時(shí)間：2023-04-06 18:34:02
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由于環(huán)境保護(hù)具有很強(qiáng)的正外部效應(yīng),它是一種為社會(huì)提供集體利益的公共產(chǎn)品與勞務(wù),它往往是集體給予免費(fèi)消費(fèi),具有非競(jìng)爭(zhēng)性和非排斥性。因此,環(huán)境保護(hù)完全依靠市場(chǎng)機(jī)制是難以進(jìn)行的,需要政府制定法律、法規(guī)強(qiáng)制社會(huì)和企業(yè)對(duì)環(huán)境進(jìn)行保護(hù),并利用經(jīng)濟(jì)手段誘導(dǎo)經(jīng)濟(jì)主體對(duì)污染進(jìn)行治理。在此過(guò)程中,財(cái)政政策是其中必不可少、而且也是最重要的政策措施之一。
1、國(guó)外研究情況；
國(guó)外的研究從基礎(chǔ)理論到應(yīng)用理論，再到稅收實(shí)踐，己形成基本框架。
1910年著名經(jīng)濟(jì)學(xué)家馬歇爾在其著作《經(jīng)濟(jì)學(xué)原理》中首次提出外部性問(wèn)題，為環(huán)境保護(hù)財(cái)稅收理論的產(chǎn)生提供了直接的理論準(zhǔn)備，但沒(méi)有給出一個(gè)將外部成本內(nèi)部化的有效方法。在馬歇爾外部性理論的基礎(chǔ)上，1920年英國(guó)經(jīng)濟(jì)學(xué)家庇古在《福利經(jīng)濟(jì)學(xué)原理》一書(shū)中，首先分析了私人凈產(chǎn)出與社會(huì)凈產(chǎn)出之間的差異，指出污染者需要負(fù)擔(dān)與其污染排放量相當(dāng)?shù)亩愂眨笕朔Q之為庇古稅。“庇古稅”理論成為后人通過(guò)稅收手段解決外部性問(wèn)題的重要理論依據(jù)。這種傳統(tǒng)價(jià)格理論的缺陷是沒(méi)有考慮產(chǎn)權(quán)因素，環(huán)境資源產(chǎn)權(quán)合一，是“庇古稅”理論的前提條件。所以污染者付費(fèi)并不是在所有條件下最優(yōu)，稅收方案的選擇最終要取決于方案實(shí)施的成本。由于邊際成本難以計(jì)量，“庇古稅”存在忽略代際公平、不具有操作性等缺陷。
第二次世界大戰(zhàn)后，隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，西方工業(yè)化國(guó)家的環(huán)境問(wèn)題日益嚴(yán)重，引起了更多的經(jīng)濟(jì)學(xué)家對(duì)生態(tài)環(huán)境問(wèn)題的研究，保莫和歐茲提出環(huán)境與價(jià)格標(biāo)準(zhǔn)程序法(1971)，巴羅提出了逐步控制法(1979)。在稅收方面，環(huán)境保護(hù)的財(cái)稅政策制度問(wèn)題逐漸成為研究熱點(diǎn)。
20世紀(jì)80年代至90年代中期。這個(gè)時(shí)期與環(huán)境保護(hù)相關(guān)的稅收種類日益增多，如排污稅、產(chǎn)品稅、能源稅、碳稅等紛紛出現(xiàn)、其功能綜合考慮了刺激和財(cái)政功能。各種排污稅主要是用于引導(dǎo)人們的行為方式，而各種能源稅則主要用于增加財(cái)政收入，同時(shí)，也希望其產(chǎn)生積極保護(hù)環(huán)境的影響。越來(lái)越多的國(guó)家將環(huán)境稅收付諸實(shí)踐。西方各國(guó)陸續(xù)開(kāi)征了各種環(huán)境稅種，不少國(guó)家建立了一整套環(huán)境稅制，逐步引入生態(tài)稅制己成為傳統(tǒng)稅制改革的一個(gè)重要方向。
20世紀(jì)90年代中期至今。這個(gè)時(shí)期是環(huán)境保護(hù)稅收迅速發(fā)展的時(shí)期，為了實(shí)施可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略，各國(guó)紛紛推行綠色的財(cái)政、稅收政策，許多國(guó)家還進(jìn)行了綜合的“綠色稅制改革”。現(xiàn)在西方國(guó)家不僅普遍建立了綠色稅制，而且綠色稅收在許多國(guó)家己成為綠色政策中的主要手段。
目前對(duì)環(huán)境稅的研究重點(diǎn)突出在環(huán)境稅的設(shè)計(jì)與實(shí)施、環(huán)境稅對(duì)社會(huì)經(jīng)濟(jì)各方面的影響等，尤其是對(duì)就業(yè)的影響成為爭(zhēng)論的焦點(diǎn)。
2、國(guó)內(nèi)研究情況；
國(guó)內(nèi)對(duì)環(huán)境保護(hù)財(cái)稅的研究，無(wú)論是理論還是實(shí)踐，相對(duì)于國(guó)外都還處于起步階段，但發(fā)展的路徑與國(guó)外大體相同，正在轉(zhuǎn)入對(duì)稅制的協(xié)調(diào)構(gòu)建研究方面。
①征稅依據(jù)
大部分人認(rèn)為環(huán)境保護(hù)稅的征稅依據(jù)是環(huán)境資源價(jià)值化和外部經(jīng)濟(jì)內(nèi)部化;有的堅(jiān)持經(jīng)濟(jì)生態(tài)綜合平衡調(diào)節(jié)論;有的堅(jiān)持環(huán)保資金調(diào)節(jié)論;還有許多專家從可持續(xù)發(fā)展調(diào)控方面來(lái)論述環(huán)境保護(hù)稅收征稅依據(jù)。稅率的確定，有人認(rèn)為，稅率應(yīng)該嚴(yán)肅性和靈活性相結(jié)合;有人認(rèn)為稅率應(yīng)能體現(xiàn)市場(chǎng)價(jià)格和邊際機(jī)會(huì)成本的差額部分。收入使用方面，有人認(rèn)為應(yīng)專款專用，但有的人不認(rèn)同。國(guó)際比較方面，主要是對(duì)國(guó)外一些發(fā)達(dá)國(guó)家環(huán)境保護(hù)財(cái)稅實(shí)施的介紹和借鑒性研究。
譚宗憲(2004)認(rèn)為，社會(huì)經(jīng)濟(jì)可持續(xù)發(fā)展、我國(guó)環(huán)境狀況的現(xiàn)實(shí)和國(guó)外先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)說(shuō)明:有必要建立我國(guó)的綠色稅收體系.目前，建立我國(guó)綠色稅收體系時(shí)機(jī)有利，基礎(chǔ)有利，效率可行，還可以借鑒國(guó)外經(jīng)驗(yàn).應(yīng)該通過(guò)改收費(fèi)為征稅、對(duì)傳統(tǒng)稅種的完善、開(kāi)征新稅種等措施逐步建立我國(guó)的綠色稅收體系，調(diào)控、促進(jìn)我國(guó)社會(huì)經(jīng)濟(jì)的可持續(xù)發(fā)展。
周文和與郭玉清(2007)認(rèn)為，財(cái)稅政策應(yīng)在國(guó)債、稅收、支出和配套等方面做出適時(shí)調(diào)整，從而更好地促進(jìn)經(jīng)濟(jì)社會(huì)統(tǒng)籌發(fā)展，維護(hù)社會(huì)正義，使更廣泛的人民群眾共享發(fā)展成果。
②環(huán)境保護(hù)財(cái)稅收的實(shí)施條件
有些學(xué)者認(rèn)為，宏觀上要加強(qiáng)立法，微觀上要加快產(chǎn)權(quán)改革，建立現(xiàn)代企業(yè)制度。財(cái)政政策能有效地促進(jìn)環(huán)境保護(hù)。當(dāng)企業(yè)無(wú)力承擔(dān)環(huán)境污染治理所需巨額資金和投資時(shí),政府應(yīng)給予一定的投資和適當(dāng)?shù)难a(bǔ)助,以實(shí)現(xiàn)生態(tài)保護(hù)的目的。征收排污費(fèi)對(duì)環(huán)境保護(hù)有雙重的作用。一方面通過(guò)對(duì)排污企業(yè)收費(fèi),促進(jìn)企業(yè)經(jīng)濟(jì)治理污染;另一方面,征收的排污費(fèi)緩解了環(huán)境保護(hù)資金的不足,增強(qiáng)了政府和企業(yè)治理污染的能力。政府通過(guò)征稅、減免稅等手段來(lái)調(diào)節(jié)政府和企業(yè)與環(huán)境保護(hù)的投資關(guān)系。
東北財(cái)經(jīng)大學(xué)的馬冰研究了國(guó)際經(jīng)合組織的稅制綠色化的實(shí)踐，認(rèn)為我國(guó)的稅制應(yīng)該借鑒國(guó)際經(jīng)合組織的稅制綠色化。楊金田和葛察忠在《環(huán)境稅的新發(fā)展:中國(guó)和OECD比較》一書(shū)中，經(jīng)過(guò)大量的實(shí)例和調(diào)查研究，認(rèn)為中國(guó)的改革要放到三種互補(bǔ)的方法上:取消或改革不利于環(huán)境的補(bǔ)貼和稅收政策、對(duì)現(xiàn)行的稅種進(jìn)行調(diào)整、引進(jìn)新的環(huán)境稅。同時(shí)，財(cái)政部為了系統(tǒng)了解國(guó)外的稅制并對(duì)其發(fā)展變化進(jìn)行系統(tǒng)研究，于1999年設(shè)立了《稅收制度國(guó)際比較》課題組，從2000年起對(duì)世界上20多個(gè)國(guó)家的稅制進(jìn)行了系統(tǒng)研究，陸續(xù)出版了美國(guó)、加拿大、英國(guó)、法國(guó)、德國(guó)、瑞典稅制等叢書(shū)，對(duì)我國(guó)深化稅制改革、完善稅收政策體系、提高管理水平提供了有益的借鑒。
中國(guó)現(xiàn)行的財(cái)政政策對(duì)提供公共產(chǎn)品的激勵(lì)不夠,存在著對(duì)環(huán)境保護(hù)的財(cái)政投入偏低、排污收費(fèi)政策和財(cái)政補(bǔ)貼制度設(shè)計(jì)不合理等各種問(wèn)題。而作為一種公共產(chǎn)品,政府必須承擔(dān)提供和保護(hù)環(huán)境公共產(chǎn)品的責(zé)任。因此,我們必須研究現(xiàn)行的財(cái)政政策以及財(cái)政政策效應(yīng),做出合適的財(cái)政政策安排。
林升(2007)認(rèn)為，生態(tài)環(huán)境與資源的保護(hù)是國(guó)家可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略的重要組成部分，充分發(fā)揮綠色財(cái)稅政策的和諧效應(yīng)，進(jìn)行深層次財(cái)稅體制改革，是當(dāng)前治理資源無(wú)序開(kāi)發(fā)的根本措施。
③環(huán)境稅收的現(xiàn)狀
張俊，馬力在《環(huán)境稅立法的構(gòu)想》(環(huán)境保護(hù)，2007年第7期)中指出我國(guó)環(huán)境污染的現(xiàn)狀:我國(guó)環(huán)境污染與生態(tài)破壞的損失每年達(dá)2000多億元。我國(guó)20世紀(jì)80年代前期環(huán)境破壞的損失約占GNP的6%。生態(tài)破壞的損失約為9%-12%:90年代前期約為GNP的2%-4%，表明1980-1995年環(huán)境破壞的速率低于環(huán)境增長(zhǎng)率;到了90年代中期，由于環(huán)境污染造成的年度經(jīng)濟(jì)損失超過(guò)1380億元，相當(dāng)于當(dāng)年GNP的2%-3%，生態(tài)破壞造成的年度經(jīng)濟(jì)損失為3845億元，二者結(jié)合起來(lái)，每年的經(jīng)濟(jì)損失超過(guò)5000億元。世界銀行在1997年計(jì)算的我國(guó)90年代中期主要由空氣污染造成的環(huán)境污染損失約占全球GN甲的7.7%，計(jì)4430億元。
我國(guó)環(huán)境污染與生態(tài)破壞狀況十分嚴(yán)重，很多問(wèn)題亟待解決，而開(kāi)征環(huán)境稅是解決這一難題的有效措施。為此，很多學(xué)者提出了關(guān)于開(kāi)征環(huán)境稅的觀點(diǎn)和看法。何學(xué)昌、張士云在《論當(dāng)前我國(guó)生態(tài)稅收政策的選擇》(鄉(xiāng)鎮(zhèn)經(jīng)濟(jì)，2006年第4期)中指出，目前我國(guó)稅制中尚沒(méi)有專門的環(huán)境保護(hù)稅，但確實(shí)有了一些環(huán)境保護(hù)效果的稅種和稅收措施。主要有:一是對(duì)環(huán)境污染實(shí)施排污收費(fèi)制度。二是當(dāng)初并非為了生態(tài)目的，而實(shí)際上卻有生態(tài)效果的稅種，如資源稅、消費(fèi)稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、車船使用稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、耕地占用稅等。三是采取了分散在其他稅種的稅收優(yōu)惠措施，如增值稅對(duì)綜合利用“三廢”生產(chǎn)的產(chǎn)品適用低稅率或給予稅收優(yōu)惠;企業(yè)所得稅對(duì)環(huán)保企業(yè)給予稅收優(yōu)惠。農(nóng)業(yè)稅對(duì)改良土壤、提高地力、增加肥力、植樹(shù)造林等有利于環(huán)境保護(hù)的農(nóng)業(yè)生產(chǎn)活動(dòng)給予稅收優(yōu)惠等。
郝佳佳在其碩士論文《促進(jìn)循環(huán)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的稅收政策研究》（2007.5）中講述到：目前，我國(guó)正在實(shí)施可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略，大力發(fā)展循環(huán)經(jīng)濟(jì)，積極探索國(guó)民經(jīng)濟(jì)的綠色GDP核算，而稅收作為政府調(diào)控宏觀經(jīng)濟(jì)的一種重要經(jīng)濟(jì)手段，具有優(yōu)化資源配置、鼓勵(lì)與限制產(chǎn)業(yè)發(fā)展等功能。
3、研究方法和創(chuàng)新之處
研究方法
①歷史分析和實(shí)際分析相結(jié)合。在論述環(huán)境保護(hù)的財(cái)稅政策的演變及發(fā)展，對(duì)我國(guó)的環(huán)境保護(hù)的財(cái)稅政策進(jìn)行描述。要在我國(guó)構(gòu)建和完善環(huán)境稅制就必須對(duì)歷史上所采用的治污手段給出合適的評(píng)價(jià)，充分認(rèn)識(shí)歷史和現(xiàn)實(shí)因素對(duì)我國(guó)構(gòu)建和完善環(huán)境稅制的制約和影響。
②比較研究方法。通過(guò)國(guó)內(nèi)和國(guó)外比較，結(jié)合我國(guó)實(shí)際，借鑒國(guó)外實(shí)踐的成功經(jīng)驗(yàn)，分析其教訓(xùn)，以其幫助我們構(gòu)建我國(guó)的環(huán)境保護(hù)的財(cái)稅政策體系。
③理論與實(shí)踐相結(jié)合的方法。綜合應(yīng)用公共管理學(xué)、公共經(jīng)濟(jì)學(xué)、公共財(cái)政學(xué)、社會(huì)調(diào)查方法等有關(guān)理論知識(shí)和技術(shù)，對(duì)構(gòu)建我國(guó)環(huán)境保護(hù)的財(cái)稅政策的構(gòu)想進(jìn)行深入分析。
創(chuàng)新之處
論文關(guān)鍵詞：稅收優(yōu)惠稅式支出稅收管理
現(xiàn)代所得稅大致由兩個(gè)因素構(gòu)成，第一個(gè)因素包括了征收一項(xiàng)常規(guī)所得稅所必需的結(jié)構(gòu)性條款。即基準(zhǔn)稅制。第二個(gè)因素則包括每種所得稅中所規(guī)定的特殊優(yōu)惠。這些條款通常被稱作稅收激勵(lì)或稅收補(bǔ)貼，是為特定行業(yè)、活動(dòng)或階層所設(shè)計(jì)的偏離常規(guī)稅制結(jié)構(gòu)的條款。它們形式多樣，例如某些收入不予計(jì)列、稅前扣除、延期納稅、稅收抵免或者優(yōu)惠稅率。無(wú)論何種形式，這些對(duì)常規(guī)稅收結(jié)構(gòu)的偏離都體現(xiàn)了政府通過(guò)稅收制度而非其他形式對(duì)特定組織或活動(dòng)的支出。這種支出．因?yàn)榕c稅制聯(lián)系密切而又不同于一般財(cái)政支出，被稱為稅式支出(TaxExpenditure)。
稅式支出理論由于其理財(cái)?shù)目茖W(xué)性，自提出后被廣泛運(yùn)用于西方各國(guó)財(cái)稅實(shí)踐。目前，稅式支出預(yù)算被絕大多數(shù)預(yù)算專家視為管理政府預(yù)算規(guī)模與范圍的有效工具。我國(guó)的稅式支出研究起步于上世紀(jì)八十年代中后期．目前看來(lái)．被國(guó)內(nèi)外學(xué)者所廣泛倡導(dǎo)的稅式支出管理制度之所以在我國(guó)沒(méi)能得到實(shí)施，主要是因?yàn)榭茖W(xué)的稅式支出理念尚未形成氣候，而其背后的深層次原因在于傳統(tǒng)的粗放型的稅收管理意識(shí)仍然起著主導(dǎo)作用。因此，建立我國(guó)稅式支出預(yù)算管理制度首先要解決的問(wèn)題就是確立稅式支出理念。其次才是考慮如何建立稅式支出管理制度問(wèn)題。本文將圍繞這兩個(gè)問(wèn)題進(jìn)行進(jìn)一步的闡述。
一、拋棄粗放的稅收管理模式．樹(shù)立科學(xué)的稅式支出理念
應(yīng)該看到的是，從稅收優(yōu)惠到稅式支出，不只是概念上的簡(jiǎn)單變換，而是一種新的管理理念的確立和稅收制度的創(chuàng)新。傳統(tǒng)的財(cái)稅理論一直把稅收收入和財(cái)政支出作為兩個(gè)不同的財(cái)稅范疇、財(cái)政活動(dòng)的兩個(gè)不同階段加以研究，對(duì)兩者的聯(lián)系的分析主要體現(xiàn)在總量平衡上。由于缺乏稅式支出理念，政府的稅收優(yōu)惠安排仍然屬于稅收收入的范疇．而非財(cái)政支出的范疇。與之相適應(yīng)。在稅收優(yōu)惠政策的管理上也不象政府財(cái)政支出那樣受到嚴(yán)格的審查和控制，沒(méi)有按照管理財(cái)政支出的方式予以量化和監(jiān)督。這種粗放型的稅收優(yōu)惠管理模式主要表現(xiàn)出以下幾個(gè)方面的問(wèn)題：
1．稅收優(yōu)惠的范圍缺乏統(tǒng)一規(guī)范的標(biāo)準(zhǔn)．導(dǎo)致稅收優(yōu)惠項(xiàng)目范圍過(guò)于寬泛，規(guī)模過(guò)于龐大。我國(guó)現(xiàn)行稅收優(yōu)惠幾乎涉及各個(gè)不同的稅種、行業(yè)和地區(qū)．優(yōu)惠項(xiàng)目多、內(nèi)容雜、規(guī)模大。從理論上說(shuō)，稅收優(yōu)惠制度屬于非基準(zhǔn)稅收制度，應(yīng)處于從屬地位，但從實(shí)際情況來(lái)看，稅收優(yōu)惠的具體規(guī)定幾乎滲透到了基準(zhǔn)稅制的所有要素。優(yōu)惠的規(guī)模甚至已經(jīng)超過(guò)基準(zhǔn)稅制下的稅收收入規(guī)模。這不僅損害了稅收制度的完整性，同時(shí)也為強(qiáng)化稅收管理制造了障礙。
2．稅收優(yōu)惠政策的出臺(tái)并無(wú)總體規(guī)劃和設(shè)計(jì)．缺乏系統(tǒng)性和規(guī)范性。現(xiàn)行的優(yōu)惠政策是在94稅制的基礎(chǔ)上．根據(jù)不同時(shí)期的需要經(jīng)過(guò)長(zhǎng)達(dá)十年不斷以部門規(guī)章和條例的方式進(jìn)行補(bǔ)充、修改而形成的，政策條文零散、割裂．在政策內(nèi)涵上沒(méi)有總體和長(zhǎng)遠(yuǎn)規(guī)劃，相互問(wèn)缺乏協(xié)調(diào)和配合。沒(méi)有形成有機(jī)整體，導(dǎo)致稅收優(yōu)惠不同程度存在交叉、重復(fù)甚至沖突．制度漏洞很大。
3．缺乏科學(xué)規(guī)范的稅式支出分析制度，無(wú)法形成對(duì)稅式支出總量、方向、效益和風(fēng)險(xiǎn)上的控制．導(dǎo)致稅收優(yōu)惠的大量無(wú)效投入。現(xiàn)行的稅收優(yōu)惠主要以單項(xiàng)管理模式為主．屬臨時(shí)性專項(xiàng)分析，沒(méi)有納入預(yù)算和政府的有效控制中。從其管理過(guò)程看，無(wú)固定的審批、檢查和評(píng)估方法．沒(méi)有形成統(tǒng)一的、系統(tǒng)的和規(guī)范的制度，沒(méi)有嚴(yán)格的法律制度，基本上處于一種放任自流的狀態(tài)，屬粗放型管理。這種粗放型的管理模式．必然導(dǎo)致稅收優(yōu)惠效益欠佳。
4．稅收優(yōu)惠管理主體多，對(duì)管理權(quán)缺乏必要的責(zé)任和約束機(jī)制．導(dǎo)致稅收優(yōu)惠管理混亂。各地不同程度地存在優(yōu)惠大戰(zhàn)問(wèn)題。雖然在名義上稅收優(yōu)惠的管理權(quán)高度集中于中央，但從實(shí)踐上看．幾乎各個(gè)層級(jí)的政府都或多或少地制定了部分稅收優(yōu)惠項(xiàng)目。各地為了地方利益，常開(kāi)展稅收優(yōu)惠大戰(zhàn)，稅收優(yōu)惠政策被濫用。削弱了稅收法律的權(quán)威。
5．稅收優(yōu)惠手段以直接優(yōu)惠為主，并且對(duì)政府讓渡的稅款使用方向缺乏限定條款，導(dǎo)致稅收優(yōu)惠的政策效應(yīng)不明顯。我國(guó)常見(jiàn)的稅收優(yōu)惠手段主要是減免稅、退稅等直接方式．而采用稅收抵免、加速折舊和延期納稅等間接方式很少。直接優(yōu)惠方式雖然簡(jiǎn)單明了。但在激勵(lì)效應(yīng)上明顯低于間接優(yōu)惠。這必然會(huì)帶來(lái)效率上的損失。
由此可見(jiàn)．缺乏稅式支出理念的粗放型稅收管理模式一方面導(dǎo)致了稅收優(yōu)惠的無(wú)效投入．另一方面稅收管理的混亂給不法納稅人提供了尋租機(jī)會(huì)，加之監(jiān)督和處罰機(jī)制不健全，在實(shí)踐中產(chǎn)生了拿稅收優(yōu)惠做交易的種種垢病。
稅式支出理念的提出．正是針對(duì)傳統(tǒng)優(yōu)惠政策的粗放特征及其問(wèn)題而來(lái)的。根據(jù)稅式支出理論，稅收優(yōu)惠不再被視為政府在稅收收入方面對(duì)納稅人的一種讓渡．而是作為政府財(cái)政支出的一種形式．將其列入國(guó)家預(yù)算并賦予其同直接預(yù)算支出一樣的評(píng)估和控制程序．以制度創(chuàng)新的方式實(shí)現(xiàn)稅收優(yōu)惠管理的科學(xué)化和規(guī)范化。因此，從稅收優(yōu)惠到稅式支出，并不僅僅是概念上的簡(jiǎn)單變換，而是一種新的管理理念的確立。這種稅收優(yōu)惠管理制度的創(chuàng)新，必將使我國(guó)稅收優(yōu)惠政策效果提高到一個(gè)新的水平。
二、建立稅式支出的預(yù)算控制制度
稅式支出的預(yù)算控制制度。就是將非基準(zhǔn)稅制性質(zhì)的稅收優(yōu)惠采取類似財(cái)政預(yù)算支出管理形式，要求任何稅收優(yōu)惠必須經(jīng)過(guò)國(guó)家預(yù)算控制程序方可實(shí)施。稅式支出的預(yù)算控制，是稅式支出管理制度的核心內(nèi)容。圍繞這一核心，還必須對(duì)稅式支出如何界定、稅式支出政策手段、稅式支出金額的統(tǒng)計(jì)及效果的評(píng)估等問(wèn)題做出明確的規(guī)定。這些規(guī)定的總和，即構(gòu)成了稅式支出管理制度。
建立我國(guó)的稅式支出預(yù)算控制制度，有幾個(gè)方面的問(wèn)題要解決好：
第一．我國(guó)稅式支出預(yù)算控制方式的選擇
綜觀世界各國(guó)實(shí)踐．稅式支出的預(yù)算控制方式主要有三種類型。即非制度化的臨時(shí)監(jiān)督與控制、建造統(tǒng)一的稅式支出賬戶以及臨時(shí)性與制度化相結(jié)合的控制方法。非制度化的臨時(shí)監(jiān)督與控制是政府在實(shí)施某項(xiàng)政策過(guò)程中，只是在解決某一特殊問(wèn)題時(shí)．才利用稅式支出并對(duì)此加以管理，這種監(jiān)督與控制是臨時(shí)的，沒(méi)有形成制度；而統(tǒng)一的稅式支出賬戶則相反，它對(duì)全部稅式支出項(xiàng)目按年編制成定期報(bào)表(通常按年度編報(bào))，連同主要的稅式支出成本的估價(jià)，附于年度預(yù)算報(bào)表之后。在加拿大和美國(guó)．這些賬目實(shí)際上被合并于國(guó)家預(yù)算分析過(guò)程之中。構(gòu)成整個(gè)國(guó)家預(yù)算分析的一部分；臨時(shí)性與制度化相結(jié)合的控制方法．則只對(duì)那些比較重要的稅收減免項(xiàng)目規(guī)定編制定期報(bào)表，納入國(guó)家預(yù)算程序，但并不把那些被認(rèn)為是稅式支出的項(xiàng)目與基準(zhǔn)稅制結(jié)構(gòu)區(qū)分開(kāi)來(lái)，亦即并不建立起獨(dú)立的稅式支出體系(陳共，2000)。
從各國(guó)實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)來(lái)看。建造統(tǒng)一的稅式支出賬戶，采取全面預(yù)算管理是稅式支出管理的最有效途徑。但結(jié)合我國(guó)的預(yù)算管理水平的實(shí)際情況并考慮到我國(guó)長(zhǎng)期以來(lái)并沒(méi)有一套系統(tǒng)的稅收優(yōu)惠管理制度，稅式支出的預(yù)算管理還有一系列基礎(chǔ)性的工作有待完成，所以，建立全面的預(yù)算管理只能設(shè)定為遠(yuǎn)期目標(biāo)。從近期來(lái)看。應(yīng)從對(duì)現(xiàn)行稅收優(yōu)惠條款進(jìn)行梳理、分析和歸類等基礎(chǔ)工作人手，先在一個(gè)較小的范圍內(nèi)(比如某一部門或某一具體稅式支出項(xiàng)目)開(kāi)始進(jìn)行稅式支出成本預(yù)算分析，編制簡(jiǎn)單的稅式支出預(yù)算表，然后再逐漸擴(kuò)大到主要的稅式支出形式，形成正規(guī)的、系統(tǒng)的稅式支出預(yù)算表，并附在年度預(yù)算表之后，報(bào)權(quán)力機(jī)構(gòu)審批。在此基礎(chǔ)上，通過(guò)一個(gè)較長(zhǎng)時(shí)期的摸索，不斷補(bǔ)充完善。實(shí)現(xiàn)稅式支出預(yù)算與直接預(yù)算的有機(jī)結(jié)合．并從預(yù)算法的高度實(shí)行對(duì)稅收優(yōu)惠效果及支出規(guī)模的控制。(隋政文，2003)這樣一個(gè)由易到難，分步推進(jìn)的策略，應(yīng)該是比較符合我國(guó)現(xiàn)實(shí)情況的。
第二．稅式支出的范圍的界定
在稅式支出管理的國(guó)際實(shí)踐中，基于不同的政府在不同時(shí)期宏觀政策目標(biāo)和宏觀調(diào)控任務(wù)的定位上的差異。各國(guó)對(duì)基準(zhǔn)稅制的理解也不盡相同。這樣，一項(xiàng)稅收優(yōu)惠規(guī)定究竟是屬于基準(zhǔn)稅制還是對(duì)基準(zhǔn)稅制的偏離，在各國(guó)的稅式支出管理中呈現(xiàn)很大差異。我們目前要做的。首先要對(duì)現(xiàn)行稅法進(jìn)行認(rèn)真梳理和分析，將那些出于優(yōu)惠目的而制定的可能減少稅收收入的法令條款開(kāi)列出來(lái)，在此基礎(chǔ)上。劃分確定出基準(zhǔn)稅制結(jié)構(gòu)，進(jìn)而確定稅式支出的范圍和內(nèi)容并以法律文本的形勢(shì)固定下來(lái)。基準(zhǔn)稅制確定以后，我們就可以根據(jù)我國(guó)現(xiàn)階段的宏觀調(diào)控目標(biāo)并針對(duì)現(xiàn)階段稅收優(yōu)惠管理中出現(xiàn)的不合法、不規(guī)范和低效益等問(wèn)題，對(duì)現(xiàn)行稅收優(yōu)惠政策進(jìn)行清理。(1)根據(jù)國(guó)家宏觀調(diào)控目標(biāo)，考慮預(yù)算支出的方向和重點(diǎn)，分析各項(xiàng)稅式支出是否符合國(guó)家宏觀調(diào)控目標(biāo)，是否與預(yù)算支出相協(xié)調(diào)，確認(rèn)其規(guī)范性。當(dāng)前應(yīng)以國(guó)家的產(chǎn)業(yè)政策(如農(nóng)業(yè)、能源、交通、基礎(chǔ)設(shè)施和高新技術(shù)等)、區(qū)域發(fā)展政策(如西部開(kāi)發(fā))和社會(huì)政策(如社會(huì)保障、收入調(diào)節(jié))作為判定稅式支出項(xiàng)目規(guī)范性的主要準(zhǔn)則，據(jù)此清理各種不符合政策規(guī)范的稅收優(yōu)惠。(2)根據(jù)WTO規(guī)則和國(guó)際稅收規(guī)范，分析各項(xiàng)稅式支出是否符合國(guó)際慣例。據(jù)此清理各種不符合國(guó)際稅收規(guī)范的稅收優(yōu)惠政策。(3)根據(jù)成本效益原則，對(duì)進(jìn)入成本預(yù)算的各項(xiàng)稅式支出進(jìn)行對(duì)比分析，判斷某項(xiàng)稅式支出是否具有比較成本和比較效益優(yōu)勢(shì)，據(jù)此清理一些低效益的稅收優(yōu)惠政策。(4)根據(jù)相關(guān)法律文本，分析各項(xiàng)稅式支出的合法性，據(jù)此清理不合法的地方越權(quán)稅收優(yōu)惠。
第三．稅式支出政策手段的選擇
在各國(guó)的稅式支出手段中。普遍地既有直接優(yōu)惠的手段，也有問(wèn)接優(yōu)惠手段。但在總體上呈現(xiàn)出以間接優(yōu)惠為主的趨向。直接的稅率、稅額式優(yōu)惠雖然操作簡(jiǎn)單、明了。但直接縮小了稅基．給政府帶來(lái)的稅收收入損失大．而且對(duì)政府讓渡的稅款在使用方向和效果上難以控制，甚至如果納稅人的境外所得不能獲得稅收饒讓時(shí)，直接優(yōu)惠并不能使納稅人受益。而間接的稅基式優(yōu)惠一方面對(duì)政府帶來(lái)的稅收收入損失小，另一方面對(duì)政府讓渡的稅款使用方向有控制、誘導(dǎo)作用。正因?yàn)槿绱恕Ｔ跇?gòu)建我國(guó)的稅式支出制度時(shí)，應(yīng)考慮增加對(duì)直接優(yōu)惠手段的運(yùn)用。并綜合運(yùn)用好多種優(yōu)惠手段。以更好地發(fā)揮稅式支出的政策功能。
第四．稅式支出項(xiàng)目的效益分析
將稅式支出納入預(yù)算管理。有一個(gè)同直接預(yù)算支出一樣的評(píng)估和控制程序。評(píng)估和控制的核心，是對(duì)稅式支出所造成的收入損失進(jìn)行準(zhǔn)確的數(shù)量分析，對(duì)稅式支出的政策效果進(jìn)行科學(xué)的評(píng)估。以此加強(qiáng)對(duì)稅式支出成本控制與效益考核的管理，優(yōu)選稅式支出項(xiàng)目。從理論上說(shuō)。應(yīng)當(dāng)運(yùn)用成本效益分析法，比較評(píng)估項(xiàng)目在兩種財(cái)政支出方式下的成本與效益。通過(guò)對(duì)比各方案的凈效益來(lái)優(yōu)選稅式支出項(xiàng)目。但從實(shí)際情況來(lái)看，稅式支出的成本分析相對(duì)比較容易。至少可以通過(guò)統(tǒng)計(jì)、估算得到稅式支出的直接成本。而效益分析的難點(diǎn)則在于，由于享受稅收優(yōu)惠的某個(gè)項(xiàng)目往往同時(shí)有多項(xiàng)國(guó)家政策的支持。那么項(xiàng)目取得的經(jīng)濟(jì)效益與稅式支出的相關(guān)性則很難測(cè)算得出。因而在技術(shù)操作層面上，成本分析較之效益分析更可行(霍軍，2003)。因此，國(guó)際上一般采用成本分析法進(jìn)行稅式支出項(xiàng)目的評(píng)估，即只統(tǒng)計(jì)估算稅式支出的成本。比較評(píng)估項(xiàng)目在直接財(cái)政支出和稅式支出兩種不同方式下的成本，從而做出保留、取消或擴(kuò)大、縮減稅式支出項(xiàng)目的決定．以提高稅式支出項(xiàng)目效率。
我國(guó)稅收優(yōu)惠制度的粗放型特征有一個(gè)很突出的表現(xiàn)就是缺乏這種科學(xué)規(guī)范的預(yù)算分析制度．很少對(duì)稅收優(yōu)惠的效果進(jìn)行分析和考核。在構(gòu)建稅式支出預(yù)算控制制度過(guò)程中，應(yīng)特別注意借鑒國(guó)際經(jīng)驗(yàn)，在每一個(gè)預(yù)算年度都要組織相關(guān)專家對(duì)列入預(yù)算的稅式支出項(xiàng)目進(jìn)行效益分析，并將這種制度以法律的形式固定下來(lái)，使之成為預(yù)算工作的一個(gè)有機(jī)組成部分。
第五，稅式支出管理的法制化
關(guān)鍵詞：新公共管理 ;民生稅收; 稅收收入 ;瓦格納定律 ;實(shí)證
一、問(wèn)題的提出
市場(chǎng)和政府的關(guān)系是公共經(jīng)濟(jì)與公共管理等相關(guān)領(lǐng)域永恒的主題。黨的十以來(lái)，該命題在國(guó)家治理理念下依托財(cái)稅機(jī)制被科學(xué)重申，“更加尊重市場(chǎng)規(guī)律、更好發(fā)揮政府作用、建立健全現(xiàn)代財(cái)稅制度”等一系列改革要求，反映了執(zhí)政理念和執(zhí)政水平的不斷優(yōu)化。具體到稅收領(lǐng)域，依托瓦格納定律模型對(duì)近年來(lái)樣本國(guó)家及中國(guó)稅收收入變化趨勢(shì)進(jìn)行實(shí)證分析，對(duì)進(jìn)一步科學(xué)厘定政府和市場(chǎng)關(guān)系及深化財(cái)稅體制改革具有深遠(yuǎn)意義。瓦格納定律由德國(guó)財(cái)政學(xué)家瓦格納在1882年提出，歷來(lái)被解釋為財(cái)政支出規(guī)模與經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)呈正比關(guān)系。新公共管理理念源自國(guó)際經(jīng)驗(yàn)，從合理限定政府邊界的視角對(duì)政府與市場(chǎng)關(guān)系進(jìn)行重構(gòu)，重在矯正政府越位。民生稅收理念則立足于中國(guó)國(guó)情，以保障和改善民生為重點(diǎn)，從政府責(zé)任出發(fā)對(duì)政府與市場(chǎng)關(guān)系進(jìn)行反思，重在矯正政府缺位。從新公共管理理念出發(fā)，實(shí)證分析我國(guó)不同稅種稅收收入是否具有瓦格納特性，并從實(shí)踐中總結(jié)稅收結(jié)構(gòu)變遷規(guī)律，同時(shí)結(jié)合中國(guó)國(guó)情所強(qiáng)調(diào)的民生稅收的價(jià)值追求，對(duì)中國(guó)稅制結(jié)構(gòu)提出針對(duì)性優(yōu)化建議，這是對(duì)十理念的有機(jī)結(jié)合與緊密呼應(yīng)。瓦格納定律數(shù)學(xué)模型是本研究的路徑依托。瓦格納定律的核心觀點(diǎn)概括如下：隨著經(jīng)濟(jì)不斷發(fā)展以及人均所得不斷提高，社會(huì)需求也在不斷增多；為了滿足社會(huì)日益增長(zhǎng)的需求，公共部門的活動(dòng)也會(huì)不斷增多，進(jìn)而要求財(cái)政規(guī)模不斷增大。事實(shí)上該觀點(diǎn)成立必須要有一個(gè)假定前提，即不斷增多的社會(huì)需求只能由公共部門來(lái)滿足。這一前提否定了社會(huì)需求還存在其他滿足方式這一客觀事實(shí)。而濫觴于19世紀(jì)70年代末并迅速席卷全球的新公共管理運(yùn)動(dòng)，用事實(shí)證明了市場(chǎng)機(jī)制也能夠有效滿足某些社會(huì)需求。面對(duì)這樣的事實(shí)，瓦格納定律對(duì)于當(dāng)前財(cái)政管理實(shí)踐的指導(dǎo)明顯暴露出力不從心的局限。而除了財(cái)政支出規(guī)模外，財(cái)政規(guī)模的另一對(duì)稱外延乃是財(cái)政收入規(guī)模。立足于新公共管理運(yùn)動(dòng)背景，將財(cái)政收入指標(biāo)納入瓦格納定律的經(jīng)典模型進(jìn)行印證，結(jié)果是否能夠與支出視角的實(shí)證結(jié)論相吻合，成為本研究的邏輯起點(diǎn)和目標(biāo)指向。最重要的是，通過(guò)對(duì)新公共管理運(yùn)動(dòng)以來(lái)世界各國(guó)不同稅種稅收收入的瓦格納特性分析，不僅在實(shí)踐上有利于從國(guó)際視野的高度為中國(guó)結(jié)構(gòu)性減稅提供外部經(jīng)驗(yàn)支持，而且在破除“瓦格納定律”迷信的基礎(chǔ)上探討中國(guó)稅收結(jié)構(gòu)優(yōu)化，有利于豐富與深化中國(guó)特色的公共財(cái)政理論。
二、中國(guó)稅收收入的瓦格納特性檢驗(yàn)
立足于中國(guó)國(guó)情，對(duì)照新公共管理運(yùn)動(dòng)價(jià)值取向，我國(guó)的結(jié)構(gòu)性減稅改革事實(shí)上與新公共管理運(yùn)動(dòng)“小政府”的價(jià)值理念高度吻合，按照新公共管理的價(jià)值邏輯，可以推知財(cái)政收入規(guī)模變化趨勢(shì)應(yīng)該呈收斂或平穩(wěn)態(tài)勢(shì)，但實(shí)際情況正好相反，中國(guó)近年來(lái)的財(cái)政收入增速以超越GDP增速的狀態(tài)持續(xù)上漲，引發(fā)了廣泛的社會(huì)關(guān)注。在這種宏觀背景下，對(duì)中國(guó)稅收收入進(jìn)行瓦格納檢驗(yàn)，有利于反思中國(guó)稅制改革問(wèn)題及尋求未來(lái)調(diào)整的方向。本文將新公共管理運(yùn)動(dòng)與中國(guó)實(shí)踐相結(jié)合，使用中國(guó)1994-2015年的統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)，依托瓦格納定律的經(jīng)典數(shù)學(xué)模型依次進(jìn)行ADF檢驗(yàn)、協(xié)整檢驗(yàn)和Granger因果檢驗(yàn)，檢驗(yàn)的具體計(jì)算過(guò)程均通過(guò)專業(yè)軟件Eviews6.0完成。需要特別指出的是，瓦格納定律有六個(gè)數(shù)學(xué)表達(dá)式（詳見(jiàn)表1），但都是以財(cái)政支出指標(biāo)為自變量，本研究以稅收收入指標(biāo)替代財(cái)政收入指標(biāo)，第二個(gè)數(shù)學(xué)表達(dá)式?jīng)]有對(duì)應(yīng)指標(biāo)，需要剔除，因此稅收收入的瓦格納數(shù)學(xué)表達(dá)式只有五個(gè)。就選用數(shù)據(jù)的起止時(shí)間而言，之所以選擇1994年作為起點(diǎn)，是因?yàn)橹袊?guó)財(cái)政體制在該年正式施行了分稅制，經(jīng)濟(jì)上的民主和分權(quán)在制度層面得以實(shí)現(xiàn)，而瓦格納定律的內(nèi)在假定條件之一即民主體制；除此之外，這一階段還是中國(guó)開(kāi)始關(guān)注并效仿西方新公共管理改革的時(shí)期，以1994年為起點(diǎn)亦與新公共管理背景相吻合。選用的所有數(shù)據(jù)均來(lái)自相應(yīng)年份的《中國(guó)財(cái)政年鑒》，并換算為以1994年為基期的真實(shí)值。指標(biāo)說(shuō)明如表2。為節(jié)省篇幅，以下正文僅列出對(duì)指標(biāo)總稅收T的實(shí)證檢驗(yàn)結(jié)果①。根據(jù)研究方法的基本要求，首先對(duì)指標(biāo)LGDP、指標(biāo)LT、指標(biāo)LAT、指標(biāo)LRT以及指標(biāo)LAGDP各自數(shù)據(jù)進(jìn)行ADF檢驗(yàn)（相關(guān)結(jié)果詳見(jiàn)表3）。表3結(jié)果顯示，在5%顯著性水平下，稅收T各指標(biāo)的對(duì)數(shù)與GDP的對(duì)數(shù)不能同階平穩(wěn)，不可直接進(jìn)行回歸，否則得出的結(jié)果將不可靠。下一步須對(duì)其一階差分序列進(jìn)行ADF檢驗(yàn)。如表4顯示，所有變量均為一階單整序列[I(1)]。同階單整序列滿足了協(xié)整分析的前提條件。運(yùn)用Engle-Granger兩步法進(jìn)行協(xié)整檢驗(yàn)。結(jié)果如表5。表5數(shù)據(jù)顯示，協(xié)整分析的殘差序列平穩(wěn)，證明相關(guān)被解釋變量與GDP指標(biāo)之間具有長(zhǎng)期協(xié)整關(guān)系。依托瓦格納定律五個(gè)數(shù)學(xué)表達(dá)式，對(duì)中國(guó)總稅收與GDP這兩個(gè)變量進(jìn)行Granger因果檢驗(yàn)（詳見(jiàn)表6）。考慮4期滯后，相伴概率P值小于0.1即可認(rèn)為拒絕兩個(gè)指標(biāo)不具有特定方向因果關(guān)系的原假設(shè)。根據(jù)表6數(shù)據(jù)，被檢驗(yàn)的五個(gè)表達(dá)式在不同滯后期內(nèi)由GDP至T方向的單向因果關(guān)系都成立，其經(jīng)濟(jì)含義即中國(guó)稅收總收入在規(guī)模的趨勢(shì)變化上隨著經(jīng)濟(jì)社會(huì)的發(fā)展在增大，中國(guó)總稅收規(guī)模具有瓦格納特性。由表7可看出，中國(guó)稅收各指標(biāo)中，僅有4個(gè)不具有瓦格納特性，分別是營(yíng)業(yè)稅（T2）、消費(fèi)稅（T3）、個(gè)人所得稅（T5）與房產(chǎn)稅（T7）。除此之外，其他所有稅種都具有瓦格納特性。
三、新公共管理及民生稅收視角下中國(guó)結(jié)構(gòu)性減稅的深化
（一）中國(guó)結(jié)構(gòu)性減稅存在的問(wèn)題。由上文實(shí)證分析可以看出，在新公共管理運(yùn)動(dòng)背景下，中國(guó)分稅種指標(biāo)絕大多數(shù)呈現(xiàn)出了不應(yīng)該出現(xiàn)的瓦格納特性。進(jìn)一步進(jìn)行規(guī)范分析，具體問(wèn)題涉及兩大方面：一是中國(guó)稅收規(guī)模增長(zhǎng)出現(xiàn)了剛性趨勢(shì)，二是中國(guó)稅收結(jié)構(gòu)出現(xiàn)了價(jià)值偏差。從稅收規(guī)模角度來(lái)看，1994年稅制改革后到2007年，稅收總量保持了10余年的高增長(zhǎng)（圖1）。在此時(shí)期，稅收增長(zhǎng)保持了18.4%的高速度，超出相應(yīng)時(shí)期GDP增速。究其原因，除了經(jīng)濟(jì)發(fā)展和征管技術(shù)優(yōu)化之外，稅制體系中存在的重復(fù)課稅也是重要原因。就流轉(zhuǎn)稅而言，2009年之前的生產(chǎn)型增值稅制度，由于對(duì)設(shè)備的重復(fù)征稅導(dǎo)致法定稅基遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于理論增值額，加之營(yíng)改增前增值稅與營(yíng)業(yè)稅并行導(dǎo)致的增值稅抵扣鏈條中斷，造成流轉(zhuǎn)稅的重復(fù)征稅；同時(shí)，2016年5月1日之前增值稅與營(yíng)業(yè)稅長(zhǎng)期并存的局面，不僅由于營(yíng)業(yè)稅自身制度缺陷導(dǎo)致重復(fù)征稅，還因?qū)е略鲋刀惖挚坻湕l中斷加劇了重復(fù)征稅的程度。就所得稅而言，對(duì)投資產(chǎn)生的資本利得存在企業(yè)所得稅和個(gè)人所得稅的雙重課稅。多方面原因共同作用，導(dǎo)致稅收增速超過(guò)GDP增速。圖1還顯示，2008年到2016年，中國(guó)稅收增長(zhǎng)明顯呈現(xiàn)為先降后升再降的波浪型。2008年，稅收增長(zhǎng)速度為18.9%，2009年迅速跌至9.8%形成谷底，2010年則又迅速回升至23%的水平，2011年保持平穩(wěn)，2012-2016年則持續(xù)下降。究其原因，2008年由于國(guó)際金融危機(jī)影響，中國(guó)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)進(jìn)入下行通道；與此同時(shí)，為了應(yīng)對(duì)金融危機(jī)，中國(guó)推出結(jié)構(gòu)性減稅政策。兩方面原因共同作用，導(dǎo)致稅收增速在2009年出現(xiàn)驟跌。隨著積極財(cái)政政策的推行，中國(guó)的經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)獲得有效推動(dòng)，加之稅收征管的強(qiáng)化，使得稅收增速又于2010年回升并于次年保持了基本穩(wěn)定。2012-2016年稅收增速出現(xiàn)下降，其制度原因是結(jié)構(gòu)性減稅尤其是營(yíng)改增大力推進(jìn)，導(dǎo)致減稅效應(yīng)明顯。從稅收結(jié)構(gòu)角度來(lái)看，中國(guó)雖然在新公共管理運(yùn)動(dòng)中強(qiáng)調(diào)科學(xué)厘定政府與市場(chǎng)的邊界，大力提倡市場(chǎng)作用的有效發(fā)揮，但由于稅制改革過(guò)于關(guān)注對(duì)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)的刺激，而相對(duì)忽略了對(duì)民生、公平等的踐行，導(dǎo)致稅收結(jié)構(gòu)出現(xiàn)價(jià)值偏差。主要問(wèn)題表現(xiàn)為：一方面，稅制改革的公平性有待進(jìn)一步加強(qiáng)。新公共管理運(yùn)動(dòng)典型國(guó)家的稅制改革證明，對(duì)于公平的追求應(yīng)作為稅制優(yōu)化的基本原則，各國(guó)實(shí)踐也證明了改革的效果。而我國(guó)稅制改革更多是從刺激經(jīng)濟(jì)的角度出發(fā)，偏重于效率。另一方面，具體稅種的調(diào)節(jié)作用發(fā)揮不夠理想，比較突出的有消費(fèi)稅征稅范圍過(guò)窄、企業(yè)所得稅稅收優(yōu)惠政策雜亂、個(gè)人所得稅收入分配調(diào)節(jié)效應(yīng)較弱、房產(chǎn)稅調(diào)節(jié)能力薄弱等問(wèn)題。另外，現(xiàn)行分稅制下?tīng)I(yíng)改增后地方稅體系缺失問(wèn)題也非常突出。綜上所述，中國(guó)結(jié)構(gòu)性減稅進(jìn)入深水區(qū)，如何使其更有效促進(jìn)財(cái)稅體制作為國(guó)家治理基石的核心作用，須進(jìn)一步加強(qiáng)相關(guān)研究與思考。（二）中國(guó)深化結(jié)構(gòu)性減稅的政策建議。針對(duì)以上問(wèn)題，綜合考慮新公共管理運(yùn)動(dòng)及民生稅收的要求，將國(guó)際稅收改革經(jīng)驗(yàn)與中國(guó)現(xiàn)實(shí)情況有機(jī)結(jié)合，中國(guó)深化結(jié)構(gòu)性減稅可從以下三大方面進(jìn)行努力：第一，優(yōu)化增值稅制度。營(yíng)改增作為最大的結(jié)構(gòu)性減稅，實(shí)現(xiàn)了稅制完善效應(yīng)、減稅減負(fù)效應(yīng)、經(jīng)濟(jì)優(yōu)化效應(yīng)和改革促發(fā)效應(yīng)。截至目前，營(yíng)改增全面推開(kāi)一年有余，實(shí)踐中尚存在制度優(yōu)化的余地。另外增值稅制度原生的缺陷可能在一定程度上抵消改革效率，為了避免這種后果，應(yīng)對(duì)增值稅制度優(yōu)化進(jìn)行深入思考。第二，優(yōu)化所得稅制度。新公共管理的價(jià)值理念要求政府盡可能少干預(yù)市場(chǎng)，反應(yīng)在稅收制度上，企業(yè)所得稅制度應(yīng)注意向“寬稅基、低稅率、少優(yōu)惠”方向轉(zhuǎn)變，盡可能減少稅收制度對(duì)企業(yè)運(yùn)營(yíng)直接誘導(dǎo)，保證稅制的中性。民生價(jià)值理念對(duì)個(gè)人所得稅制度影響直接，應(yīng)盡快落實(shí)個(gè)人所得稅由“分類”向“綜合”模式過(guò)渡，以高效發(fā)揮個(gè)稅的收入分配調(diào)節(jié)功能。第三，其他稅種優(yōu)化。新公共管理理念要求政府科學(xué)適度地發(fā)揮應(yīng)有職能，落實(shí)到政府不同層級(jí)上，中央和地方的關(guān)系優(yōu)化是其應(yīng)有之意，將之與稅收制度優(yōu)化結(jié)合，地方稅體系的優(yōu)化是其著力點(diǎn)。另外，民生稅收的價(jià)值理念涵蓋對(duì)資源環(huán)境的關(guān)注，環(huán)境保護(hù)稅、消費(fèi)稅、資源稅等相關(guān)稅種之間的配合優(yōu)化，也應(yīng)成為當(dāng)前重點(diǎn)。
綜上所述，在新公共管理與民生稅收二維視角下，我國(guó)新一輪結(jié)構(gòu)性減稅可以通過(guò)具體稅種的制度完善，有機(jī)整合不同稅種的不同優(yōu)勢(shì)，使稅制結(jié)構(gòu)進(jìn)一步完善，調(diào)節(jié)作用更加有效。
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中國(guó)對(duì)關(guān)聯(lián)企業(yè)的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)過(guò)去在立法上一直不夠明晰。特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法對(duì)關(guān)聯(lián)企業(yè)的界定作出了具體的解釋,明確規(guī)定關(guān)聯(lián)企業(yè)的認(rèn)定以控股比例為主要標(biāo)準(zhǔn),同時(shí)兼顧企業(yè)間實(shí)際控制程度,特別注意運(yùn)用“實(shí)質(zhì)重于形式原則”來(lái)對(duì)關(guān)聯(lián)關(guān)系進(jìn)行判斷。只要企業(yè)之間是為了某一共同的利益而違背了獨(dú)立交易原則,不論是否構(gòu)成關(guān)聯(lián)關(guān)系,稅務(wù)機(jī)關(guān)均有權(quán)對(duì)其收入和費(fèi)用進(jìn)行適當(dāng)?shù)恼{(diào)整。同時(shí),對(duì)關(guān)聯(lián)關(guān)系的主體范圍由僅限于企業(yè)與企業(yè)之間,拓展到包括自然人或個(gè)體。
二、我國(guó)轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅制的現(xiàn)狀
中國(guó)的轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅制起步較晚,但經(jīng)過(guò)多年的探索和實(shí)踐,我國(guó)的轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅制己獲得了很大突破。新《企業(yè)所得稅法》第六章“特別納稅調(diào)整”為中國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)在轉(zhuǎn)讓定價(jià)、資本弱化、一般反避稅和受控外國(guó)公司等領(lǐng)域進(jìn)行特別納稅調(diào)整構(gòu)建了法規(guī)基礎(chǔ)。國(guó)家稅務(wù)總局于2009年1月8日正式印發(fā)了《特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法(試行)》(國(guó)稅發(fā)[2009]2號(hào)),對(duì)如何進(jìn)行特別納稅調(diào)整,尤其是在轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)查與調(diào)整方面做出了具體的規(guī)定。
三、同期資料準(zhǔn)備制度
轉(zhuǎn)讓定價(jià)的調(diào)查審計(jì)需要獲得納稅人提供相當(dāng)詳盡的文件資料才能對(duì)轉(zhuǎn)讓定價(jià)作出合理而有說(shuō)服力的調(diào)整。而作為納稅人能否提供完善、詳盡的文件資料,對(duì)證明自身的轉(zhuǎn)讓定價(jià)政策是否符合正常交易原則,也是相當(dāng)重要的。
特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法正式確立了我國(guó)轉(zhuǎn)讓定價(jià)同期資料準(zhǔn)備制度,其第三章“同期資料管理”盡管只有8條,但這8條內(nèi)容的重要性卻非比尋常。同期資料準(zhǔn)備意味著企業(yè)必須按照年度,對(duì)發(fā)生的關(guān)聯(lián)交易資料進(jìn)行準(zhǔn)備,以及對(duì)關(guān)聯(lián)交易是否符合獨(dú)立交易原則進(jìn)行說(shuō)明。這一制度將稅務(wù)機(jī)關(guān)的工作定位于對(duì)這些資料和表格的檢查,節(jié)省了轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)查審計(jì)的時(shí)間和成本,另外能夠保證納稅人在需要時(shí)能夠向稅務(wù)當(dāng)局提供完整的文件資料,保證了轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整有比較充足的依據(jù)。
四、轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整方法
《企業(yè)所得稅法》和修訂后的《關(guān)聯(lián)企業(yè)間業(yè)務(wù)往來(lái)稅務(wù)管理規(guī)程》中對(duì)各種轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整方法的規(guī)定過(guò)于簡(jiǎn)單,僅是把這些方法列舉出來(lái),并沒(méi)有對(duì)各種方法的實(shí)際內(nèi)容和如何運(yùn)用做出詳細(xì)規(guī)定,尤其是對(duì)國(guó)際上認(rèn)為最重要的可比性問(wèn)題很少提及。特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法第二十一條明確指出,轉(zhuǎn)讓定價(jià)方法包括可比非受控價(jià)格法、再銷售價(jià)格法、成本加成法、交易凈利潤(rùn)法、利潤(rùn)分割法和其他符合獨(dú)立交易原則的方法,并對(duì)各種方法的具體內(nèi)容和適用范圍作出了界定。根據(jù)特別納稅調(diào)整辦法,上述幾種轉(zhuǎn)讓定價(jià)方法在適用上并不存在先后順序,進(jìn)行轉(zhuǎn)讓定價(jià)分析應(yīng)使用對(duì)被分析企業(yè)最合適的方法。
五、資本弱化
我國(guó)原有的內(nèi)資企業(yè)所得稅制度(《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》)對(duì)內(nèi)資企業(yè)有資本弱化的限制,當(dāng)時(shí)規(guī)定的債務(wù)/股本比例為0.5∶1,超標(biāo)借款的利息不能在稅前扣除,但對(duì)外資企業(yè)則沒(méi)有資本弱化的限制。新《企業(yè)所得稅法》一視同仁,對(duì)內(nèi)、外資企業(yè)都規(guī)定了資本弱化的限制。《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第一百一十九條規(guī)定,受限制的關(guān)聯(lián)方債權(quán)性投資,不僅包括直接融資,還包括間接融資,主要是為了防止企業(yè)通過(guò)各種間接借款繞過(guò)資本弱化的限制(《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》的資本弱化條款對(duì)這種間接借款并不加限制)。至于限制資本弱化的債務(wù)/股本比例,根據(jù)特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法,財(cái)稅[2008]121號(hào)文的規(guī)定仍然適用,金融企業(yè)為5∶1,其他企業(yè)為2∶1。
六、我國(guó)轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅制存在的問(wèn)題
從上述介紹中我們不難發(fā)現(xiàn),我國(guó)現(xiàn)行轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅制已逐步與國(guó)際慣例接軌,但在操作層面上還存在一些問(wèn)題。
1.轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅務(wù)管理方面的法規(guī)仍顯粗略,有些法規(guī)不好操作。例如,特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法第二十九條規(guī)定轉(zhuǎn)讓定價(jià)的重點(diǎn)調(diào)查對(duì)象包括“與避稅港關(guān)聯(lián)方發(fā)生業(yè)務(wù)往來(lái)的企業(yè)”,但我國(guó)稅法卻一直沒(méi)有明確哪些國(guó)家或者地區(qū)屬于避稅港,這就使得這條法規(guī)在實(shí)踐中很難執(zhí)行。
2.轉(zhuǎn)讓定價(jià)管理法規(guī)缺乏對(duì)無(wú)形資產(chǎn)和勞務(wù)收費(fèi)調(diào)整的具體標(biāo)準(zhǔn)。因?yàn)橛泻芏酂o(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓和勞務(wù)提供是關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的獨(dú)特交易,在價(jià)格和費(fèi)用方面缺乏可比參數(shù),所以這兩個(gè)領(lǐng)域的轉(zhuǎn)讓定價(jià)問(wèn)題最為復(fù)雜,也是最難直接采用公平交易原則。我國(guó)目前一些地區(qū)80%的轉(zhuǎn)讓定價(jià)審計(jì)調(diào)查是針對(duì)勞務(wù)提供進(jìn)行的,特別是針對(duì)合理收費(fèi)價(jià)格很難確定的反向勞務(wù)(即國(guó)外公司向國(guó)內(nèi)公司提供勞務(wù))。在實(shí)際工作中,稅務(wù)部門也多采用成本加成法審核和調(diào)整勞務(wù)的轉(zhuǎn)讓定價(jià),但由于在加成比例方面沒(méi)有明確的規(guī)定,所以經(jīng)常與被審查的納稅人發(fā)生爭(zhēng)議,有時(shí)調(diào)整很難進(jìn)行。
3.處罰規(guī)定過(guò)輕。我國(guó)過(guò)去一直沒(méi)有規(guī)定轉(zhuǎn)讓定價(jià)的罰則,新企業(yè)所得稅法彌補(bǔ)了這一制度缺陷。《企業(yè)所得稅法》第四十八條規(guī)定“稅務(wù)機(jī)關(guān)依照本章規(guī)定作出納稅調(diào)整,需要補(bǔ)征稅款的,應(yīng)當(dāng)補(bǔ)征稅款,并按國(guó)務(wù)院規(guī)定加收利息”。補(bǔ)稅的利息“應(yīng)當(dāng)按照稅款所屬納稅年度中國(guó)人民銀行公布的與補(bǔ)稅期間同期的人民幣貸款基準(zhǔn)利率加5個(gè)百分點(diǎn)計(jì)算”。但是,與國(guó)外動(dòng)輒40%甚至100%的處罰相比,我國(guó)轉(zhuǎn)讓定價(jià)的所有處罰規(guī)定都過(guò)于寬松,這樣使納稅人進(jìn)行轉(zhuǎn)讓定價(jià)避稅沒(méi)有太大的負(fù)擔(dān)和壓力,在一定程度上縱容了外商投資企業(yè)利用轉(zhuǎn)讓定價(jià)進(jìn)行避稅。
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關(guān)鍵詞：清代；江西；漕運(yùn)
中圖分類號(hào)：Z225
文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：B
文章編號(hào)：1009-9166(2009)026(C)-0073-01
漕運(yùn)對(duì)清王朝至為重要，時(shí)人稱“天下之大命所系”。明清以降，江西的漕運(yùn)在全國(guó)舉足輕重，漕額僅次于江南、浙江兩省。作為清朝征集漕糧的重要省份之一，漕運(yùn)的變遷給江西地方社會(huì)的發(fā)展和基層民眾的生活帶來(lái)了深刻的影響。對(duì)此學(xué)術(shù)界給予了較多的關(guān)注。
20世紀(jì)50、60年代國(guó)內(nèi)漕運(yùn)研究陷入低谷。至70年代末，漕運(yùn)研究又重新為國(guó)內(nèi)史學(xué)界所重視。80年代以后，史學(xué)界對(duì)中國(guó)各朝代的漕運(yùn)，從經(jīng)濟(jì)內(nèi)涵、社會(huì)意義以及與傳統(tǒng)社會(huì)變遷等方面展開(kāi)了深入研究。在這些研究成果中，出現(xiàn)了幾部代表性的專著。
彭云鶴《明清漕運(yùn)史》一書(shū)，對(duì)清代前期漕糧繁榮的原因、河道的管理。以及清廷對(duì)漕弊的整頓進(jìn)行了分析。這是我國(guó)第一部系統(tǒng)論述明清漕運(yùn)發(fā)展?fàn)顩r的專著。李文治、江太新的《清代漕運(yùn)》以清代漕糧制度為研究重點(diǎn)，對(duì)清代漕糧的賦稅制度、征收兌運(yùn)和交倉(cāng)制度、漕運(yùn)官制和船制、運(yùn)丁和屯田制度、運(yùn)道等方面的問(wèn)題，宏觀把握，精細(xì)分析，可謂清代漕運(yùn)史研究和中國(guó)古代漕運(yùn)制度斷代研究的力作。吳琦《漕運(yùn)與中國(guó)社會(huì)》一書(shū)，從社會(huì)學(xué)、社會(huì)史的角度切入漕運(yùn)研究，宏觀上把握漕運(yùn)的特性及其社會(huì)能，深刻剖析漕運(yùn)與封建經(jīng)濟(jì)、政治、軍事、文化，及漕運(yùn)與社會(huì)制衡，漕運(yùn)與封建社會(huì)的延續(xù)等一系列問(wèn)題，發(fā)掘漕運(yùn)與中國(guó)社會(huì)的內(nèi)在聯(lián)系，進(jìn)一步揭示中國(guó)封建社會(huì)的特性與機(jī)制。倪玉平的《清代漕糧海運(yùn)與社會(huì)變遷》的出版，為清代漕糧海運(yùn)專著的缺乏填補(bǔ)了空白。該書(shū)內(nèi)容包括清代漕運(yùn)規(guī)制，道光年問(wèn)的漕糧海運(yùn)，漕糧海運(yùn)與經(jīng)濟(jì)演變，漕糧海運(yùn)與社會(huì)變動(dòng)等，把這段時(shí)期清朝政府經(jīng)濟(jì)、政治、外交、社會(huì)等各方面的變化都涵蓋進(jìn)去，有較高的學(xué)術(shù)價(jià)值。
此外相關(guān)的論文也為數(shù)不少。陳峰《清代漕運(yùn)水手的結(jié)幫活動(dòng)及其對(duì)社會(huì)的影響》、楊杭軍《嘉道時(shí)期漕運(yùn)旗丁的若干問(wèn)題》、吳琦《清代漕運(yùn)水手行幫會(huì)社的形成――從庵堂到老堂船》，分別從水手、運(yùn)丁的信仰組織，工作環(huán)境、僉選和其自身性質(zhì)進(jìn)行了論證。在漕運(yùn)弊端的探討上，學(xué)界基本認(rèn)為在這幾方面：州縣征漕的各種加派，官紳勾結(jié)貪索稅戶，土豪劣紳分肥，胥役對(duì)運(yùn)丁的貪索，漕吏隱私舞弊，漕糧浮征勒折等。如李文治、江太新《論清代中葉后漕政的敗壞》，鄭師渠《論道光朝漕政》，陳峰《略論清代的漕弊》，楊杭軍《略論清朝嘉道時(shí)期漕運(yùn)之弊及其影響》，倪玉平《嘉道之際的漕弊問(wèn)題》等論文均有論述。從南北經(jīng)濟(jì)交流角度論述的有張照東《清代漕運(yùn)與南北物資交流》和陳峰《清代漕運(yùn)運(yùn)輸者的私貨運(yùn)銷活動(dòng)》。張文論述漕運(yùn)在溝通南北物資交流方面的重要作用，指出河運(yùn)的興衰對(duì)于運(yùn)河沿線的南北物資交流，以及中央和各地區(qū)之間的經(jīng)濟(jì)聯(lián)系有著密切的關(guān)系。而陳文認(rèn)為清代官方性的漕運(yùn)中，廣泛存在著各種以盈利為目的的私貨運(yùn)銷活動(dòng)，對(duì)此清廷采取現(xiàn)實(shí)態(tài)度，不斷放松對(duì)私貨的限制，遂使這種活動(dòng)規(guī)模日益擴(kuò)大，客觀上促進(jìn)了南北商品流通和交換。從地方社會(huì)角度來(lái)研究清代漕運(yùn)代表性的有：張小也《健訟之人與地方公共事務(wù)――以清代漕訟為中心》和吳琦、肖麗紅《清代漕糧征派中的官府、紳衿、民眾及其利益糾葛》。張小也在文中指出，健訟之人挺身抗幫，包攬?jiān)A詞，以獨(dú)特方式承擔(dān)了地方公共事務(wù)，這一點(diǎn)在漕案中有相當(dāng)明顯的表現(xiàn)。而吳琦則以清代抗糧事件為中心，揭示在漕糧征派過(guò)程中，中央、地方州縣、紳衿胥吏與地方民眾等各階層之間的利益互動(dòng)，并從一個(gè)側(cè)面透視清代漕政制度缺陷及其社會(huì)變化。
以上全國(guó)性的漕運(yùn)的研究，為清代江西區(qū)域內(nèi)的漕運(yùn)研究奠定了豐厚基礎(chǔ)。僅就筆者資料所及，綜述如下：
第一，有兩部研究著作值得關(guān)注。龔汝富在《清代江西財(cái)經(jīng)訟案研究》中對(duì)漕糧津貼糾紛案，漕賦訟案，軍役糾紛案等案情的分析，指出清代江西部分浮賦重稅的地區(qū)，繁重的稅負(fù)使地方社會(huì)陷入更為惡化的訟爭(zhēng)之中，圍繞稅負(fù)轉(zhuǎn)移而展開(kāi)的各種訟案此起彼伏、紛繁復(fù)雜。這為我們了解當(dāng)時(shí)因漕賦引起的民間訴訟和地方政治經(jīng)濟(jì)狀況提供了一個(gè)生動(dòng)的個(gè)案材料及剖析。但以上研究偏重于漕賦層面，并不側(cè)重研究運(yùn)漕在地方社會(huì)中的歷史地位。沈興敬主編的《江西內(nèi)河航運(yùn)史》一書(shū)，對(duì)江西漕運(yùn)歷史概況作一般性的梳理。尤其在論述明至?xí)r期江西航運(yùn)的進(jìn)一步演進(jìn)時(shí)，將明清時(shí)期江西的漕糧運(yùn)輸作為專題介紹，并對(duì)江西漕運(yùn)機(jī)構(gòu)的設(shè)置、漕糧及漕船數(shù)量、運(yùn)丁和漕運(yùn)費(fèi)用、漕運(yùn)方式及漕運(yùn)路線的演變等作了簡(jiǎn)要概述。
[論文關(guān)鍵詞]稅收國(guó)際避稅反避稅轉(zhuǎn)移定價(jià)資本弱化
[論文摘要]稅收是國(guó)家財(cái)政收入的重要來(lái)源。在新的國(guó)際、國(guó)內(nèi)經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，避稅行為日益成為跨國(guó)納稅人的首選手段。我國(guó)在反國(guó)際避稅方面出現(xiàn)了很多新問(wèn)題，應(yīng)進(jìn)一步加強(qiáng)反國(guó)際避稅措施，其中最重要的是加強(qiáng)稅收法律制度的建設(shè)。
二戰(zhàn)后，特別是隨著經(jīng)濟(jì)全球化趨勢(shì)的加強(qiáng)，跨國(guó)公司迅猛發(fā)展，加之許多國(guó)家的稅率和實(shí)際稅負(fù)呈現(xiàn)上升趨勢(shì)，國(guó)際稅收領(lǐng)域內(nèi)的避稅和逃稅現(xiàn)象也越來(lái)越嚴(yán)重。和逃稅不同，國(guó)際避稅行為雖不違法，但它引起了國(guó)際上資本的不正常流動(dòng)，侵害了有關(guān)國(guó)家的稅收利益，并且對(duì)納稅人心理狀態(tài)產(chǎn)生了不良影響。
隨著改革的深入和對(duì)外經(jīng)濟(jì)交流的擴(kuò)大,尤其是我國(guó)現(xiàn)在已經(jīng)是WTO的正式成員,國(guó)際經(jīng)濟(jì)交往日益頻繁。國(guó)際避稅問(wèn)題，在中國(guó)也開(kāi)始出現(xiàn)并且呈現(xiàn)日益嚴(yán)重的趨勢(shì)。致使中國(guó)每年實(shí)際損失遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過(guò)300億元。因此國(guó)際避稅也正成為值得研究的一個(gè)新課題。
一、國(guó)際避稅概念的界定
關(guān)于國(guó)際避稅的概念，通常認(rèn)為，國(guó)際避稅是指跨國(guó)納稅人利用各國(guó)稅收法律規(guī)定上的差別，采取變更經(jīng)營(yíng)地點(diǎn)或經(jīng)營(yíng)方式等種種公開(kāi)的合法手段，以謀求最大限度減輕國(guó)際納稅義務(wù)的行為。主要是跨國(guó)納稅人利用各國(guó)稅法規(guī)定上的差別、漏洞或不足減少納稅義務(wù)。
二、國(guó)際避稅的主要方式
當(dāng)前國(guó)際避稅的方式有很多種，概括起來(lái)主要有以下幾種：
1.利用轉(zhuǎn)讓定價(jià)避稅。轉(zhuǎn)讓定價(jià)又稱“轉(zhuǎn)移價(jià)格”、“價(jià)格轉(zhuǎn)移”，是指關(guān)聯(lián)企業(yè)之間在轉(zhuǎn)讓貨物、無(wú)形資產(chǎn)或提供勞務(wù)、資金信貸等活動(dòng)中為了一定的目的所確定的不同于一般市場(chǎng)價(jià)格的一種內(nèi)部?jī)r(jià)格。利用關(guān)聯(lián)企業(yè)間轉(zhuǎn)讓定價(jià)轉(zhuǎn)移收入和費(fèi)用，是跨國(guó)公司國(guó)際避稅采用的最常見(jiàn)方法。
2.濫用稅收優(yōu)惠政策避稅。濫用各種稅收優(yōu)惠，主要是指跨國(guó)公司利用各國(guó)稅制的差異，以稅負(fù)較輕的投資經(jīng)營(yíng)形式和收入項(xiàng)目(即低稅點(diǎn))，達(dá)到最大限度地規(guī)避稅負(fù)的目的。
3.利用資本弱化避稅。所謂資本弱化，是指跨國(guó)公司對(duì)其外國(guó)子公司的融資主要以提供貸款而非股權(quán)投資的方式，還包括子公司在母公司的安排下從外部借貸資金并由母公司擔(dān)保的融資作法。在這兩種情況下，子公司的負(fù)債與股本的比例要遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于正常情況下公司的負(fù)債與股本的比例。結(jié)果增加子公司的財(cái)務(wù)費(fèi)用支出，減少應(yīng)納稅所得額，逃避企業(yè)所得稅。
4.利用避稅地避稅。避稅地是指為跨國(guó)投資者取得所得或財(cái)產(chǎn)提供免稅或低稅待遇的國(guó)家或地區(qū)。跨國(guó)投資者通過(guò)在避稅地建立的基地公司虛擬中轉(zhuǎn)銷售、勞務(wù)、提供貸款等，加大分配給我國(guó)境內(nèi)常設(shè)機(jī)構(gòu)的費(fèi)用，轉(zhuǎn)移企業(yè)所得，逃避我國(guó)稅收。
5.濫用國(guó)際稅收協(xié)定避稅。國(guó)際稅收協(xié)定是兩個(gè)或兩個(gè)以上國(guó)家為解決國(guó)際雙重征稅問(wèn)題所簽訂的一種書(shū)面協(xié)議。然而一些非締約國(guó)居民，采取種種手法，濫用國(guó)際稅收協(xié)定。從而減輕其納稅義務(wù)。
三、我國(guó)在反國(guó)際避稅方面存在的問(wèn)題
我國(guó)入世后，跨國(guó)公司為了謀求利潤(rùn)最大化，采用各種避稅手段轉(zhuǎn)移利潤(rùn)，對(duì)此，我國(guó)必須采取強(qiáng)有力的反避稅措施，但我國(guó)在反國(guó)際避稅方面仍然存在許多問(wèn)題。
1.我國(guó)相關(guān)反避稅法律、法規(guī)尚不完善。我國(guó)現(xiàn)行防范、遏制國(guó)際避稅活動(dòng)主要依據(jù)的是《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》中反避稅條款，及財(cái)稅機(jī)關(guān)依據(jù)這部分條款所規(guī)定的相關(guān)辦法，我們應(yīng)當(dāng)承認(rèn)這些條款在防范、遏制外商企業(yè)避稅行為方面發(fā)揮了積極作用，但與中國(guó)加入世貿(mào)組織后艱巨的反避稅工作要求尚有較大差距。
2.無(wú)法及時(shí)掌握國(guó)際市場(chǎng)價(jià)格、成本、行業(yè)利潤(rùn)率、貸款利率等信息。在外商投資企業(yè)的避稅方法中，最常見(jiàn)是通過(guò)轉(zhuǎn)讓定價(jià)來(lái)轉(zhuǎn)移利潤(rùn)。要防范避稅，關(guān)鍵是要掌握國(guó)際市場(chǎng)上各種商品價(jià)格、成本等信息資料。而目前外商企業(yè)的購(gòu)銷大權(quán)基本上為外商壟斷，稅務(wù)部門無(wú)法及時(shí)掌握國(guó)際市場(chǎng)價(jià)格、成本、等信息。因此反避稅工作困難重重，難以順利進(jìn)行。
3.我國(guó)稅務(wù)人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)與反避稅工作的要求不相適應(yīng)。由于我國(guó)的反避稅工作起步晚，所以稅務(wù)部門對(duì)國(guó)際市場(chǎng)行情缺乏了解，稅務(wù)人員缺乏豐富的反避稅經(jīng)驗(yàn)和較強(qiáng)的外語(yǔ)能力。這些都給反避稅工作帶來(lái)了困難。
四、進(jìn)一步加強(qiáng)我國(guó)反國(guó)際避稅的法律措施
國(guó)際投資環(huán)境研究報(bào)告表明，一個(gè)好的投資環(huán)境主要由社會(huì)穩(wěn)定、政治清明、市場(chǎng)容量大、資源豐富、勞動(dòng)者素質(zhì)高和勞動(dòng)價(jià)格低廉等因素所決定。明智的外商決不會(huì)因?yàn)槲覈?guó)政府實(shí)施反避稅而從我國(guó)抽走其投資。為維護(hù)稅法尊嚴(yán)，創(chuàng)造公平合理的競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境，我國(guó)要加大力度積極實(shí)施反避稅策略。
1.修改完善所得稅法。避稅產(chǎn)生的客觀原因在于稅法本身的缺陷，要想盡可能地使稅法條文結(jié)構(gòu)完整，措詞嚴(yán)謹(jǐn)，使稅制的內(nèi)在機(jī)制具有科學(xué)性和系統(tǒng)性。我國(guó)應(yīng)在《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》反避稅條款的基礎(chǔ)上，形成一套較為完整的反避稅專門法規(guī)，加大對(duì)跨國(guó)納稅人避稅的懲罰力度。
2.針對(duì)利用資本弱化、避稅地進(jìn)行國(guó)際避稅，制定、完善相應(yīng)的特別涉外稅收法。我國(guó)現(xiàn)行稅法對(duì)資本弱化問(wèn)題作出的規(guī)定不完善，可參照國(guó)外做法予以明確。如可以規(guī)定負(fù)債與資本比率達(dá)到75%以上的屬于資本弱化，利息不予扣除。另外應(yīng)制定反避稅地特別法規(guī)，徹底切斷跨國(guó)公司與避稅地之間的利潤(rùn)轉(zhuǎn)移。
3.在稅收征管法中強(qiáng)化納稅人負(fù)有延伸提供稅收情報(bào)的義務(wù)。我國(guó)在涉外稅收征管實(shí)踐中，有必要在稅收征管法中強(qiáng)化納稅人提供其經(jīng)營(yíng)資料的義務(wù)。明確納稅人提供稅收情報(bào)的義務(wù)，將舉證責(zé)任轉(zhuǎn)移給納稅人，來(lái)證明自己行為的正當(dāng)性，否則，就可認(rèn)定其有避稅嫌疑。
論文摘要：企業(yè)稅務(wù)會(huì)計(jì)逐漸從企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中分立出來(lái)，成為相對(duì)獨(dú)立的會(huì)計(jì)分支，這是社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展到一定階段的產(chǎn)物。同時(shí)，國(guó)際上對(duì)于稅務(wù)會(huì)計(jì)的核算模式又不盡相同。文章就稅務(wù)會(huì)計(jì)的產(chǎn)生與核算模式選擇的原因進(jìn)行了分析和闡述。
會(huì)計(jì)作為一項(xiàng)記錄，計(jì)算和考核收支的工作，在公元前一千年左右就出現(xiàn)了。最初的會(huì)計(jì)只是作為生產(chǎn)職能的附帶部分，然后經(jīng)歷了古代會(huì)計(jì)、近代會(huì)計(jì)和現(xiàn)代會(huì)計(jì)三個(gè)發(fā)展階段。自從進(jìn)入20世紀(jì)中后期以來(lái)，IT技術(shù)的飛速發(fā)展及其廣泛應(yīng)用，迎接我們的是一個(gè)全球化，信息化，網(wǎng)絡(luò)化和以知識(shí)驅(qū)動(dòng)為基本特征的嶄新經(jīng)濟(jì)時(shí)代。面對(duì)整個(gè)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化，為了更好地發(fā)揮會(huì)計(jì)職能的作用，無(wú)論是會(huì)計(jì)實(shí)踐還是會(huì)計(jì)理論都將進(jìn)入一個(gè)新的、更快的發(fā)展階段，同時(shí)面臨著更多的挑戰(zhàn)。
一、經(jīng)濟(jì)發(fā)展是稅務(wù)會(huì)計(jì)分支產(chǎn)生的根本原因
人類文明的不斷進(jìn)步，社會(huì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的不斷革新，生產(chǎn)力不斷提高，會(huì)計(jì)的核算內(nèi)容、核算方法在不斷發(fā)生變化。經(jīng)濟(jì)發(fā)展是會(huì)計(jì)分支產(chǎn)生的根本原因。
早在原始社會(huì)，隨著社會(huì)生產(chǎn)力水平的提高，人們捕獲的獵物及生產(chǎn)的谷物等便有了剩余，人們就要算計(jì)著食用或進(jìn)行交換，這樣就需要進(jìn)行簡(jiǎn)單的記錄和計(jì)算。隨之出現(xiàn)了“繪圖記事”，后來(lái)發(fā)展到“結(jié)繩記事”、“刻石記事”等方法。到了近代，15世紀(jì)末期，意大利數(shù)學(xué)家盧卡·巴其阿勒有關(guān)復(fù)式記賬論著的問(wèn)世，標(biāo)志著近代會(huì)計(jì)的開(kāi)端。隨著經(jīng)濟(jì)活動(dòng)更加復(fù)雜，生產(chǎn)日益社會(huì)化，人們的社會(huì)關(guān)系更加廣泛的情況下，會(huì)計(jì)的地位和作用、會(huì)計(jì)的目標(biāo)、會(huì)計(jì)所應(yīng)用的原則、方法和技術(shù)都在不斷發(fā)展，變化并日趨完善，并逐步形成自身的理論和方法體系。與此同時(shí)，科學(xué)技術(shù)水平的提高也對(duì)會(huì)計(jì)的發(fā)展起了很大促進(jìn)作用。現(xiàn)代數(shù)學(xué)、現(xiàn)代管理科學(xué)與會(huì)計(jì)的結(jié)合，特別是電子計(jì)算機(jī)在會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)處理中的應(yīng)用，使會(huì)計(jì)工作的效能發(fā)生了很大變化，它擴(kuò)大了會(huì)計(jì)信息的范圍，提高了會(huì)計(jì)信息的精確性和極大變化，20世紀(jì)中葉，比較完善的現(xiàn)代會(huì)計(jì)逐步形成。成本會(huì)計(jì)的出現(xiàn)和不斷完善，以及在此基礎(chǔ)上管理會(huì)計(jì)的形成和與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)相分離而單獨(dú)成科，是現(xiàn)代會(huì)計(jì)的開(kāi)端。
企業(yè)稅務(wù)會(huì)計(jì)逐漸從企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)、管理會(huì)計(jì)中分立出來(lái)，成為相對(duì)獨(dú)立的會(huì)計(jì)分支是社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展到一定階段的產(chǎn)物，是從第二次世界大戰(zhàn)后的美國(guó)開(kāi)始的。進(jìn)入20世紀(jì)80年代以后，企業(yè)稅務(wù)會(huì)計(jì)被人們當(dāng)作一門學(xué)科加以研究。我國(guó)從1994年稅制改革以后，稅務(wù)管理得到加強(qiáng)。增值稅憑專用發(fā)票抵扣稅額方法的實(shí)行，使應(yīng)納稅額的核算逐步走向規(guī)范化。對(duì)此，各地稅務(wù)機(jī)關(guān)試行了在企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)人員中培訓(xùn)辦稅員，指定取得辦稅員合格證的會(huì)計(jì)人員辦理納稅事項(xiàng)的辦法。
隨著我國(guó)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的逐步完善、財(cái)政稅收體制逐步健全、現(xiàn)代企業(yè)制度逐步規(guī)范，企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與稅務(wù)會(huì)計(jì)的分工越來(lái)越明確，這對(duì)稅務(wù)會(huì)計(jì)從財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中分離出來(lái)提出了必然的要求。
二、稅務(wù)會(huì)計(jì)的核算范疇與特征
在我國(guó)，由于20世紀(jì)七、八十年代尚未形成現(xiàn)代稅制的框架，不具備稅務(wù)會(huì)計(jì)成長(zhǎng)的沃土。但隨著我國(guó)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的逐步確立，隨著會(huì)計(jì)改革和稅制改革的不斷深入，已為稅務(wù)會(huì)計(jì)獨(dú)立成科創(chuàng)建了客觀條件并提出了內(nèi)在要求。稅務(wù)會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的分離必將對(duì)我國(guó)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展產(chǎn)生深遠(yuǎn)的影響。稅務(wù)會(huì)計(jì)的核算范疇與特征，通過(guò)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的區(qū)別與聯(lián)系分析就可以非常明確。
總體而言，稅務(wù)會(huì)計(jì)賬的數(shù)據(jù)來(lái)自財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)賬，從財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)賬上獲取稅務(wù)會(huì)計(jì)要得到數(shù)據(jù)。稅務(wù)會(huì)計(jì)是在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的形成發(fā)展過(guò)程中逐步產(chǎn)生和發(fā)展起來(lái)的一大會(huì)計(jì)分支，目前在西方國(guó)家許多國(guó)家，稅務(wù)會(huì)計(jì)早已從財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中獨(dú)立出來(lái)，形成了一套獨(dú)立的稅務(wù)會(huì)計(jì)體系，它與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)、管理會(huì)計(jì)一起成為現(xiàn)代會(huì)計(jì)的三大支柱。就具體區(qū)別總體表現(xiàn)為，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)相關(guān)，是面對(duì)企業(yè)內(nèi)部管理層的會(huì)計(jì)賬，數(shù)據(jù)真實(shí)，能反映企業(yè)真實(shí)的經(jīng)營(yíng)情況，為管理者做出決策；管理會(huì)計(jì)則與財(cái)務(wù)成本管理相關(guān)，著眼于利用財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)提供的數(shù)據(jù)對(duì)企業(yè)實(shí)施內(nèi)部經(jīng)營(yíng)管理，預(yù)測(cè)計(jì)劃與控制的學(xué)科；而稅務(wù)會(huì)計(jì)與稅法有關(guān)，其職能主要在于向?qū)Χ惥植康日块T，他所從事的會(huì)計(jì)賬主要是針對(duì)政府部門要求而建立上報(bào)，反映的會(huì)計(jì)內(nèi)容應(yīng)滿足政府部門的要求。
（一）稅務(wù)會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的主要區(qū)別
1、核算目標(biāo)不同。稅務(wù)會(huì)計(jì)的目的是向信息使用者提供所得稅方面的信息，便于稅務(wù)部門征稅。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的目的是向管理部門、投資者、債權(quán)人及其他相關(guān)的報(bào)表使用者提供財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和財(cái)務(wù)狀況變動(dòng)的信息，便于信息使用者做出決策。稅務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)方式是納稅申報(bào)。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)方式是提供報(bào)表即資產(chǎn)負(fù)債表、損益表和現(xiàn)金流量表。
2、核算規(guī)范不同。稅務(wù)會(huì)計(jì)的依據(jù)是稅收法規(guī)，按照稅法規(guī)定計(jì)算所得稅額并向稅務(wù)部門申報(bào)；財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的依據(jù)是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度，按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度的程序和方法組織會(huì)計(jì)核算和提供信息。
3、核算基礎(chǔ)不同。稅務(wù)會(huì)計(jì)主要以收付實(shí)現(xiàn)制為核算基礎(chǔ)，比應(yīng)收應(yīng)付標(biāo)準(zhǔn)更加準(zhǔn)確，既操作簡(jiǎn)便，又可防止納稅人偷稅漏稅行為。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)以權(quán)責(zé)發(fā)生制為核算基礎(chǔ)，以應(yīng)收、應(yīng)付作為確認(rèn)收入費(fèi)用的標(biāo)準(zhǔn)，能使收人費(fèi)用恰當(dāng)?shù)呐浔龋阌诖_定各期經(jīng)營(yíng)成果，使會(huì)計(jì)信息更加準(zhǔn)確、相關(guān)和有用。
4、核算對(duì)象不同。稅務(wù)會(huì)計(jì)核算的對(duì)象是狹義的稅務(wù)資金運(yùn)動(dòng)過(guò)程，即從納稅收入產(chǎn)生經(jīng)營(yíng)收入開(kāi)始，到足額上繳稅款為止的稅務(wù)資金運(yùn)動(dòng)，而財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算的是企業(yè)全部的資金運(yùn)動(dòng)。
5、核算程序不同。稅務(wù)會(huì)計(jì)按照道理也可遵循這個(gè)程序，但沒(méi)有規(guī)范化的要求，企業(yè)一般在期末借助于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的數(shù)據(jù)資料，按照稅法規(guī)定進(jìn)行調(diào)整據(jù)以編制納稅申報(bào)表。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)規(guī)范化的程序是“會(huì)計(jì)憑證-會(huì)計(jì)賬簿-會(huì)計(jì)報(bào)表”的順序。憑證、賬簿和報(bào)表之間有密切的邏輯關(guān)系。
6、會(huì)計(jì)要素不同。稅務(wù)會(huì)計(jì)的要素有四項(xiàng)，即應(yīng)稅收入、扣除費(fèi)用、納稅所得（應(yīng)稅收益）和應(yīng)納稅額。這里的應(yīng)稅收入、扣除費(fèi)用和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中的收入、費(fèi)用不定相同，在確認(rèn)的范圍、時(shí)間，計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)和方法上都可能發(fā)生差異。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)有六大要素，即資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用和利潤(rùn)。這六大要素是會(huì)計(jì)對(duì)象的具體化，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)反映的內(nèi)容就是圍繞著這六要素進(jìn)行的。
7、對(duì)會(huì)計(jì)上的穩(wěn)健原則態(tài)度不同。稅務(wù)會(huì)計(jì)一般不對(duì)未來(lái)?yè)p失和費(fèi)用進(jìn)行預(yù)計(jì)，只有在客觀上證據(jù)表明已發(fā)生的情況下方可確認(rèn)。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)實(shí)行穩(wěn)健原則，一般充分預(yù)計(jì)可能的損失和費(fèi)用，而不預(yù)計(jì)可能的收入，使財(cái)務(wù)報(bào)表所反映的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果不被報(bào)表使用者誤解。當(dāng)然，在某些方面稅務(wù)會(huì)計(jì)也具有穩(wěn)健的作用，如計(jì)提壞賬準(zhǔn)備和加速折舊等等，這具有對(duì)企業(yè)宏觀引導(dǎo)的功能。
（二）稅務(wù)會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的聯(lián)系
稅務(wù)會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)存在差異，但稅務(wù)會(huì)計(jì)的處理結(jié)果也對(duì)企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況產(chǎn)生影響，因而稅務(wù)會(huì)計(jì)的種種處理結(jié)果應(yīng)當(dāng)與企業(yè)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)相協(xié)調(diào)。具體表現(xiàn)在以下方面：
1、稅務(wù)會(huì)計(jì)的信息以財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的信息為基礎(chǔ)。從各國(guó)稅務(wù)會(huì)計(jì)的實(shí)踐看，大都先以企業(yè)的會(huì)計(jì)利潤(rùn)為基礎(chǔ)，再按稅法的要求進(jìn)行調(diào)整。
2、稅務(wù)會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的協(xié)調(diào)最終將反映在企業(yè)對(duì)外編制的財(cái)務(wù)報(bào)告上。企業(yè)的任何稅務(wù)會(huì)計(jì)處理均會(huì)對(duì)財(cái)務(wù)狀況產(chǎn)生影響，而這種影響必然反映在財(cái)務(wù)報(bào)告中。例如，在企業(yè)所得稅會(huì)計(jì)中，為了處理時(shí)間性差異，企業(yè)要設(shè)置“遞延所得稅”科目，該科目或作為企業(yè)一項(xiàng)“負(fù)債”列示，或作為企業(yè)的一項(xiàng)“資產(chǎn)”列示。與此同時(shí)，遞延所得稅也對(duì)損益表，現(xiàn)金流量表產(chǎn)生影響。
三、稅務(wù)會(huì)計(jì)核算模式選擇的原因分析
由于各國(guó)法律、經(jīng)濟(jì)體制、會(huì)計(jì)職業(yè)隊(duì)伍等等社會(huì)環(huán)境的不同，世界上各國(guó)的稅務(wù)會(huì)計(jì)模式是不同的。在英、美、荷等國(guó)家，稅務(wù)會(huì)計(jì)早就獨(dú)立于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)，而在法、德、日等國(guó)家，稅務(wù)會(huì)計(jì)則融于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)，實(shí)際上是財(cái)務(wù)屈從于稅法。在下面世界其他國(guó)家的稅務(wù)會(huì)計(jì)模式分析中可以看出，在眾多因素中，會(huì)計(jì)模式是與會(huì)計(jì)規(guī)范、約束法律是息息相關(guān)的，即法律環(huán)境是導(dǎo)致稅務(wù)會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)是否分離，稅務(wù)會(huì)計(jì)模式選擇的重要原因。
（一）英美稅務(wù)會(huì)計(jì)模式
英美屬于普通法系的國(guó)家，真正起作用的不是法律條文本身，成文法只是對(duì)普通法的補(bǔ)充，適用的法律是經(jīng)過(guò)法院判例予以的解釋。作為法律之一的稅法也不例外，所以法律對(duì)經(jīng)濟(jì)的約束較籠統(tǒng)、靈活，而沒(méi)有系統(tǒng)、完整地對(duì)企業(yè)的會(huì)計(jì)行為進(jìn)行規(guī)范。因此英美的稅務(wù)會(huì)計(jì)模式是典型的財(cái)稅分離模式，允許與稅務(wù)會(huì)計(jì)差異的存在，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)有充分的獨(dú)立性，不受稅法的約束。納稅人的稅務(wù)事項(xiàng)由稅務(wù)會(huì)計(jì)另行處理，無(wú)須通過(guò)對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的納稅調(diào)整來(lái)實(shí)現(xiàn)。以股東投資人為導(dǎo)向，稅法對(duì)納稅人的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)所反映的收入、成本、費(fèi)用及收益的確定發(fā)生直接的影響，各個(gè)會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)、計(jì)量、記錄等都遵循財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，期末將會(huì)計(jì)利潤(rùn)（虧損）依照稅法的規(guī)定調(diào)整為納稅利潤(rùn)（虧損）。與此類似的還有荷蘭。
（二）法德稅務(wù)會(huì)計(jì)模式
法德屬于大陸法系國(guó)家，其法律體系的特點(diǎn)是強(qiáng)調(diào)成文法的作用，在結(jié)構(gòu)上強(qiáng)調(diào)系統(tǒng)化、條理化、法典化和邏輯性。實(shí)行該法系的國(guó)家政府往往通過(guò)完備的法律對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行干預(yù)，法國(guó)的企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的規(guī)范化就受到了諸如公司法典、證券法典和稅法典的影響，所以，法德的會(huì)計(jì)與法律的關(guān)系十分密切，企業(yè)的自受到了很大限制，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的處理在很大程度上受到了稅法的影響。法德的稅務(wù)會(huì)計(jì)模式是典型的財(cái)稅合一模式，不允許財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與稅務(wù)會(huì)計(jì)差異的存在，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)被認(rèn)為是面向稅務(wù)的會(huì)計(jì)，稅務(wù)當(dāng)局是法定的會(huì)計(jì)信息使用者，稅法對(duì)會(huì)計(jì)提出了明確的要求，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法的要求一致，企業(yè)對(duì)會(huì)計(jì)事項(xiàng)的處理嚴(yán)格按照稅法的規(guī)定進(jìn)行。以稅收為導(dǎo)向，稅法對(duì)納稅人的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)所反映的收入、成本、費(fèi)用和收益的確定發(fā)生直接的影響，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法（還有商法、公司法等）一致，對(duì)會(huì)計(jì)事項(xiàng)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)處理嚴(yán)格按照稅法的規(guī)定進(jìn)行。由于計(jì)算的會(huì)計(jì)收益與應(yīng)稅收益一致，無(wú)需稅務(wù)會(huì)計(jì)調(diào)整計(jì)算。該模式強(qiáng)調(diào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告必須符合稅法的要求，稅務(wù)會(huì)計(jì)當(dāng)然也就無(wú)需從財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中分離出來(lái)。
（三）日本稅務(wù)會(huì)計(jì)模式
日本的經(jīng)濟(jì)立法全面，近乎大陸法系。就會(huì)計(jì)規(guī)范而言，起重大作用的法規(guī)是商法、證券交易法、稅法和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。商法、證券交易法不僅僅是法律，而且是會(huì)計(jì)規(guī)范的具體條文，有關(guān)會(huì)計(jì)的核算、會(huì)計(jì)賬戶以及會(huì)計(jì)報(bào)告的編制、格式、審計(jì)要求等都有規(guī)定。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則具有一定法律效力，原則性的內(nèi)容較多，事實(shí)上是對(duì)商法、證券交易法及稅法的補(bǔ)充。所以，日本的會(huì)計(jì)處理是一種法律規(guī)范，但由于稅法與其具有同等法律效力，因此日本的稅務(wù)會(huì)計(jì)不可避免地呈現(xiàn)出納稅調(diào)整的形式。日本的稅務(wù)會(huì)計(jì)模式既不像英美那樣財(cái)稅分離，也不像法德那樣是典型的財(cái)稅合一，有其自身的特點(diǎn)，具體表現(xiàn)為依據(jù)稅收法則對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)進(jìn)行協(xié)調(diào)的會(huì)計(jì)，也就是說(shuō)其稅務(wù)會(huì)計(jì)是一種納稅調(diào)整會(huì)計(jì)方法體系。
四、結(jié)束語(yǔ)
稅務(wù)會(huì)計(jì)作為一項(xiàng)實(shí)質(zhì)性工作并不是獨(dú)立存在的，它與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)一樣，同屬于會(huì)計(jì)學(xué)科范疇。它是以財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)為基礎(chǔ)來(lái)對(duì)納稅人的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)進(jìn)行核算和監(jiān)督，是對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)處理中與現(xiàn)行稅法不符的會(huì)計(jì)事項(xiàng)，或出于稅收籌劃目的需要調(diào)整的事項(xiàng)，按稅務(wù)會(huì)計(jì)方法計(jì)算、調(diào)整，并作調(diào)整會(huì)計(jì)分錄，再融于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)賬簿或報(bào)告之中。該辦法完善了企業(yè)涉稅事項(xiàng)的會(huì)計(jì)核算，是建立我國(guó)企業(yè)稅務(wù)會(huì)計(jì)的初步探索。目前，我國(guó)財(cái)政部已將稅務(wù)會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)進(jìn)行分離，其目的不僅僅是對(duì)兩種會(huì)計(jì)進(jìn)行劃分，更深層次的目的是使得財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)工作執(zhí)行的依據(jù)更加明確，會(huì)計(jì)處理及信息披露更具規(guī)范性，克服了以前會(huì)計(jì)處理既要符合會(huì)計(jì)制度又要滿足稅收制度這種無(wú)所適從的情況。
稅務(wù)會(huì)計(jì)的建立，會(huì)逐漸形成關(guān)于納稅活動(dòng)的會(huì)計(jì)理論和會(huì)計(jì)方法，如稅務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)、要素、稅務(wù)會(huì)計(jì)憑證、賬薄、稅務(wù)會(huì)計(jì)核算的基礎(chǔ)等，對(duì)豐富會(huì)計(jì)理論、發(fā)展會(huì)計(jì)方法、完善會(huì)計(jì)學(xué)科體系有重要意義。此外，在目前積極推行稅務(wù)會(huì)計(jì)的獨(dú)立可以促進(jìn)廣大會(huì)計(jì)人員轉(zhuǎn)變觀念、拓寬知識(shí)、熟知會(huì)計(jì)、通曉稅法，在更高的視野上，為企業(yè)理財(cái)更好地完成受托責(zé)任，還可以在一定程度上防范和減少偷逃稅款的不法行為。
參考文獻(xiàn)：
關(guān)鍵詞：量能課稅；法律原則；法律適用
量能課稅原則最初起源于西方的稅收思想，其核心在于如何實(shí)現(xiàn)稅收公平。貧富差距拉大越來(lái)越成為我國(guó)急需解決的社會(huì)問(wèn)題，稅收不僅是實(shí)現(xiàn)財(cái)政收入的重要手段，同時(shí)對(duì)于調(diào)節(jié)國(guó)民收入差距也具有重要作用。量能課稅便是貫徹稅收公平價(jià)值的一項(xiàng)重要手段，尤其是在所得稅法制度中，量能課稅原則更是直接體現(xiàn)著稅收公平原則。量能課稅對(duì)于反映納稅人的負(fù)擔(dān)能力以及實(shí)現(xiàn)實(shí)質(zhì)的公平、平等都具有重要意義，對(duì)于稅收法制及執(zhí)法也會(huì)有指導(dǎo)作用。
一、量能課稅原則的基本內(nèi)涵
量能課稅原則首先源于經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域，即能力賦稅原則，隨著時(shí)代的發(fā)展，能力賦稅原則不再停留在經(jīng)濟(jì)學(xué)領(lǐng)域而逐漸為法學(xué)界所關(guān)注，特別是稅法學(xué)學(xué)者對(duì)此有了較為詳細(xì)的闡釋。在法學(xué)理論界，學(xué)者對(duì)量能課稅原則的解讀不盡相同。盡管不同的學(xué)者有著不一樣的解讀，但我們可以從中發(fā)現(xiàn)，大多數(shù)學(xué)者都將實(shí)質(zhì)的平等以及公平等價(jià)值作為量能課稅原則的出發(fā)點(diǎn)以及追求。另外，加上對(duì)量能課稅原則字面含義即“估量能力征收賦稅”的解讀，我們可以對(duì)量能課稅原則進(jìn)行一下釋義：量能課稅原則以公平為奠基，它指的是稅收的征納不應(yīng)該僅僅以形式上的依法征稅及滿足財(cái)政需要為目的，而且應(yīng)在實(shí)質(zhì)上實(shí)現(xiàn)稅收負(fù)擔(dān)在全體納稅人之間公平分配，使所有納稅人按照其實(shí)質(zhì)納稅能力負(fù)擔(dān)其應(yīng)繳納的稅收額度，即納稅負(fù)擔(dān)能力相同者負(fù)擔(dān)相同的稅收，納稅能力不同者負(fù)擔(dān)不同的稅收，也就是能力強(qiáng)者多負(fù)擔(dān)，能力弱者少負(fù)擔(dān)，無(wú)能力者不負(fù)擔(dān)。
對(duì)于量能課稅原則的理解，一個(gè)基礎(chǔ)的問(wèn)題就是“能”的解讀，即衡量納稅人稅收負(fù)擔(dān)能力的標(biāo)準(zhǔn)。這個(gè)標(biāo)準(zhǔn)既能夠全面衡量不同納稅人的不同納稅能力，又能夠用以在稅收征收活動(dòng)中具體操作并能夠征得廣大納稅人廣泛認(rèn)同和接受。對(duì)于此點(diǎn)，大多數(shù)學(xué)者都認(rèn)為一般可以采用的主要有所得、財(cái)產(chǎn)及消費(fèi)等三個(gè)衡量標(biāo)準(zhǔn)，而在其中所得更為合理可取。對(duì)于“能”的理解，筆者同樣贊成多數(shù)學(xué)者的觀點(diǎn)，以所得為標(biāo)準(zhǔn)，此處的所得應(yīng)為財(cái)產(chǎn)凈增加，它應(yīng)當(dāng)包含這樣一些內(nèi)容：一是一定時(shí)期內(nèi)從他人處獲得的收入，二是同一時(shí)期所擁有的財(cái)產(chǎn)的增值。另外，我們認(rèn)為所得不僅包括合法所得也應(yīng)該包含非法所得，我國(guó)法律規(guī)定的征稅對(duì)象僅僅指合法收入我們認(rèn)為存在局限。
二、量能課稅原則的定位
量能課稅原則如何定位，近年來(lái)，隨著法學(xué)界尤其是稅法學(xué)界對(duì)量能課稅原則的研究不斷升溫，關(guān)于這一原則的定位也越來(lái)越稱為大家的關(guān)注。學(xué)者們對(duì)此存在著不同的認(rèn)識(shí)，主要圍繞著量能課稅究竟是一種財(cái)稅思想還是法律原則而展開(kāi)。
盡管學(xué)者對(duì)量能課稅原則的法律定位認(rèn)識(shí)不同，但對(duì)量能課稅這一原則的指導(dǎo)作用都做出肯定。關(guān)于量能課稅原則的定位，首先，可以從我國(guó)憲法中找到量能課稅原則的依據(jù)，如憲法對(duì)公民私有財(cái)產(chǎn)的保護(hù)；我國(guó)經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展的現(xiàn)實(shí)即公平與效率的博弈中更加注重公平也需要確立量能課稅的法律原則的地位；我國(guó)稅收改革的方向一步步朝著納稅人之法也要求確立量能課稅稱為法律原則。但是考慮到量能課稅原則的適用范圍適用條件等的限制以及它本身所體現(xiàn)出的公平價(jià)值，筆者認(rèn)為將量能課稅原則置于稅收公平之下更為合適。
三、量能課稅原則的法律適用
量能課稅原則在實(shí)踐中如何具體適用，不同的學(xué)者從不同的角度探討了自己
的想法。有的從宏觀總體的層面，如量能課稅原則對(duì)當(dāng)代中國(guó)稅法變革的影響，從稅法變革的方向以及稅法模式究竟應(yīng)該采取美國(guó)式的立法模式還是德國(guó)式的司法模式進(jìn)行了論述，量能課稅原則的適用條件以及適用范圍應(yīng)該怎么樣界定，量能課稅原則在稅收立法層面、稅法解釋和適用層面的運(yùn)用等等；有的從微觀具體的視角來(lái)說(shuō)明自己對(duì)該原則的理解，如量能課稅原則與我國(guó)個(gè)人所得稅法的改革與完善，量能課稅原則視域下的企業(yè)所得稅法的不足與完善以及該原則下我國(guó)財(cái)產(chǎn)稅的缺失與改革等等。
無(wú)論上述學(xué)者從怎樣的角度出發(fā)，都期望量能課稅原則對(duì)我國(guó)稅法的實(shí)踐發(fā)揮其應(yīng)有的指導(dǎo)作用，追求公平的美好價(jià)值理念。在吸收眾多不同觀點(diǎn)的基礎(chǔ)上，筆者試從量能課稅原則的適用范圍以及適用條件談?wù)勛约旱囊稽c(diǎn)想法。
眾所周知，與商品流通有關(guān)的間接稅是我國(guó)稅收收入的主體，所得稅等直接稅并不占主要部分。很多學(xué)者認(rèn)為，量能課稅原則并不適用于間接稅，而只是局限于所得稅領(lǐng)域。但筆者認(rèn)為，對(duì)于間接稅的征收，涉及到對(duì)法的社會(huì)價(jià)值判斷問(wèn)題，即一個(gè)原則的適用范圍不僅僅受到法律技術(shù)上的限制，也受到價(jià)值沖突情況下價(jià)值選擇的限制，而且這種限制并未完全剝奪量能課稅原則的適用領(lǐng)域。比如在主要體現(xiàn)稅收效率原則的商品稅中，亦要選擇合適的征收環(huán)節(jié)以盡量避免重復(fù)征稅，對(duì)于奢侈品的消費(fèi)征收消費(fèi)稅在某種程度上包含了對(duì)負(fù)擔(dān)能力的考慮，間接稅的征收仍然需要考慮納稅義務(wù)人的最低生活需求等等，這些都考慮到了量能課稅原則這一要素。因此，量能課稅原則對(duì)于間接稅仍然適用。但考慮到量能課稅原則中以所得為衡量納稅人的負(fù)擔(dān)能力標(biāo)注，所以所得稅仍然是該原則適用的主要范圍。
在所得稅領(lǐng)域適用量能課稅原則時(shí)，筆者認(rèn)為可以借鑒我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)的法律，如確立合理的所得范圍，對(duì)于個(gè)人課征綜合所得稅；建立完善的扣除制度：臺(tái)灣的所得稅扣除制度最引人注目也最值得我們借鑒的是它兼顧納稅人的家庭扶養(yǎng)開(kāi)支；實(shí)現(xiàn)兩稅合一制度，即學(xué)理上所說(shuō)的設(shè)算抵扣法，改變我國(guó)所實(shí)行的企業(yè)所得與個(gè)人所得雙重征稅制度等等。
量能課稅原則的充分實(shí)現(xiàn)還需要比較理想的制度環(huán)境的建立。要想完全實(shí)現(xiàn)量能課稅的理想，筆者認(rèn)為，首先需要完善稅制結(jié)構(gòu)：稅制結(jié)構(gòu)的改進(jìn)有利于量能課稅原則的采行，量能課稅原則的主體適用領(lǐng)域?yàn)樗枚悾运枚愐粩喟l(fā)展強(qiáng)大；其次，需要高水平的稅收征管能力：量能課稅原則的適用會(huì)給稅收征管帶來(lái)一些技術(shù)性問(wèn)題，需要不斷提高征管的水平和質(zhì)量來(lái)保障，比如，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)該擁有一套完備的信息系統(tǒng)，將納稅人的信息盡可能地納入該系統(tǒng)的管理之中，需要建立起合理的納稅申報(bào)制度，更便于掌握納稅人的納稅事由；再次，謹(jǐn)慎采取稅收特別措施：稅收特別措施是基于特定的社會(huì)目的或政策性考慮而采取的減輕或加重特定納稅人稅收負(fù)擔(dān)而采取的，表現(xiàn)為稅收優(yōu)惠措施和稅收重課措施。量能課稅原則最容易受到稅收特別措施的侵害，因此對(duì)于稅收特別措施需要設(shè)立嚴(yán)格的程序機(jī)制加以約束，它不僅要符合稅收法定主義的形式合法性的要求，而且在實(shí)質(zhì)上也要符合法治理念的要求，不能超越必要限度和違背實(shí)質(zhì)公平理念。
量能課稅原則符合廣大納稅人的利益，它對(duì)納稅人之法的稅法改革以及實(shí)現(xiàn)社會(huì)公平都將發(fā)揮積極的作用。但是不可忽視的是，量能課稅原則由一種財(cái)稅思想發(fā)展而來(lái)，其由理念走向制度并在具體實(shí)踐發(fā)揮指導(dǎo)作用仍然需要時(shí)間和不斷的實(shí)踐加以推進(jìn)、演繹。
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區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化是兩個(gè)或兩個(gè)以上的經(jīng)濟(jì)體,為了達(dá)到最佳配置生產(chǎn)要素的目的,以政府的名義通過(guò)談判協(xié)商實(shí)現(xiàn)成員之間互利互惠及經(jīng)濟(jì)整合的制度性安排。區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化的不斷興起,其背后隱含著多種因素,有著眾多的目標(biāo),既有促進(jìn)貿(mào)易、收入和投資的需要,又有實(shí)現(xiàn)增長(zhǎng)和發(fā)展的要求;既有獲取市場(chǎng)準(zhǔn)入適應(yīng)區(qū)域與全球化的意圖,也有出于安全和民主的考慮。這種以政府為主體的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)和經(jīng)濟(jì)行為,同時(shí)也是我們所討論的財(cái)政問(wèn)題。可見(jiàn),區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化的財(cái)政問(wèn)題,是和區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化相伴而生并由區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化的主體———政府的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)和經(jīng)濟(jì)行為決定的。
遺憾的是,區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化的理論模型中卻很少直接關(guān)注財(cái)政問(wèn)題。以被視為區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化的理論核心的關(guān)稅同盟理論及其發(fā)展為例,維納(Viner1Jacob)及其后繼者們從貿(mào)易創(chuàng)造效應(yīng)、貿(mào)易轉(zhuǎn)移效應(yīng)、規(guī)模經(jīng)濟(jì)效應(yīng)、競(jìng)爭(zhēng)效應(yīng)、技術(shù)創(chuàng)新效應(yīng)和投資效應(yīng)等不同層面和角度,分析了區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化對(duì)成員體、非成員體乃至整個(gè)世界的生產(chǎn)、消費(fèi)、資源配置、收入分配、國(guó)際貿(mào)易、經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)等國(guó)民經(jīng)濟(jì)的各個(gè)方面的利益或損害。雖然該理論是從關(guān)稅及其效應(yīng)分析這一財(cái)政問(wèn)題出發(fā),而且后來(lái)約翰遜、庫(kù)珀和馬塞爾等人在1965年也直接將“公共產(chǎn)品”引入關(guān)稅同盟的福利效應(yīng)分析,并得出了關(guān)稅同盟更能滿足成員體政府對(duì)各種保護(hù)主義傾向的商業(yè)政策以及對(duì)工業(yè)化目標(biāo)的偏好的結(jié)論(田青,2005),但總體看來(lái),區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化的理論模型基本上是在國(guó)際貿(mào)易和國(guó)際經(jīng)濟(jì)學(xué)的理論分析框架下的闡述,很少直接關(guān)注到區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化中的政府經(jīng)濟(jì)活動(dòng)及其對(duì)區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化的影響,也沒(méi)有對(duì)區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化這一政府主導(dǎo)的利益追求和制度保障機(jī)制作出全面的闡述,并在一定程度上成為了區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化發(fā)展的制約。
總之,區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化的財(cái)政問(wèn)題,是由區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化本身所具有的政府主導(dǎo)性和政府經(jīng)濟(jì)活動(dòng)和經(jīng)濟(jì)行為性這一特征決定的,是區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化產(chǎn)生和發(fā)展過(guò)程中的客觀存在,但卻不被區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化理論所關(guān)注的重要現(xiàn)實(shí)問(wèn)題。它不僅涉及到區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化的財(cái)政效應(yīng)這一基本問(wèn)題的分析,更重要的是對(duì)區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化中的政府經(jīng)濟(jì)活動(dòng)和經(jīng)濟(jì)行為的系統(tǒng)闡述,是對(duì)區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化的各國(guó)財(cái)稅制度協(xié)調(diào)及發(fā)展的研究。也就是說(shuō),區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化的財(cái)政問(wèn)題的提出和解決,不僅直接影響著參與區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化的各國(guó)政府的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)和經(jīng)濟(jì)行為本身,而且還關(guān)系著區(qū)域經(jīng)濟(jì)體各成員國(guó)之間乃至非成員國(guó)之間的財(cái)政利益和財(cái)政關(guān)系的協(xié)調(diào);同時(shí),將財(cái)政問(wèn)題作為重要的變量引入?yún)^(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化的理論和實(shí)踐,還可以更好地從政府經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的角度闡明區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化的政府主導(dǎo)性及其機(jī)制,不僅有助于豐富和發(fā)展區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化的理論,而且將直接推動(dòng)區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化的持續(xù)協(xié)調(diào)發(fā)展。
二、國(guó)際財(cái)政的理論體系和分析框架
一般而言,國(guó)際財(cái)政是伴隨著國(guó)際經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的擴(kuò)展和國(guó)家間經(jīng)濟(jì)依賴的日益加強(qiáng)而在財(cái)政關(guān)系領(lǐng)域形成的一種國(guó)際經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象,是財(cái)政和國(guó)際經(jīng)濟(jì)相結(jié)合的產(chǎn)物。關(guān)于國(guó)際財(cái)政的定義(董勤發(fā),1997),理論界至少有兩種不同的觀點(diǎn):一種觀點(diǎn)是從世界或全球角度來(lái)看的財(cái)政,即世界財(cái)政或全球財(cái)政,是以世界性的公共權(quán)力機(jī)構(gòu)或世界政府為后盾的;另一種觀點(diǎn)是把國(guó)際財(cái)政看成是國(guó)際經(jīng)濟(jì)中的財(cái)政,是國(guó)家財(cái)政在國(guó)際經(jīng)濟(jì)中的延伸或變種,是國(guó)際經(jīng)濟(jì)中的國(guó)家財(cái)政活動(dòng),是不同國(guó)家的財(cái)政通過(guò)國(guó)際經(jīng)濟(jì)交往而相互聯(lián)系在一起所形成的國(guó)與國(guó)之間的財(cái)政關(guān)系。與國(guó)家財(cái)政相比,國(guó)際財(cái)政具有一般財(cái)政的普遍性特征,但又有其自身固有的特殊性,即國(guó)際性、整體性、復(fù)雜性和協(xié)調(diào)性等特點(diǎn)(林品章,1995)。雖然在歐盟的財(cái)源籌集方式、國(guó)際稅收合作組織研究以及聯(lián)合國(guó)發(fā)展計(jì)劃署于1999年提出的對(duì)電子郵件開(kāi)征“比特稅”等中,我們可以看到一些世界財(cái)政或全球財(cái)政的影子,但在現(xiàn)代國(guó)家占據(jù)主導(dǎo)地位的時(shí)代,不存在也不可能存在一個(gè)超國(guó)家的全球權(quán)力機(jī)構(gòu)或世界政府,國(guó)際財(cái)政就只能是國(guó)際環(huán)境下財(cái)政的作用問(wèn)題。它主要表現(xiàn)為對(duì)國(guó)際經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中的國(guó)家財(cái)稅制度協(xié)調(diào)和財(cái)政利益分配,是國(guó)家參與國(guó)際經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的一種資源配置方式,其本質(zhì)是國(guó)家間的財(cái)政關(guān)系。
在現(xiàn)代市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中,國(guó)家財(cái)政存在的客觀前提在于國(guó)民經(jīng)濟(jì)中的市場(chǎng)失靈。同樣,國(guó)際財(cái)政的產(chǎn)生和存在,也有其深刻的理論和現(xiàn)實(shí)基礎(chǔ)。首先,國(guó)際財(cái)政作為國(guó)際經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中財(cái)政問(wèn)題的國(guó)際化,其基礎(chǔ)是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì);而由市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的市場(chǎng)性和開(kāi)放性決定的國(guó)際市場(chǎng)失靈,就直接成為了國(guó)際財(cái)政存在的理論基礎(chǔ)(董勤發(fā),1997)。其次,基于不同的經(jīng)濟(jì)社會(huì)條件和利益目標(biāo)追求,各國(guó)政府財(cái)稅制度和政策安排往往存在著巨大的差異,并直接構(gòu)成為各國(guó)政府參與國(guó)際經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的嚴(yán)重阻礙,因此,尋求和實(shí)現(xiàn)各國(guó)政府間的財(cái)政協(xié)調(diào)和合作,是國(guó)際財(cái)政存在的現(xiàn)實(shí)基礎(chǔ)。
從國(guó)際財(cái)政產(chǎn)生和存在的理論和現(xiàn)實(shí)基礎(chǔ)的角度出發(fā),國(guó)際財(cái)政存在的意義就是矯正國(guó)際市場(chǎng)的失靈和實(shí)現(xiàn)各國(guó)財(cái)政的協(xié)調(diào)和合作。同時(shí),又由于當(dāng)前并沒(méi)有一個(gè)真正有效的世界權(quán)力機(jī)構(gòu),也就不可能有一個(gè)制定、頒布和執(zhí)行國(guó)際課稅和支出方案的“國(guó)際財(cái)政當(dāng)局”,更不可能形成一個(gè)有效的世界范圍內(nèi)的全球財(cái)政制度。因此,國(guó)際財(cái)政只能采取多國(guó)財(cái)政合作的存在形式。根據(jù)合作的程度,國(guó)際上多國(guó)財(cái)政的合作方式大致分為財(cái)政協(xié)調(diào)(FiscalCoordina2tion)、財(cái)政同盟(FiscalUnion)和財(cái)政一體化(FiscalIntegration)。這三種基本合作方式既有聯(lián)系又有區(qū)別。其中,財(cái)政協(xié)調(diào)是以既有國(guó)家為基礎(chǔ)的國(guó)際財(cái)政合作形式,是國(guó)際財(cái)政合作最初也是最重要的形式,它強(qiáng)調(diào)財(cái)政合作的自愿性和協(xié)商性,如現(xiàn)有的各種國(guó)際稅收協(xié)定等;財(cái)政同盟更多地以部分國(guó)家的讓渡為前提,它強(qiáng)調(diào)財(cái)政合作的一致性和強(qiáng)制性,往往是區(qū)域經(jīng)濟(jì)共同體中較高級(jí)的合作形式,如歐盟內(nèi)部廢除關(guān)稅、統(tǒng)一增值稅等;財(cái)政一體化則以國(guó)家財(cái)政的完全讓渡或消失為條件,實(shí)行超國(guó)家財(cái)政干預(yù),它是最高級(jí)的財(cái)政合作形式,但由于其缺乏現(xiàn)實(shí)性,所以更多地成為了一種理想化的財(cái)政合作形式。而根據(jù)不同的國(guó)際經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平和程度,國(guó)際財(cái)政研究在存在形式上又有著不同的側(cè)重點(diǎn)。一般而言,國(guó)際財(cái)政協(xié)調(diào)是當(dāng)前國(guó)際財(cái)政最重要的存在形式也是研究的核心內(nèi)容,國(guó)際財(cái)政研究的理論體系也主要是圍繞著國(guó)際財(cái)政協(xié)調(diào)來(lái)展開(kāi)。①
三、國(guó)際區(qū)域財(cái)政研究的基本框架
伴隨著區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化而產(chǎn)生的財(cái)政問(wèn)題,是國(guó)際經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中政府經(jīng)濟(jì)活動(dòng)和經(jīng)濟(jì)行為研究的范疇。而通過(guò)對(duì)國(guó)際財(cái)政的理論體系和框架的分析,我們找到了研究區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化的財(cái)政問(wèn)題的理論基礎(chǔ)和分析框架。也就是說(shuō),區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化的財(cái)政問(wèn)題實(shí)質(zhì)上就成了區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化的國(guó)際財(cái)政問(wèn)題。因此,從區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化的財(cái)政問(wèn)題和國(guó)際財(cái)政的理論體系相結(jié)合的角度,我們可以構(gòu)建區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化的國(guó)際財(cái)政研究框架。
區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化的國(guó)際財(cái)政研究框架,本質(zhì)上就是要詮釋區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化中的政府主導(dǎo)性和政府經(jīng)濟(jì)活動(dòng)性的運(yùn)行機(jī)制及意義,通過(guò)推進(jìn)和實(shí)現(xiàn)區(qū)域內(nèi)外各經(jīng)濟(jì)體的財(cái)政協(xié)調(diào)和財(cái)政合作,促進(jìn)區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化的發(fā)展和福利水平的提高。因此,循著從國(guó)家財(cái)政到國(guó)際財(cái)政的思路,借鑒馬斯格雷夫等人對(duì)國(guó)際財(cái)政的理論體系的闡述,通過(guò)在傳統(tǒng)區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化的理論中引入政府及其經(jīng)濟(jì)活動(dòng)———財(cái)政這一變量,一種解決區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化的國(guó)際財(cái)政研究的新視角和分析方法———國(guó)際區(qū)域財(cái)政研究的基本框架浮出了水面,②它大致由國(guó)際區(qū)域財(cái)政導(dǎo)論、國(guó)際區(qū)域財(cái)政支出、國(guó)際區(qū)域財(cái)政收入和國(guó)際區(qū)域財(cái)政政策等四部分構(gòu)成。
國(guó)際區(qū)域財(cái)政導(dǎo)論主要闡述國(guó)際區(qū)域財(cái)政的含義、產(chǎn)生、研究范圍及方法等內(nèi)容。借鑒國(guó)際財(cái)政的定義,我們可以給國(guó)際區(qū)域財(cái)政做出這樣的界定:它是指區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化過(guò)程中的財(cái)政問(wèn)題,是國(guó)家財(cái)政在區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化中的延伸和發(fā)展。換言之,國(guó)際區(qū)域財(cái)政就是國(guó)際財(cái)政在區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化中的具體存在和表現(xiàn)形式,是區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化中的國(guó)家和國(guó)家間的財(cái)政關(guān)系,是我們從區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化的主體———政府經(jīng)濟(jì)活動(dòng)和經(jīng)濟(jì)行為層面的一種視角和分析框架。國(guó)際區(qū)域財(cái)政的存在,也有著其深刻的理論和現(xiàn)實(shí)基礎(chǔ)。區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化,本質(zhì)上是建立在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)上的一種資源配置方式和制度安排,而由市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的市場(chǎng)性和開(kāi)放性導(dǎo)致的市場(chǎng)失靈即國(guó)際區(qū)域市場(chǎng)失靈,就成為了國(guó)際區(qū)域財(cái)政產(chǎn)生的理論基礎(chǔ)。由于各國(guó)政府財(cái)稅制度和政策安排的巨大差異而形成的參與區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化的各經(jīng)濟(jì)體不斷尋求財(cái)政協(xié)調(diào)與合作的努力,現(xiàn)實(shí)地演繹了國(guó)際區(qū)域財(cái)政的存在。總體看來(lái),國(guó)際區(qū)域財(cái)政研究的性質(zhì)依然是財(cái)政學(xué)和國(guó)際經(jīng)濟(jì)學(xué)的有機(jī)結(jié)合,研究范圍也包含著財(cái)政協(xié)調(diào)、財(cái)政同盟和財(cái)政一體化三種形式,且它們不同程度地在區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化中存在。在研究方法上,國(guó)際區(qū)域財(cái)政也應(yīng)遵循國(guó)際財(cái)政學(xué)的研究方法(董勤發(fā),1997),即國(guó)家主義分析方法與世界主義分析方法的有機(jī)結(jié)合。
國(guó)際區(qū)域財(cái)政支出主要探討國(guó)際區(qū)域財(cái)政支出的形式及其效應(yīng)。具體而言,國(guó)際投資和國(guó)際援助是其存在的基本表現(xiàn),前者類似于國(guó)家財(cái)政中的政府投資,后者則更多地具有政府轉(zhuǎn)移支出的性質(zhì)或類似于政府間轉(zhuǎn)移支付制度的意義。國(guó)際投資的基本理論和效應(yīng)分析,是國(guó)際經(jīng)濟(jì)學(xué)的重要研究?jī)?nèi)容之一。綜合國(guó)際經(jīng)濟(jì)學(xué)領(lǐng)域的國(guó)際投資和國(guó)家財(cái)政中的政府投資,我們可以得到一個(gè)基本的分析區(qū)域財(cái)政支出中國(guó)際投資的框架。從現(xiàn)實(shí)來(lái)看,國(guó)際投資制度主要由各國(guó)家的投資制度、雙邊層次投資制度、區(qū)域?qū)哟蔚暮投噙厡哟蔚耐顿Y制度構(gòu)成,且它們都不同程度地存在著缺陷并成為國(guó)際投資的阻礙,因此,要從制定更權(quán)威的、高度自由化的投資制度和高標(biāo)準(zhǔn)的國(guó)際投資保護(hù)制度及公正高效的爭(zhēng)端解決制度等幾個(gè)方面來(lái)進(jìn)行創(chuàng)新(柳劍平等,2005)。作為國(guó)際經(jīng)濟(jì)合作的一種重要方式,國(guó)際援助在傳統(tǒng)的國(guó)家財(cái)政和國(guó)際經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中的基本作用(鄖文聚,2000),主要是緩和國(guó)際政治經(jīng)濟(jì)矛盾和促進(jìn)國(guó)際經(jīng)濟(jì)關(guān)系的協(xié)調(diào),更多地是作為一種短期性、政治性和經(jīng)濟(jì)戰(zhàn)略性的支出形式而存在。目前,除歐盟法中的國(guó)家援助為區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化的國(guó)家援助制度提供了基本法律框架外,國(guó)際援助特有的規(guī)律和運(yùn)行規(guī)則總體上與作為國(guó)際區(qū)域財(cái)政支出形式的內(nèi)容和要求是不相適應(yīng)的。因此,要實(shí)現(xiàn)區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化中各經(jīng)濟(jì)體之間收入的公平分配和促進(jìn)區(qū)域經(jīng)濟(jì)的均衡發(fā)展,必須著力構(gòu)建一個(gè)能有效協(xié)調(diào)區(qū)域財(cái)政關(guān)系的經(jīng)常化、制度化的國(guó)際援助制度。
國(guó)際區(qū)域財(cái)政收入主要研究國(guó)際稅收、國(guó)際債務(wù)和區(qū)域國(guó)際組織的會(huì)費(fèi)籌集等問(wèn)題及其經(jīng)濟(jì)影響。國(guó)際稅收是國(guó)際財(cái)政大廈相對(duì)獨(dú)立的體系和重要支撐,同樣也是國(guó)際區(qū)域財(cái)政收入中最主要的內(nèi)容。國(guó)際稅收的研究,不僅表現(xiàn)在早期對(duì)國(guó)際稅收學(xué)科理論體系的建立和完善,而且反映在當(dāng)前對(duì)國(guó)際稅收競(jìng)爭(zhēng)、國(guó)際稅收協(xié)調(diào)、國(guó)際稅收合作與國(guó)際稅收組織、貿(mào)易與稅收摩擦、反吸收調(diào)查等領(lǐng)域的深入研究和擴(kuò)展。由于受區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化不同發(fā)展水平和存在形式的制約,國(guó)際區(qū)域財(cái)政中的國(guó)際稅收除國(guó)際稅收協(xié)調(diào)這個(gè)核心以外,還涉及到國(guó)際稅收同盟和一體化等表現(xiàn)形式,這在歐盟的統(tǒng)一關(guān)稅、統(tǒng)一增值稅和“自有財(cái)源”中可以得到初步的例證。也就是說(shuō),國(guó)際區(qū)域財(cái)政研究的國(guó)際稅收,必須密切關(guān)注和分析研究區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化下國(guó)際稅收的各種具體形式和效應(yīng)。關(guān)于國(guó)際債務(wù)的理論研究,我們可以在國(guó)際金融研究和國(guó)家財(cái)政的債務(wù)分析中找到較為完整的內(nèi)容和體系。如何從現(xiàn)有的理論體系和框架出發(fā),立足于促進(jìn)區(qū)域經(jīng)濟(jì)穩(wěn)定與發(fā)展,探討區(qū)域國(guó)際債務(wù)的規(guī)模及效應(yīng)和債務(wù)監(jiān)控體系,構(gòu)建一個(gè)與之相適應(yīng)的高效的國(guó)際債務(wù)運(yùn)行機(jī)制和風(fēng)險(xiǎn)防范體系,就成為了國(guó)際區(qū)域財(cái)政框架中的國(guó)際債務(wù)研究的主要內(nèi)容。此外,為了避免如聯(lián)合國(guó)財(cái)政危機(jī)中的會(huì)費(fèi)問(wèn)題的尷尬,還應(yīng)該積極研究關(guān)于區(qū)域國(guó)際組織的會(huì)費(fèi)籌集方式,使區(qū)域國(guó)際組織能夠高效正常運(yùn)轉(zhuǎn),確保其對(duì)區(qū)域社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的組織作用的發(fā)揮。
國(guó)際區(qū)域財(cái)政政策主要研究區(qū)域內(nèi)外財(cái)政政策協(xié)調(diào)機(jī)制及其實(shí)現(xiàn)。在區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化過(guò)程中,經(jīng)濟(jì)政策的國(guó)際協(xié)調(diào)是十分必要的,它可以避免各國(guó)獨(dú)立分散決策的低效率,在不同程度上減低各國(guó)政策之間的相互沖突,共同應(yīng)對(duì)突發(fā)事件的不良影響,穩(wěn)定各國(guó)和區(qū)域經(jīng)濟(jì)的穩(wěn)定運(yùn)行,獲得經(jīng)濟(jì)開(kāi)放帶來(lái)的多方面利益,只是這種協(xié)調(diào)要求在不同程度上限制各國(guó)政策的自主性。區(qū)域財(cái)政協(xié)調(diào)的理論分析指出,協(xié)調(diào)政策會(huì)減小針對(duì)繁榮或蕭條的財(cái)政擴(kuò)張或收縮的溢出效應(yīng);在協(xié)調(diào)計(jì)劃中,任何國(guó)家的財(cái)政擴(kuò)張或收縮都應(yīng)該考慮伙伴國(guó)的財(cái)政政策所導(dǎo)致的溢出效應(yīng),它要求伙伴國(guó)的財(cái)政政策取向相同。國(guó)際區(qū)域財(cái)政政策的協(xié)調(diào),又有廣義和狹義之分。廣義指的是既包括區(qū)域內(nèi)財(cái)政政策的協(xié)調(diào),又包括區(qū)域內(nèi)外財(cái)稅政策之間的協(xié)調(diào);而狹義主要是指區(qū)域內(nèi)財(cái)政政策的協(xié)調(diào),即各國(guó)在制定國(guó)內(nèi)政策的過(guò)程中,通過(guò)各國(guó)間的磋商等機(jī)制和方式來(lái)實(shí)現(xiàn)財(cái)政政策的協(xié)調(diào)。從政策協(xié)調(diào)的程度來(lái)看,又可以分為信息交換、危機(jī)管理、政策目標(biāo)和行動(dòng)的一致性協(xié)調(diào)、全面協(xié)調(diào)及聯(lián)合行動(dòng)等層次;從協(xié)調(diào)方式的角度,可以分為相機(jī)性協(xié)調(diào)和規(guī)則性協(xié)調(diào)兩種。還需指出的是,國(guó)際區(qū)域財(cái)政政策協(xié)調(diào)還涉及到區(qū)域財(cái)政政策與貨幣政策、匯率政策等的協(xié)調(diào),它們共同構(gòu)成區(qū)域宏觀政策協(xié)調(diào)的主要內(nèi)容。
總之,國(guó)際區(qū)域財(cái)政作為一種重要的區(qū)域性制度安排,對(duì)區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化的發(fā)展有著直接而深遠(yuǎn)的影響。而國(guó)際區(qū)域財(cái)政研究基本框架的構(gòu)建,不僅是這種區(qū)域性制度安排的重要內(nèi)容和表現(xiàn),而且還為區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化中政府經(jīng)濟(jì)行為及其效應(yīng)分析提供了較為完整的思路和方法。
注釋:
①馬斯格雷夫教授從財(cái)政的國(guó)際協(xié)調(diào)和發(fā)展財(cái)政兩個(gè)方面概括和總結(jié)了國(guó)際財(cái)政的基本內(nèi)容;而董勤發(fā)則是結(jié)合財(cái)政的經(jīng)濟(jì)職能從國(guó)際財(cái)政合作形式的角度來(lái)構(gòu)建國(guó)際財(cái)政的理論體系。
②區(qū)域有不同的層次劃分,區(qū)域財(cái)政也多以行政區(qū)劃確立的社會(huì)、政治、經(jīng)濟(jì)區(qū)域?yàn)檠芯繉?duì)象,但本文所論之區(qū)域指的是國(guó)際區(qū)域,國(guó)際區(qū)域財(cái)政指區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化的國(guó)際財(cái)政。
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