法。兩種方法下會計處理有很大區別,所確定的各期所得稅費用也不同。舊制度規定,保險公司應當采用應付稅款法計算繳納所得稅。而新制度規定:“金融企業應當根據具體情況,選擇采用應付稅款法或者納稅影響會計法進行所得稅的核算。”如果保險公司采用納稅影響會計法,那么,就需要增加“遞延稅款”科目。
(九)外幣業務核算
新制度對外幣業務核算的主要變化有:
1.舊制度中規定,采用外匯分賬制的公司,應設置“貨幣兌換”科目,各種貨幣之間的兌換及有關外幣賬戶的聯系均通過“貨幣兌換”科目核算。本論文由整理提供新制度中規定:“采用外幣分賬制核算的金融企業,應按業務發生時的各種原幣填制憑證、登記帳簿、編制會計報表。金融企業發生結售匯、外幣買賣以及各種貨幣之間的兌換及賬務間的聯系均通過‘外幣買賣’科目,并按業務發生時的匯率記賬。‘外幣買賣’科目應采用多欄式賬簿,同時記錄外幣金額、匯率等。”
2.舊制度規定,對于采用外匯統賬制的公司,月份終了,其按照月末匯率折合的人民幣金額與原賬面人民幣金額之間的差額,作為匯兌損益,屬于籌建期間的,計入開辦費;與購建固定資產有關的借款產生的匯兌損益,在固定資產交付使用前計入該項在建固定資產成本;除上述情況外,均計入當本論文由整理提供
期損益。新制度則規定:“采用外幣統賬制核算的金融企業,應分別記賬本位幣和各種外幣進行明細核算。各種外幣賬戶的外幣余額,期末時應當按照期末匯率折合為記賬本位幣。按照期末匯率折合的記賬本位幣金額與賬面記賬本位幣金額之間的差額,作為匯兌損益,計入當期損益;屬于籌建期間的,計入長期待攤費用;屬于與購建固定資產有關的借款產生的匯兌損益,按照借款費用資本化的原則進行處理。”
3.新制度對外幣報表折算作了規定,要求金融企業應將以原幣編制的財務會計報告,折算為人民幣。具體折算方法如下:資產負債表,除權益類項目外,其他項目按照期末匯率折合為人民幣;權益類項目按照歷史匯率折合為人民幣。不同匯率之間形成的差額,作為外幣折算差額單列項目反映。利潤表,按期末匯率折合為人民幣。而舊制度中對此沒有做出規定。
(十)增加了會計調整
新制度對會計政策變更、會計估計變更和會計差錯更正以及資產負債表日后事項的處理做了詳細規定:對于會計政策變更應當采用追溯調整法或未來適用法。會計估計變更時,不需要計算變更產生的累積影響數,也不需要重編以前年度會計報表,但應當對變更當期和未來期間發生的交易或事項采用新的會計估計進行處理。資產負債表日后發生的調整事項,本論文由整理提供應當如同資產負債表所屬期間發生的事項一樣,做出相關賬務處理,并對資產負債表日已編制的會計報表(包括資產負債表、利潤表及其相關附表和現金流量表的補充資料內容,但不包括現金流量表正表)作相應的調整。資產負債表日以后才發生或存在非調整事項,在會計報表附注中說明其內容、估計對財務狀況、經營成果的影響;如無法做出估計,應當說明其原因。舊制度對此均未涉及。
(十一)增加了或有事項的處理
新制度對或有事項做了詳細規定,指出金融企業不應當確認或有負債和或有資產,但應當在會計報表附注中披露或有負債形成的原因,預計產生的財務影響(如無法預計,應當說明理由),以及獲得補償的可能性。舊制度對此未涉及。
(十二)增加了對會計報表附注的規范
舊制度規定,公司的財務報告由會計報表和財務情況說明書組成,沒有對會計報表附注進行規范。而新制度規定:“金融企業的財務會計報告由會計報表、會計報表附注和財務情況說明書組成(不要求編制和提供財務情況說明書的金融企業除外)。”
論文提要：本文闡述了關聯方交易的概念及類型，在分析有關關聯方交易審計的特點及重點的基礎上，逐步說明如何進行關聯方審計。
一、前言
隨著市場經濟的發展，企業間合并、兼并、聯營等現象日趨增多，這使得關聯方關系及其交易變得越來越廣泛。關聯企業之間為了達到調節利潤、粉飾報表的目的，可能存在相互轉移收入和費用，操縱關聯方交易價格，內部資產轉讓，費用承擔不符合配比原則，相互融通資金費用分擔不合理等問題。這直接影響到上市公司財務報表的公允性，可能導致投資者出現決策失誤。注冊會計師在審計關聯方交易過程中，不能將關聯交易等同于一般交易進行測試，否則極可能落入被審單位設計的陷阱。因此，如何對關聯方交易實施有效的審計監督成為注冊會計師急需解決的重要課題。
二、關聯方交易概述
關聯方交易是指關聯方之間發生轉移資源或義務的事項，而不論是否收取價款。關聯方交易的主要類型有：
1、購買或銷售商品。
2、購買或銷售除商品以外的其他資產。
3、提供或接受勞務。
4、擔保。
5、提供資金(貸款或股權投資)。
6、租賃。租賃通常包括經營租賃和融資租賃等，關聯方之間的租賃合同也是主要的交易事項。
7、。主要是依據合同條款，一方可為另一方某些事務。
8、研究與開發項目的轉移。在存在關聯方關系時，有時某一企業所研究與開發的項目會由于一方的要求而放棄或轉移給其他企業。
9、許可協議。當存在關聯方關系時，關聯方之間可能達成某項協議，允許一方使用另一方商標等，從而形成了關聯方之間的交易。
10、代表企業或由企業代表另一方進行債務結算。
11、關鍵管理人薪酬。企業支付給關鍵管理人員的報酬，也是一項主要的關聯方交易。
三、關聯方交易審計的特點
(一)審計風險大。這種審計風險表現在周有風險、控制風險和檢查風險上。從固有風險看，由于我國某些上市公司沒有建立關聯方交易的約束機制，而現有的法律、法規除對關聯方及其交易要求披露之外，未作其他規定，造成關聯方及其交易的固有風險很大。從控制風險看，由于局部利益的驅使，關聯方交易存在相互轉移收入和費用的行為，并利用價格調節利潤，使資金使用不遵循有償原則等，造成了關聯方及其交易的控制風險大。從檢查風險看，由于某些上市公司利用關聯方交易大做文章，使關聯方交易量大且復雜，給注冊會計師設置了障礙，加大了獲取審計證據的難度，提高了關聯方及其交易審計的檢查風險。
(二)審計難度大
1、由于關聯方的界定不清使審計難度加大。
2、不正常的交易使審計難度加大。
3、未予披露的關聯方交易也使審計難度加大。
(三)審計具有連續性。在關聯交易的主要事項中，如購貨、銷貨、應收應付款項等，一般應當披露連續兩年的比較資料。這使得在今后年度審計過程中，當上市公司變更會計師事務所時，后任會計師事務所對初期有關關聯方關系及其交易的審計證據的取得，應該和資產負債表期初余額確認方法一致。從關聯方交易的審計實踐中，也體現出審計連續性的特點。
四、關聯方交易審計的重點
(一)關聯方的識別。關聯方審計的難點在于發現關聯方關系，只要找到了所有關聯方，審計也就有了清晰的線索。注冊會計師在簽訂審計業務約定書和制定審計計劃時，要對被市單位的情況進行全面了解，并實施以下程序來確定被審單位存在已知或潛在的關聯方及其交易：
1、審查以前年度審計工作底稿。以前年度工作底稿中確認的關聯方，在本期如未發生變動，則仍視其為關聯方；而以前年度未作為關聯方記錄的其他企業則有可能成為企業的關聯方。
2、了解、評價被審單位識別和處理關聯方及其交易的程序。
3、查閱主要投資者、關鍵管理人員名單，這有助于注冊會計師正確判斷他們與企業的交易對企業利潤的影響。
4、查閱股東大會、董事會會議及其他重要會議記錄，使注冊會計師能認別控制、共同控制或對被審單位實施重大影響的關聯方。
5、詢問前任注冊會計師，從而提高審計效率，但仍要對詢問結果審核。
6、審核所審會計期間的重大投資業務或債務重組業務，確認投資和重組的性質是否構成新的關聯方關系。
7、審核所得稅申報資料。若被審單位報稅過高或過低，說明可能存在以轉移利潤為由的關聯方交易。
(二)對關聯方交易的識別。判斷關聯方交易存在的標準不是金額大小，而是會計上的風險和報酬的轉移。由于被審單位可能會故意隱瞞關聯方，因此，注冊會計師應實施專門審計程序來識別關聯方交易。
1、查閱股東大會、董事會會議及其他重要會議記錄。
2、詢問有關當局重大交易時的具體情況。
3、審閱被審單位管理當局說明書。
4、了解被審單位與其主要顧客、供應商和債權人、債務人交易性質及范圍。
5、了解是否存在已發生但未進行會計處理的交易。
6、查閱會計記錄中數額較大的異常或不常發生的交易。
7、審閱有關存款、借款詢證函，檢查是否存在擔保。(三)對被審關聯方內部控制制度進行符合性測試
1、了解、描述關聯方交易內部控制。
2、查明并確定已授權或擬授權的關聯方交易。
3、抽樣檢查關聯方交易的原始憑證。
4、檢查董事會和關鍵管理人員提供的所有資料，從而確定關聯方交易的完整性。
5、審查機器設備或建筑物等購銷業務的會計確認計量記錄。
6、審查關聯方之間的、租賃、資金借貸業務。
7、審查支付給關鍵管理人員報酬的金額和方式有無不合理。
8、評價關聯方內部控制制度。如果被審單位關聯方交易的內部控制較好，可以減少實質性測試，否則應增加實質性測試。
(四)對被審單位關聯方交易進行實質性測試
1、審查被審單位與其關聯方之間發生的購銷活動、勞務支出、租賃業務，確定其交易價格是否公平，相關的原始憑證是否齊全。
2、審查被審單位與其關聯方之間資金往來的有關合同、文件，核實資金是否被無償占用，檢查債權、債務的真實性、合法性和完整性。
3、審查有關擔保、抵押協議，查看擔保抵押品是否存在。
4、審查被審單位與其關聯方之間研究開發項目及其項目轉移價格是否偏離真實價格。
5、審查被審單位會計報表附注是否對關聯方交易予以披露，披露是否完整。
(五)檢查已確認的關聯方交易。注冊會計師在根據被審單位關聯方交易目的、性質、范圍和對報表影響程度形成審計意見前，還需檢大關聯方交易，并考慮執行附加的審計程序：
1、向關聯方詢證交易的條件和金額。
2、檢查關聯方所持的證據。
3、向與經濟業務有關人員證實有關問題。
4、從重大往來款及抵押物中獲取被審單位關聯方的償債能力。
(六)向被審單位管理當局索取關聯方及其交易的聲明書，以明確注冊會計師與被審單位管理當局各自應負的責任。
(七)審計意見的形成。注冊會計師要根據審計結果形成無保留的審計意見或保留意見、拒絕意見或否定意見。
五、關聯方交易審計中應注意的幾個問題
(一)突出重點，開展行之有效的審計工作。在關聯方交易的審計中應關注關聯方交易的實質，即交易對財務狀況和經營成果的影響，其別要注意以下幾種情況：
1、購銷價格反常，售后短期內又重新購回，低價售給無須經手的中間企業，貸款拖欠不還，貸款未取消又賒購等購銷業務。
2、資金拆借高于市場利率，借給不具有償債能力的企業和逾期不還款等資金融通業務。
3、勞務、咨詢、管理費價格不合理，對不存在或無法實現的咨詢服務付費。
4、反常的投資收益、租金和利息收入。
(二)采取切實措施，降低審計風險。如果注冊會計師發現企業可能因不披露關聯方交易而導致財務報告出現重大錯誤情況，注冊會計師可以采用下列幾種方法降低審計風險：
1、收集更多的審計證據。
2、向被審計單位的管理部門獲取書面證明。
3、聘請行業專家鑒定。
4、實施必要的函證。
5、若出現意外事項，可重新確定審計范圍或追加實施審計程序。
(三)正確評價關聯方交易審計風險。注冊會計師在開展審計工作時，對給財務報告帶來重大影響的關聯方交易事項，應在審計報告中作出客觀、恰當的披露，從而提醒財務信息使用者。然而，由于關聯方及其交易的復雜性及內部控制、審計測試的固有限制，注冊會計師并不能保證發現關聯方及其交易的所有錯報、漏報，關聯方交易的審計風險是不可能完全避免的。因此，注冊會計師要慎思明辨，更加合理、有效地對關聯方及其交易進行審計。
論文摘要:避稅活動是商品經濟發展到一定階段的必然產物｡隨著我國改革的深入和經濟的快速發展,關聯企業在交易中規避法律,不合理避稅愈來愈成為我國現行稅制亟待解決的一個重要問題｡關聯方交易中不合理的避稅方式常見的有轉移定價､收購虧損關聯企業等六種方式｡規制關聯方交易不合理避稅的對策可以從完善企業的內部治理結構､信息披露､稅收制度等方面入手｡
一、關聯方和關聯方交易的概念界定
我國的新準則第36號——關聯方披露準則規定:“一方控制､共同控制另一方或對另一方施加重大影響,以及兩方或兩方以上同受一方控制､共同控制三或重大影響的,構成關聯方｡”具體包括:直接或間接地控制其他企業或受其他企業控制,以及同受某一企業控制的兩個或多個企業;合營企業;聯營企業;主要投資者個人､關鍵管理人員或與其關系密切的家庭成員;受主要投資者､關鍵管理人員或與其關系密切的家庭成員直接控制的其他企業｡
所謂關聯方交易,是指在關聯方之間發生的轉移資源或業務的事項,而不論是否收取價款,主要有:購銷商品或其他資產(如固定資產､無形資產)､提供或接受勞務､､租賃､融資､擔保和抵押､管理合同､研究開發項目的轉移､許可協議等｡
目前,世界上有些國家在法律中規定交易量達到一定的要求才認為是關聯交易;而有些國家則要求交易行為對該公司具有重要影響;或兩者兼而有之;或兩者兼而有之而偏重某一方,均視為關聯交易｡對此,《國際會計準則第24號——對關聯者的揭示》概括為“關聯者之間的交易,是指在關聯者之間相互轉移資源或義務,不論是否收取價款｡”
二、關聯方交易中不合理的避稅形式
避稅是指納稅人以不違法的手段和方法,利用稅法的某些不完善之處,通過資金､費用､成本､利潤轉移等方法躲避納稅義務以期達到最大限度地少納稅或不納稅的一種經濟行為｡避稅行為可分為兩類:一類是可以接受的避稅,指納稅人根據國家稅收政策導向,通過對納稅方案的優化選擇,精心安排自己的經濟事務,以減輕稅收負擔,這使得納稅人實現其避稅愿望成為可能,亦即當稅法等規定紕漏過多或不夠嚴密時,納稅人納稅的愿望就有可能通過對這些稅法中的不足之處的利用得以實現;另一類是不可以接受的避稅,即狹義的避稅,指納稅人違背國家的納稅意圖,利用稅法上的漏洞和含糊之處,曲解稅法的含義,其實質是違法的,是以不違法或合法的形式掩蓋非法的目的,屬于逃稅行為｡避稅的實質就是納稅人把納稅對象在不違背稅法的前提下適當調整,從而使它的適用稅率降低,或者使其應稅所得額減少,進而達到少納稅或消除納稅的目的｡
1.轉移定價避稅
這是關聯交易避稅最主要的方式,或者是關聯交易避稅中的核心問題,即利用不同地區､不同性質的企業間的稅率差異,通過關聯交易的不合理定價降低稅負｡轉移定價,是指企業集團內部成員企業之間或其他關聯企業之間相互提品､勞務或財產而進行的內部交易作價,也包括同一企業內部各部門之間的內部交易作價｡轉移定價避稅有多種形式:收入與費用的轉讓定價､勞務收入的轉讓定價､貸款業務的轉讓定價､無形資產的轉讓定價等｡
關聯交易轉移定價具有正反兩方面的效應｡應該說,利用關聯交易非正常定價的最初動機就是避稅｡企業集團經常通過在關聯企業間人為地抬高或降低交易價格來調節各關聯企業的成本和利潤,以達到其逃脫稅負的目的｡例如,在所得稅和流轉稅(關稅､增值稅)領域,利用關聯交易避稅最為嚴重的是一些外資企業｡這些外資企業賬面連續多年虧損但卻不斷增資｡之所以如此,就是因為一部分外資企業的外商投資者利用轉移定價或者低價向其國外關聯公司銷售商品或原材料,或者高價從其國外關聯公司進口原材料和機器設備等,或者二者兼而有之｡這嚴重損害了我國的稅收利益｡
2.收購虧損關聯企業避稅
集團公司､母子公司等關聯企業之間以銷售資產方式進行重組,可以是子公司向母公司注入資產,可以是子公司向母公司出售資產,也可以是母子公司之間互相置換資產｡我國《企業所得稅暫行條例》規定:“納稅人發生年度虧損,可以用下一納稅年度的所得彌補;下一納稅年度的所得不足彌補的,可以逐年彌補,但延續彌補期最長不得超過五年｡”所以,如果盈利企業收購虧損企業,就可以將虧損企業的虧損逐年彌補盈利,從而減少應納稅額,合法避稅｡
3.利用優惠條款避稅
我國屬于發展中國家,在經濟發展過程中存在著經濟發展不平衡､資金短缺､技術落后等問題,因而我國主要利用優惠政策來引導投資方向､吸引外資和外國先進技術｡根據稅法規定:對向能源､交通設施以及“老少邊窮”地區投資分得的利潤,在五年內減半征收所得稅;以分得的利潤再投資于上述行業和地區的,免征所得稅｡為此,一些企業為了減少應納稅額而努力掛靠上述行業和地區｡更有甚者,有的企業在優惠期滿后,變更企業名稱,重新享受稅收優惠待遇｡
4.租賃方式避稅
從避稅角度看,租賃也是企業用以減輕稅負的重要方法,對承租人來說,其好處在于既可以避免因長期擁有機器設備而承擔的負擔和風險,又可以以支付租金的方式沖減企業的利潤,從而減少納稅額,并為企業今后繼續從事這種無本贏利的經營方式奠定基礎｡對出租人來說,租賃也給他帶來好處,他不必為如何使用或利用這些設備款而操心,同時,還可以輕而易舉地獲得租金收入｡此外,出租人的租金收入要比一般性經營利潤收入享受較多的稅收優惠措施｡
5.信托方式避稅
信托避稅法是通過在某一特別稅收優惠地區設置信托機構,讓非優惠區的財產掛在優惠區信托機構下,利用稅收優惠避稅的方法｡在特區設置信托機構,實行財產信托是常見的一種｡所謂財產信托,是指企業將其擁有的機器､設備､房產虛設為避稅地的信托財產,然后將這部分財產的經營所得､利潤收入掛在特區信托公司的名下,以達到逃避納稅義務的目的｡
三、規制關聯方交易中不合理避稅的對策
1.完善關聯方交易的信息披露制度
由于控股股東在關聯方交易中有決定權,具有利用會計政策的選擇權為自身謀利的行為動機,并且利用關聯方交易操縱利潤,因此,必須進一步完善與關聯方交易相關的會計準則和制度體系的制定工作,提高關聯方交易信息披露的及時性､完整性､真實性和透明度｡一方面是對上市公司關聯交易的披露應加強管理,另一方面,目前我國關于上市公司關聯交易信息披露的規定不夠全面,只要求披露關聯交易方,關聯交易的內容､數量､金額以及該項交易對公司的影響,對關聯交易定價基礎的披露沒有要求,也缺少第三人對此次關聯交易的公允性提出意見｡
2.完善公司內部治理結構,強化推行獨立董事制度
2001年8月21日,中國證監會頒布了《關于在上市公司建立獨立董事制度的指導意見》,要求在我國的上市公司中建立獨立董事制度,這標志著我國已經廣泛關注企業法人治理結構､中小投資者保護等問題｡但是在執行過程中,由于企業對獨立董事的激勵通常較小,企業并沒有最大限度地調動獨立董事的積極性來行使其職責｡因此,我國要強化規范獨立董事制度,對上市公司的關聯方交易發表獨立的意見｡
3.規范關聯企業關系
由于我國證券市場發展的目的之一是為國有企業改革服務,很多企業上市采用控股的子公司上市這種“剝離上市”和關聯企業自身行為的不規范,使上市公司與控股大股東或第一大股東之間發生關聯方交易的頻率過高｡為了避免上市公司利用關聯方交易操縱利潤,在企業改組上市過程中,應該規范關聯企業之間的關系,對有關企業上市之前的改制,資產重組時應將供應､生產､銷售組成具有獨立完整的系統并迫使上市公司具有直接面向市場獨立經營的能力,這樣會大大地減少關聯方交易的產生,為杜絕不當關聯方交易打下堅實的基礎｡
4.完善稅收制度,加強反避稅立法
目前,我國的稅收法規在不同地區､部門､行業､稅收主體之間的稅收待遇上存在一定差別,如1994年稅制改革統一了國內企業所得稅,但是,仍然存在著國內企業所得稅和外商投資企業和外國企業所得稅兩種不同的所得稅｡這就給納稅人提供了避稅機會｡因此,應根據《中華人民共和國稅收征收管理法》及其實施細則的有關規定,結合我國實際并借鑒外國反避稅經驗,制定符合我國情況的防范轉讓定價避稅的實施規則,以控制轉讓定價為重點,規范和促進我國反“避稅”工作的深入開展
5.強化稅收征管,提高征管人員素質
我國100萬的稅務人員中,反避稅人員不足200人,人才不足在很大程度上制約了我國的反避稅工作進度｡相對于目前上市公司愈演愈烈的關聯交易來說,反避稅人員更是遠遠不足,應加強專業反避稅人員的培養｡
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一、高級財務會計理論基礎
會計理論界在進行理論研究時，都將會計假設視為建立財務會計理論和實務的基礎;將一般原則視為規范會計行為、控制會計實務的信條。在西方會計理論中，假設通常被認為是原則賴以存在的基本假定，人們探求的會計理論正是要確定假設與原則的聯系，以及假設、原則與會計法之間的關系。我國2006 年頒布的會計準則，明確了會計主體、持續經營、會計分期及貨幣計量這些會計假設的基礎性地位。會計假設是分析和解決財務會計理論與實務問題的基礎。由于客觀經濟環境的變化引起會計假設的松動，人們對背離會計假設的特殊會計事項進行理論和方法研究的結果產生了高級財務會計。
(一)會計假設及其松動 會計假設的松動表現在以下方面：(1)會計主體假設松動。隨著經濟發展，企業規模擴大，企業集團突破了單一企業的概念。因此企業合并、合并報表是會計主體假設松動的結果。(2)持續經營假設松動。持續經營是對會計工作時間上的規定。但實際工作中很多不確定因素會影響到企業的持續經營能力，一旦企業因某種原因而面臨破產或被兼并、收購，持續經營假設就喪失了前提，以此為基礎的會計確認、計量的原則和方法將無法采用。因此債務重組、破產清算會計是持續經營假設松動的結果。(3)會計分期假設松動。由于客觀經濟環境的變化，持續經營假設的松動必然導致會計分期假設的松動，如企業破產時，就沒有分期核算的必要，而是將破產清算期作為一個特定的會計期間。因此破產清算又可視為會計分期假設松動的產物。(4)貨幣計量假設松動。幣值穩定是貨幣計量的基礎，其價值波動必須限定在不足以使財務報表對經濟業務產生歪曲的反映為前提，以此保證以貨幣為計量單位的財務報表能夠為投資者、債權人以及報表使用者提供有用的信息。否則財務報表必然會嚴重失真，引起報表使用者的誤解。因此物價變動會計是貨幣計量假設松動的結果。
(二)會計原則的加強 為彌補會計假設變動后出現的理論空缺，會計原則的作用得到了加強，進而為高級財務會計的產生奠定了基礎。會計原則的加強主要表現在三個方面：(1)相關性原則。企業提供的會計信息應當與財務會計報告使用者的經濟決策需要相關，有助于財務會計報告使用者對企業過去、現在或將來的情況做出評價或預測。如集團內部交易對集團經營成果的影響，必須按照相關性原則的要求予以會計處理并及時報出，這為高級財務會計的形成奠定了理論基礎。(2)重要性原則。當某種會計資料的省略或發生差錯，影響報表使用者正確經濟決策，這種會計資料即具重要性。如期貨、衍生金融工具等風險較大的業務信息為高級財務會計的形成提供了內在動力。(3)實質重于形式原則。是指當法律形式不能準確表達交易或事項的經濟實質時，應按照交易或事項的經濟實質進行核算。如融資租賃承租人對融資租入固定資產應視為自有資產進行管理，而經營租賃承租人則不能在資產負債表中對該資產進行確認;售后租回形成融資租賃的會計處理中售價高于或低于賬面價時，不論高出還是低于的部分都作為折舊費用進行調整，這構成了高級財務會計的一項內容。
二、高級財務會計課程特點
綜合目前相關教材看，高級財務會計的內容構成復雜，目前國內教材內容不統一的原因主要有兩方面：一是由于我國會計實務的變化很快，各種版本的教材對變化內容在匹配上有不同程度滯后現象;二是因為國內學者對高級財務會計這門課程的定位觀點不一。據上海復旦大學張文賢教授統計，現行高級財務會計教材所涵蓋的內容有倫理、序論、合并會計、合伙與分支會計、公司會計、跨國公司會計、非營利組織會計、增值表與分部會計、養老金會計、所得稅會計、期貨會計、物價變動會計、破產清算重組、全面損益表、衍生金融工具合并會計、租賃會計、其他共17項。筆者選取了廈門大學出版社(杜興強)，首都經貿大學出版社(張文賢)，中國人民大學出版社(閻達五、耿建新)，清華大學出版社(梁萊歆)，上海三聯出版社(湯云為)，東北財經大學出版社(劉永澤)，中國農業大學出版社(王奇杰)，高等教育出版社(戴德明)等出版的高級財務會計教材，對教材內容作了對照分析，發現學者們對高級財務會計內容構成看法具有一定的趨同性。如企業合并、合并會計報表、外幣業務會計、租賃會計、企業清算五章內容一致率高達100%，所得稅會計一致率75%，分部報告與中期報告、物價變動會計一致率達62.5%，衍生金融工具一致率達50%。上述教材在內容編排上還具有以下特點：
(一)較強的關聯性 課程各章節內容有很強的關聯性。如合并報表會涉及到收入費用的確認，所得稅會計遞延所得稅資產的確認，存貨、固定資產等賬面價值的確認及金融資產等內容。企業合并分同一控制與非同一控制下的企業合并，涉及長期股權投資內容。非同一控制下企業合并有一次交易和多次交易形成的企業合并。如，為了使多次交易的成本是每一單項交易成本之和，要對原按照權益法核算的長期股權投資進行追溯調整，沖回權益法下因投資收益確認的長期股權投資。長期股權投資在中級財務會計中作為重點難點已作充分講解，要求學生牢固掌握并熟練運用。
(二)嚴密的邏輯性 高級財務會計部分理論在理解上有一定難度。部分學生反映合并報表中部分調整分錄、抵銷分錄的編制不易理解，如長期股權投資和所有者權益的抵銷，在年末和以后會計年度連續編制抵銷分錄，所有會計科目都應抵銷年初和本年發生數，是過程的抵銷，然而僅未分配利潤科目抵的是年末數，原因在于影響未分配利潤的因素較為復雜，對只抵年末數的解釋由第二類抵銷分錄——母子公司和子公司之間投資收益的抵銷來闡述。在這類抵銷分錄中投資收益、少數股東損益是未分配利潤的增加，提取盈余公積、對所有者的分配是未分配利潤的減少，這兩者進行抵銷即未分配利潤的本年數。這兩類抵銷分錄進行合并會發現未分配利潤也是過程抵銷，而非部分學生認為的僅抵年末數。
(三)內容的前沿性 環境會計被部分教材納入高級財務會計內容。環境會計是會計學的一個分支，是一門融會計學、生態學、經濟學、統計學為一體的學科，與傳統會計相比有區別也有聯系。區別在于傳統會計在經濟核算時未考慮資源、生態、環境等因素對經濟的影響，容易導致高估利潤，低估成本費用，不利于資源的有效配置，造成資源浪費、生態破壞、環境降級、污染嚴重，這為環境會計的建立奠定了基礎。從經濟學角度看，隨著負外部性的增加，社會成本和個人成本差異也在增加，本著誰污染誰治理的原則，社會成本內部化是解決環境問題的有效方法，這為環境會計的建立確定了一定的理論基礎。隨著經濟的發展，環境會計受到越來越多的國家和學者的重視，一些發達國家要求企業建立環境會計，在財務報告中披露廢氣、廢水、廢渣的排放標準及排放量，要求進行環境成本核算及綠色經濟效益分析。我國一些上市公司本著對社會負責及與國際接軌的長遠目標，在環境會計的建立及環境問題的披露上起到了積極的示范作用。
(四)理論與實踐缺乏統一性 多數高校對會計、財務管理專業都有財務軟件模擬實習安排，從目前財務軟件的使用情況發現，這些軟件涉及的會計業務事項大多為財務會計的基礎內容，從賬套的建立，到日常賬務處理(主要是現金的提取、材料的購買、產品的銷售、存貨的管理、往來業務的處理、固定資產的折舊、無形資產的攤銷、期末匯率調整、期末結賬等)，最后是財務報表的編制，但這些財務應用軟件未能包涵特殊業務會計及特殊時期會計。如企業合并、合并報表等內容，雖然學生在課堂上掌握了相關理論，卻很難有機會得到實踐。即使到校外實習，大部分中小企業也不涉及此類業務，高級財務會計教學與實踐聯系不夠緊密是學生難以對理論透徹理解的重要原因。
三、高級財務會計課程教學方法
從諸多教材所涵蓋內容看，筆者認為高級財務會計教學內容的選擇應以實務為導向、理論為拓展、補充前沿知識，對實務問題做重點講解。結合高級財務會計課程特點，必須采用科學合理的教學方法才能達到理想的教學效果。
(一)引導式教學 教學中教師不僅僅要教授特殊會計業務具體處理方法，更要在講授會計理論的基礎上，讓學生學會總結規律、發現問題、分析問題、解決問題。引導式教學有利于提高學生學習能力。首先是問題引導。通過實際案例讓學生對本章節內容形成感性認識，然后引入本章內容的基本理論，引導學生研究問題的思路，再導入每章節內容的重點難點，激發學生運用知識儲備和技能分析問題的興趣，形成對問題比較深入的認識。其次是過程引導。方法的掌握重于對知識的獲取。知識點是相互關聯的，要善于發現它們的關系，力求讓學生充分運用所儲備的知識，盡可能解決更多問題。如在企業合并、合并財務報表教學中，應要求學生課外閱讀《企業會計準則第2 號——長期股權投資》、《企業會計準則第20號——企業合并》及《企業會計準則第33號——合并財務報表》;《IFRS3——企業合并》、《IAS27 ——合并財務報表和單獨財務報表》、《IAS28——聯營中的投資》及《IAS3l——合營中的權益》，同時要求學生在預習過程中對遇到的問題進行歸類，對共性問題進行重點探討，對個別問題加以引導，在全章內容講解結束后輔之習題、案例進行鞏固和提高。高級財務會計教學既要注重教師的主導作用，又要強調學生主體作用。最后是實踐引導。其一，有穩定實習基地的學校，可以讓學生在實習基地把課堂理論運用于實踐，加強對理論知識的鞏固。其二，強調課程論文教學法的運用，在高級財務會計教學過程中，可以要求學生撰寫課程論文，鼓勵學生以課程所學知識為契入點圍繞感興趣的課題，開展文獻查閱，以了解這類課題已有的成果及尚未解決的問題，提出相應的對策。由此激發學生探索的熱情，而非墨守陳規被動學習。其三，選擇性地對某一章節內容由學生自主學習，課堂重點提問，以考察學生自主學習能力和知識點的掌握情況。讓每一個學生主動參與到學習中來，這樣在知識的理解和掌握上更加牢固。
(二)案例教學 案例教學法在國內外高校的會計教學中被廣泛采用。高級財務會計課程案例教學的組織實施相對其他專業課程而言工作量大，需要學生積極參與。具體步驟如下：(1)案例準備。教師提供案例，同時針對案例提出需要討論的基本問題。學生要在教師的指導下閱讀教材和參考資料、搜集與案例相關的背景材料，認真研讀，充分準備。(2)討論及報告。小組討論及課堂討論。小組討論由每個小組利用課后時間，每個學生從自身角度來剖析同一案例，然后通過梳理，形成本小組的意見和結論，為課堂討論做好準備。課堂討論是小組討論基礎上的全班討論，各小組選派代表在課堂上發言，小組其他同學可以補充。某一問題的研討結束后，由教師進行總結，其任務主要是對討論的情況做歸納，并做出適當評價。教師要注意掌握案例討論的方向，適時引導學生在案例討論基本問題的基礎上深化討論內容。在教師指導下，各小組獨立進行案例分析和評價報告的撰寫。(3)評價總結。對案例討論做出分析和評價后，闡明本次案例分析的重點、難點，還可以提出需要深入思考的問題。同時評定案例分析成績，評定內容包括資料搜集情況、案例討論的發言情況、案例分析報告等，特別要注意突出信息搜集能力、分析能力、決策能力和表達能力等綜合素質的評價。
近年來，筆者對不同層次不同專業學生進行高級財務會計課程的講授，深感其教學要求高，首先對學生的要求，對學生前續課程、專業基礎知識的掌握有較高的要求;其次對教師的要求，對教師的知識儲備，前沿動態，邏輯思維，語言表達等能力要求高，教學組織難度大。通過對高級財務會計教學內容的構成、特點分析，結合實際教學提出針對性的方法，以期達到提高本課程的教學效果，實現課程教學目標。
【摘要】本文在對新舊借款費用會計準則進行對比分析的基礎上,論述了修訂后的借款費用準則的重大變化及其實施該準則對上市公司業績產生的影響,幫助會計信息使用者更深刻地理解企業相關報表信息,以作出正確的投資決策。
【關鍵詞】借款費用準則;變化;上市公司;影響
為適應市場經濟的發展以及推進我國會計國際化的需要,2006年我國頒布了新的會計準則。其中,《企業會計準則第17號——借款費用》(簡稱新借款費用準則)與2001年的《企業會計準則——借款費用》(簡稱舊借款費用準則)相比,在借款費用應予資本化的資產范圍和借款范圍以及借款費用資本化金額的確定等方面進行了修訂和調整。2007年上市公司實施新的會計準則后,必然會對其財務狀況和經營成果產生較大的影響。
一、新借款費用準則的主要特點
(一)新借款費用準則的適用范圍
借款費用是企業借入資金所付的代價,即借款而發生的利息及其他相關成本,包括借款利息、溢折價的攤銷、輔助費用和因外幣借款而發生的匯兌差額等。在具體范圍上,新借款費用準則,不僅規范了“房地產商品開發過程中發生的借款費用”,而且也對需要經過相當長時間的構建或者生產活動才能達到可使用或可銷售狀態的存貨資產而發生的借款費用進行了規范,同時把“與融資租賃有關的融資費用”納入《企業會計準則——租賃》的規范范圍;而舊借款費用準則不涉及“與融資租賃有關的融資費用”和“房地產商品開發過程中發生的借款費用”。
(二)借款費用應予資本化的資產范圍和借款范圍
根據新借款費用準則規定,符合資本化條件的資產除了包括固定資產,還包括需要經過相當長時間的購建或者生產活動才能達到可使用或者可銷售狀態的投資性房產和存貨等;應予資本化的借款不僅包括專門借款,對于為購建或者生產符合資本化條件的資產而占用的一般借款,也應計算應予資本化的利息金額。其中,新準則中的專門借款是指為購建或者生產符合資本化條件的資產而專門借入的款項,一般借款則指除專門借款以外的其他借款。而舊借款費用準則的規定,只有企業發生在固定資產購置或建造過程中的借款費用,才能在符合條件的情況下予以資本化;而發生在其他資產(如存貨、無形資產)上的借款費用不能予以資本化。也就是說,舊借款費用準則規定的應予資本化的資產是固定資產,應予資本化的借款范圍為專門借款。
(三)借款費用資本化金額的確定
1.利息(包括溢價和折價的攤銷)資本化金額的確定
舊借款費用準則規定,可資本化的利息費用首先必須是專門借款所產生的;其次其僅僅限于已經實際用于購建固定資產上的專門借款所產生的利息費用。即對于因專門借款而發生的利息若同時具備開始資本化的三個條件,就應當在固定資產達到預定可使用狀態之前予以資本化,利息資本化金額的確定要與發生在所購建的固定資產上的支出掛鉤,支出的多少和支出承擔借款費用期間的長短將直接影響利息的資本化金額,每一會計期間利息的資本化金額等于至當期末止購建固定資產累計支出加權平均數與資本化率之積。
新借款費用準則規定,在資本化期間內“為購建或者生產符合資本化條件的資產而借入專門借款的,應當以專門借款當期實際發生的利息費用,減去將尚未動用的借款資金存入銀行取得的利息收入或進行暫時性投資取得的投資收益后的金額確定”,該金額是一種凈利息費用的概念,它實際上反映了專門借款真正的利息負擔。“為購建或者生產符合資本化條件的資產而占用了一般借款的,企業應當根據累計資產支出超過專門借款部分的資產支出加權平均數乘以所占用一般借款的資本化率,計算確定一般借款應予資本化的利息金額。”即對于為購建或生產符合資本化條件的資產而占用了一般借款的,需計算一般借款應予資本化的利息金額。該金額按照資本化率乘有關的資產支出(累計資產支出中超過專門借款部分的資產支出的加權平均數)計算確定。其中,資本化率應為一般借款的加權平均利率,其計算公式為:一般借款加權平均利率=(所占用一般借款當期實際發生的利息之和)÷(所占用一般借款本金加權平均數)。
此外,關于借款存在的折價或溢價的攤銷方法,新借款費用準則規定,借款存在溢價或折價的,應當按照實際利率法確定每一會計期間應攤銷的折價或溢價金額,調整每期利息金額;但依據舊借款費用準則額的規定,既可以采用實際利率法,也可以采用直線法。
2.輔助費用的資本化及其金額
根據舊借款費用準則,因安排專門借款而發生的輔助費用,屬于在所購建固定資產達到預定可使用狀態之前發生的,應當在發生時予以資本化,如銀行借款手續費、承諾費和發行債券的手續費等;如果輔助費用金額較小,也可于發生當期確認為費用。按照新借款費用準則,專門借款發生的輔助費用,在所購建或者生產的符合資本化條件的資產達到預定可使用或者可銷售狀態之前發生的,應當在發生時根據其發生額予以資本化,計入符合資本化條件的資產成本;在所購建或者生產的符合資本化條件的資產達到預定可使用或者可銷售狀態之后發生的,應當在發生時根據其發生額確認為費用,計入當期損益。一般借款發生的輔助費用,應當在發生時根據其發生額確認為費用,計入當期損益。這里,新借款費用準則并無根據重要性原則將金額較小的輔助費用予以費用化的規定。
3.外幣專門借款匯兌差額資本化及其金額
新舊借款費用準則對于外幣專門借款匯兌差額資本化及其金額的確定規定基本相同。由于外幣專門借款匯兌差額是指外幣專門借款的本金和利息按月末匯率折合的記賬本位幣金額與原賬面記賬本位幣余額之間的差額,且隨著新借款費用準則中應予資本化的資產的范圍擴大,對于匯兌差額,借記或貸記的科目不僅只是“在建工程”,還應包括“生產成本”和“開發成本”等。
二、新借款費用準則對上市公司業績的影響
2007年1月起,我國上市公司已全面實施了新企業會計準則。就借款費用準則而言,由于應予資本化的資產范圍、借款范圍以及借款費用資本化金額的確定等方面的諸多變化,導致了上市公司的資產和費用在計量上的差異,從而對其財務狀況和經營成果產生影響。
(一)新借款費用準則的實施改善了上市公司的財務狀況
舊借款費用準則規定,只有發生在固定資產購建過程中的借款費用,才能夠在符合條件的情況下予以資本化;發生在其他資產(如存貨等)購建或者制造過程中的借款費用,不能夠予以資本化。即使是為了購建固定資產而借入的專門借款所發生的費用,如果不能滿足資本化的相關條件,也不能將其計入固定資產價值。當所購建固定資產達到預定可使用狀態后,所發生的借款費用就應停止資本化而計入當期損益。這些限制,必定會使因專門借款而發生的、計入購建固定資產成本的費用有可能小于其實際發生數,導致固定資產入賬價值的降低,從而降低了資產負債表中固定資產的總額。
新借款費用準則擴大了借款費用可資本化的資產范圍,即借款費用可予以資本化的資產不僅包括固定資產,也涵蓋了需要經過相當長時間的購建或者生產活動才能達到預定可使用或者可銷售狀態的存貨和投資性房地產,例如飛機、輪船、發電設備及房地產等。另外,如果相關資產的購建或生產占用了專項借款之外的一般借款,被占用的一般借款的利息費用也允許資本化。而且,專門借款費用在資本化期間可全額資本化,不再與資產的支出掛鉤;對于一般借款費用,在計算其資本化金額時,需要根據累計資產支出超過專門借款部分的資產支出加權平均數,乘以所占用一般借款的資本化率,最終確定應予以資本化的利息金額。上市公司實施新準則,固定資產、存貨等金額的增加從而使其資產負債表中資產總額增加。
(二)新借款費用準則的實施使上市公司的經營成果得到提升
對于借款費用的處理可以采取費用化和資本化兩種方式。如果上市公司將其借款費用予以資本化,即把它作為相關資產成本的一部分并列入了資產負債表;如果上市公司將其借款費用予以費用化,大額的借款費用將計入企業的當期損益,對企業當期利潤會產生較大的影響。為此,新舊借款費用準則關于借款費用的資本化問題都提出了具體要求。
為了防范公司企業,特別是上市公司企圖通過將大量的借款費用資本化進而列入資產負債表,從而虛增企業的資產價值以及企業的盈利水平,以達到粉飾財務報表的目的。舊借款費用準則規定,只有為購建固定資產而發生的專門借款費用才允許予以資本化,其他借款(流動資金借款等)所發生的借款費用計入當期損益。與此相應的,舊準則對每期允許資本化費用設定了限額,即每期允許企業資本化的利息金額應以當期實際發生的利息為限,不得超過當期專門借款實際發生的利息金額。如果專門借款數大于購建固定資產支出數,那么大于的這部分借款所滋生的利息不能資本化。如果累計資產支出總額超過了專門借款總額,表明企業占用了除專門借款以外的其他資金(如企業自有資金等),由此產生的費用計入當期損益。但這樣對借款費用予以資本化的范圍進行限制,實際上也不能真正反映借款費用的經濟實質。
因此,新借款費用準則把可予以資本化的借款范圍規定為專門借款,以及為購建或生產符合資本化條件的資產而占用了一般借款發生的借款費用。專門借款發生的利息資本化金額不再與發生在符合資本化條件的資產上的支出掛鉤,在資本化期間內,全部計入符合資本化條件的資產成本。這表明,企業為購建固定資產占用了除專門借款以外的其他資金產生的費用可以計入固定資產的成本,而不計入當期損益;對于需要經過相當長時間的生產活動才能達到可銷售狀態的存貨,其所占用的借款資金的相應借款費用也可以予以資本化,成為存貨成本的組成部分。新借款費用準則的這些規定,更能反映交易的經濟實質,不僅增加了資產負債表中的資產價值,同時因減少了企業的財務費用,在短期內提升企業的經營業績,能更恰當地反映企業各個期間的經營成果。
【摘要】公允價值在我國的應用問題已成為會計實務界和理論界關注的焦點。本文回顧了公允價值計量屬性在美國的發展沿革，在分析歸納的基礎上，認為，滿足會計信息的決策有用性是職業界引入該計量屬性的動因，而市場經濟的充分發展以及會計、財務與估價等技術手段的日益進步則是公允價值得到實際運用的客觀前提。
【關鍵詞】公允價值；計量屬性；啟示
計量一直是會計的核心問題。傳統的財務會計模式是以歷史成本計量為基礎的。盡管在計量屬性問題上，歷史成本一直受到批評，但在已發展到混合計量模式的今天，歷史成本原則仍以其傳統觀念上無可比擬的可靠性，保持著計量屬性主體的地位。20世紀70年代以來，尤其是進入90年代，會計環境發生了一系列巨大的變化，傳統的計量模式已難以適應經濟發展的需要，要求對其進行改進乃至徹底改革的呼聲越來越高。為適應這一要求，公允價值會計（FairValueAccounting）應運而生。
公允價值（FairValue）一詞，美國準則委員會FASBSFAS133號認為：在當前的非強迫或非清算的交易中，雙方自愿進行資產（或負債）的買賣（或發生于清償）的金額（FASB2000）。國際準則委員會IASC323號認為：在公平交易中，熟悉情況的當事人自愿據以進行資產交換或債務清償的金額（IASC1998）。對“公允”的理解，美國注冊公共會計師協會（AICPA）在其《審計程序說明》第33號認為“公允”即（1）遵循公認會計原則；（2）公開揭示；（3）一貫性；（4）可比性。因而這一概念與依從傳統和慣例實例相關。莫茨與夏拉夫在其《審計哲學》中認為“公允”即說明了報表披露該企業持續經營和財務狀況的真實性。而斯伯塞在《會計研究論文集》發表的第3號評論中，提及公允的另一層含義，即“公允”意味著對于與報表以及事實的公正展示有利害關系的個人和集體的不偏不倚。它的重點是放在對報表閱讀者的公正上而非放在所展示數據的公正上。
筆者將回顧公允價值計量屬性在美國的發展沿革。
一、20世紀70年代在美國會計準則中的應用
在FASB成立以前，APB在1967年12月10號意見書，要求企業對應付債務用現值法進行攤銷。1970年8月APB的16號意見書，要求對“企業合并”中獲得的資產（包括應收賬款）應用現值進行初始計量和攤銷。1971年3月，APB了18號意見書，要求企業按照市場價格報告其普通股票投資的價值。同年8月，APB21號意見書“應收及應付款利息”，對現值概念進行定義，并指出了確定恰當折現率的方法。在SFAC7以前，該方法一直是其他會計準則確定折現率的參照依據。1973年5月，APB又29號意見書，對如何確定非貨幣易中涉及資產的公允價值進行指導。
1973年7月，FASB接替APB成為美國私有企業會計準則的制定機構。1975年12月，FASB頒布SFAS12，要求對可變現的普通證券用公允價值計量。1976年11月，FASBSFAS13，對租賃涉及的某些資產采用公允價值計量。1977年6月，FASBSFAS15，提出了債務重組涉及資產公允價值的確定方法。同年11月，FASBSFAS19，要求油氣企業對“保留產量支付權益”（RetainedProductionPayment）進行現值計量。這個時期，美國開始使用公允價值計量股票投資、應收應付賬款、債務重組、租賃資產和非貨幣易涉及資產及油氣行業保留產量支付權益等。這期間，美國主要使用公允價值對一些資產類項目進行計量。
二、20世紀80年代公允價值在美國會計準則中的應用
20世紀80年代美國對公允價值的使用主要也是針對資產類項目，但范圍比以前有較大拓展。在這一期間的與公允價值有關的16項會計準則中，FASB對公允價值的定義進行論述，并提出了針對特定資產的公允價值估價方法，包括：投資的公允價值估價方法（SFAS35）；索賠過程中獲得的不動產的公允價值估價方法（SFAS60）；不動產項目的公允價值估價方法（SFAS67）；養老金計劃的公允價值估價方法（SFAS87）等。FASB還要求對轉讓特許權、轉讓設備所有權、廣播行業及研發協議中所涉及的特定資產用公允價值計量。此外，FASB建議企業在抵押貸款和可轉換債券業務中使用公允價值。
三、20世紀90年代公允價值在美國會計準則中的應用
自上世紀80年代以來，SEC和金融界一直對金融工具，特別是衍生金融工具的確認、計量和披露問題爭論不休，SEC力薦使用公允價值而金融界卻堅持要求繼續使用歷史成本。起初，FASB不肯輕易表態，但80年代后期存款儲蓄行業的金融危機，徹底改變了FASB的態度和立場，從90年代起，FASB明顯轉向SEC的立場，頒布了一系列旨在推動公允價值會計向前發展的財務會計準則。FASB在90年代共了32項財務會計準則，其中涉及公允價值的23份，占71.8％；與金融工具有關的準則有9份，占28％。可以看出，90年代FASB對公允價值的使用力度進一步加大，使用范圍也進一步拓寬。同時，FASB在使用公允價值時重點突出兩條線：一是加大現值技術的開發和使用力度，這期間的32項準則中有11項涉及現值技術的使用；二是突出公允價值在金融工具確認、計量和披露中的核心作用。與現值的使用相關的準則主要包括：SFAS106、113、114、116、121、125等。在這些準則中，使用現值的目的是初始確認的計量、新起點計量和攤銷等。應用的主要有：退休后福利債務、遞延收益、貸款減值、長期資產減值、捐贈承諾等長期資產和負債項目。與金融工具公允價值有關的準則包括：SFAS105、107、115、119、123、125、126、133、137等。可以將公允價值在金融工具相關準則的使用分為兩個階段：第一階段是信息披露，包括披露涉及表外風險和信用風險的金融工具的范圍、性質和條件（SFAS105、107、126）、披露衍生金融工具公允價值的相關信息（SFAS109）；第二階段是確認與計量，主要是衍生金融工具和套期保值的確認與計量（SFAS133、137）。
四、21世紀的最新進展
步入新世紀，美國對公允價值的使用力度再次加大，SFAS138到SFAS153的15項準則都涉及公允價值。這期間FASB加大公允價值使用力度的基本思路是：一方面，FASB將公允價值全面融入新的準則；另一方面，對一些先前的準則進行修訂并同時將公允價值融入準則，或者對先前已經應用公允價值的準則進行改進。但是，隨著公允價值使用范圍的拓展，現行準則中公允價值計量方面存在的缺陷逐漸暴露出來，零散于眾多準則中的公允價值計量指導造成了實務運用的混亂，迫使FASB從全局角度，對準則中的各種公允價值指導進行整理，在此基礎上形成統一的“公允價值計量”準則。2004年6月23日，FASB了“公允價值計量”的征求意見稿（FVM）。FVM的出臺對國際財務會計理論和實務界將產生深遠影響，對推動財務會計計量的改革和發展有重要作用。首先，FVM對公允價值定義進行修訂。其次，對公允價值計量的目的進行闡述：在非實際交易情況下，對資產或負債的交換價格進行估計（對負債的公允價值估計要考慮企業的信用等級），這種估計是參照當前模擬市場交易信息確定的。根據其目的可以推斷，公允價值計量是為提高會計信息的相關的。另外，FVM還將公允價值根據其估價所依據的信息不同分為三個等級，建立了公允價值估價的層級系統（FairValueHierarchy）。FASB要求企業最大限度地依據活躍市場信息，最小限度地參照企業自己的判斷。估價層級系統對減少企業操縱，增強報告信息的可靠性具有重要意義。最后，FVM還提出了估價前提（ValuationPremise）理論，認為“持續經營”（Going-concern）和“在用”（In-use）是公允價值估價的一般前提。估價前提對推動資產的公允價值更接近其真實價值具有重要意義。FASB指出，“公允價值計量”的目的是建立統一的公允價值指導框架，但是，該意見稿的作用顯然不僅局限于此，它在許多方面都有新的理論突破，是公允價值會計理論的最新成果。
【論文摘要】關聯企業轉讓定價是關聯企業避稅的一個主要方式，不僅在跨國關聯企業，而且在內資關聯企業中也大量存在，給我國地方稅收管理帶來很大困難。本文從關聯企業的界定，轉讓定價的動機、方式、模型和危害等方面分析關聯企業轉讓定價給地方稅收管理帶來困難，并提出相應的對策。
轉讓定價是關聯企業相互之間銷售貨物、提供勞務、轉讓無形資產的價格和提供貸款的利息而制定的。隨著我國經濟的發展，東部沿海地區積累了大量的資本和經營經驗，投資呈現多地域化和多形式化。大量的內資關聯企業應運而生，它們利用各地區稅收政策的差異，制定轉讓價格來避稅，降低整體稅負，給地方稅收管理帶來很大難題。
一、關聯企業的界定
關聯企業的界定是轉讓定價稅制的起點。《聯合國范本》和《經合組織范本》都把管理、控制和資本作為認定關聯企業的依據。在這兩個范本的基礎上，各國又結合自己的實際情況，對關聯企業的認定做出了具體規定。
(一)我國的《公司法》未列有關于關聯企業的條款。而《征管法》、《企業所得稅法》和《外商投資企業和外國企業所得稅法》規定：“關聯企業是指與企業有以下之一關系的公司、企業和其他經濟組織：1．在資金、經營、購銷等方面，存在直接或者間接的擁有或者控制關系；2．直接或者間接地同為第三者所擁有或者控制；3．其他在利益上相關聯的關系。”《關聯企業間業務往來稅務管理規程》對此作了進一步說明：“1．相互間直接或間接持有其中一方的股份總和達25％或以上者；2．直接或間接同為第三者所擁有或控制股份達到25％或以上的；3．企業與另一企業之間借貸資金占企業自有資金50％或以上，或企業借貸資金總額的10％是由另一企業擔保的；4．企業的董事或經理等高級管理人員一半以上或有一名常務董事是由另一企業所委派的；5．企業的生產經營活動必須由另一企業提供的特許權利(包括工業產權、專有技術等)才能正常進行的；6，企業生產經營購進原材料、零配件等(包括價格及交易條件等)是由另一企業所控制或供應的；7．企業生產的產品或商品的銷售(包括價格及交易條件等)是由另一企業所控制的；8．企業生產經營、交易具有實際控制的其他利益上相關聯的關系，包括家族、親屬關系等。”近年來，從福建省地稅局稽查部門房地產行業等涉嫌避稅案件稽查可以看出，一些企業就是通過關聯企業開展避稅活動。
(二)美國對關聯企業的認定有如下特點：1．采用的標準：以有關各方的共同經營為標準，強調的是“控制”的“實質重于形式”的原則。2．立法形式：對關聯企業的認定只做出了原則性的表述，而把相當的權限賦予了財政部長及其授權人員。只要在實務中存在轉讓定價，稅務部門即可根據稅法做出存在控制關系的假設，若納稅人不服的，可以提出反證據，承擔舉證責任。3．適用交易對象：轉讓定價稅制的適用對象包括國內交易和國際交易。
可以看出，我國對關聯企業的認定是在原則性規定的基礎上又使用了實例列舉法，立法的初衷主要是針對跨國關聯企業，同時也適用于內資關聯企業。在實務中，稅務機關更關注跨國關聯企業，而內資關聯企業的轉讓定價問題由于起步較晚，數額也較前者要小，往往容易被忽略。
二、關聯企業轉讓定價給地方稅收管征帶來難題
轉讓定價避稅是關聯企業之間在經濟業務往來中，不是按獨立企業(非關聯企業)之間的正常市場交易價格進行交易，而是以人為確定的內部價格進行結算，通過轉移收入、利潤而人為地安排某地公司盈利或虧損，以此來減輕或解除公司總體稅收負擔。
(一)內資關聯企業制定轉讓定價的動機
1、可以減少或拖延交納企業所得稅。我國《企業所得稅法》規定，企業所得稅實行33％的比例稅率；同時又規定兩檔照顧性稅率，即對年應納稅所得額在3萬元(含3萬元)以下的企業，減按18％的稅率征收，年應納稅所得額在10萬元(含10萬元)以下至3萬元的企業，減按27％的稅率征收。關聯企業可以通過轉讓定價，使內部企業降低應稅所得額到適用較低稅率的檔次，還可以通過轉讓定價推延納稅義務的發生時間(即貸款的支付時間)。
2、可以免征或少征土地增值稅。土地增值稅采用四級超率累進稅率，最低稅率30％，最高稅率60％。土地增值稅納稅人建造普通標準住宅出售，增值額未超過扣除項目金額20％的(含20％)免征土地增值稅。土地增值稅納稅人通過轉讓定價，內部轉移利潤，達到少征或不征稅。
3、關聯企業通過轉讓定價實現整體稅負最小。關聯企業利用國內高稅區與低稅區的稅制和稅收優惠差異，減少高稅區的稅收壓迫，在稅收上避重就輕，達到整體稅負最小。我國各地區在稅收優惠、是否開征可選擇的稅種、幅度稅率的選擇和具體的征管方式上有很大差異，對關聯企業避稅是很大的激勵。
(二)轉讓定價的形式多種多樣，給地方稅收管征帶來很大困難。
1．有形財產的轉讓定價。關聯企業對原材料、半成品和成品(包括機器設備和生產線)的轉讓實行“低進高出或高進低出”，把收入盡量轉移到稅負低的企業，而把費用盡量轉移到稅負高的企業。地稅機關雖可以根據新《征管法》規定關聯企業可以按照獨立企業之間作價以及再按銷售給無關聯的第三者價格進行調整，但很多企業定價調整沒有參照標準，現行稅法對轉讓定價調整還沒有比較切實可行的規定，在實際中難以操作。例如目前一些制藥企業就利用其制造原材料定價的復雜性、稅務機關掌握市場藥價的困難，對原材料、半成品的轉讓實行“高進低出和低進高出”辦法進行避稅。又如房地產交易，每個房地產企業開發的房產是獨一無二的，雖然相同地段相同類型相同結構的房產可供參照，但這種參照標準不是唯一的，因為房產價格除了地段、類型和結構影響外，還受地價、開發成本等房產自身因素的制約。
2．無形資產的轉讓定價。關聯企業之間無形資產故意將土地使用權在關聯企業間轉讓，就是比較典型的轉讓定價行為，地稅機關一般很難察覺和進行調整。如：福州某房地產開發公司取得政府劃撥地使用權，又將該塊地轉讓到其全資子公司名下開發房產，增值額在土地增值稅免征范圍，規避土地增值稅的征收。
3．勞務費用的轉讓定價。關聯企業之間經常發生內部互相提供勞務，如果將大量勞工費轉移到一家公司的賬上，致使這家公司出現虛虧實盈，就可免納所得稅，根據我國《企業所得稅法》還可以用今后五年的利潤來彌補這項虧損。
4．固定資產租賃的轉讓定價。關聯企業之間還經常發生固定資產的租賃，租賃不僅具有融資的作用，還可以用來避稅。例如高稅區的公司借入資金購買機器設備，以最低價格租給低稅區的關聯企業，后者再以高價租給另一高稅區的關聯企業，就可以利用租賃費可在企業所得稅應稅所得額中扣除的規定實現避稅，減少籌資成本。例如廈門一家房地產開發公司，為了規避稅收政策，將原本屬于租金的收入以物業管理費的名義收取，造成租金偏低，與同檔次寫字樓租金相差達42．8％，由于租金以管理費的名義收取，造成其收取的物業管理費偏高，是同檔次寫字樓的2．29倍。
5．金融方面的轉讓定價。(1)關聯企業之間提供貸款的利率高于或是低于市場利率；(2)資本弱化，即在企業資本結構中減少自有資本的數量而增加貸款的數量，從而增加利息的扣除；(3)關聯企業之間的短期資本融資，如購貨方延期支付貨款的時間超過商業慣例卻不按市場利率支付利息；或是供貨方向分銷商提供短期資本供進貨周轉，未按市場利率收取利息；或是由上級公司擔保取得第三者貸款，下級公司未支付正常的擔保費用等。(4)長期金融領域也常常容易發生轉讓定價，如抵押貸款、融資租賃等。
三、內資關聯企業通過轉讓定價避稅的危害與對策
(一)據估計，跨國關聯企業避稅每年給我國造成的損失在300億元以上，已經成為近期稅收工作的焦點。我國內資關聯企業轉讓定價避稅的問題同樣不容忽視，隨著我國經濟的繼續發展，對外經濟交流的進一步增多，這種避稅現象將會急劇擴大化和復雜化，其危害性是非常嚴重的。
1、關聯企業通過制定轉讓定價，降低其整體稅負，侵蝕了國家的稅收收入。我國各地區各行業的稅收優惠繁多冗雜，使得轉讓定價避稅非常容易實現，造成國家稅收收入的大量流失。
2、造成同地區、同行業的企業稅負不均，不利于公平競爭。同地區、同行業的企業本應適用同樣的稅收政策，但是由于轉讓定價的存在，不同關聯企業之間、關聯企業和非關聯企業之間的實際稅負差別很大。
3、由于各地區的稅收優惠不一致，稅收收入由高稅負地區流入低稅負地區。改革開放以后，國家對東部沿海地區制定了大量的稅收優惠政策，東部企業到中西部投資，利潤卻通過轉讓定價轉移到東部納稅。中西部地區資源遭到掠奪性開采，環境被破壞，社會成本和公共財政支出劇增，卻沒有得到相應的稅收補償，而東部地區沒有付出成本卻坐享其成，嚴重惡化了我國區域經濟發展的失衡。實行西部大開發戰略后，國家對西部地區也制定了大量的稅收優惠政策，中部地區腹背受敵，形勢更為嚴峻。
4、造成非正當競爭，容易孳生壟斷。關聯企業通過轉讓定價操縱商品價格，使某一內部企業能以低于當地市場價的價格出售商品，或通過轉讓定價虛增某一內部企業利潤，扭曲其他企業對其信譽判斷，誤導消費者，將非關聯競爭對手擠出市場。
5、不利于稅收的經濟杠桿作用發揮。關聯企業通過轉讓定利潤流入國家鼓勵和照顧的低稅率行業，違背了稅收優惠的初衷。
由于轉讓定價的過度使用侵蝕了國家的稅收，還帶來巨大的負的外部效應，不利于社會經濟的可持續發展。所以，對轉讓定價進行調整，是各國稅制的一貫做法。
(二)我國的反避稅工作已經積累了一定的經驗，取得了一定的成績，然而避稅和反避稅之間的斗爭仍然任重而道遠。我們應該借鑒國際做法，吸收跨國關聯企業反避稅的經驗，完善內資關聯企業的轉讓定價稅制。
1、強化立法，完善法律法規：(1)修改我國《公司法》，增加有關關聯企業的條款，規定關聯企業在注冊登記時須予以申報，確認其身份。(2)修改稅法有關關聯企業認定的條款，以股權占有標準和業務上或組織上的實際聯系標準為主，輔以有關各方共同經營結果標準，既可以減少稅務執行上的隨意性，又具有一定的靈活性和主動性。(3)進一步細化征納雙方的權利義務，明確對關聯企業提供虛假資料、稅務機關介入和處罰的權限、稅務機關違法或不當執法侵犯企業自主權等行為的判斷標準和處罰措施，既防止企業自主權的濫用也防止稅收執法權的濫用。(4)對我國現行繁多冗雜的稅收優惠進行清查整理，廢除不合時宜、不利征管、不符合市場經濟原則的稅收優惠，提高避稅的難度。
2、嚴格執法，維護稅收法律剛性：(1)提高稅務機關對內資關聯企業的轉讓定價問題的重視，不能對跨國關聯企業一邊倒，要堅持內外“兩手抓，兩手都要硬”。(2)在內資關聯企業試點推行預約定價協議。預約定價是目前國際上監控轉讓定價較先進的方法，其最核心的原則是企業通過與稅務機關進行協商討論，預先確定雙方同意的轉讓定價原則，從而降低關聯企業日后受到轉讓定價調查的風險。(3)嚴格執行《會計準則一關聯方關系及其交易的披露》，特別是大型和上市內資關聯企業年報，對不予披露、披露不足者進行重點審計和處罰。