時(shí)間：2023-06-08 15:16:12
導(dǎo)語：在財(cái)務(wù)報(bào)表有何作用的撰寫旅程中，學(xué)習(xí)并吸收他人佳作的精髓是一條寶貴的路徑，好期刊匯集了九篇優(yōu)秀范文，愿這些內(nèi)容能夠啟發(fā)您的創(chuàng)作靈感，引領(lǐng)您探索更多的創(chuàng)作可能。
關(guān)鍵詞:企業(yè);財(cái)務(wù)報(bào)表;問題;分析
為了使財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者能夠理解和掌握企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告所揭示的真正的經(jīng)濟(jì)內(nèi)涵,我們就必須要運(yùn)用科學(xué)的方法對(duì)其進(jìn)行綜合的分析。企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表分析主要由會(huì)計(jì)報(bào)表、會(huì)計(jì)報(bào)表附注和財(cái)務(wù)情況說明書組成。我認(rèn)為應(yīng)從以下幾個(gè)方面來進(jìn)行:
一、經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)分析
財(cái)會(huì)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者對(duì)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)情況是比較關(guān)注的,比如收入、利潤(rùn)等指標(biāo)完成情況如何,同計(jì)劃數(shù)及以前年度同期相比有何變化等。具體分析,可從以下幾個(gè)方面著手:
(一)分析企業(yè)收入的構(gòu)成情況
企業(yè)的收入主要包括主營(yíng)業(yè)務(wù)收入、其他業(yè)務(wù)收入。其中,主營(yíng)業(yè)務(wù)收入是企業(yè)最重要的收入指標(biāo),可采用本期收入與計(jì)劃數(shù)及以前年度同期相比較,分析計(jì)劃完成情況和同比增減情況。在主營(yíng)業(yè)務(wù)收入分析過程中還要注意各收入項(xiàng)目在收入總量中所占的比重,以便了解企業(yè)主營(yíng)業(yè)務(wù)在同行業(yè)中的地位和發(fā)展前景。
(二)分析企業(yè)的盈利能力
利潤(rùn)指標(biāo)是企業(yè)最重要的經(jīng)濟(jì)效益評(píng)價(jià)指標(biāo)之一,通過對(duì)該指標(biāo)的分析,可以了解企業(yè)的盈利水平和企業(yè)發(fā)展前景。
(三)分析成本費(fèi)用對(duì)企業(yè)利潤(rùn)的影響
成本費(fèi)用是影響企業(yè)經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)的重要因素,在收入一定的條件下,成本費(fèi)用越低,企業(yè)的利潤(rùn)就越大,反之亦然。這可通過銷售利潤(rùn)率或成本費(fèi)用利潤(rùn)率來驗(yàn)證。
二、資產(chǎn)管理效率分析
對(duì)于企業(yè)來說,各項(xiàng)資產(chǎn)運(yùn)轉(zhuǎn)能力的強(qiáng)弱,體現(xiàn)了管理者對(duì)現(xiàn)有資產(chǎn)的管理水平和使用效率。資產(chǎn)使用效率越高,周轉(zhuǎn)速度越快,反映了資產(chǎn)的流動(dòng)性越好,償還債務(wù)的能力越強(qiáng),企業(yè)的資產(chǎn)得到了充分的利用。對(duì)資產(chǎn)管理效率的分析,主要是通過以下指標(biāo)來進(jìn)行,即應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率、存貨周轉(zhuǎn)率、投資報(bào)酬率、固定資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率、流動(dòng)資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率和總資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率。對(duì)應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率,通常可采用賬齡分析法,重點(diǎn)分析應(yīng)收賬款的質(zhì)量狀況,評(píng)價(jià)壞賬損失核算方法的合理性,對(duì)于呆賬和壞賬,還要具體分析其產(chǎn)生的原因。對(duì)存貨周轉(zhuǎn)率的分析,主要是將這一指標(biāo)與同行業(yè)和企業(yè)以前年度同期進(jìn)行比較,同時(shí)還要對(duì)影響存貨周轉(zhuǎn)速度的個(gè)別因素進(jìn)行進(jìn)一步的分析,如原材料、半成品、產(chǎn)成品等存貨周轉(zhuǎn)情況,以找出影響存貨周轉(zhuǎn)率水平的根本原因。
三、償債能力分析
償債能力是企業(yè)償還到期債務(wù)的能力,包括償還短期和中長(zhǎng)期債務(wù)的能力。償債能力是債權(quán)人最關(guān)心的,鑒于對(duì)企業(yè)安全性的考慮,也越來越受到股東和投資者的普遍關(guān)注。企業(yè)的償債能力主要是通過流動(dòng)比率、速動(dòng)比率、資產(chǎn)負(fù)債率、股東權(quán)益比率和利息保障倍數(shù)來進(jìn)行。
1.流動(dòng)比率是流動(dòng)資產(chǎn)與流動(dòng)負(fù)債的比率。一般認(rèn)為流動(dòng)比率為2是比較適宜的。
2.速動(dòng)比率是速動(dòng)資產(chǎn)與流動(dòng)負(fù)債的比率。一般認(rèn)為速動(dòng)比率為1比較適合。但由于流動(dòng)資產(chǎn)中有可能存在賬齡較長(zhǎng)的應(yīng)收賬款,所以,企業(yè)的實(shí)際償債能力會(huì)受到影響。為彌補(bǔ)該比率的局限性,較客觀的評(píng)價(jià)企業(yè)的償債能力,還可以用速動(dòng)比率來進(jìn)行評(píng)價(jià)。
3.資產(chǎn)負(fù)債率是負(fù)債總額對(duì)資產(chǎn)總額的比率。一般來說,資產(chǎn)負(fù)債率為60%較適宜。比率過低,說明企業(yè)負(fù)債經(jīng)營(yíng)的意識(shí)不強(qiáng),比率過高,企業(yè)的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)太大。
4.股東權(quán)益比率是所有者權(quán)益同資產(chǎn)總額的比率。該指標(biāo)值越大,說明資產(chǎn)負(fù)債率越小,債權(quán)人利益的保障程度較高;而該指標(biāo)的值越小,風(fēng)險(xiǎn)就越高。
5.利息保障倍數(shù)是指企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所獲得的息稅前利潤(rùn)與利息費(fèi)用的比率。該指標(biāo)說明的企業(yè)利潤(rùn)償還借款利息以后還有多大盈余。一般認(rèn)為利息保障倍數(shù)為3,該指標(biāo)值越高,企業(yè)的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)越小,償還債務(wù)的能力就越強(qiáng)。
四、現(xiàn)金流量分析
現(xiàn)金流量表是用來反映企業(yè)創(chuàng)造凈現(xiàn)金流量的能力。由于現(xiàn)金流量的客觀性與其他指標(biāo)的相關(guān)性,對(duì)現(xiàn)金流量的分析,可以對(duì)其他指標(biāo)的分析起到很好的補(bǔ)充作用。
1.現(xiàn)金流量與銷售收入比。該比率說明了每實(shí)現(xiàn)一元銷售收入所獲得的現(xiàn)金流量。比率越高,說明企業(yè)經(jīng)營(yíng)產(chǎn)生現(xiàn)金流量的效果越好,支付能力越強(qiáng)。
2.現(xiàn)金流量與營(yíng)業(yè)利潤(rùn)比。該比率說明了每實(shí)現(xiàn)一元營(yíng)業(yè)利潤(rùn)所獲得的現(xiàn)金流量。比率越高,表明企業(yè)實(shí)現(xiàn)賬面中流入現(xiàn)金的利潤(rùn)越多,企業(yè)的營(yíng)業(yè)質(zhì)量越高。
3.現(xiàn)金凈流量與凈利潤(rùn)比。該比率說明了每實(shí)現(xiàn)一元凈利潤(rùn)中所獲得的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金凈流入的數(shù)量,反映企業(yè)凈利潤(rùn)的收現(xiàn)水平及企業(yè)分紅派息的能力。
4.資產(chǎn)的現(xiàn)金凈流量回報(bào)率。該比率反映了每一元資產(chǎn)所獲得的現(xiàn)金流量。比率越高,說明企業(yè)資產(chǎn)的利用效率越高。
5.負(fù)債現(xiàn)金流量比率,即經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量?jī)纛~與平均流動(dòng)負(fù)債的比率。由于有利潤(rùn)的年份不一定有足夠的現(xiàn)金來償還債務(wù),所以,利用收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)的負(fù)債現(xiàn)金流量指標(biāo),能充分體現(xiàn)企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)所產(chǎn)生的現(xiàn)金凈流入可以在多大程度上保證償還當(dāng)期流動(dòng)負(fù)債。
五、對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表附注的分析
由于會(huì)計(jì)報(bào)表中所規(guī)定的內(nèi)容具有一定的固定性和規(guī)定性,只有提供定量的財(cái)務(wù)信息。而會(huì)計(jì)報(bào)表附注作為會(huì)計(jì)報(bào)表的重要補(bǔ)充,主要對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表不能包括的內(nèi)容或者披露不詳盡的內(nèi)容作進(jìn)一步的解釋與說明。對(duì)這些重要事項(xiàng)的分析是非常必要的。
1.對(duì)或有事項(xiàng)的分析。企業(yè)的或有事項(xiàng)指可能導(dǎo)致企業(yè)發(fā)生損益的不確定狀態(tài)或情形。因?yàn)榛蛴惺马?xiàng)的后果尚需待未來該事項(xiàng)的發(fā)生或不發(fā)生才能予以證實(shí),所以企業(yè)一般不應(yīng)確認(rèn)或有負(fù)債和或有資產(chǎn),但必須在報(bào)表中披露。
2.資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)。資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng),指自年度資產(chǎn)負(fù)債表日至財(cái)務(wù)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出日之間發(fā)生的需要調(diào)整或說明的事項(xiàng)。這些事項(xiàng)對(duì)企業(yè)來說有有利的和不利的方面,財(cái)務(wù)報(bào)告報(bào)告使用者通過對(duì)日后事項(xiàng)的分析,可以快速判斷這些重要事項(xiàng)將對(duì)企業(yè)帶來一定的經(jīng)濟(jì)效益還是企業(yè)將遭受重大的經(jīng)濟(jì)損失。
3.關(guān)聯(lián)易。企業(yè)的關(guān)聯(lián)易,是關(guān)聯(lián)企業(yè)之間為達(dá)到某種目的而進(jìn)行的交易。對(duì)這些交易,我們應(yīng)著重了解其交易的實(shí)質(zhì),了解企業(yè)被交換出去的資產(chǎn)是否是企業(yè)的非重要性資產(chǎn),而被交易進(jìn)來的資產(chǎn)是否能在未來給企業(yè)帶來一定的經(jīng)濟(jì)效益。
總之,企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告分析是一項(xiàng)非常重要和細(xì)致的工作。企業(yè)經(jīng)營(yíng)者、債權(quán)人、股東和潛在的投資者,通過分析報(bào)告,可從不同的角度及時(shí)了解企業(yè)的信息,從而為各自的目的對(duì)該企業(yè)作出一系列的決策。
【關(guān)鍵詞】 借款費(fèi)用;資本化;會(huì)計(jì)要素;財(cái)務(wù)報(bào)表
借款費(fèi)用反映的是企業(yè)借入資金所付出的代價(jià),其內(nèi)容包括企業(yè)因借款而發(fā)生的利息、折價(jià)或者溢價(jià)的攤銷和輔助費(fèi)用,以及因外幣借款而發(fā)生的匯兌差額。在這次會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的調(diào)整中,對(duì)原準(zhǔn)則中借款費(fèi)用資本化的資產(chǎn)、借款范圍以及資本化金額的計(jì)算做了較大的改變。與原準(zhǔn)則相比,這次借款費(fèi)用準(zhǔn)則的制定提高了會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性和可比性。然而,這些變化會(huì)對(duì)會(huì)計(jì)要素產(chǎn)生什么影響,從而導(dǎo)致企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表提供的相關(guān)信息有何改變,都是值得研究的。
一、借款費(fèi)用資本化的三個(gè)主要變化
(一)借款費(fèi)用資本化資產(chǎn)范圍的變化
原準(zhǔn)則中借款費(fèi)用應(yīng)予資本化的資產(chǎn)范圍只有固定資產(chǎn),包括企業(yè)自己購買或建造的固定資產(chǎn),也包括委托其他單位建造的固定資產(chǎn)。而新準(zhǔn)則規(guī)定,借款費(fèi)用資本化的資產(chǎn)是指需要經(jīng)過相當(dāng)長(zhǎng)時(shí)間的購建或者生產(chǎn)活動(dòng)才能達(dá)到可使用或者可銷售狀態(tài)的資產(chǎn),包括固定資產(chǎn)和需要經(jīng)過相當(dāng)長(zhǎng)時(shí)間的購建或者生產(chǎn)活動(dòng)才能達(dá)到可使用或可銷售狀態(tài)的存貨、投資性房產(chǎn)等。其中,“相當(dāng)長(zhǎng)時(shí)間”是指為資產(chǎn)的購建或者生產(chǎn)所必需的時(shí)間,通常為1年以上(含1年)。這就意味著制造企業(yè)為生產(chǎn)大型機(jī)器設(shè)備、船舶以及房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)為開發(fā)房地產(chǎn)等生產(chǎn)周期較長(zhǎng)且用于出售的資產(chǎn)而借入的款項(xiàng)所發(fā)生的借款費(fèi)用允許資本化,計(jì)入存貨價(jià)值,而不再直接計(jì)入當(dāng)期損益。因此,與原準(zhǔn)則相比,借款費(fèi)用資本化的資產(chǎn)范圍擴(kuò)大了,不僅包括固定資產(chǎn),還包括了生產(chǎn)周期較長(zhǎng)的存貨和投資性房地產(chǎn)等。
(二)借款費(fèi)用資本化借款范圍的變化
原準(zhǔn)則規(guī)定,借款費(fèi)用可予以資本化的借款范圍僅為專門借款,這種借款有明確的用途,即為購置或建造固定資產(chǎn)而專門借入的,并具有標(biāo)明該用途的借款合同。企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過程中專門借入的,但不是為購建固定資產(chǎn)目的的款項(xiàng),不屬于借款費(fèi)用準(zhǔn)則中規(guī)定的專門借款,其借款費(fèi)用不得予以資本化,按照原準(zhǔn)則規(guī)定直接計(jì)入當(dāng)期損益。新準(zhǔn)則關(guān)于借款費(fèi)用資本化的借款范圍除了專門借款外,還包括為購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而占用的一般借款,這就意味著以各種融資途徑借入的資金發(fā)生的借款費(fèi)用,只要符合資本化條件的均可予以資本化。因此,與原準(zhǔn)則相比,借款費(fèi)用資本化的借款范圍擴(kuò)大了,不僅包括專門借款,還包括了一般借款。
(三)借款費(fèi)用資本化金額確定方法的變化
原準(zhǔn)則規(guī)定,只有與發(fā)生在所購建固定資產(chǎn)上的支出相掛鉤的專門借款所產(chǎn)生的借款利息才允許資本化;如果專門借款存在溢價(jià)或折價(jià),應(yīng)當(dāng)將每期應(yīng)攤銷的溢價(jià)或折價(jià)金額作為利息額,溢價(jià)或折價(jià)的攤銷可以采用實(shí)際利率法,也可以采用直線法;與借款有關(guān)的利息收入直接計(jì)入當(dāng)期財(cái)務(wù)費(fèi)用;因安排專門借款而發(fā)生的輔助費(fèi)用,如果金額較大的,屬于所購建固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)之前發(fā)生的、應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)計(jì)入所購建固定資產(chǎn)的成本;達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)后發(fā)生的,直接計(jì)入當(dāng)期財(cái)務(wù)費(fèi)用;對(duì)于金額較小的,也可以于發(fā)生當(dāng)期直接計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用。而新準(zhǔn)則規(guī)定,為購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而借入專門借款的,應(yīng)當(dāng)以專門借款當(dāng)期實(shí)際發(fā)生的利息費(fèi)用,減去將尚未動(dòng)用的借款資金存入銀行取得的利息收入或進(jìn)行暫時(shí)性投資取得的投資收益后的金額確定當(dāng)期資本化的借款費(fèi)用金額;如果專門借款存在折價(jià)或溢價(jià)的,應(yīng)當(dāng)按照實(shí)際利率法進(jìn)行溢折價(jià)的攤銷,并調(diào)整每期利息額;為購建或生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而占用了一般借款的,應(yīng)當(dāng)根據(jù)累計(jì)資產(chǎn)支出超過專門借款部分的資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)乘以所占用一般借款的資本化率,計(jì)算確定一般借款應(yīng)予以資本化的利息金額;對(duì)專門借款發(fā)生的輔助費(fèi)用,在資本化期間,應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)根據(jù)其發(fā)生額予以資本化,在資本化期間之后發(fā)生的,就應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益,不再區(qū)分專門借款輔助費(fèi)用的金額大小。但對(duì)于一般借款的輔助費(fèi)用,則在發(fā)生時(shí)根據(jù)發(fā)生額確認(rèn)為費(fèi)用,計(jì)入當(dāng)期損益,不予以資本化。因此,與原準(zhǔn)則相比,屬于借款費(fèi)用資本化金額的內(nèi)容增加了,但計(jì)算方法有所簡(jiǎn)化。
二、借款費(fèi)用資本化的變化對(duì)會(huì)計(jì)要素的影響
(一)借款費(fèi)用資本化資產(chǎn)范圍的變化對(duì)會(huì)計(jì)要素的影響
原準(zhǔn)則中借款費(fèi)用應(yīng)予資本化的資產(chǎn)范圍僅限于固定資產(chǎn),而在企業(yè)的實(shí)際生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)中,大型機(jī)械設(shè)備、船舶生產(chǎn)企業(yè)生產(chǎn)的產(chǎn)品以及房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開發(fā)的用于出售的房地產(chǎn)開發(fā)產(chǎn)品均以存貨的形式出現(xiàn),這些產(chǎn)品一般建造周期長(zhǎng),所用資金多,其中很多資金需要通過借款來滿足生產(chǎn)需求。這部分資金來源所發(fā)生的借款費(fèi)用不能資本化,勢(shì)必造成這些產(chǎn)品的成本計(jì)算不完整,從而導(dǎo)致資產(chǎn)計(jì)量偏低。而新準(zhǔn)則中借款費(fèi)用應(yīng)予資本化的資產(chǎn)范圍不僅包括固定資產(chǎn),還包括需要相當(dāng)長(zhǎng)時(shí)間才能達(dá)到可銷售狀態(tài)的存貨以及投資性房地產(chǎn)等。許多大型制造企業(yè)由于其生產(chǎn)的產(chǎn)品生產(chǎn)周期較長(zhǎng)、生產(chǎn)占用的資金多,且借款金額大,對(duì)這類企業(yè)的存貨而言,借款費(fèi)用已構(gòu)成其生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)開支的重要組成部分。借款費(fèi)用資本化的資產(chǎn)范圍擴(kuò)大,使得這些企業(yè)可將原本不能資本化的借款費(fèi)用資本化計(jì)入存貨成本中,在一個(gè)生產(chǎn)周期內(nèi),可提高存貨的賬面價(jià)值,同時(shí)減少企業(yè)的財(cái)務(wù)費(fèi)用,從而也就導(dǎo)致該會(huì)計(jì)期間的資產(chǎn)增加、費(fèi)用減少,進(jìn)而導(dǎo)致企業(yè)利潤(rùn)和所有者權(quán)益增加。
(二)借款費(fèi)用資本化借款范圍的變化對(duì)會(huì)計(jì)要素的影響
按新準(zhǔn)則的規(guī)定,借款費(fèi)用可予以資本化的借款范圍不僅限于專門借款,還包括為購建或生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而占用了一般借款發(fā)生的借款費(fèi)用;專門借款發(fā)生的利息資本化金額不再與發(fā)生在符合資本化條件的資產(chǎn)上的支出掛鉤,在資本化期間內(nèi),可以全部計(jì)入符合資本化條件的資產(chǎn)成本。這表明,企業(yè)為購建固定資產(chǎn)占用了除專門借款以外的其他借款資金而產(chǎn)生的借款費(fèi)用也可以計(jì)入固定資產(chǎn)的成本,而不計(jì)入當(dāng)期損益;對(duì)于需要經(jīng)過相當(dāng)長(zhǎng)時(shí)間的生產(chǎn)活動(dòng)才能達(dá)到可銷售狀態(tài)的存貨,其所占用的借款資金的借款費(fèi)用也可以予以資本化,成為存貨成本的組成部分。這將使得在相關(guān)資產(chǎn)的購建或生產(chǎn)中占用了專門借款之外一般借款的企業(yè),其一般借款的借款費(fèi)用也可按照資產(chǎn)支出額的比例計(jì)入所購建或生產(chǎn)的資產(chǎn)的成本,從而導(dǎo)致企業(yè)當(dāng)期計(jì)入資產(chǎn)成本的借款費(fèi)用增加,計(jì)入當(dāng)期財(cái)務(wù)費(fèi)用的金額減少,進(jìn)而使這些企業(yè)在借款費(fèi)用資本化的當(dāng)期資產(chǎn)增加、費(fèi)用減少,從而導(dǎo)致利潤(rùn)和所有者權(quán)益上升。同時(shí),又使得這些企業(yè)在固定資產(chǎn)投入使用后的相當(dāng)長(zhǎng)的期間內(nèi),利潤(rùn)會(huì)隨著折舊費(fèi)用的計(jì)提而下降。
(三)借款費(fèi)用資本化金額確定方法的變化對(duì)會(huì)計(jì)要素的影響
1.由于原準(zhǔn)則只允許專門借款的借款費(fèi)用資本化;而新準(zhǔn)則將可予資本化的借款范圍擴(kuò)大到一般借款,因此,計(jì)算出的資本化金額將會(huì)加大,這將導(dǎo)致企業(yè)資本化當(dāng)期相關(guān)資產(chǎn)增加、費(fèi)用減少、利潤(rùn)和所有者權(quán)益增加。2.對(duì)于與借款有關(guān)的利息收入,原準(zhǔn)則規(guī)定直接計(jì)入當(dāng)期財(cái)務(wù)費(fèi)用;而新準(zhǔn)則規(guī)定應(yīng)當(dāng)以專門借款當(dāng)期實(shí)際發(fā)生的利息費(fèi)用減去尚未動(dòng)用的借款資金的利息收入或進(jìn)行暫時(shí)性投資取得的投資收益后的金額確定當(dāng)期資本化的借款費(fèi)用金額。因此,計(jì)算確定的資本化金額將會(huì)減少,這將導(dǎo)致企業(yè)資本化當(dāng)期相關(guān)資產(chǎn)減少、收益減少、利潤(rùn)減少。3.對(duì)專門借款發(fā)生的輔助費(fèi)用,原準(zhǔn)則規(guī)定發(fā)生在所購建的固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)或者可銷售狀態(tài)之前的,需視輔助費(fèi)用金額的大小,分別作資本化或費(fèi)用化的不同處理;而新準(zhǔn)則不需判斷其金額大小,均可計(jì)入資產(chǎn)成本。因此,計(jì)算確定的資本化金額將會(huì)增加,這將導(dǎo)致企業(yè)資本化當(dāng)期相關(guān)資產(chǎn)增加、費(fèi)用減少、利潤(rùn)和所有者權(quán)益增加。4.借款存在溢折價(jià)的,新準(zhǔn)則規(guī)定只可以采用實(shí)際利率法計(jì)算其攤銷額,因此,相對(duì)于原來采用直線法來計(jì)算溢折價(jià)攤銷額的企業(yè)來說,在攤銷前期將減少(折價(jià))或增加(溢價(jià))借款費(fèi)用資本化當(dāng)期的資產(chǎn),而在攤銷后期將增加(折價(jià))或減少(溢價(jià))資本化當(dāng)期的資產(chǎn),相應(yīng)影響企業(yè)當(dāng)期的費(fèi)用和利潤(rùn)。
三、借款費(fèi)用資本化的變化對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的影響
(一)借款費(fèi)用資本化資產(chǎn)范圍的變化對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的影響
隨著借款費(fèi)用資本化的資產(chǎn)范圍擴(kuò)大,那些生產(chǎn)大型機(jī)械設(shè)備、船舶的企業(yè)以及房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè),它們?yōu)樯a(chǎn)產(chǎn)品而借入的款項(xiàng)所發(fā)生的借款費(fèi)用計(jì)入了存貨價(jià)值,而不再直接計(jì)入當(dāng)期損益,從而也就導(dǎo)致相應(yīng)會(huì)計(jì)期間的資產(chǎn)增加、費(fèi)用減少。而且,借款數(shù)額越大,發(fā)生的借款費(fèi)用越多,計(jì)入資產(chǎn)的價(jià)值也就越多,對(duì)當(dāng)期損益的影響也越大,反映在財(cái)務(wù)報(bào)表上,就會(huì)使得資產(chǎn)負(fù)債表中資產(chǎn)、所有者權(quán)益增加,利潤(rùn)表中費(fèi)用減少、利潤(rùn)增加。因此,新準(zhǔn)則的實(shí)施將對(duì)這類企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果產(chǎn)生一定的影響,改善這些企業(yè)的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)。當(dāng)然,這種改善只能在短期內(nèi)發(fā)揮作用,從長(zhǎng)期看,借款費(fèi)用計(jì)入存貨成本后,隨著存貨的銷售,這部分借款成本對(duì)企業(yè)當(dāng)期損益的影響也會(huì)逐漸消除。
(二)借款費(fèi)用資本化借款范圍的變化對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的影響
原準(zhǔn)則規(guī)定,只有發(fā)生在固定資產(chǎn)購建過程中的專門借款的借款費(fèi)用,才能夠在符合條件的情況下予以資本化。即使是為了購建固定資產(chǎn)而借入的專門借款所發(fā)生的費(fèi)用,如果不能滿足資本化的相關(guān)條件,也不能將其計(jì)入固定資產(chǎn)價(jià)值。這些限制必定會(huì)使因?qū)ｉT借款而發(fā)生的、計(jì)入購建固定資產(chǎn)成本的費(fèi)用有可能小于其實(shí)際發(fā)生數(shù),導(dǎo)致固定資產(chǎn)入賬價(jià)值的降低,從而降低資產(chǎn)負(fù)債表中固定資產(chǎn)的總額。由于企業(yè)購建固定資產(chǎn)是為擴(kuò)大生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)規(guī)模而將貨幣性資本轉(zhuǎn)化為資本資金的投資活動(dòng),因此,按原準(zhǔn)則的規(guī)定將借款費(fèi)用直接計(jì)入當(dāng)期損益就與當(dāng)期的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果明顯不符。隨著借款費(fèi)用資本化的借款范圍擴(kuò)大,在相關(guān)資產(chǎn)的購建或生產(chǎn)中占用了一般借款的企業(yè),其借款費(fèi)用也可按照資產(chǎn)支出額的比例計(jì)入所購建或生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)的成本。毫無疑問,這將會(huì)導(dǎo)致企業(yè)當(dāng)期計(jì)入資產(chǎn)價(jià)值的借款費(fèi)用增加,計(jì)入當(dāng)期財(cái)務(wù)費(fèi)用的金額減少,從而使資產(chǎn)負(fù)債表中企業(yè)固定資產(chǎn)、存貨等資產(chǎn)總額增加,利潤(rùn)表中費(fèi)用減少、利潤(rùn)增加。但以后隨著這些資產(chǎn)的使用和出售,又會(huì)使得相關(guān)會(huì)計(jì)期間利潤(rùn)表中的利潤(rùn)減少。
(三)借款費(fèi)用資本化金額確定方法的變化對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的影響
新準(zhǔn)則將可予資本化的借款范圍擴(kuò)大到一般借款,專門借款發(fā)生的輔助費(fèi)用則無論其金額大小,均可計(jì)入資產(chǎn)成本。專門借款發(fā)生的利息在資本化期間內(nèi),可以全部計(jì)入符合資本化條件的資產(chǎn)成本,資本化金額不再與發(fā)生在符合資本化條件的資產(chǎn)上的支出掛鉤。這些規(guī)定不僅使專門借款的利息資本化金額的計(jì)算相對(duì)簡(jiǎn)單,還能保證企業(yè)計(jì)算的借款費(fèi)用更準(zhǔn)確,同時(shí)也減少了企業(yè)進(jìn)行會(huì)計(jì)選擇的余地,有效地壓縮了企業(yè)虛增利潤(rùn)的空間。對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表而言,這將會(huì)導(dǎo)致企業(yè)當(dāng)期計(jì)入資產(chǎn)成本的借款費(fèi)用增加,計(jì)入當(dāng)期財(cái)務(wù)費(fèi)用的金額減少,從而使資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn)總額增加,有效改善企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況。同時(shí),又會(huì)使利潤(rùn)表中費(fèi)用減少、利潤(rùn)增加,當(dāng)期盈利水平和能力得到提高。同樣,隨著固定資產(chǎn)從開始交付使用的次月起開始計(jì)提折舊和存貨資產(chǎn)的出售,資本化的借款費(fèi)用金額對(duì)企業(yè)以后期間的利潤(rùn)都將帶來一定的影響。
綜上所述,與原準(zhǔn)則相比,新準(zhǔn)則主要是擴(kuò)大了借款費(fèi)用資本化的資產(chǎn)和借款范圍,改變了借款費(fèi)用資本化金額的確定方法,這三大主要變化使企業(yè)資產(chǎn)的賬面價(jià)值更加公允,從而提高了企業(yè)會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量。同時(shí),也將減少企業(yè)資本化當(dāng)期的財(cái)務(wù)費(fèi)用,提高當(dāng)期的會(huì)計(jì)利潤(rùn)。尤其對(duì)房地產(chǎn)公司、生產(chǎn)周期長(zhǎng)的制造業(yè)企業(yè)等資本化支出較多的企業(yè)來說,能夠使它們?cè)谝欢ㄆ陂g內(nèi)資產(chǎn)規(guī)模和盈利水平有所增加,改善企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果。同時(shí),也可以增強(qiáng)企業(yè)之間會(huì)計(jì)信息的可比性,為會(huì)計(jì)信息的使用者提供更加真實(shí)、可靠的資料。
【主要參考文獻(xiàn)】
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關(guān)鍵詞：上市公司；審計(jì)委員會(huì)；外部審計(jì)；內(nèi)部審計(jì)
審計(jì)委員會(huì)是公司治理結(jié)構(gòu)中的一項(xiàng)重要制度安排，該制度最早出現(xiàn)于20世紀(jì)40年代的美國(guó)，起源于震驚審計(jì)界的美國(guó)邁克森。羅賓遜藥材公司倒閉案。1987年，美國(guó)欺詐性財(cái)務(wù)報(bào)告全國(guó)委員會(huì)（Treadway Commission）就審計(jì)委員會(huì)發(fā)表了一份報(bào)告，較具體地提出了審計(jì)委員會(huì)的功能。1999年，紐約證券交易所與全美證券交易商協(xié)會(huì)等組織新發(fā)起成立的藍(lán)帶委員會(huì)（Blue Ribbon Committee）起草了一份《關(guān)于提高審計(jì)委員會(huì)效果的報(bào)告和建議》，全面擴(kuò)展了審計(jì)委員會(huì)的功能。安然、世通等一系列財(cái)務(wù)造假案后，2002年7月25日美國(guó)國(guó)會(huì)通過的薩班斯法案（Sarbanes-Oxley Act）進(jìn)一步強(qiáng)調(diào)了審計(jì)委員會(huì)的責(zé)任和獨(dú)立性。我國(guó)的上市公司雖只有10余年的，但財(cái)務(wù)造假案卻觸目驚心，瓊民源、鄭百文、黎明股份、藍(lán)田股份、銀廣廈等案件造成了極壞的。為了完善上市公司治理結(jié)構(gòu)，促進(jìn)公司內(nèi)部審計(jì)與外部審計(jì)的健康，提高上市公司的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，2002年1月7日，證監(jiān)會(huì)和國(guó)家經(jīng)貿(mào)委聯(lián)合了《上市公司治理準(zhǔn)則》（以下簡(jiǎn)稱治理準(zhǔn)則），要求上市公司的董事會(huì)設(shè)立審計(jì)委員會(huì)。上市公司的審計(jì)委員會(huì)究竟有何功能，現(xiàn)階段如何保障其發(fā)揮應(yīng)有作用？本文擬對(duì)此作詳細(xì)探討。
一、上市公司審計(jì)委員會(huì)的功能
上市公司的審計(jì)委員會(huì)究竟有哪些功能，自其產(chǎn)生之日至今，一直處于不斷發(fā)展和完善過程中，一些國(guó)家和機(jī)構(gòu)對(duì)審計(jì)委員會(huì)的職責(zé)表述如下：
（一）美國(guó)關(guān)于審計(jì)委員會(huì)職責(zé)的描述
1987年，美國(guó)欺詐性財(cái)務(wù)報(bào)告全國(guó)委員會(huì)提出審計(jì)委員會(huì)的主要職責(zé)是：（1）應(yīng)熟悉、關(guān)注并有效地監(jiān)督公司的財(cái)務(wù)報(bào)告過程和內(nèi)部控制活動(dòng)；（2）管理當(dāng)局和審計(jì)委員會(huì)應(yīng)保證內(nèi)部審計(jì)師適當(dāng)?shù)貐⒓诱麄€(gè)財(cái)務(wù)報(bào)告過程的審計(jì)，并與注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行協(xié)調(diào)；（3）應(yīng)具有足夠的財(cái)力和權(quán)力來履行職責(zé)，包括進(jìn)行調(diào)查和聘用外部專家的權(quán)力；（4）應(yīng)就管理當(dāng)局對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立性的相關(guān)因素進(jìn)行評(píng)價(jià)，監(jiān)督注冊(cè)會(huì)計(jì)師保持獨(dú)立性；（5）審核擬聘請(qǐng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的管理咨詢計(jì)劃；（6）管理當(dāng)局在重大會(huì)計(jì)問題的處理上應(yīng)聽取審計(jì)委員會(huì)的意見等。
1993年，美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的公共監(jiān)督委員會(huì)提出審計(jì)委員會(huì)的職責(zé)是：（1）復(fù)核年度財(cái)務(wù)報(bào)表；（2）與管理當(dāng)局和注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)商年度財(cái)務(wù)報(bào)表事宜；（3）從會(huì)計(jì)師事務(wù)所獲取注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)遵循的審計(jì)準(zhǔn)則的信息；（4）評(píng)價(jià)財(cái)務(wù)報(bào)表是否完整，是否與所了解的信息相一致；（5）評(píng)價(jià)財(cái)務(wù)報(bào)表是否遵循了恰當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)準(zhǔn)則。
1999年，藍(lán)帶委員會(huì)提出審計(jì)委員會(huì)的職責(zé)是：（1）監(jiān)督財(cái)務(wù)報(bào)表，如復(fù)核年度已審財(cái)務(wù)報(bào)表、中期未審財(cái)務(wù)報(bào)表及其他財(cái)務(wù)報(bào)告；（2）保證審計(jì)質(zhì)量，包括主持外部審計(jì)事務(wù)，領(lǐng)導(dǎo)與監(jiān)督內(nèi)部審計(jì)；（3）評(píng)價(jià)內(nèi)部控制，通過對(duì)公司內(nèi)部控制制度充分性和有效性的評(píng)價(jià)，監(jiān)督公司的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)和經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)。
2002年，薩班斯法案提出審計(jì)委員會(huì)的職責(zé)是：（1）負(fù)責(zé)聘請(qǐng)注冊(cè)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，給事務(wù)所支付報(bào)酬并監(jiān)督其工作；（2）受聘的會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)直接向?qū)徲?jì)委員會(huì)報(bào)告；（3）可以接受并處理本公司會(huì)計(jì)、內(nèi)部控制或?qū)徲?jì)方面的投訴；（4）有權(quán)雇用獨(dú)立的顧問或其他咨詢顧問。為了保持審計(jì)委員會(huì)的獨(dú)立性，薩班斯法案要求審計(jì)委員會(huì)的每一位成員應(yīng)是公司董事會(huì)的成員，除其以審計(jì)委員會(huì)、董事會(huì)或董事會(huì)的其他專門委員會(huì)成員的身份外，不可以接受公司的任何咨詢費(fèi)、顧問費(fèi)或其他報(bào)酬，也不能是公司或其任何子公司的關(guān)聯(lián)人。
（二）加拿大關(guān)于審計(jì)委員會(huì)職責(zé)的描述
1990年，加拿大證券管理局提出審計(jì)委員會(huì)的職責(zé)是：（1）復(fù)核注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)計(jì)劃；（2）檢查有關(guān)重大會(huì)計(jì)政策的變更、重大風(fēng)險(xiǎn)和不確定性、關(guān)鍵的會(huì)計(jì)估計(jì)和判斷；（3）討論協(xié)商審計(jì)過程的重要問題；（4）檢查年度財(cái)務(wù)報(bào)表，詢問管理當(dāng)局各年度間的重大差異；（5）檢查從內(nèi)部審計(jì)師和注冊(cè)會(huì)計(jì)師處獲取的管理當(dāng)局聲明及其對(duì)內(nèi)部薄弱環(huán)節(jié)的反映和采取的對(duì)策；（6）復(fù)核所有的公開披露的信息，包括公布前已審計(jì)過的和未審計(jì)財(cái)務(wù)信息；（7）檢查內(nèi)部審計(jì)部門的審計(jì)依據(jù)；（8）檢查CFO和其他主要財(cái)務(wù)官員的聘任。
（三）證監(jiān)會(huì)國(guó)際組織關(guān)于審計(jì)委員會(huì)職責(zé)的描述
證監(jiān)會(huì)國(guó)際組織（IOSCO）最近提出的審計(jì)委員會(huì)在監(jiān)督注冊(cè)師獨(dú)立性方面的職責(zé)是：（1）審計(jì)委員會(huì)應(yīng)作為與外部審計(jì)師溝通的首要代表機(jī)構(gòu)；（2）評(píng)價(jià)注冊(cè)會(huì)計(jì)師收取的審計(jì)費(fèi)用是否足以完成出具審計(jì)意見所需的工作；（3）與注冊(cè)會(huì)計(jì)師會(huì)談其在審計(jì)過程中與管理當(dāng)局的分歧，以及這些分歧的處理最后是否讓注冊(cè)會(huì)計(jì)師滿意；（4）選聘或續(xù)聘注冊(cè)會(huì)計(jì)師時(shí)應(yīng)由審計(jì)委員會(huì)認(rèn)同其獨(dú)立性；（5）監(jiān)督注冊(cè)會(huì)計(jì)師履行非審計(jì)業(yè)務(wù)的計(jì)劃和程序；（6）向股東大會(huì)報(bào)告為保證注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立性而采取的措施以及非審計(jì)服務(wù)合同的及收費(fèi)情況。
（四）我國(guó)關(guān)于審計(jì)委員會(huì)職責(zé)的描述
我國(guó)上市公司治理準(zhǔn)則提出的審計(jì)委員會(huì)的職責(zé)是：（1）提議聘請(qǐng)或更換外部審計(jì)機(jī)構(gòu)；（2）監(jiān)督公司的內(nèi)部審計(jì)制度及其實(shí)施；（3）負(fù)責(zé)內(nèi)部審計(jì)與外部審計(jì)之間的溝通；（4）審核公司的財(cái)務(wù)信息及其披露；（5）審查公司的內(nèi)控制度。
可以看出，盡管不同國(guó)家和機(jī)構(gòu)對(duì)審計(jì)委員會(huì)功能的表述均不相同，但其基本功能都包括：監(jiān)督財(cái)務(wù)報(bào)表，管理內(nèi)部審計(jì)，負(fù)責(zé)與注冊(cè)會(huì)計(jì)師的溝通，審核內(nèi)部控制制度等。與審計(jì)委員會(huì)制度較發(fā)達(dá)的國(guó)家比，我國(guó)關(guān)于審計(jì)委員會(huì)職責(zé)的描述還不夠全面、具體，但考慮到我國(guó)審計(jì)委員會(huì)尚處于試運(yùn)行階段，對(duì)審計(jì)委員會(huì)的職責(zé)作如此規(guī)定基本合適。我們認(rèn)為關(guān)鍵是在實(shí)務(wù)中怎樣發(fā)揮審計(jì)委員會(huì)的功能，而不僅僅是一紙空文。
二、如何保障審計(jì)委員會(huì)發(fā)揮應(yīng)有的功能
（一）確保審計(jì)委員會(huì)的獨(dú)立性
治理準(zhǔn)則要求上市公司專門委員會(huì)成員全部由董事組成，其中審計(jì)委員會(huì)、提名委員會(huì)、薪酬與考核委員會(huì)中獨(dú)立董事應(yīng)占多數(shù)并擔(dān)任召集人，審計(jì)委員會(huì)中至少應(yīng)有一名獨(dú)立董事是會(huì)計(jì)專業(yè)人士。證監(jiān)會(huì)2001年8月16日的《關(guān)于上市公司建立獨(dú)立董事制度的指導(dǎo)意見》要求，董事會(huì)成員中應(yīng)有1/3以上為獨(dú)立董事，我國(guó)上市公司董事會(huì)的平均人數(shù)約為9.88人，獨(dú)立董事應(yīng)為3～4人。存在幾個(gè)突出問題：一是獨(dú)立董事“不獨(dú)立”，現(xiàn)行獨(dú)立董事主要是由政府主管部門、董事會(huì)或董事長(zhǎng)聘任，獨(dú)立董事的任免權(quán)掌握在公司高層管理人員手中，從而造成獨(dú)立董事不夠獨(dú)立的現(xiàn)象；二是獨(dú)立董事“不懂事”，很多公司聘請(qǐng)獨(dú)立董事時(shí)過分看中其名望與地位，陷入“名人誤區(qū)”，而不管該名人是否有空“光顧”公司。三是對(duì)獨(dú)立董事沒有明確的約束機(jī)制，如誰來監(jiān)督獨(dú)立董事的工作即不明確。四是我國(guó)絕大多數(shù)上市公司的獨(dú)立董事人數(shù)未達(dá)到法定要求，多數(shù)上市公司只有2名獨(dú)立董事。如果專門委員會(huì)由3人組成，這2名獨(dú)立董事便是審計(jì)、提名、薪酬與考核3個(gè)專門委員會(huì)的成員和召集人，若專門委員會(huì)由5人以上組成，則獨(dú)立董事不可能占多數(shù)。
為此我們建議：（1）成立獨(dú)立董事的職業(yè)組織，制定有關(guān)獨(dú)立董事獨(dú)立性、權(quán)威性和專業(yè)勝任能力等方面的任職標(biāo)準(zhǔn)，凡符合獨(dú)立董事條件的財(cái)會(huì)、、、管理、界等專家人士經(jīng)或考核加入行業(yè)協(xié)會(huì)，接受協(xié)會(huì)指導(dǎo)與監(jiān)督。上市公司通過行業(yè)組織遴選任命獨(dú)立董事。（2）強(qiáng)制要求上市公司的獨(dú)立董事達(dá)到法定人數(shù)，確保審計(jì)委員會(huì)成員中獨(dú)立董事占多數(shù)。（3）完善獨(dú)立董事的約束機(jī)制，獨(dú)立董事應(yīng)一方面接受行業(yè)組織監(jiān)督，另一方面接受證監(jiān)會(huì)的監(jiān)督，行業(yè)組織應(yīng)規(guī)定獨(dú)立董事的年工作時(shí)間，并考核其工作業(yè)績(jī)。（4）建立獨(dú)立董事的激勵(lì)機(jī)制，獨(dú)立董事責(zé)任重大，單是審計(jì)委員會(huì)成員一職就有諸多職責(zé)，還要負(fù)責(zé)和參與提名、薪酬與考核委員會(huì)的事務(wù)，并對(duì)重大關(guān)聯(lián)交易進(jìn)行審核和發(fā)表意見，沒有合理的激勵(lì)機(jī)制誰來當(dāng)獨(dú)立董事？必須給獨(dú)立董事合適的待遇使其盡職盡責(zé)工作并有能力應(yīng)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)。
（二）制定規(guī)范的審計(jì)委員會(huì)章程并保證實(shí)施
上市公司成立審計(jì)委員會(huì)并配備適當(dāng)?shù)某蓡T后，還必須制定嚴(yán)格、規(guī)范的章程來約束審計(jì)委員會(huì)的工作。通常審計(jì)委員會(huì)章程應(yīng)包括以下內(nèi)容：（1）明確人員組成。規(guī)定審計(jì)委員會(huì)成員人數(shù)及產(chǎn)生辦法，召集人的選舉辦法，委員的任期年限等。審計(jì)委員會(huì)下應(yīng)設(shè)置日常辦事機(jī)構(gòu)，配備專人負(fù)責(zé)審計(jì)委員會(huì)日常工作聯(lián)絡(luò)及組織會(huì)議等。（2）規(guī)定職責(zé)權(quán)限。上市公司應(yīng)依據(jù)治理準(zhǔn)則的規(guī)定，結(jié)合本公司的實(shí)際情況，具體規(guī)定審計(jì)委員會(huì)在聘請(qǐng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師、監(jiān)督內(nèi)部審計(jì)、審核財(cái)務(wù)信息、審查內(nèi)部控制制度等方面的權(quán)限和責(zé)任。（3）擬定議事程序。由審計(jì)委員會(huì)下設(shè)的日常辦事機(jī)構(gòu)做好審計(jì)委員會(huì)議事的前期準(zhǔn)備，提供公司有關(guān)財(cái)務(wù)報(bào)告及其他信息披露情況、內(nèi)部審計(jì)工作報(bào)告、注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)業(yè)務(wù)約定書及相關(guān)報(bào)告、內(nèi)部控制制度及執(zhí)行情況報(bào)告等書面資料，組織召開審計(jì)委員會(huì)會(huì)議，委員對(duì)相關(guān)書面資料進(jìn)行評(píng)議，并將評(píng)議結(jié)果報(bào)告董事會(huì)。（4）制定議事規(guī)則。確定審計(jì)委員會(huì)例會(huì)次數(shù)及時(shí)間安排、臨時(shí)會(huì)議的召開程序，指定會(huì)議主持人，規(guī)定委員到會(huì)率、委員表決辦法、相關(guān)人員列席會(huì)議方案，明確委員對(duì)表決結(jié)果的責(zé)任等。同時(shí)必須對(duì)審計(jì)委員會(huì)章程的執(zhí)行情況進(jìn)行詳細(xì)記錄。
（三）劃清審計(jì)委員會(huì)與監(jiān)事會(huì)在監(jiān)督方面的職責(zé)
治理準(zhǔn)則實(shí)施以前，很多上市公司由監(jiān)事會(huì)擔(dān)負(fù)審計(jì)委員會(huì)的職責(zé)。但由于我國(guó)上市公司監(jiān)事會(huì)成員大多數(shù)是由主管部門“安排”的，多數(shù)監(jiān)事是年齡偏大、學(xué)歷偏低、缺乏或工作背景的政工、紀(jì)檢、工會(huì)干部，缺乏應(yīng)有的獨(dú)立性和專業(yè)勝任能力，難以發(fā)揮監(jiān)督作用。設(shè)立審計(jì)委員會(huì)后，監(jiān)事會(huì)與審計(jì)委員會(huì)之間存在職責(zé)交叉重疊、劃分不清的現(xiàn)象。即使治理準(zhǔn)則本身，對(duì)兩者在監(jiān)督方面的職責(zé)劃分也較模糊。如治理準(zhǔn)則第59條指出監(jiān)事會(huì)的主要職責(zé)之一是對(duì)公司財(cái)務(wù)的合法合規(guī)性進(jìn)行監(jiān)督。如何監(jiān)督？與內(nèi)部審計(jì)是何關(guān)系？與審計(jì)委員會(huì)是何關(guān)系？沒有明確規(guī)范。我們認(rèn)為應(yīng)由上市公司按照成本效益原則，對(duì)審計(jì)委員會(huì)與監(jiān)事會(huì)在財(cái)務(wù)信息監(jiān)督方面的職責(zé)進(jìn)行劃分，合理分工，審計(jì)委員會(huì)履行治理準(zhǔn)則規(guī)定的職責(zé)，監(jiān)事會(huì)在增強(qiáng)獨(dú)立性和專業(yè)性的同時(shí)，應(yīng)履行審計(jì)委員會(huì)以外的監(jiān)督職能，包括監(jiān)督管理當(dāng)局執(zhí)行股東大會(huì)和董事會(huì)決議的情況、執(zhí)行公司章程的情況、有無違法行為、有無侵犯小股東利益的行為等，兩者要形成相互制約、相互監(jiān)督的關(guān)系。
（四）明確審計(jì)委員會(huì)與內(nèi)部審計(jì)的關(guān)系
審計(jì)委員會(huì)制度實(shí)質(zhì)上也是內(nèi)部審計(jì)，但從公司整體組織架構(gòu)而言，審計(jì)委員會(huì)的地位要高于內(nèi)部審計(jì)部門。上市公司設(shè)立審計(jì)委員會(huì)后，內(nèi)部審計(jì)部門受審計(jì)委員會(huì)領(lǐng)導(dǎo)還是總經(jīng)理領(lǐng)導(dǎo)或是雙重領(lǐng)導(dǎo)？不少人提出內(nèi)部審計(jì)應(yīng)由審計(jì)委員會(huì)直接領(lǐng)導(dǎo)，擺脫總經(jīng)理的控制。但在我國(guó)現(xiàn)階段審計(jì)委員會(huì)人員不到位、功能不健全的情況下，若審計(jì)委員會(huì)全權(quán)負(fù)責(zé)內(nèi)部審計(jì)部門，可能會(huì)使內(nèi)部審計(jì)疏于管理，更無法保障其審計(jì)效果。為此我們建議內(nèi)部審計(jì)部門受審計(jì)委員會(huì)和總經(jīng)理的雙重領(lǐng)導(dǎo)，行政上由總經(jīng)理領(lǐng)導(dǎo)，總經(jīng)理負(fù)責(zé)內(nèi)部審計(jì)的機(jī)構(gòu)設(shè)置、人事編制；業(yè)務(wù)上由審計(jì)委員會(huì)監(jiān)督，審計(jì)委員會(huì)應(yīng)負(fù)責(zé)：（1）招聘內(nèi)部審計(jì)人員時(shí)的業(yè)務(wù)測(cè)試，保證內(nèi)部審計(jì)部門有足夠的人員和勝任能力；（2）與總經(jīng)理協(xié)商確定內(nèi)部審計(jì)人員的報(bào)酬與晉升；（3）確定內(nèi)部審計(jì)部門的職責(zé)權(quán)限，指導(dǎo)內(nèi)部審計(jì)部門制定其工作計(jì)劃；（4）監(jiān)督內(nèi)部審計(jì)部門的工作程序，保證其按相關(guān)準(zhǔn)則制度進(jìn)行；（5）復(fù)核內(nèi)部審計(jì)報(bào)告。同時(shí)，審計(jì)委員會(huì)要充分利用內(nèi)部審計(jì)部門的工作成果，依賴內(nèi)部審計(jì)來完成部分工作職責(zé)。
（五）切實(shí)保證由審計(jì)委員會(huì)提議選聘或改聘注冊(cè)會(huì)計(jì)師
按照證監(jiān)會(huì)的要求，上市公司聘請(qǐng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所須經(jīng)股東大會(huì)批準(zhǔn)，但我國(guó)的上市公司因內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)不合理，如國(guó)有股股東在董事會(huì)中實(shí)質(zhì)上的缺位導(dǎo)致公司被內(nèi)部人控制，以公有制為主體的股份在股權(quán)結(jié)構(gòu)中一股獨(dú)大，從而使公司對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的聘任權(quán)完全掌握在管理當(dāng)局手中，被審計(jì)者變成了審計(jì)委托人，為管理當(dāng)局“購買”注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)意見創(chuàng)造了條件。有些會(huì)計(jì)師事務(wù)所堅(jiān)持準(zhǔn)則，不按公司要求出具指定意見的報(bào)告，竟被上市公司以莫須有的理由更換掉。我國(guó)尚未出臺(tái)上市公司審計(jì)強(qiáng)制性輪換會(huì)計(jì)師事務(wù)所的政策，但會(huì)計(jì)師事務(wù)所的更換比國(guó)外頻繁，2002年年度報(bào)告審計(jì)有113家上市公司更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所。證監(jiān)會(huì)指出變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所將受到重點(diǎn)監(jiān)控，注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)亦對(duì)變更事務(wù)所的審計(jì)工作嚴(yán)格重申要求，密切關(guān)注審計(jì)變更情況，對(duì)異常情況及時(shí)給予警示和指導(dǎo)。在美國(guó)薩班斯法案規(guī)定會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)上市公司提供審計(jì)服務(wù)應(yīng)實(shí)行強(qiáng)制性輪換，其他國(guó)家也作出積極響應(yīng)的情況下，我國(guó)證監(jiān)會(huì)和中注協(xié)所采取的不同政策足以說明我國(guó)上市公司變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所確實(shí)存在嚴(yán)重。
治理準(zhǔn)則要求由審計(jì)委員會(huì)提議聘請(qǐng)或更換外部審計(jì)機(jī)構(gòu)，負(fù)責(zé)內(nèi)部審計(jì)與外部審計(jì)之間的溝通，這對(duì)遏制上市公司內(nèi)部人控制現(xiàn)象將發(fā)揮重大作用，有助于注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)意見的獨(dú)立性，從而提高會(huì)計(jì)信息的披露質(zhì)量。為此，審計(jì)委員會(huì)應(yīng)履行如下職責(zé)：（1）熟悉行業(yè)組織與監(jiān)管機(jī)構(gòu)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立性的要求，了解會(huì)計(jì)師事務(wù)所為保證自身獨(dú)立性所采取的措施與政策；（2）了解會(huì)計(jì)師事務(wù)所在相關(guān)行業(yè)的執(zhí)業(yè)經(jīng)驗(yàn)，考察執(zhí)行本公司審計(jì)業(yè)務(wù)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)水平，檢查會(huì)計(jì)師事務(wù)所的質(zhì)量監(jiān)控體系并與之溝通討論；（3）了解上市公司與會(huì)計(jì)師事務(wù)所簽定的審計(jì)業(yè)務(wù)約定書的性質(zhì)、時(shí)間和范圍；（4）了解注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過程中存在的與公司管理當(dāng)局的分歧，并熟知對(duì)這些分歧的處理結(jié)果；（5）定期與聘任的會(huì)計(jì)師事務(wù)所會(huì)談，認(rèn)真聽取注冊(cè)會(huì)計(jì)師提出的有關(guān)管理當(dāng)局提高管理質(zhì)量的建議；（6）認(rèn)真審核管理當(dāng)局解聘會(huì)計(jì)師事務(wù)所的理由，并與會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行溝通；（7）復(fù)核注冊(cè)會(huì)計(jì)師的非審計(jì)服務(wù)并確認(rèn)其收費(fèi)情況；（8）定期向董事會(huì)報(bào)告為保證注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立性，為提高審計(jì)質(zhì)量而采取的措施。同時(shí)應(yīng)注意，具有會(huì)計(jì)專業(yè)背景的獨(dú)立董事，其會(huì)計(jì)關(guān)系網(wǎng)要比上市公司大得多，由其建議選聘的會(huì)計(jì)師事務(wù)所獨(dú)立性如何保證？如果獨(dú)立董事本人有“拿人錢財(cái)，替人消災(zāi)”的心理，審計(jì)委員會(huì)將失去功能，甚至還有副作用。歸根到底，審計(jì)委員會(huì)成員的獨(dú)立性是發(fā)揮審計(jì)委員會(huì)功能的核心。
（六）認(rèn)真審查公司的內(nèi)部控制制度，對(duì)審核的財(cái)務(wù)信息負(fù)應(yīng)有責(zé)任
長(zhǎng)期以來，我國(guó)內(nèi)部控制制度建設(shè)薄弱，管理權(quán)限失控，舞弊行為時(shí)有發(fā)生，單位和國(guó)家財(cái)產(chǎn)受損，給企業(yè)虛假財(cái)務(wù)報(bào)告帶來較大的操作空間。為規(guī)范會(huì)計(jì)行為，防范經(jīng)營(yíng)管理風(fēng)險(xiǎn)，保護(hù)單位財(cái)產(chǎn)的安全和完整，財(cái)政部陸續(xù)頒布了內(nèi)部會(huì)計(jì)控制基本規(guī)范和貨幣資金、采購與付款、銷售與收款等具體規(guī)范，為加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制提供了綱領(lǐng)性文件。我國(guó)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的基本目標(biāo)之一是規(guī)范單位會(huì)計(jì)行為，保證會(huì)計(jì)資料真實(shí)、完整。但由于上市公司普遍存在所有權(quán)與控制權(quán)合一的現(xiàn)象，控股股東沒有對(duì)外提供真實(shí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息的積極動(dòng)機(jī)，因此內(nèi)部控制在保證財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性方面的作用減弱，我國(guó)發(fā)生的一系列上市公司財(cái)務(wù)造假案件中，內(nèi)部會(huì)計(jì)控制失控都很突出。當(dāng)然，形式上完美的內(nèi)部控制制度并不能確保財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息的真實(shí)。我們知道，安然董事會(huì)17名董事中有15名獨(dú)立董事，審計(jì)委員會(huì)7名成員全是獨(dú)立董事，如此完善的制衡機(jī)制并沒有堵住財(cái)務(wù)舞弊行為的發(fā)生。所以，我國(guó)上市公司設(shè)立的審計(jì)委員會(huì)，應(yīng)在建立和完善內(nèi)部控制制度，并保證其順利實(shí)施方面發(fā)揮切實(shí)的作用。
毫無疑問，審計(jì)委員會(huì)制度將在改善公司治理結(jié)構(gòu)、提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量方面發(fā)揮重大作用，但同時(shí)也要看到，“一股獨(dú)大”、“內(nèi)部人控制”現(xiàn)象不解決，審計(jì)委員會(huì)的進(jìn)言獻(xiàn)策就難以生效。審計(jì)委員會(huì)不是萬能的，決不能把應(yīng)由公司董事長(zhǎng)、總經(jīng)理承擔(dān)的責(zé)任推給審計(jì)委員會(huì)。
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關(guān)鍵詞：美國(guó)；民間非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；更新
一、引言
非營(yíng)利組織以其所特有的非政府、非營(yíng)利的特征，在社會(huì)經(jīng)濟(jì)中發(fā)揮著越來越重要的作用,在一定程度上彌補(bǔ)了“市場(chǎng)失靈”和“政府失靈”？非營(yíng)利組織研究專家、美國(guó)霍布金斯大學(xué)的薩拉蒙教授也曾將非營(yíng)利組織的迅速發(fā)展視為一次“全球性的結(jié)社革命”，國(guó)家的發(fā)展與繁榮早已離不開非營(yíng)利組織。美國(guó)是世界上非營(yíng)利組織發(fā)展較早的國(guó)家,其于1993年的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公告（SFAS）第117號(hào)規(guī)范了民間非營(yíng)利組織（以下簡(jiǎn)稱組織）財(cái)務(wù)報(bào)表的編制,旨在幫助捐贈(zèng)者、授予人、債權(quán)人及其他利益相關(guān)者更好的評(píng)價(jià)組織的運(yùn)營(yíng)狀況及其他有關(guān)信息。但隨著組織所進(jìn)行的活動(dòng)及環(huán)境的不斷變化，原有的民間非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（以下簡(jiǎn)稱準(zhǔn)則）已不能很好地滿足利益相關(guān)者對(duì)信息披露的要求，基于此FASB于2010年開始考慮準(zhǔn)則的更新項(xiàng)目，決定對(duì)原準(zhǔn)則進(jìn)行修訂，并于2016年8月新的準(zhǔn)則。FASB對(duì)準(zhǔn)則更新的動(dòng)機(jī)是什么？對(duì)我國(guó)《民間非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)制度》的完善有何啟發(fā)？基于這些問題，本文擬介紹、分析和評(píng)價(jià)美國(guó)準(zhǔn)則的新變化，為完善我國(guó)的民間非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)制度提供了借鑒。
二、美國(guó)民間非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)準(zhǔn)則修訂動(dòng)機(jī)和過程
美國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則分為兩大類即政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，它們分別由政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（GASB）和FASB負(fù)責(zé)制定和。其中民間非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)隸屬于企業(yè)會(huì)計(jì)下的子模塊，除另有規(guī)定外，美國(guó)民間非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)要遵從FASB制定的所有企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，但FASB還專門制定了僅適用于民間非營(yíng)利組織的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，如在捐贈(zèng)方面有《捐贈(zèng)收入和捐贈(zèng)支出的會(huì)計(jì)處理》、在信息披露方面有《非營(yíng)利組織的財(cái)務(wù)報(bào)表》等。
（一）修訂動(dòng)機(jī)
FASB于1993年了SFAS第117號(hào)《非營(yíng)利組織的財(cái)務(wù)報(bào)表》，該準(zhǔn)則自1994年12月15日開始應(yīng)用于大規(guī)模的組織,在此一年后小規(guī)模的組織也開始啟用，至今為止已運(yùn)行20多年的時(shí)間，盡管在此期間對(duì)其也進(jìn)行過幾次修訂，但該117號(hào)準(zhǔn)則仍留下了許多沒有被解決的問題。隨著組織所進(jìn)行的活動(dòng)以及所處環(huán)境的不斷變化，利益相關(guān)者對(duì)按照該準(zhǔn)則所披露的財(cái)務(wù)信息質(zhì)量有了一定程度的擔(dān)憂，例如，在該準(zhǔn)則下，針對(duì)凈資產(chǎn)的分類方法過于復(fù)雜，對(duì)評(píng)估組織流動(dòng)性的信息披露不充分，對(duì)費(fèi)用的列報(bào)方法沒有統(tǒng)一的規(guī)定，對(duì)經(jīng)營(yíng)現(xiàn)金流的列報(bào)要求較為復(fù)雜等等，這些擔(dān)憂使得非營(yíng)利組織咨詢委員會(huì)（NAC）和其他的利益相關(guān)者認(rèn)為對(duì)現(xiàn)有的準(zhǔn)則進(jìn)行更新迫在眉睫。
（二）修訂過程
在2010-2011年期間，NAC開始考慮如何才能更好的改善組織財(cái)務(wù)報(bào)告的模型，經(jīng)過成員們的慎重思考和討論，最終決定從報(bào)告財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)和披露財(cái)務(wù)健康包括流動(dòng)性方面著手模型完善工作。隨后NAC對(duì)該項(xiàng)工作進(jìn)行了明確，即決定從四個(gè)方面開展：（1）變更凈資產(chǎn)的分類方法，并要求在附注中對(duì)資產(chǎn)的流動(dòng)性情況進(jìn)行詳細(xì)的說明；（2）對(duì)活動(dòng)表和現(xiàn)金流量表所反映的信息進(jìn)行進(jìn)一步的分類或整合，以此來更有效的披露財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)；（3）為組織的管理者制定一個(gè)體制，通過這個(gè)體制來分析和評(píng)價(jià)組織的財(cái)務(wù)健康情況，組織運(yùn)營(yíng)情況和流動(dòng)性情況；（4）簡(jiǎn)化組織具體的披露要求，盡可能的提高所披露信息的相關(guān)性和可理解性。2011年11月，委員會(huì)在準(zhǔn)則更新工作中增加了準(zhǔn)則的制定和研究的項(xiàng)目。準(zhǔn)則制定項(xiàng)目主要致力于改進(jìn)對(duì)凈資產(chǎn)的分類；改進(jìn)財(cái)務(wù)報(bào)表和附注中提供財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)、現(xiàn)金流量和流動(dòng)性的方式方法。研究項(xiàng)目致力于尋找除財(cái)務(wù)報(bào)告外能對(duì)組織財(cái)務(wù)狀況進(jìn)行反映的方式方法。2015年2月，委員會(huì)對(duì)準(zhǔn)則更新項(xiàng)目的周期長(zhǎng)度、整體利益、成本和復(fù)雜性進(jìn)行了討論；同年4月開展準(zhǔn)則意見稿的征集工作；截止到同年8月，在收到的意見函中，大多數(shù)人同意對(duì)上述四個(gè)方面中的（1）（2）（4）進(jìn)行修訂和完善；同年9月，基于收到的意見函，委員會(huì)決定縮小更新的范圍，首先對(duì)多數(shù)利益相關(guān)者支持的提議進(jìn)行修改，同時(shí)決定把準(zhǔn)則更新工作分為兩個(gè)階段。2016年8月，F(xiàn)ASB了各方期待已久的新民間非營(yíng)利組織財(cái)務(wù)報(bào)告的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，至此第一階段的工作基本完成。
三、美國(guó)民間非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變更內(nèi)容
出于對(duì)舊準(zhǔn)則（1993準(zhǔn)則）下財(cái)務(wù)報(bào)告編制的復(fù)雜性以及透明度較差的擔(dān)憂，F(xiàn)ASB開展了對(duì)準(zhǔn)則的修訂工作，該次修訂致力于使財(cái)務(wù)報(bào)告能夠更準(zhǔn)確的反映組織的財(cái)務(wù)狀況和運(yùn)營(yíng)效率，提高財(cái)務(wù)報(bào)告的透明度。此目標(biāo)使得新準(zhǔn)則的具體內(nèi)容有了一些重大的變化。如表1所示：新準(zhǔn)則的變化主要體現(xiàn)在：
（一）改革凈資產(chǎn)分類
（1）新準(zhǔn)則要求組織將凈資產(chǎn)劃分為捐贈(zèng)方限定和捐贈(zèng)方未限定，廢除了舊準(zhǔn)則下非限定性、暫時(shí)限定性和永久限定性的劃分方法。盡管原分類方法被廢止，但舊準(zhǔn)則下所要求披露的部分信息在新準(zhǔn)則下仍然需要繼續(xù)提供，例如，舊準(zhǔn)則規(guī)定：組織需要提供捐贈(zèng)方對(duì)資源限制類型的性質(zhì)和金額的信息，這在新準(zhǔn)則下仍然繼續(xù)適用，與此同時(shí)，新準(zhǔn)則還要求組織要披露由于捐贈(zèng)者對(duì)捐贈(zèng)資源所作限制而給組織在使用這些資源時(shí)所帶來的影響，這其中包括了對(duì)資源流動(dòng)性的影響。（2）新準(zhǔn)則對(duì)舊準(zhǔn)則下捐贈(zèng)方限制性捐贈(zèng)基金潛在金額的凈資產(chǎn)分類進(jìn)行了變更，同時(shí)新準(zhǔn)則還要求對(duì)潛在捐贈(zèng)基金進(jìn)行追加披露。（3）對(duì)組織所接受的資本性贈(zèng)與的核算方面也做了一些變更。舊準(zhǔn)則要求組織對(duì)接受的資本性贈(zèng)與的攤銷使用隨限制消除的“時(shí)間推移法”，而新準(zhǔn)則規(guī)定：在缺乏捐贈(zèng)方明確規(guī)定的條件下，對(duì)資本性贈(zèng)與不再使用“時(shí)間推移法”，而是使用“可提供服務(wù)日法”。
（二）變更對(duì)費(fèi)用和投資回報(bào)信息披露的方式
（1）舊準(zhǔn)則要求自愿保健和福利機(jī)構(gòu)提供對(duì)費(fèi)用按性質(zhì)和職能進(jìn)行分析的信息，對(duì)其他類型的組織未作出明確規(guī)定；而新準(zhǔn)則要求所有的組織提供按性質(zhì)和職能分類的金額信息以及對(duì)他們進(jìn)行分析的信息，同時(shí)也規(guī)定了這些分析信息的列報(bào)方式，即可以將這些分析信息作為單獨(dú)報(bào)表列報(bào)，也可以在附注中列報(bào)；此外新準(zhǔn)則還要求財(cái)務(wù)報(bào)告中要提供費(fèi)用在各職能部門之間分配所采用的方法。（2）新準(zhǔn)則針對(duì)組織如何列報(bào)投資回報(bào)給出了具體的規(guī)定，同時(shí)也規(guī)定了投資回報(bào)應(yīng)該與哪些費(fèi)用進(jìn)行對(duì)沖后再按凈值反映。
（三）變更對(duì)經(jīng)營(yíng)現(xiàn)金流列報(bào)的方式
舊準(zhǔn)則要求組織使用直接法列報(bào)經(jīng)營(yíng)現(xiàn)金流，同時(shí)還要披露間接法下的調(diào)節(jié)信息，而新準(zhǔn)則允許繼續(xù)對(duì)其使用直接法或間接法列報(bào)，并且如果使用直接法列報(bào)的，不要求再披露間接法下的調(diào)節(jié)信息。
（四）更加重視提供資產(chǎn)流動(dòng)性和可用性信息
新準(zhǔn)則規(guī)定組織在附注中要提供更加詳細(xì)的資產(chǎn)流動(dòng)性和可用性方面的信息，這些信息既要包括定性信息還要包括定量信息。（1）新準(zhǔn)則規(guī)定組織在資產(chǎn)負(fù)債表日編制財(cái)務(wù)報(bào)告時(shí)要提供管理層對(duì)該組織流動(dòng)性資產(chǎn)的管理方案，并且該管理方案要能夠滿足該組織在下一年內(nèi)的一般性現(xiàn)金支出需求。這是新準(zhǔn)則所規(guī)定要披露的定性信息。（2）新準(zhǔn)則還規(guī)定組織在資產(chǎn)負(fù)債表日要披露可用的金融資產(chǎn)金額，并且該可用的金融資產(chǎn)金額要以滿足本組織在下一年的一般性現(xiàn)金支出需求為前提。這是新準(zhǔn)則所規(guī)定的定量信息。
四、美國(guó)民間非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變更意義
盡管1993年的117號(hào)公告在過去20多年的時(shí)間里運(yùn)行良好，但是利益相關(guān)者對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告編制的復(fù)雜性以及透明度表示了一定的擔(dān)憂，新準(zhǔn)則正是在此種背景下應(yīng)運(yùn)而生的，具有重要的現(xiàn)實(shí)意義，主要體現(xiàn)在如下方面：
（一）凈資產(chǎn)分類方面
新準(zhǔn)則有助于報(bào)告使用者更好的理解組織凈資產(chǎn)變動(dòng)情況，消除現(xiàn)有規(guī)定引發(fā)的困惑。將凈資產(chǎn)由原來的三種類別變?yōu)槿缃竦膬煞N類別，有助于在兩個(gè)方面改善財(cái)務(wù)報(bào)告。第一，把暫時(shí)限定性和永久限定性凈資產(chǎn)合二為一，降低了凈資產(chǎn)列報(bào)的復(fù)雜性；第二，舊準(zhǔn)則下對(duì)于二者的劃分在法律和其他層面上來說是模糊不清的，把這兩者都?xì)w為捐贈(zèng)方限定凈資產(chǎn)有利于避免對(duì)永久性概念的誤解。
（二）費(fèi)用信息披露方式方面
新準(zhǔn)則消除了現(xiàn)行規(guī)定的某些靈活空間以及差異。舊準(zhǔn)則下除要求自愿保健和福利機(jī)構(gòu)提供按性質(zhì)和職能分類的費(fèi)用信息外，對(duì)其它組織無明確規(guī)定費(fèi)用的披露方式，造成了組織之間費(fèi)用信息的不可比；而在新準(zhǔn)則下，所有的組織采用統(tǒng)一的費(fèi)用披露方式，而且還要求提供按性質(zhì)和職能分類的費(fèi)用金額以及對(duì)其進(jìn)行分析的信息。新準(zhǔn)則不僅使得費(fèi)用的披露更加規(guī)范化，還擴(kuò)大了對(duì)費(fèi)用信息的披露程度，這極大的提高了財(cái)務(wù)報(bào)告的透明度。
（三）投資回報(bào)列報(bào)方面
新準(zhǔn)則要求列報(bào)扣除外部投資費(fèi)用和內(nèi)部直接投資費(fèi)用后的凈投資回報(bào)，取消了舊準(zhǔn)則下對(duì)這些投資凈費(fèi)用的披露規(guī)定，降低了編制業(yè)務(wù)活動(dòng)表的成本和復(fù)雜性。
（四）經(jīng)營(yíng)現(xiàn)金流量列報(bào)方面
新準(zhǔn)則允許繼續(xù)使用直接法或者間接法列報(bào)經(jīng)營(yíng)現(xiàn)金凈流量，而且若使用了直接法，則不再要求披露間接法的調(diào)節(jié)信息，這大大簡(jiǎn)化了經(jīng)營(yíng)現(xiàn)金流量的列報(bào)，降低報(bào)表編制的特定成本和復(fù)雜性。同時(shí)新準(zhǔn)則鼓勵(lì)組織使用直接法列報(bào)經(jīng)營(yíng)現(xiàn)金凈流量，這也將會(huì)提高組織財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)的可理解性和可比性。
（五）流動(dòng)性和資源可用性信息披露方面
新準(zhǔn)則要求提供詳細(xì)的資產(chǎn)流動(dòng)性和可用性方面的信息，既包括定性信息，也包括定量信息。這有利于報(bào)告使用者更好的評(píng)價(jià)組織在一定期間內(nèi)的財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)，更好的了解組織提供服務(wù)的質(zhì)量和繼續(xù)提供服務(wù)的能力。新準(zhǔn)則所要求披露的這些定性和定量信息，從很大程度上提高了財(cái)務(wù)報(bào)告使用者評(píng)估非營(yíng)利主體可用的流動(dòng)性資產(chǎn)金額以及管理層管理流動(dòng)性資產(chǎn)的能力。
五、啟示與借鑒
通過以上分析，可以發(fā)現(xiàn)美國(guó)的民間非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)規(guī)范中有很多值得我們借鑒的地方，在此根據(jù)我國(guó)《民間非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)制度》中存在的不足，并結(jié)合我國(guó)特有的國(guó)情,對(duì)其進(jìn)一步完善提出如下建議：
（一）政府層面
可以成立民間非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)準(zhǔn)則咨詢委員會(huì)。美國(guó)于2009年便成立了非營(yíng)利組織咨詢委員會(huì)，其成員涵蓋了報(bào)表編制者、審計(jì)師和組織財(cái)務(wù)報(bào)告的使用者，他們專門負(fù)責(zé)研究組織財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和報(bào)告指南，為改善財(cái)務(wù)報(bào)告模型提供建議。然而，目前在我國(guó)只有負(fù)責(zé)研究和起草企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的咨詢委員會(huì)，這在一定程度上阻礙了對(duì)《民間非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)制度》的完善工作。
（二）政策方面
[關(guān)鍵詞] 內(nèi)部控制;空心化;經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn);防范措施
[中圖分類號(hào)] F230 [文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼] B
在新經(jīng)濟(jì)形勢(shì)下，澳柯瑪、三九集團(tuán)、巨人集團(tuán)都曾因經(jīng)營(yíng)不善陷入債務(wù)危機(jī)，世界銀行巨頭巴林銀行甚至一著不慎瀕臨倒閉。為什么這么多知名企業(yè)一不小心就身陷危機(jī)，那么多看似強(qiáng)大的“巨無霸”企業(yè)說垮就垮了呢？分析發(fā)現(xiàn)，根源就在于這些企業(yè)的內(nèi)控制度徒有其表，起不到應(yīng)有的控制作用。那么在新經(jīng)濟(jì)形勢(shì)下如何識(shí)別內(nèi)部控制“空心化”，內(nèi)部控制“空心化”的危害及防范有著重要的研究意義。
一、內(nèi)部控制“空心化”的具體表現(xiàn)形式
（一）個(gè)人權(quán)力凌駕于公司制度之上
民主的團(tuán)隊(duì)不應(yīng)有特權(quán)階層，管理失控的企業(yè)必然會(huì)出現(xiàn)失控的權(quán)力。為什么說家族企業(yè)相對(duì)于股份制公司，經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)要大很多？（這里只談一般情況）原因就在于家族企業(yè)決策層、管理層以及監(jiān)管層之間盤根錯(cuò)雜互為一體，無法起到真正的制衡作用。在魯群生近17年的家長(zhǎng)式管理下，澳柯瑪集團(tuán)挪用上市公司19.47億元資金誰敢說“不”？挪用資金用于非關(guān)聯(lián)項(xiàng)目誰來監(jiān)督？
（二）團(tuán)隊(duì)會(huì)議上沒有不同意見
科學(xué)決策的前提是排除所有不科學(xué)的方案，這就要求各方暢所欲言，敢于有不同意見。企業(yè)管理需要有魄力的領(lǐng)導(dǎo)者，但有魄力并非是一意孤行，所謂百家爭(zhēng)鳴百花齊放才能防微杜漸，走上良性循環(huán)。而一旦內(nèi)部控制出現(xiàn)“空心化”，制度往往會(huì)對(duì)人讓步，公司在重大事項(xiàng)需要民主決策的時(shí)候，聽不到不同的聲音，這樣的會(huì)議有何意義？這樣的決策還會(huì)民主科學(xué)嗎？很顯然，一定是公司“生病”了，內(nèi)部控制出現(xiàn)了問題。
（三）管理報(bào)表報(bào)喜不報(bào)憂
企業(yè)管理靠制度，制度執(zhí)行靠流程，流程好壞靠報(bào)表，企業(yè)各種管理報(bào)表是內(nèi)部控制的最小單元。費(fèi)用分析表、帳齡分析表、往來對(duì)帳單、銀行余額調(diào)節(jié)表以及產(chǎn)品成本分析報(bào)表等都是企業(yè)內(nèi)部常見管理報(bào)表，這些報(bào)表的設(shè)計(jì)要求及時(shí)、準(zhǔn)確、詳實(shí)地反應(yīng)公司經(jīng)營(yíng)成果、風(fēng)險(xiǎn)水平，是企業(yè)經(jīng)營(yíng)好壞的晴雨表，企業(yè)決策者據(jù)此做出調(diào)整和應(yīng)對(duì)，及時(shí)糾正低效經(jīng)濟(jì)行為和規(guī)避高風(fēng)險(xiǎn)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)。假如這些內(nèi)部管理報(bào)表被人為包裝粉飾，報(bào)喜不報(bào)憂，則失去了管理的要義。
（四）人才流失越來越嚴(yán)重
企業(yè)要想留住優(yōu)秀管理人才，除了給予必要物質(zhì)報(bào)酬外，共同的價(jià)值觀、事業(yè)成就感和職業(yè)尊重也是非常重要的因素。一個(gè)企業(yè)如果把優(yōu)秀的人才當(dāng)作金絲雀圈養(yǎng)起來，薪酬再高也是留不住人心的。管理者如果沒機(jī)會(huì)發(fā)揮聰明才智，不能按制度辦事，必然會(huì)選擇其他出路。所以，一個(gè)單位的離職率也能反映其管理水平的好壞，管中窺豹，可見一斑。
二、內(nèi)部控制“空心化”的危害
（一）治理結(jié)構(gòu)形同虛設(shè)，起不到相互牽制、科學(xué)決策的目的
什么樣的治理結(jié)構(gòu)代表著什么樣的管理模式，有的企業(yè)喜歡多級(jí)化，有的企業(yè)則傾向于扁平化。無論哪種治理結(jié)構(gòu)，設(shè)計(jì)初衷都是為了提高管理效率，提高決策透明度和科學(xué)性，而決策權(quán)、執(zhí)行權(quán)和監(jiān)督權(quán)的相互分離，企業(yè)在“三重一大”事情上實(shí)行集體決策審批或聯(lián)簽制度是其核心。一旦內(nèi)部控制出現(xiàn)“空心化”，則會(huì)出現(xiàn)一言堂，監(jiān)督者與執(zhí)行者串通一氣，起不到應(yīng)有的監(jiān)督作用，更無從談起相互制衡，民主決策了。
1994年史玉柱提出向產(chǎn)業(yè)多元化擴(kuò)張，老“巨人”跳出原來電腦產(chǎn)業(yè)，進(jìn)軍新興生物工程和房地產(chǎn)行業(yè)。但他過于急進(jìn)，在原有產(chǎn)業(yè)根基未穩(wěn)時(shí)就完全依靠自有資金建設(shè)巨人大廈，并且投資預(yù)算一超再超，由2億元上升至12億元，最終因國(guó)家政策收緊銀根，不能及時(shí)融資導(dǎo)致巨人集團(tuán)出現(xiàn)經(jīng)營(yíng)危機(jī)。史玉柱在檢討失敗時(shí)坦言，巨人的董事會(huì)是空的，決策由一個(gè)人說了算，董事會(huì)沒有發(fā)揮其作用，決策權(quán)和管理權(quán)都掌握在一個(gè)人手里，那么就會(huì)導(dǎo)致決策失衡，難以控制風(fēng)險(xiǎn)，從而導(dǎo)致管理當(dāng)局經(jīng)營(yíng)管理理念和經(jīng)營(yíng)方式失誤拖垮整個(gè)公司。
（二）管理漏洞不能及時(shí)反饋至最高決策者，存在極大經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)
內(nèi)部控制“大廈”絕非一夜掏空，而是日積月累由無數(shù)細(xì)微漏洞一點(diǎn)一滴形成的。好的制度在于能在壞苗頭一抬頭時(shí)就撲滅它，而內(nèi)部控制如果出現(xiàn)“空心化”，本來應(yīng)當(dāng)及時(shí)反映管理漏洞、經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)的管理報(bào)表則會(huì)被人為操縱，報(bào)喜不報(bào)憂，問題就不能及時(shí)反饋至最高決策者，久而久之極有可能給企業(yè)帶來不可估量的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)。如：資產(chǎn)負(fù)債表現(xiàn)金項(xiàng)目與現(xiàn)金日記賬相差9元，看似是個(gè)小事，其實(shí)不然，因?yàn)楦鶕?jù)會(huì)計(jì)記賬原則“有借必有貸，借貸必相等”，按規(guī)定登賬過賬報(bào)表與明細(xì)賬是不可能有誤差，一定是哪里出了問題沒有被發(fā)現(xiàn)，或者是人為調(diào)整導(dǎo)致的，其背后隱藏的是財(cái)務(wù)制度缺失，甚至是串通舞弊行為。筆者曾經(jīng)在一次對(duì)集團(tuán)下屬單位財(cái)務(wù)審計(jì)時(shí)，通過財(cái)務(wù)報(bào)表與現(xiàn)金日記賬誤差，追蹤調(diào)查現(xiàn)金日記賬與會(huì)計(jì)憑證，再調(diào)閱原始票據(jù)，發(fā)現(xiàn)該單位為了規(guī)避上級(jí)檢查而違規(guī)設(shè)立賬外賬，私設(shè)“小金庫”的問題。可見，管理小漏洞可能就是經(jīng)營(yíng)大風(fēng)險(xiǎn)。
（三）對(duì)外業(yè)務(wù)失去監(jiān)督，給不法分子可乘之機(jī)
內(nèi)部控制在企業(yè)層面對(duì)治理結(jié)構(gòu)、發(fā)展戰(zhàn)略、人力資源、社會(huì)責(zé)任和企業(yè)文化有要求，對(duì)業(yè)務(wù)層面也有嚴(yán)格的要求。如企業(yè)資金活動(dòng)、購銷業(yè)務(wù)、工程管理、合同管理等，每一項(xiàng)具體的業(yè)務(wù)都有操作流程，都有相應(yīng)的審批規(guī)范，內(nèi)部控制只有抓好了各個(gè)節(jié)點(diǎn)，合理保證各個(gè)節(jié)點(diǎn)運(yùn)行暢通有效，才不至于出現(xiàn)較大風(fēng)險(xiǎn)。而一旦內(nèi)部控制出現(xiàn)“空心化”，管理流程可能就停留在紙面上，沒有人會(huì)把規(guī)章制度當(dāng)回事，對(duì)外業(yè)務(wù)失去監(jiān)督，給不法分子可乘之機(jī)，就會(huì)釀成大事。例如：轟動(dòng)一時(shí)的巴林銀行倒閉事件，主要就是因?yàn)槠鋬?nèi)部控制出現(xiàn)了問題，28歲期權(quán)期貨交易經(jīng)理尼克.李森違反公司授權(quán)規(guī)定，私自進(jìn)行指數(shù)期貨交易，如果銀行風(fēng)控部門能及時(shí)發(fā)現(xiàn)并制止，李森就可能被調(diào)離，不至于造成巨額損失拖垮巴林銀行。
（四）對(duì)外報(bào)表可能存在錯(cuò)漏、虛假陳述，有被監(jiān)管機(jī)構(gòu)勒令退市風(fēng)險(xiǎn)
對(duì)于上市公司或未上市的股份公司而言，管理者還需要定期向投資者報(bào)告資產(chǎn)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量，這些報(bào)表是具有法律效力的，是要承擔(dān)相應(yīng)法律后果的。如果內(nèi)部控制流于形式，就不能保證對(duì)外報(bào)表的真實(shí)有效，就有可能存在錯(cuò)漏、虛假陳述，有被監(jiān)管機(jī)構(gòu)勒令退市風(fēng)險(xiǎn)，給股東帶來不可估量的損失。
三、內(nèi)部控制“空心化”的防范措施
內(nèi)控制度的核心和靈魂就是“效率”與“制衡”，所有的內(nèi)控制度設(shè)計(jì)都應(yīng)圍繞著這兩點(diǎn)來開展。效率與制衡看似矛盾，實(shí)則統(tǒng)一，提高效率是目標(biāo)，相互制衡是手段，只有手段合理，才能目標(biāo)正確。
（一）轉(zhuǎn)變思想認(rèn)識(shí)，徹底改善內(nèi)部控制環(huán)境
在內(nèi)部控制五大要素當(dāng)中，內(nèi)部環(huán)境是基礎(chǔ)，只有在適合的內(nèi)控環(huán)境內(nèi)才能開展風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、信息與溝通、內(nèi)部控制與監(jiān)督等一系列內(nèi)控活動(dòng)。這首先就是一個(gè)思想認(rèn)識(shí)的轉(zhuǎn)變，許多手握權(quán)力的人，總是認(rèn)為別人監(jiān)督檢查是不信任他，是在挑他毛病，其實(shí)不然，制度既是約束人的，更是保護(hù)人的。好的制度不僅可以規(guī)避錯(cuò)誤，而且可以預(yù)防風(fēng)險(xiǎn)。只有整個(gè)公司內(nèi)部形成共識(shí)，內(nèi)部控制才能發(fā)揮其應(yīng)有的作用。
（二）定期檢查、測(cè)試內(nèi)控制度的符合性與有效性
如前所述，任何的正確都是相對(duì)正確，離開那個(gè)環(huán)境，基礎(chǔ)發(fā)生了改變，所謂的正確就有可能走向反面。2010年開始國(guó)家推行“營(yíng)改增”稅務(wù)改革，原繳納營(yíng)業(yè)稅的單位因?yàn)槎愗?fù)高報(bào)價(jià)沒有優(yōu)勢(shì)被剔除在選擇目標(biāo)之外，現(xiàn)在改為增值稅，整體稅負(fù)降低了報(bào)價(jià)下調(diào)，而且購買方還可以做進(jìn)項(xiàng)抵扣，綜合成本可能比原來單位更低，那么企業(yè)在采購選擇時(shí)就應(yīng)該將其納入選擇范圍，而不應(yīng)固守成見。故企業(yè)應(yīng)當(dāng)定期地檢查、測(cè)試現(xiàn)在的內(nèi)控制度是否符合當(dāng)前環(huán)境，是否執(zhí)行有效。當(dāng)企業(yè)出現(xiàn)重大變故如重組、分立、上市等也應(yīng)當(dāng)及時(shí)評(píng)估、修正原有的制度。
（三）永遠(yuǎn)不能忽視小問題
千里長(zhǎng)堤，潰于蟻穴，永遠(yuǎn)不能忽視小問題。財(cái)務(wù)報(bào)表上一個(gè)小差錯(cuò)，貌似是經(jīng)辦人員工作態(tài)度不認(rèn)真，其實(shí)就是整個(gè)財(cái)務(wù)管理混亂;合同條款上一個(gè)細(xì)節(jié)，是“訂金”還是“定金”，法律后果完全不同，故有經(jīng)驗(yàn)的審計(jì)人員往往能從賬表之中一些“小”問題查出隱藏背后的大問題。一筆往來發(fā)生了壞賬，就要分析整個(gè)授信系統(tǒng)是否出現(xiàn)問題;一個(gè)質(zhì)量指標(biāo)環(huán)比明顯異常，就要分析整個(gè)檢查系統(tǒng)、供應(yīng)體系是否有問題。
（四）內(nèi)部輪崗制度
一個(gè)人在一個(gè)部門、一個(gè)崗位待的時(shí)間久了，業(yè)務(wù)熟悉了，關(guān)系也理順了，人情自然也來了。與其指望人抵抗誘惑的意志力，不如依靠制度執(zhí)行力，將合適的人用在合適的崗位，定期對(duì)關(guān)鍵崗位進(jìn)行輪崗，接受離任審計(jì)，一方面可以拓寬工作視野，另一方面也可以用制度的威懾力預(yù)防一些錯(cuò)誤。
（五）外部審計(jì)
聘請(qǐng)權(quán)威的外部審計(jì)單位進(jìn)行審計(jì)是許多成功企業(yè)的成功做法。筆者所在公司每年都會(huì)聘請(qǐng)畢馬威會(huì)計(jì)師事務(wù)所來進(jìn)行年度審計(jì)，其中有一項(xiàng)重要內(nèi)容就是評(píng)價(jià)被審計(jì)單位內(nèi)部控制缺陷，分析這些缺陷是屬于一般缺陷、重要缺陷還是重大缺陷。通過這種方式可以較好地預(yù)防內(nèi)部控制“空心化”。
四、結(jié)論
在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中，沒有企業(yè)永遠(yuǎn)不會(huì)出現(xiàn)失敗，因?yàn)槠髽I(yè)是人在運(yùn)作，而人就會(huì)犯錯(cuò)的。建立制度的目的之一就是預(yù)防人犯錯(cuò)誤，任何制度都是特定歷史條件下的產(chǎn)物，故任何企業(yè)都不能守著固有的規(guī)章制度一成不變，都應(yīng)該適時(shí)評(píng)估企業(yè)面臨的現(xiàn)時(shí)風(fēng)險(xiǎn)，只要轉(zhuǎn)變認(rèn)識(shí)，改善內(nèi)控環(huán)境，從基礎(chǔ)制度做起，不忽視小問題，就能最大程度預(yù)防內(nèi)部控制“空心化”。
[參 考 文 獻(xiàn)]
[1]呂文豪.公司多元化經(jīng)營(yíng)與財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)關(guān)系實(shí)證研究[D].南京財(cái)經(jīng)大學(xué)，2013
【關(guān)鍵詞】 循環(huán)經(jīng)濟(jì); 環(huán)境會(huì)計(jì); 信息披露; 內(nèi)容和模式
隨著可持續(xù)發(fā)展成為世界的潮流,發(fā)展循環(huán)經(jīng)濟(jì)已成為全人類的共識(shí),并已成為我國(guó)經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展的一項(xiàng)重大戰(zhàn)略。我國(guó)的環(huán)境污染問題日益突出,因此推行環(huán)境會(huì)計(jì)、進(jìn)行其信息披露對(duì)于加強(qiáng)我國(guó)環(huán)境保護(hù),促進(jìn)循環(huán)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展具有十分重要的現(xiàn)實(shí)意義。
一、循環(huán)經(jīng)濟(jì)是科學(xué)發(fā)展觀的必然要求
我國(guó)在2009年1月1日起施行的《中華人民共和國(guó)循環(huán)經(jīng)濟(jì)促進(jìn)法》中指出,循環(huán)經(jīng)濟(jì)是在生產(chǎn)、流通和消費(fèi)等過程中進(jìn)行的減量化、再利用、資源化活動(dòng)的總稱。作為一種新型的經(jīng)濟(jì)形態(tài),循環(huán)經(jīng)濟(jì)改變了傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)“資源―產(chǎn)品―廢物”的線性增長(zhǎng)方式,取而代之的是“資源―產(chǎn)品―再生資源”的循環(huán)發(fā)展模式,通過提高資源利用效率,減少資源消耗,降低污染排放,實(shí)現(xiàn)生態(tài)系統(tǒng)和經(jīng)濟(jì)、社會(huì)系統(tǒng)的良性循環(huán),促進(jìn)經(jīng)濟(jì)建設(shè)與人口、資源、環(huán)境的協(xié)調(diào)、可持續(xù)發(fā)展。其重要意義在于:發(fā)展循環(huán)經(jīng)濟(jì)是我國(guó)推進(jìn)可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略的重要途徑;循環(huán)經(jīng)濟(jì)可以充分利用資源,提高經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)質(zhì)量;循環(huán)經(jīng)濟(jì)符合經(jīng)濟(jì)全球化和打破國(guó)際貿(mào)易壁壘的要求;循環(huán)經(jīng)濟(jì)是科學(xué)發(fā)展觀的本質(zhì)要求,能夠有效保護(hù)環(huán)境和維持生態(tài)平衡,有利于提升社會(huì)發(fā)展水平。
二、環(huán)境會(huì)計(jì)對(duì)發(fā)展循環(huán)經(jīng)濟(jì)的作用
(一)環(huán)境會(huì)計(jì)可以客觀評(píng)價(jià)國(guó)民經(jīng)濟(jì)的發(fā)展水平
環(huán)境會(huì)計(jì)所提供的信息應(yīng)該揭示企業(yè)對(duì)社會(huì)的環(huán)境責(zé)任與義務(wù),評(píng)價(jià)企業(yè)的社會(huì)效益,以滿足社會(huì)各方信息使用者的要求。因?yàn)閷?duì)企業(yè)的評(píng)價(jià)不僅應(yīng)以企業(yè)自身經(jīng)濟(jì)效益為準(zhǔn),還必須站在整個(gè)社會(huì)的角度考慮其社會(huì)效益。改革開放30年來,中國(guó)取得了舉世矚目的成就,但我國(guó)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)的GDP中,至少有18%是依靠資源和生態(tài)環(huán)境的透支獲得的,拉動(dòng)GDP增長(zhǎng)的幾乎是高污染、高能耗的產(chǎn)業(yè)。由于傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)核算未將環(huán)境資源的消耗和補(bǔ)償列入國(guó)民經(jīng)濟(jì)的核算體系,不能充分反映企業(yè)與資源、環(huán)境之間的關(guān)系,從而導(dǎo)致了GDP的虛增,國(guó)民經(jīng)濟(jì)的虛假繁榮。環(huán)境會(huì)計(jì)則恰好能彌補(bǔ)傳統(tǒng)會(huì)計(jì)在這方面的缺陷,將涉及資源和環(huán)境的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)納入核算對(duì)象,將企業(yè)在資源循環(huán)利用中發(fā)生的相關(guān)活動(dòng)及其對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)的影響進(jìn)行充分的揭示,以客觀、公正、準(zhǔn)確地評(píng)價(jià)國(guó)民經(jīng)濟(jì)的發(fā)展水平。
(二)環(huán)境會(huì)計(jì)可以核算循環(huán)經(jīng)濟(jì)給企業(yè)帶來的收益
循環(huán)經(jīng)濟(jì)模式強(qiáng)調(diào)對(duì)資源的不斷循環(huán)利用,要求及時(shí)提供資源投入、產(chǎn)出、使用效率及環(huán)境變化的信息,而傳統(tǒng)會(huì)計(jì)未將環(huán)境要素納入其核算體系,提供的信息無法滿足循環(huán)經(jīng)濟(jì)發(fā)展對(duì)環(huán)境資源信息的需求。而環(huán)境會(huì)計(jì)最終的目標(biāo)是要提供并公示這些環(huán)境會(huì)計(jì)信息。循環(huán)經(jīng)濟(jì)要求將生產(chǎn)出現(xiàn)的廢物盡量轉(zhuǎn)化為其他生產(chǎn)的原料,這必然就節(jié)約了資金的耗費(fèi),而傳統(tǒng)會(huì)計(jì)對(duì)此并未過多關(guān)注。環(huán)境會(huì)計(jì)則要求核算資源重復(fù)利用的成本,其中也就包括了循環(huán)經(jīng)濟(jì)模式下將產(chǎn)品變?yōu)樵偕Y源的支出。同時(shí),由于合理地利用了產(chǎn)品和廢棄物,產(chǎn)生了一定的收益,如國(guó)家補(bǔ)貼、減少對(duì)稀有資源的購買等。
三、循環(huán)經(jīng)濟(jì)模式下環(huán)境會(huì)計(jì)信息的披露內(nèi)容
我國(guó)目前對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的內(nèi)容尚未有統(tǒng)一的規(guī)定和標(biāo)準(zhǔn)。會(huì)計(jì)界有的將環(huán)境會(huì)計(jì)信息按傳統(tǒng)會(huì)計(jì)的六要素,即環(huán)境資產(chǎn)、環(huán)境負(fù)債、環(huán)境資本、環(huán)境收入、環(huán)境費(fèi)用、環(huán)境利潤(rùn)來進(jìn)行討論。但其確認(rèn)、計(jì)量等許多問題尚未解決,在操作上有相當(dāng)?shù)碾y度,可行性較差。借鑒世界各國(guó)已有的研究成果,以及結(jié)合我國(guó)循環(huán)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的要求,我國(guó)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的內(nèi)容主要應(yīng)包括能以貨幣單位計(jì)量的環(huán)境成本、環(huán)境收益以及不能以貨幣單位計(jì)量的環(huán)境績(jī)效兩個(gè)方面,這樣便于操作。
(一)貨幣化信息――環(huán)境成本和環(huán)境收益
1.環(huán)境成本
關(guān)于環(huán)境成本的定義,聯(lián)合國(guó)國(guó)際會(huì)計(jì)和報(bào)告標(biāo)準(zhǔn)政府間專家工作組第15次會(huì)議認(rèn)為:環(huán)境成本是指本著對(duì)環(huán)境負(fù)責(zé)的原則,為管理企業(yè)活動(dòng)對(duì)環(huán)境造成的影響采取或被要求采取措施的成本,以及因企業(yè)執(zhí)行環(huán)境目標(biāo)和要求所付出的其他成本。這一定義指出了環(huán)境成本的形成來自企業(yè)活動(dòng)對(duì)環(huán)境造成的影響。據(jù)此,我國(guó)可以將環(huán)境成本分為以下六個(gè)方面。
(1)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過程中發(fā)生的成本,是指為了直接降低企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過程中產(chǎn)生的不良環(huán)境影響而發(fā)生的成本。包括防止公害、保護(hù)環(huán)境、循環(huán)利用資源所發(fā)生的成本。(2)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)前后過程中發(fā)生的成本,是指為了抑制在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)之前及之后對(duì)環(huán)境造成的不良影響而付出的成本,以及為了抑制包裝物等的消耗和廢棄而付出的成本。主要包括:購買環(huán)保設(shè)備、環(huán)保材料等發(fā)生的綠色采購成本;為了降低包裝物等造成的不良影響而發(fā)生的成本;為了對(duì)產(chǎn)品、商品等的回收、循環(huán)利用、再商品化及適當(dāng)處理所發(fā)生的成本。(3)環(huán)境管理活動(dòng)中發(fā)生的成本,是指在保護(hù)環(huán)境的管理活動(dòng)中發(fā)生的為了降低不良環(huán)境影響所付出的成本以及與社會(huì)交流所付出的成本。具體包括:環(huán)境管理體系的完善及運(yùn)行成本;環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露及環(huán)境宣傳成本;環(huán)境監(jiān)測(cè)成本;環(huán)境教育經(jīng)費(fèi);景觀維護(hù)等改善環(huán)境措施而發(fā)生的成本。(4)環(huán)境保護(hù)的研究開發(fā)成本,是指用于研究開發(fā)的成本中與環(huán)境保護(hù)有關(guān)的成本。主要包括:環(huán)保產(chǎn)品及增加原產(chǎn)品環(huán)保功能的研發(fā)成本;材料選擇、生產(chǎn)工藝流程設(shè)計(jì)、環(huán)保包裝設(shè)計(jì)的研發(fā)成本。(5)社會(huì)環(huán)保活動(dòng)中發(fā)生的成本,是指在社會(huì)活動(dòng)中發(fā)生的與環(huán)境保護(hù)有關(guān)的成本,這些成本支出雖與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)沒有直接關(guān)系,但有助于企業(yè)提高社會(huì)整體環(huán)境保護(hù)效益。主要包括:對(duì)從事環(huán)保工作的社會(huì)組織、團(tuán)體、個(gè)人等給予的捐贈(zèng)、贊助;向當(dāng)?shù)鼐用裉峁┉h(huán)境信息所發(fā)生的成本。(6)環(huán)境損害成本,是指因企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)已經(jīng)給環(huán)境造成損害而發(fā)生的成本,即企業(yè)對(duì)環(huán)境損害作為補(bǔ)償和賠付而支出的成本。主要包括:排污費(fèi)、專項(xiàng)治理費(fèi)用;賠償金以及罰金。
2.環(huán)境收益
環(huán)境收益是指由于企業(yè)積極實(shí)施各種環(huán)保措施并參與環(huán)境治理給企業(yè)帶來的能以貨幣單位計(jì)量的直接或間接經(jīng)濟(jì)效益。主要有兩種表現(xiàn)形式。
一是取得的實(shí)際收益。主要有:對(duì)回收的產(chǎn)品、商品進(jìn)行處理后得到的有價(jià)物的銷售收入;利用三廢生產(chǎn)的產(chǎn)品收入;由于采取某種污染控制措施(如購置環(huán)保設(shè)備、環(huán)保技術(shù)研究等)而從政府取得的不需要償還的補(bǔ)助或補(bǔ)貼;國(guó)家頒發(fā)的對(duì)環(huán)保作出貢獻(xiàn)的獎(jiǎng)金;國(guó)家撥給企業(yè)的用于治理環(huán)境的專項(xiàng)資金;接受環(huán)境保護(hù)方面的捐贈(zèng)收入。二是費(fèi)用的節(jié)減。主要有:利用三廢生產(chǎn)的產(chǎn)品將會(huì)享受到流轉(zhuǎn)稅、所得稅等稅種減免稅的優(yōu)惠政策從而減少了稅費(fèi)支出;資源投入費(fèi)用的節(jié)省。如由于循環(huán)利用或有效利用資源引起的原材料費(fèi)用的節(jié)省,由于水的循環(huán)利用引起的用水費(fèi)用的節(jié)省等;企業(yè)治理環(huán)境污染所發(fā)生的支出可能會(huì)低于過去交納的排污費(fèi)、罰款等支出;從金融機(jī)構(gòu)取得低息或無息貸款,從而節(jié)約利息支出。
(二)非貨幣化信息――環(huán)境績(jī)效
環(huán)境績(jī)效是指企業(yè)所做的環(huán)境管理工作及其效果。例如,對(duì)國(guó)家環(huán)境法規(guī)執(zhí)行得如何,對(duì)環(huán)境造成了多大的污染,對(duì)環(huán)境保護(hù)作出了哪些貢獻(xiàn),環(huán)境質(zhì)量有何改善等等,有些難以用貨幣單位計(jì)量而只能采用某種技術(shù)的或?qū)嵨锏挠?jì)量手段去衡量。
1.環(huán)境質(zhì)量情況
環(huán)境質(zhì)量情況是披露企業(yè)環(huán)境績(jī)效的最重要的內(nèi)容。環(huán)境質(zhì)量主要包括以下項(xiàng)目:能源的耗用量;污染物排放量;使用過的產(chǎn)品、容器、包裝物等廢棄物回收、循環(huán)利用情況;主要環(huán)境質(zhì)量指標(biāo)的達(dá)標(biāo)率;發(fā)生的污染事故情況及對(duì)環(huán)境的危害情況等。
2.環(huán)境污染治理情況
由于企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)對(duì)環(huán)境造成污染時(shí),自然就要進(jìn)行污染治理,因此,披露環(huán)境污染治理情況也是反映企業(yè)環(huán)境績(jī)效的一個(gè)重要方面。主要項(xiàng)目有:污染治理情況,包括污染治理投資額、項(xiàng)目完成數(shù)、污染物處理能力、污染物治理設(shè)施運(yùn)行狀況等;從事環(huán)境治理、檢測(cè)、研究的機(jī)構(gòu)和人員情況;建立治理污染的管理制度和管理體系的情況;污染物回收利用情況等。
3.環(huán)境法規(guī)執(zhí)行情況
我國(guó)按照協(xié)調(diào)發(fā)展、預(yù)防為主、環(huán)境責(zé)任和公眾參與這四項(xiàng)原則制定了一系列的環(huán)保法律、法規(guī)。那么企業(yè)的執(zhí)行情況如何也應(yīng)反映。主要包括:“三同時(shí)”制度的遵守情況;環(huán)境影響評(píng)價(jià)制度的執(zhí)行情況;環(huán)境目標(biāo)責(zé)任制的落實(shí)和執(zhí)行情況;對(duì)納入城市環(huán)境綜合整治的事項(xiàng)、原因、分配的責(zé)任指標(biāo)及其完成情況,以及在城市環(huán)境綜合整治定量考核工作中的成績(jī)和問題;排污申報(bào)登記、排污許可證的取得情況等。
4.其他
其他還有如企業(yè)執(zhí)行的環(huán)境政策、企業(yè)的環(huán)境管理體系、環(huán)境審計(jì)情況等等。
四、循環(huán)經(jīng)濟(jì)模式下環(huán)境會(huì)計(jì)信息的披露模式
根據(jù)上述分析,我國(guó)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的內(nèi)容主要可分為貨幣化信息和非貨幣化信息,其披露模式就可以從貨幣化信息披露模式和非貨幣化信息披露模式兩方面進(jìn)行探討。
(一)貨幣化信息的披露模式
1.在現(xiàn)有財(cái)務(wù)報(bào)告框架內(nèi)披露
(1)在現(xiàn)有財(cái)務(wù)報(bào)表內(nèi)披露,但不單獨(dú)立項(xiàng)。這是將貨幣化環(huán)境會(huì)計(jì)信息融合到現(xiàn)有財(cái)務(wù)報(bào)表的有關(guān)項(xiàng)目之中予以披露,而不單獨(dú)立項(xiàng)的一種披露模式。我國(guó)現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度和實(shí)務(wù)中采取的就是這種做法。例如,將企業(yè)交納的排污費(fèi)視同一般費(fèi)用計(jì)入管理費(fèi)用;用于環(huán)境保護(hù)的設(shè)備列為一般的固定資產(chǎn),不作特別披露。這種方式下無法體現(xiàn)企業(yè)環(huán)境管理的狀況和水平,而且會(huì)使那些注重環(huán)境管理的企業(yè)因環(huán)境支出導(dǎo)致費(fèi)用增加、凈利潤(rùn)減少,挫傷企業(yè)的環(huán)保積極性。顯然,這種做法不能適應(yīng)環(huán)保新形勢(shì)的需要,因此并不可取。
(2)在現(xiàn)有財(cái)務(wù)報(bào)表內(nèi)披露,并單獨(dú)立項(xiàng)。這是一種把貨幣化環(huán)境會(huì)計(jì)信息直接添加到現(xiàn)有的會(huì)計(jì)報(bào)表正式項(xiàng)目中予以披露的一種模式。即在現(xiàn)有的會(huì)計(jì)報(bào)表內(nèi)增加項(xiàng)目,以某種合適的項(xiàng)目名稱對(duì)貨幣化環(huán)境會(huì)計(jì)信息進(jìn)行單獨(dú)披露。例如,在利潤(rùn)表中增設(shè)如排污費(fèi)、環(huán)保研究開發(fā)費(fèi)、政府發(fā)放的污染治理補(bǔ)助等專門項(xiàng)目,以反映發(fā)生的環(huán)境成本以及披露控制環(huán)境污染和保護(hù)生態(tài)環(huán)境所導(dǎo)致的收益。
(3)在附注中披露。貨幣化環(huán)境會(huì)計(jì)信息除了可以在財(cái)務(wù)報(bào)表內(nèi)反映外,還可以在附注中披露,這些補(bǔ)充資料可以是文字的或是數(shù)字的,詳細(xì)的或是簡(jiǎn)略的,相互連貫的或是獨(dú)立的。
2.編制單獨(dú)的環(huán)境成本報(bào)表和環(huán)境收益報(bào)表
前兩種披露模式都是將環(huán)境會(huì)計(jì)信息與傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)信息合并披露,并沒有對(duì)原有會(huì)計(jì)報(bào)表的模式和結(jié)構(gòu)進(jìn)行太大的改動(dòng),便于操作,易于為會(huì)計(jì)人員所接受。但是,這種模式容易引起混亂,導(dǎo)致對(duì)會(huì)計(jì)信息的錯(cuò)誤理解。因?yàn)閭鹘y(tǒng)會(huì)計(jì)信息和環(huán)境會(huì)計(jì)信息所反映的內(nèi)容在性質(zhì)上是根本不同的。如果將二者合并在一起,使會(huì)計(jì)信息的使用者無法對(duì)企業(yè)的經(jīng)濟(jì)責(zé)任和環(huán)境責(zé)任的履行情況作出客觀而準(zhǔn)確的評(píng)價(jià),并降低了環(huán)境會(huì)計(jì)信息的重要性。如在附注中加以說明,等于把環(huán)境會(huì)計(jì)信息置于傳統(tǒng)會(huì)計(jì)信息的附屬地位看待,這與目前循環(huán)經(jīng)濟(jì)對(duì)環(huán)境信息的需求很不相稱。因此,為了強(qiáng)調(diào)突出環(huán)境會(huì)計(jì)信息的重要性,便于環(huán)境會(huì)計(jì)信息使用者一目了然地了解到與環(huán)境問題有關(guān)的貨幣化信息,企業(yè)可以編制單獨(dú)的環(huán)境成本和環(huán)境收益報(bào)表,單獨(dú)披露在環(huán)境方面的耗費(fèi)和收益。
(二)非貨幣化信息的披露模式
由于環(huán)境績(jī)效信息主要以非貨幣性信息為主,而且環(huán)境科學(xué)方面的技術(shù)指標(biāo)值非常專業(yè),因此一般應(yīng)以編制單獨(dú)的環(huán)境績(jī)效報(bào)告為宜,使環(huán)境績(jī)效的披露更加集中、全面和系統(tǒng)。在編制初期,為易于操作,不妨先以文字、圖形、表格和實(shí)物數(shù)量、技術(shù)指標(biāo)等為主;經(jīng)過一段時(shí)間的摸索之后,環(huán)境績(jī)效報(bào)告應(yīng)以列示一系列環(huán)境技術(shù)和經(jīng)濟(jì)技術(shù)指標(biāo)為主,并逐步過渡成為一種通用、正規(guī)、嚴(yán)謹(jǐn)?shù)男畔?bào)告工具,以便同時(shí)滿足多方面的信息需求,使企業(yè)對(duì)外披露的環(huán)境信息能夠發(fā)揮最大程度的效用。
基于以上分析,在環(huán)境會(huì)計(jì)實(shí)施初期,以及環(huán)境問題并不突出的行業(yè),利用現(xiàn)有的披露形式(不單獨(dú)立項(xiàng)的做法除外)予以披露是可行的,但是隨著環(huán)境會(huì)計(jì)理論與實(shí)踐的逐步成熟,特別是在環(huán)境問題突出的行業(yè)里,最終還是應(yīng)該編制獨(dú)立的、通用的環(huán)境會(huì)計(jì)報(bào)告書。
在借鑒國(guó)外環(huán)境會(huì)計(jì)理論的基礎(chǔ)上,我國(guó)一定能夠探索出一條適合我國(guó)的環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露模式,使環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露逐步規(guī)范化和制度化,為我國(guó)循環(huán)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展提供必要而有效的服務(wù)。
【參考文獻(xiàn)】
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［關(guān)鍵詞］核心現(xiàn)金流；非核心現(xiàn)金流；組成要素；信息含量；盈 余持續(xù)性
一、文獻(xiàn)綜述
1968年，波爾和布朗［1］(Ball and Brown)對(duì)年度報(bào)告盈余數(shù)據(jù)與股票價(jià)格之間的 關(guān)系進(jìn)行 了實(shí)證研究。結(jié)果表明，市場(chǎng)確實(shí)會(huì)對(duì)“好的”或“壞的”盈余消息做出反應(yīng)，從而為盈余 信息的有用性提供了實(shí)質(zhì)性證據(jù)。同年，比弗(Beaver)［2］從另一角度也驗(yàn)證了公 司財(cái)務(wù)報(bào) 告盈余信息披露對(duì)股票價(jià)格的影響，會(huì)計(jì)盈余與股票價(jià)格存在正相關(guān)關(guān)系。Lipe［3］ 為首篇探討盈余組成要素與公司盈利關(guān)系的研究文獻(xiàn)。該研究將會(huì)計(jì)盈余分為核 心盈余 、 非核心盈余及非正常損益三大類組成要素。結(jié)果顯示，不同要素之間存在信息含量差異，且 盈余組成要素比盈余本身更能解釋股價(jià)報(bào)酬變動(dòng)。Strong and Walker［4］將盈余成 長(zhǎng)因素納入考慮范圍進(jìn)行回歸分析。結(jié)果顯示，不同盈余組成要素對(duì)股價(jià)解釋作用的持久性 不同，其中非正常損益與股價(jià)變動(dòng)無顯著相關(guān)。Sloan［5］采用Mishkin 提 出的理性 預(yù)期模型, 研究發(fā)現(xiàn)盈余持續(xù)性取決于應(yīng)計(jì)盈余和現(xiàn)金流量。Graham和Knight［6］ 通 過對(duì)不動(dòng)產(chǎn)投資信托業(yè)的樣本進(jìn)行實(shí)證研究發(fā)現(xiàn),現(xiàn)金流量信息提供了盈余信息之外的增量 信息,而盈余并未提供現(xiàn)金流量之外的增量信息。Arthur等［7］基于澳大利亞的直接 法編制的現(xiàn)金流量表數(shù)據(jù)，研究現(xiàn)金流量不同成分同盈利持續(xù)性的關(guān)系，發(fā)現(xiàn)將經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn) 金流進(jìn)一步分解為成分信息會(huì)顯著提升盈余預(yù)測(cè)的效力，并且不同的現(xiàn)金流成分的持續(xù)性不 同，來自經(jīng)營(yíng)活動(dòng)收付的核心現(xiàn)金流成分持續(xù)性最強(qiáng)。
劉［8］基于我國(guó)滬市上市公司的盈余和經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流信息，研 究非主營(yíng)業(yè)務(wù)產(chǎn) 生的盈余和現(xiàn)金流與累計(jì)非預(yù)期盈余報(bào)酬率之間的相關(guān)性。結(jié)果證明盈余和經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流 都能提供對(duì)未來現(xiàn)金流的預(yù)測(cè)信息, 并且所含的信息內(nèi)容各有側(cè)重，相互具有補(bǔ)充和支持作 用。賴育芝［9］關(guān)于上市公司現(xiàn)金流量與股票報(bào)酬關(guān)聯(lián)性的研究證明，除 了本期凈 現(xiàn)金流之外，來自營(yíng)業(yè)活動(dòng)、投資活動(dòng)和融資活動(dòng)的現(xiàn)金流對(duì)股票報(bào)酬變動(dòng)均具有增額的預(yù) 測(cè)信息。章之旺［10］對(duì)我國(guó)滬市A股上市公司公布的會(huì)計(jì)盈余和經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流量 的信息含量進(jìn)行了實(shí)證研究，發(fā)現(xiàn)會(huì)計(jì)盈余和經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流量都能提供決策信息,并且兩 者的信息含量之間存在差別,互為補(bǔ)充可提高對(duì)投資者決策行為的解釋力。張國(guó)清，夏立軍 ，方軼強(qiáng)等［11］將我國(guó)證券市場(chǎng)上市公司的盈余分解為經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流量 、操縱性 應(yīng)計(jì)項(xiàng)目 和非操縱性應(yīng)計(jì)項(xiàng)目三個(gè)組成因素，從而證實(shí)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流和操控性應(yīng)計(jì)項(xiàng)目都有預(yù)測(cè)未 來的盈余水平的能力。
二、研究設(shè)計(jì)與假設(shè)
（一）研究概念界定――核心現(xiàn)金流與非核心現(xiàn)金流
迄今為止，各國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)于現(xiàn)金流組成要素的劃分并無統(tǒng)一的規(guī)定，對(duì)“核心與非核心 現(xiàn)金流”也沒有清晰的定義。
我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則――現(xiàn)金流量表》要求，上市公司采用直接法編制現(xiàn)金流量表，并根據(jù) 其用途劃分為經(jīng)營(yíng)、投資及融資三類。本文按照國(guó)外文獻(xiàn)的分拆方法，基于現(xiàn)金流功能性拆 分原理，進(jìn)一步對(duì)經(jīng)營(yíng)現(xiàn)金流進(jìn)行拆分，將與企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)直接相關(guān)的現(xiàn)金流，如銷售收 入、銷貨成本、營(yíng)業(yè)費(fèi)用等，作為核心現(xiàn)金流；而把與企業(yè)投資、融資活動(dòng)相關(guān)的現(xiàn)金流， 如利息收支、稅費(fèi)、非重復(fù)性費(fèi)用等，作為非核心現(xiàn)金流。
（二）研究假設(shè)
Dechow，Kothari and Watts［14］探討了營(yíng)業(yè)活動(dòng)現(xiàn)金流量相較整體現(xiàn)金流和盈余 總額，對(duì)未來現(xiàn)金流的增額預(yù)測(cè)信息。該研究證明了現(xiàn)金流組成要素比當(dāng)期現(xiàn)金流總額能更 好地預(yù)測(cè)未來盈余水平。參照該研究結(jié)論，本研究預(yù)期在中國(guó)上市公司，將現(xiàn)金流組成要素 拆分披露，亦能夠帶來增額的預(yù)測(cè)信息，并且預(yù)測(cè)信息更具持久性。
H1：直接法披露下拆分后的現(xiàn)金流組成要素比現(xiàn)金流總額對(duì)當(dāng)期盈余具有更強(qiáng)的解釋能力。
H2：直接法披露下拆分后的現(xiàn)金流組成要素比現(xiàn)金流總額對(duì)未來盈余具有更強(qiáng)的預(yù)測(cè)能力。
參照上述DKW研究，本研究也將營(yíng)業(yè)現(xiàn)金流分為與銷售收入相關(guān)、成本相關(guān)、股息收入相關(guān) 、利息費(fèi)用相關(guān)、所得稅費(fèi)用相關(guān)和其他業(yè)務(wù)相關(guān)的現(xiàn)金收支六類，并且進(jìn)一步歸于核心現(xiàn) 金流與非核心現(xiàn)金流兩大類下，以此探討不同要素對(duì)未來現(xiàn)金流的預(yù)測(cè)能力之間的差異。基 于相關(guān)的文獻(xiàn)綜述和理論模型，本文假設(shè)，在我國(guó)的市場(chǎng)環(huán)境下：
H3：核心現(xiàn)金流對(duì)當(dāng)期盈余的解釋作用以及對(duì)未來盈余的預(yù)測(cè)能力比非核心現(xiàn)金流要強(qiáng)。
H4:核心現(xiàn)金流的盈余持續(xù)性比非核心現(xiàn)金流的要強(qiáng)。
（三）主要變量解釋
變量定義 主要自變量變量代號(hào)變量名定 義 CFOt現(xiàn)金流量公司t期現(xiàn)金流量總額
三、樣本及數(shù)據(jù)來源
本研究所選樣本經(jīng)營(yíng)期間為2006年期初到2009年期末，共四年1055家深滬兩市A股上市公司 。上市公司數(shù)據(jù)取自深圳國(guó)泰安研究服務(wù)中心數(shù)據(jù)庫的上市公司年度財(cái)務(wù)報(bào)表。樣本的選擇 以中國(guó)大陸上市公司為對(duì)象，篩選時(shí)排除退市與全額交割的127家上市公司；排除資料有缺 失的139家上市公司；排除前后2%極端值 32家上市公司，獲得2006―2009年757家最終樣本 的3026筆年度觀測(cè)值。
四、實(shí)證結(jié)果
（一）現(xiàn)金流組成要素對(duì)當(dāng)期盈余和股票報(bào)酬率的解釋作用
為了避免因公司規(guī)模差異而造成的研究誤差下，表中所有變量均以當(dāng)期平均總資產(chǎn)（ASSt） 加以平減，即每個(gè)變量都除以了同年份平均總資產(chǎn)數(shù)。
樣本描述性統(tǒng)計(jì)見表1。銷售收現(xiàn)和成本付現(xiàn)的最大值、平均值及標(biāo)準(zhǔn)差均遠(yuǎn)大于其他現(xiàn) 金流要素，說明公司營(yíng)運(yùn)現(xiàn)金流波動(dòng)主要來自這兩項(xiàng)，其波動(dòng)對(duì)現(xiàn)金流總額影響也最大。只 有其他營(yíng)業(yè)費(fèi)用收付現(xiàn)和所得稅付現(xiàn)的平均值為負(fù)數(shù)，表示其構(gòu)成以現(xiàn)金支出為主。
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財(cái)政部制定并《新型農(nóng)村社會(huì)養(yǎng)老保險(xiǎn)基金會(huì)計(jì)核算暫行辦法》（以下簡(jiǎn)稱《暫行辦法》），并自2011年7月1日起實(shí)施，以適應(yīng)新型農(nóng)村社會(huì)養(yǎng)老保險(xiǎn)試點(diǎn)工作的需要，規(guī)范新型農(nóng)村社會(huì)養(yǎng)老保險(xiǎn)基金（以下簡(jiǎn)稱“新農(nóng)保基金”）的管理。新農(nóng)保基金是指通過參保農(nóng)村居民個(gè)人繳費(fèi)、集體補(bǔ)助、政府補(bǔ)貼等渠道籌集的，用于支付符合領(lǐng)取條件的農(nóng)村居民養(yǎng)老金待遇等支出的專項(xiàng)資金。獨(dú)立于經(jīng)辦機(jī)構(gòu)的固有財(cái)產(chǎn)及其管理的其他財(cái)產(chǎn)，實(shí)行專款專用。新農(nóng)保基金會(huì)計(jì)以新農(nóng)保基金為獨(dú)立的會(huì)計(jì)主體，確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告新農(nóng)保基金的籌集、支付和管理情況。新農(nóng)保基金的會(huì)計(jì)核算采用收付實(shí)現(xiàn)制，會(huì)計(jì)記賬采用借貸記賬法，會(huì)計(jì)要素包括資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入和支出。
目前由于新農(nóng)保基金會(huì)計(jì)以政府部門為服務(wù)對(duì)象，缺乏完善的監(jiān)督機(jī)制，國(guó)家審計(jì)署對(duì)新農(nóng)保基金全面審計(jì)中發(fā)現(xiàn)各地仍存在老農(nóng)保基金占用、挪用和違反基金財(cái)務(wù)管理制度、虛領(lǐng)冒領(lǐng)養(yǎng)老保險(xiǎn)等問題。如廣州已查驗(yàn)出“死亡冒領(lǐng)”農(nóng)保待遇787人，重復(fù)領(lǐng)取養(yǎng)老金者471人，社保基金被騙保、套保涉及金額達(dá)5 800多萬元，侵蝕了大多數(shù)參保者的利益。參保農(nóng)村居民、鄉(xiāng)（鎮(zhèn)）村集體經(jīng)濟(jì)組織等新農(nóng)保基金利益相關(guān)者在新農(nóng)保基金會(huì)計(jì)治理中有何作用？他們對(duì)新農(nóng)保基金會(huì)計(jì)信息有無內(nèi)在需求？目前新農(nóng)保基金會(huì)計(jì)信息內(nèi)容與基金利益相關(guān)者的期望差距如何？研究這些問題有利于進(jìn)一步完善新農(nóng)保基金會(huì)計(jì)管理。
二、新農(nóng)保基金會(huì)計(jì)目標(biāo)
新農(nóng)保基金會(huì)計(jì)是為了平衡各種力量而安排的制度，為新農(nóng)保基金各個(gè)相關(guān)利益團(tuán)體服務(wù)。新農(nóng)保基金會(huì)計(jì)通過制度角色，借助市場(chǎng)化機(jī)制發(fā)揮會(huì)計(jì)治理功能，實(shí)現(xiàn)對(duì)新農(nóng)保基金的治理，即緩解信息不對(duì)稱與問題，克服逆向選擇與道德風(fēng)險(xiǎn)問題，最終提高新農(nóng)保基金使用效率。研究新農(nóng)保基金會(huì)計(jì)的目標(biāo)（或新農(nóng)保基金會(huì)計(jì)為誰服務(wù)），就是研究與新農(nóng)保基金相關(guān)的各個(gè)利益團(tuán)體及其在新農(nóng)保基金會(huì)計(jì)治理中的作用。
（一）新農(nóng)保基金會(huì)計(jì)信息服務(wù)對(duì)象
研究新農(nóng)保制度內(nèi)容可知，新農(nóng)保基金關(guān)系到財(cái)政部門、人力資源與社會(huì)保障部門、新農(nóng)保經(jīng)辦機(jī)構(gòu)（如郵政部門）、參保農(nóng)村居民、鄉(xiāng)（鎮(zhèn)）村集體經(jīng)濟(jì)組織以及其他經(jīng)濟(jì)組織、社會(huì)公益組織等。人力資源與社會(huì)保障部門、新農(nóng)保經(jīng)辦機(jī)構(gòu)（如郵政部門）等是新農(nóng)保基金管理者或稱為內(nèi)部人；財(cái)政部門既是新農(nóng)保資金提供者又是監(jiān)督者；鄉(xiāng)（鎮(zhèn)）村集體經(jīng)濟(jì)組織以及其他經(jīng)濟(jì)組織、社會(huì)公益組織是資金提供者；參保農(nóng)村居民作為新農(nóng)保準(zhǔn)公共產(chǎn)品消費(fèi)者，通過個(gè)人的繳費(fèi)獲得政府繳費(fèi)補(bǔ)貼，并在達(dá)到領(lǐng)取條件時(shí)獲取包括政府基礎(chǔ)養(yǎng)老金及個(gè)人賬戶金額在內(nèi)的養(yǎng)老待遇，這對(duì)于參保者而言實(shí)際上具有投資的意義。新農(nóng)保資金提供者財(cái)政部門、參保者、鄉(xiāng)（鎮(zhèn)）村集體經(jīng)濟(jì)組織以及其他經(jīng)濟(jì)組織、社會(huì)公益組織，與新農(nóng)保基金管理者人力資源與社會(huì)保障部門、新農(nóng)保經(jīng)辦機(jī)構(gòu)（如郵政部門）之間存在著契約關(guān)系。資金提供者是委托方，管理者是受托方，受托方不僅有責(zé)任保證基金的安全，還要保證其增值。
委托方以是否有利于基金的安全、增值為標(biāo)準(zhǔn)，關(guān)注新農(nóng)保基金管理責(zé)任履行情況，新農(nóng)保基金會(huì)計(jì)信息從制度上客觀地說明新農(nóng)保基金的安全性、增值性和流動(dòng)性，供參保者、鄉(xiāng)（鎮(zhèn)）村集體經(jīng)濟(jì)組織以及其他經(jīng)濟(jì)組織、社會(huì)公益組織等進(jìn)行判斷，這實(shí)際上是參保者及其他資金提供者以其所繳納的資源為依據(jù)享有的權(quán)利。客觀和可驗(yàn)證的新農(nóng)保基金會(huì)計(jì)信息能夠幫助“投資者”監(jiān)管和有效行使其合法權(quán)利，通過建議、審批和監(jiān)督管理層決策來使基金管理者致力于促進(jìn)基金增值。
（二）新農(nóng)保基金會(huì)計(jì)的目標(biāo)——受托責(zé)任履行情況
在受托責(zé)任學(xué)派看來，由于社會(huì)資源（主要是資本）所有權(quán)和經(jīng)營(yíng)權(quán)的分離，資源的受托者就負(fù)有了對(duì)資源的委托者解釋、說明其活動(dòng)及結(jié)果的義務(wù)。因此，會(huì)計(jì)的目標(biāo)就是向資源的提供者報(bào)告資源受托管理的情況。《暫行辦法》中也規(guī)定新農(nóng)保基金管理者要定期向財(cái)政部門報(bào)送財(cái)務(wù)、統(tǒng)計(jì)報(bào)表，及時(shí)向社會(huì)公布基金收支運(yùn)行情況，對(duì)村內(nèi)參保人繳費(fèi)和待遇領(lǐng)取資格每年在行政村范圍內(nèi)進(jìn)行公示，接受財(cái)政監(jiān)督、審計(jì)監(jiān)督和群眾監(jiān)督。針對(duì)農(nóng)村居民居住分散的特點(diǎn)，要大力推行農(nóng)村居民社會(huì)保障卡，方便參保人持卡繳費(fèi)、領(lǐng)取待遇和查詢本人參保信息。同時(shí)，要設(shè)定按社會(huì)保障號(hào)供參保農(nóng)民查詢，數(shù)據(jù)包括基金交納明細(xì)、本金、企業(yè)或政府補(bǔ)貼、滾動(dòng)利息、累計(jì)等內(nèi)容，還要在設(shè)立基金專門賬戶的基礎(chǔ)上，為廣大農(nóng)民提供持卡繳費(fèi)、代扣、領(lǐng)金的平臺(tái)和窗口，從而實(shí)現(xiàn)新農(nóng)保經(jīng)辦部門和保費(fèi)銀行之間數(shù)據(jù)的雙向傳輸和無縫對(duì)接。目前，各地新農(nóng)保試點(diǎn)地區(qū)紛紛出臺(tái)地方法規(guī)，規(guī)范該地區(qū)受托責(zé)任履行的情況。
可見，新農(nóng)保基金會(huì)計(jì)將基金管理的內(nèi)部信息轉(zhuǎn)化為外部信息，以控制基金管理者（內(nèi)部人）可能的逆向選擇或投機(jī)問題，約束基金管理者的機(jī)會(huì)主義行為，優(yōu)化新農(nóng)保契約設(shè)計(jì)，完善新農(nóng)保管理機(jī)制，降低侵害投資者利益的風(fēng)險(xiǎn)，進(jìn)而降低基金運(yùn)行成本。
（三）新農(nóng)保基金會(huì)計(jì)信息報(bào)告現(xiàn)狀
新農(nóng)保基金會(huì)計(jì)信息反映的是新農(nóng)保基金過去的交易、事項(xiàng)及其結(jié)果。新農(nóng)保基金會(huì)計(jì)的目標(biāo)是評(píng)價(jià)基金經(jīng)辦、管理部門受托責(zé)任履行情況。《暫行辦法》規(guī)定新農(nóng)保基金的管理部門需要定期向財(cái)政部門報(bào)送財(cái)務(wù)、統(tǒng)計(jì)報(bào)表，及時(shí)向社會(huì)公布基金收支運(yùn)行情況，對(duì)村內(nèi)參保人繳費(fèi)和待遇領(lǐng)取資格每年在行政村范圍內(nèi)進(jìn)行公示，同時(shí)接受財(cái)政監(jiān)督、審計(jì)監(jiān)督和群眾監(jiān)督。參保農(nóng)村居民是新農(nóng)保制度的主角，基于參保農(nóng)村居民地位的特殊性，他們對(duì)新農(nóng)保基金會(huì)計(jì)信息需求程度表達(dá)了民眾監(jiān)督新農(nóng)保基金的真實(shí)意愿，其滿意程度影響著新農(nóng)保政策的可持續(xù)發(fā)展。
為了進(jìn)一步了解新農(nóng)保基金會(huì)計(jì)信息報(bào)告的現(xiàn)狀，筆者通過在廣州市的田心村、石基村，平遠(yuǎn)縣的八尺村、石正村四個(gè)村進(jìn)行入戶調(diào)查（本調(diào)查共發(fā)放問卷211份，收回有效問卷119份），閱讀研究廣州市各鎮(zhèn)2011年度新農(nóng)保基金財(cái)務(wù)報(bào)表和查看廣東省一線城市關(guān)于新農(nóng)保基金管理的門戶網(wǎng)站等三個(gè)途徑，了解新農(nóng)保參保者對(duì)新農(nóng)保基金會(huì)計(jì)信息的需求情況，發(fā)現(xiàn)目前新農(nóng)保基金會(huì)計(jì)信息報(bào)告存在以下問題：
1.參保農(nóng)村居民對(duì)新農(nóng)保基金會(huì)計(jì)信息的需求意愿很強(qiáng)。如表1所示，92%的被調(diào)查者認(rèn)為政府應(yīng)每 年對(duì)參保者通報(bào)新農(nóng)保基金會(huì)計(jì)信息，82%的被調(diào)查者非常想知道政府對(duì)新農(nóng)保基金的管理狀況。同時(shí)參保農(nóng)村居民希望了解新農(nóng)保基金個(gè)人賬戶情況、新農(nóng)保基金負(fù)債情況、新農(nóng)保基金結(jié)余狀況、政府補(bǔ)助情況、村集體補(bǔ)助情況、新農(nóng)保基金投資情況、基金內(nèi)部控制情況、基金結(jié)余增長(zhǎng)變動(dòng)情況分析等各方面的信息（見表2）。但目前新農(nóng)保基金的管理者僅對(duì)外公布了新農(nóng)保個(gè)人賬戶結(jié)余、新農(nóng)保基金投資收益、新農(nóng)保基金預(yù)算、各項(xiàng)補(bǔ)助、參保者繳費(fèi)、養(yǎng)老金支出以及可用于支付的基金結(jié)余等情況（見表3）。與參保者需求的新農(nóng)保基金會(huì)計(jì)信息相比較，新農(nóng)保基金財(cái)務(wù)報(bào)表中的信息遠(yuǎn)遠(yuǎn)不能滿足公眾對(duì)新農(nóng)保基金會(huì)計(jì)信息的需求。
2.新農(nóng)保基金財(cái)務(wù)報(bào)表中僅提供了定量的會(huì)計(jì)信息，缺乏必要的定性的文字描述，加重了參保農(nóng)村居民、鄉(xiāng)（鎮(zhèn)）村集體經(jīng)濟(jì)組織以及其他經(jīng)濟(jì)組織、社會(huì)公益組織等對(duì)新農(nóng)保基金會(huì)計(jì)信息理解的難度。
3.查看廣州市、深圳市等廣東省一線城市關(guān)于新農(nóng)保基金管理的網(wǎng)站可以發(fā)現(xiàn)，雖然這些門戶網(wǎng)站都具備信息公開的專門窗口，但是信息公開的內(nèi)容僅涉及新農(nóng)保領(lǐng)取、計(jì)算、發(fā)放等通知信息，對(duì)新農(nóng)保基金相關(guān)的會(huì)計(jì)信息幾乎沒有提及，談不上信息透明公開。
（四）完善新農(nóng)保會(huì)計(jì)信息披露的建議
新農(nóng)保基金是老百姓的“養(yǎng)老錢”，確保基金的安全和增值，直接關(guān)系著參保農(nóng)村居民的切身利益，關(guān)系到新農(nóng)保事業(yè)能否健康發(fā)展。受托責(zé)任學(xué)派強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)系統(tǒng)和會(huì)計(jì)制度的整體完整性，認(rèn)為只有完善的會(huì)計(jì)系統(tǒng)和會(huì)計(jì)制度才能確保會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的正確性，目前我國(guó)新農(nóng)保基金會(huì)計(jì)核算辦法尚屬初級(jí)階段，它不能滿足實(shí)務(wù)中各個(gè)利益團(tuán)體對(duì)新農(nóng)保基金會(huì)計(jì)信息的要求。增加新農(nóng)保基金會(huì)計(jì)信息披露，向各個(gè)利益團(tuán)體特別是參保農(nóng)村居民供給更多的新農(nóng)保會(huì)計(jì)信息，需要從制度層面進(jìn)一步下功夫。
1.進(jìn)一步完善新農(nóng)保基金會(huì)計(jì)核算的法律法規(guī)
我國(guó)新農(nóng)保基金會(huì)計(jì)核算僅能滿足基金管理初級(jí)階段的要求，滿足政府對(duì)新農(nóng)保基金會(huì)計(jì)信息的最基本需求，要滿足新農(nóng)保基金各個(gè)利益團(tuán)體對(duì)基金會(huì)計(jì)信息的要求，進(jìn)一步衡量服務(wù)型政府職能履行情況，必須進(jìn)一步修訂完善新農(nóng)保基金會(huì)計(jì)核算辦法，在政府會(huì)計(jì)概念框架下，構(gòu)造“新農(nóng)保基金具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則”，基于新農(nóng)保基金會(huì)計(jì)目標(biāo)和各個(gè)利益相關(guān)者的需求規(guī)范新農(nóng)保基金會(huì)計(jì)報(bào)告的內(nèi)容。
要求編制“新農(nóng)保基金現(xiàn)金流量表”，反映新農(nóng)保基金貨幣資金周轉(zhuǎn)情況，揭示基金的流動(dòng)性，揭示基金投資活動(dòng)和籌資產(chǎn)生的資金變動(dòng)情況及原因，有利于管理者合理調(diào)度和使用資金。
2.逐步由收付實(shí)現(xiàn)制過渡到權(quán)責(zé)發(fā)生制
政府與非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)的權(quán)責(zé)發(fā)生制改革研究在我國(guó)已經(jīng)進(jìn)行了二十多年，但是由于種種原因未能付諸實(shí)施。新農(nóng)保基金會(huì)計(jì)作為政府與非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)的一個(gè)獨(dú)立分支，可以首先嘗試權(quán)責(zé)發(fā)生制改革，為政府與非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)改革積累經(jīng)驗(yàn)。
新農(nóng)保基金由收付實(shí)現(xiàn)制過渡到權(quán)責(zé)發(fā)生制，確認(rèn)當(dāng)期應(yīng)收而尚未收取的現(xiàn)金，如參保者個(gè)人漏交繳費(fèi)額、政府補(bǔ)貼金額沒有及時(shí)到位、基金投資收益等；確認(rèn)當(dāng)期已發(fā)生卻尚未支付現(xiàn)金的部分，如已經(jīng)發(fā)生的基金投資損失、已到期基金負(fù)債等。這樣有利于客觀地評(píng)價(jià)基金管理者受托責(zé)任履行情況，促進(jìn)基金資產(chǎn)、負(fù)債的持續(xù)性管理，評(píng)價(jià)基金財(cái)務(wù)狀況和運(yùn)營(yíng)績(jī)效，監(jiān)管基金，提高基金使用效益。
3.加大新農(nóng)保會(huì)計(jì)信息披露的方式
農(nóng)民處于社會(huì)的底層，知識(shí)和能力有限，獲取政策信息的渠道相對(duì)單一，電視、收音機(jī)和村委會(huì)宣傳是消息的主要來源。因此，農(nóng)民有時(shí)并不能完全理解政策的含義，但同時(shí)農(nóng)民又希望能很好地理解或獲得相關(guān)信息。在這種矛盾下，政府部門及新農(nóng)保基金管理部門應(yīng)在了解參保農(nóng)保居民對(duì)新農(nóng)保基金會(huì)計(jì)信息需求的基礎(chǔ)上，加強(qiáng)宣傳教育，特別是對(duì)年輕人的宣傳教育，對(duì)農(nóng)民提出的問題進(jìn)行詳細(xì)解釋，及時(shí)向農(nóng)民公布新農(nóng)保基金會(huì)計(jì)信息，提高農(nóng)民對(duì)新農(nóng)保基金會(huì)計(jì)信息的認(rèn)識(shí)，使他們真正了解新農(nóng)保基金管理部門所做的努力，威懾冒領(lǐng)、虛領(lǐng)新農(nóng)保基金的任何企圖，保障新農(nóng)保基金安全。
【參考文獻(xiàn)】
[1] 財(cái)政部.新型農(nóng)村社會(huì)養(yǎng)老保險(xiǎn)基金會(huì)計(jì)核算暫行辦法[EB/OL].2011.
關(guān)鍵詞：無形資產(chǎn) 減值測(cè)度 測(cè)度標(biāo)準(zhǔn)
信息不對(duì)稱理論說明無形資產(chǎn)減值信息在委托人和人之間的不對(duì)稱性是客觀存在的，從會(huì)計(jì)契約論的視角看，相關(guān)利益主體對(duì)無形資產(chǎn)減值信息的需求狀況存在著明顯的差別。因此，如何在協(xié)調(diào)供求矛盾中分析無形資產(chǎn)減值測(cè)度的目標(biāo)定位、確立減值測(cè)度的原則，根據(jù)不同的計(jì)量特征構(gòu)建其測(cè)度標(biāo)準(zhǔn)與路徑是無形資產(chǎn)減值測(cè)度的基礎(chǔ)性工作。
一、無形資產(chǎn)減值測(cè)度的目標(biāo)定位
從會(huì)計(jì)的角度研究無形資產(chǎn)減值測(cè)度的目的，從提供者的立場(chǎng)看，是要解決為什么要提供無形資產(chǎn)的減值信息以及其減值信息是如何確定的；從需求者的立場(chǎng)看，是要解決無形資產(chǎn)減值的信息是否是可信和可靠的，無形資產(chǎn)減值的信息對(duì)決策到底有何作用。現(xiàn)實(shí)無形資產(chǎn)減值信息的狀況是供給與需求極不平衡。因此，研究無形資產(chǎn)減值測(cè)度的目標(biāo)定位，首先應(yīng)協(xié)調(diào)無形資產(chǎn)減值信息供需的矛盾。
(一)會(huì)計(jì)信息的供需矛盾與協(xié)調(diào) 由于現(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)告的功能缺陷，從整體上不可避免地產(chǎn)生了“寬型”信息需求結(jié)構(gòu)與“窄型”信息供給結(jié)構(gòu)的矛盾。從會(huì)計(jì)信息需求看，會(huì)計(jì)信息使用者需要財(cái)務(wù)信息、非財(cái)務(wù)信息、分部信息、無形資產(chǎn)信息、社會(huì)責(zé)任信息及不確定信息等進(jìn)行決策。從會(huì)計(jì)信息供給看，會(huì)計(jì)信息供給結(jié)構(gòu)則顯得過于狹窄，財(cái)務(wù)報(bào)告僅僅提供歷史會(huì)計(jì)信息、可貨幣化的財(cái)務(wù)信息、有形資產(chǎn)信息等。吳聯(lián)生(2000)的研究顯示，我國(guó)上市公司會(huì)計(jì)報(bào)告對(duì)人力資源、財(cái)務(wù)報(bào)表、分部信息披露不足，對(duì)財(cái)務(wù)預(yù)測(cè)信息、物價(jià)變動(dòng)信息、管理者對(duì)會(huì)計(jì)信息的分析等完全未披露。會(huì)計(jì)信息供給不足既有會(huì)計(jì)理論內(nèi)在缺陷方面的原因，又有現(xiàn)行會(huì)計(jì)信息報(bào)告制度無法提供足夠的披露動(dòng)機(jī)的緣故。會(huì)計(jì)信息供給者在現(xiàn)有制度框架下進(jìn)行選擇性披露、模糊性披露甚至錯(cuò)誤性披露也是重要原因。主要體現(xiàn)在一是選擇性信息披露，即會(huì)計(jì)信息供給者根據(jù)自己的偏好有意識(shí)地披露信息，如大量披露有利的會(huì)計(jì)信息而隱瞞不利的會(huì)計(jì)信息。二是模糊性信息披露，即會(huì)計(jì)信息供給者以不透明的方式披露信息。這種方式雖然遵循了信息披露規(guī)范，但語言含糊容易傳達(dá)錯(cuò)誤信息。三是錯(cuò)誤的信息披露，即會(huì)計(jì)信息供給者有意或無意地曲解會(huì)計(jì)處理和披露方式，提供錯(cuò)誤的會(huì)計(jì)信息。協(xié)調(diào)會(huì)計(jì)信息供需矛盾的方法主要有：加強(qiáng)會(huì)計(jì)理論研究，特別是對(duì)會(huì)計(jì)信息需求者的會(huì)計(jì)信息需求的預(yù)測(cè)；適度強(qiáng)制性信息披露；改變傳統(tǒng)會(huì)計(jì)信息供給模式。傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)信息供給模式采用了通用報(bào)告模式，不能滿足利益相關(guān)者的個(gè)性化需求。如采用可擴(kuò)展的企業(yè)報(bào)告語言模式或適時(shí)報(bào)告模式等。
(二)無形資產(chǎn)減值測(cè)度信息供需關(guān)系分析 對(duì)供給而言，可以從供給主體、供給成本和供給過程三方面分析：首先，從供給主體上看，無形資產(chǎn)減值測(cè)度信息是由企業(yè)提供的。無形資產(chǎn)減值信息將導(dǎo)致企業(yè)經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)變動(dòng)，從而影響管理當(dāng)局的業(yè)績(jī)。管理當(dāng)局有操縱減值測(cè)度的動(dòng)機(jī)，降低了測(cè)度信息的可信性。無形資產(chǎn)減值信息生產(chǎn)過程中技術(shù)手段的運(yùn)用不當(dāng)、甚至錯(cuò)誤以及先進(jìn)的技術(shù)方法無法付諸實(shí)施等，直接影響減值測(cè)度信息的質(zhì)量。其次，從供給成本上看，信息供給的一個(gè)重要制約因素是信息生產(chǎn)成本。效益大于成本歷來是信息生產(chǎn)的前提，信息供給需要在收益和成本之間權(quán)衡。供給信息主要涉及兩類成本：一是可計(jì)量成本。即可明確計(jì)算并實(shí)際支付的信息成本。包括信息收集和處理成本、審計(jì)成本等。二是不可計(jì)量成本。表現(xiàn)為信息披露對(duì)企業(yè)的不利影響，此類成本不需要企業(yè)直接支付，也難以直接計(jì)量，主要有兩種表現(xiàn)形式：其一，因信息披露導(dǎo)致的競(jìng)爭(zhēng)劣勢(shì)，實(shí)際涉及到企業(yè)如何處理披露信息與保護(hù)企業(yè)秘密的關(guān)系。典型的例子是研究與開發(fā)、投資項(xiàng)目的披露；其二，信息披露對(duì)管理者行為的約束。如企業(yè)公布預(yù)測(cè)盈利信息后，管理當(dāng)局為了達(dá)到預(yù)期目標(biāo)，可能會(huì)采取粉飾行為或其他行為以達(dá)到盈利預(yù)測(cè)的結(jié)果。相反，企業(yè)未能實(shí)現(xiàn)預(yù)測(cè)目標(biāo)，勢(shì)必造成投資者及其會(huì)計(jì)信息的其他使用人對(duì)本企業(yè)不信任，產(chǎn)生所謂的失信成本，正是由于這類成本的存在，導(dǎo)致企業(yè)在自愿披露信息時(shí)就顯得特別謹(jǐn)慎，必須采用激勵(lì)性的機(jī)制。無形資產(chǎn)及其減值信息由于關(guān)乎企業(yè)的長(zhǎng)遠(yuǎn)競(jìng)爭(zhēng)力和核心競(jìng)爭(zhēng)力，披露動(dòng)機(jī)就顯得更為謹(jǐn)慎。最后，從供給過程看，無形資產(chǎn)減值信息將在傳統(tǒng)財(cái)務(wù)報(bào)告框架內(nèi)進(jìn)行，由于會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量程序的限制，大量無形資產(chǎn)信息，包括減值信息由于其價(jià)值波動(dòng)的不確定性將無法在表內(nèi)提供，而基本財(cái)務(wù)報(bào)表是會(huì)計(jì)信息的核心所在。同時(shí)，現(xiàn)行財(cái)務(wù)信息的生成模式將使無形資產(chǎn)減值信息失去及時(shí)性，信息的效度下降。對(duì)需求而言，會(huì)計(jì)信息的需求者需要得到?jīng)Q策有用的信息，對(duì)無形資產(chǎn)減值信息的需求者而言，需要滿足以下三方面質(zhì)量要求的信息：一是真實(shí)性。無形資產(chǎn)減值信息的真實(shí)性對(duì)各契約主體利益尤其相關(guān)，它直接關(guān)系到財(cái)富的分配和社會(huì)資源的優(yōu)化配置，是減輕相關(guān)主體之間的信息不對(duì)稱程度的首要質(zhì)量要求。二是及時(shí)性。只有減值信息及時(shí)披露才會(huì)對(duì)信息使用者有決策價(jià)值。三是透明度。實(shí)際上是對(duì)減值信息披露充分性和完整性的最高要求。
(三)無形資產(chǎn)減值測(cè)度信息供需矛盾的協(xié)調(diào)無形資產(chǎn)減值測(cè)度信息的供需關(guān)系主要是存在供小于求的矛盾，協(xié)調(diào)這種矛盾需要考慮以下問題：首先，保持多大的會(huì)計(jì)期望差是合理的。會(huì)計(jì)期望差具有其存在的合理性，會(huì)計(jì)信息供給不足實(shí)際上是正常狀態(tài)或自然態(tài)，它可促使會(huì)計(jì)不斷向會(huì)計(jì)信息需求者的預(yù)期靠攏，成為會(huì)計(jì)發(fā)展的內(nèi)在動(dòng)力。但要注意會(huì)計(jì)信息供給不足的適度范圍，因?yàn)闈M足利益相關(guān)者的會(huì)計(jì)信息需求是會(huì)計(jì)最根本的目標(biāo)，會(huì)計(jì)信息供給的嚴(yán)重不足必然會(huì)招致會(huì)計(jì)職能的萎縮甚至消亡。雖然會(huì)計(jì)期望差距是客觀存在的，但不是像想象中的那樣嚴(yán)峻，因?yàn)槔嫦嚓P(guān)者對(duì)會(huì)計(jì)信息的需求并非無止境。即使是上市公司，其信息供給也不可能無限擴(kuò)大。利益相關(guān)者可以通過向投資公司、基金公司以及財(cái)務(wù)分析師獲得相關(guān)信息，從而減少對(duì)會(huì)計(jì)信息的直接需求，在某種意義上說，部分利益相關(guān)者可以通過交易解密、價(jià)格解密等方式獲取信息。與此同時(shí)，受會(huì)計(jì)信息成本和保護(hù)上市公司合法權(quán)益的制約，上市公司的會(huì)計(jì)信息供給也不可能無限擴(kuò)大。其次，如何在表內(nèi)和表外披露無形資產(chǎn)減值測(cè)度信息，是解決測(cè)度信息及時(shí)性、透明度等質(zhì)量矛盾的關(guān)鍵。再次，如何提高無形資產(chǎn)減值信息的可信性和真實(shí)性，需要進(jìn)一步探討無形資產(chǎn)減值測(cè)度信息質(zhì)量保證問題。最后，如何面對(duì)無形資產(chǎn)價(jià)值不確定性所帶來的測(cè)度困境，解決無形資產(chǎn)減值測(cè)度的精度問題。
(四)無形資產(chǎn)減值測(cè)度的目標(biāo)定位 無形資產(chǎn)減值測(cè)度的目標(biāo)定位是：向相關(guān)契約主體及時(shí)提供有關(guān)無形資產(chǎn)價(jià)值變化(減值)的相對(duì)“精確”和真實(shí)透明的信息，減輕契約主體之間的信息不對(duì)稱狀況，幫助其判斷企業(yè)無形資產(chǎn)質(zhì)量及企業(yè)收益質(zhì)量，從而做出正確決策。這一目標(biāo)包括以下方面：一是建立在信息不對(duì)稱和會(huì)計(jì)契約論對(duì)無形資產(chǎn)減值信息需求主體主觀期望分析之上，強(qiáng)調(diào)減輕信息不對(duì)稱狀況，保護(hù)信息弱勢(shì)群體的價(jià)值傾向。二是客觀分析了無形資產(chǎn)減值信息供給動(dòng)因和現(xiàn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息生產(chǎn)模式
的局限性、無形資產(chǎn)的價(jià)值內(nèi)涵及無形資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)特征等客觀困境的現(xiàn)實(shí)基礎(chǔ)之上，客觀上要求存在無形資產(chǎn)減值測(cè)度信息的期望差。三是在探討協(xié)調(diào)無形資產(chǎn)減值測(cè)度信息供求矛盾的可行方法的背景下，要求對(duì)無形資產(chǎn)減值測(cè)度要采取廣義的方法，根據(jù)無形資產(chǎn)可計(jì)量特征分別采取表內(nèi)價(jià)值計(jì)量和表外充分披露、關(guān)注的不同測(cè)度路徑。四是建立在辨析無形資產(chǎn)減值測(cè)度和無形資產(chǎn)評(píng)估關(guān)系后，從而對(duì)無形資產(chǎn)減值測(cè)度價(jià)值精度要求所做出的相對(duì)“精確”的現(xiàn)實(shí)判斷之上。五是目標(biāo)內(nèi)涵了及時(shí)性、真實(shí)性及透明度等無形資產(chǎn)減值測(cè)度信息的質(zhì)量要求，從而要求建立無形資產(chǎn)減值測(cè)度信息的質(zhì)量保證體系。
二、無形資產(chǎn)減值測(cè)度的基本原則
為了實(shí)現(xiàn)無形資產(chǎn)減值測(cè)度的目標(biāo)，在減值測(cè)度過程中應(yīng)遵循以下原則：
(一)及時(shí)性原則 要求對(duì)無形資產(chǎn)減值信息進(jìn)行持續(xù)的關(guān)注，及時(shí)在表內(nèi)確認(rèn)或在表外披露等進(jìn)行減值測(cè)度，向契約主體提供決策相關(guān)信息。
(二)完整性原則 要求無形資產(chǎn)減值測(cè)度的透明度，既要反映有利價(jià)值信息，又要反映不利價(jià)值信息；既注重表內(nèi)確認(rèn)，也關(guān)注表外披露。同時(shí)保持客觀性和價(jià)值傾向中立性。
(三)例外關(guān)注原則 強(qiáng)調(diào)無形資產(chǎn)減值測(cè)度中例外信息的作用，只有關(guān)注例外信息才有信息增量和對(duì)減值測(cè)度決策相關(guān)。
(四)重要性原則 要求無形資產(chǎn)減值測(cè)度要區(qū)分無形資產(chǎn)的重要程度和表內(nèi)和表外披露的重要層次，采取不同的無形資產(chǎn)減值測(cè)度方法或途徑，符合成本效益原則。
(五)嚴(yán)謹(jǐn)性原則 強(qiáng)調(diào)企業(yè)無形資產(chǎn)減值測(cè)度要有專業(yè)人員、嚴(yán)格的內(nèi)部控制、管理當(dāng)局的高度重視，從而提高無形資產(chǎn)減值測(cè)度信息的信度和質(zhì)量。
(六)成本效益原則要求無形資產(chǎn)減值測(cè)度不是一味地追求精度和無限度的披露，從而使企業(yè)無形資產(chǎn)減值測(cè)度信息的生成與披露成本太高，否則，無形資產(chǎn)減值測(cè)度將失去經(jīng)濟(jì)意義。
三、無形資產(chǎn)減值測(cè)度的基本標(biāo)準(zhǔn)與路徑
無形資產(chǎn)減值測(cè)度標(biāo)準(zhǔn)(包括確認(rèn)和計(jì)量或披露標(biāo)準(zhǔn))選擇是實(shí)現(xiàn)無形資產(chǎn)減值測(cè)度目標(biāo)的關(guān)鍵環(huán)節(jié)，一方面受減值測(cè)度目標(biāo)和質(zhì)量要求的影響，另一方面也受制于無形資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)特征和現(xiàn)行會(huì)計(jì)模式。
(一)資產(chǎn)減值測(cè)度標(biāo)準(zhǔn)的一般分析資產(chǎn)減值測(cè)度標(biāo)準(zhǔn)主要有確認(rèn)與計(jì)量?jī)煞矫妗?/p>
(1)資產(chǎn)減值的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn) 資產(chǎn)減值確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)主要有三種：一是永久性標(biāo)準(zhǔn)，即只確認(rèn)資產(chǎn)的永久性減值(即在可預(yù)見的未來不可能恢復(fù)的減值)。二是可能性標(biāo)準(zhǔn)，即對(duì)可能發(fā)生的資產(chǎn)減值都應(yīng)予以確認(rèn)。依據(jù)是資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)主要是源于穩(wěn)健性原則，其本質(zhì)是指合理核算可能發(fā)生的損失和費(fèi)用，因此，在確認(rèn)資產(chǎn)減值中采用可能性標(biāo)準(zhǔn)有著其自然的合理性。三是經(jīng)濟(jì)性標(biāo)準(zhǔn)，即在資產(chǎn)負(fù)債表日，只要資產(chǎn)的價(jià)值低于其賬面價(jià)值，由此帶來的資產(chǎn)減值都應(yīng)確認(rèn)。上述確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)中，永久性的減值實(shí)質(zhì)上是可能性很大的減值，真正的永久性減值是不存在的，可能性標(biāo)準(zhǔn)包含永久性標(biāo)準(zhǔn)；而經(jīng)濟(jì)性標(biāo)準(zhǔn)則包括了永久性標(biāo)準(zhǔn)和可能性標(biāo)準(zhǔn)。資產(chǎn)減值的上述確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)各有利弊。采用永久性標(biāo)準(zhǔn)，一方面可以減少確認(rèn)暫時(shí)性減值進(jìn)而減少會(huì)計(jì)核算的工作量；另一方面也同決策有用觀的要求相一致。因?yàn)樾畔⑹褂谜哧P(guān)心的是企業(yè)利用現(xiàn)有資產(chǎn)提供未來現(xiàn)金流量的能力，資產(chǎn)的暫時(shí)性減值往往不會(huì)影響資產(chǎn)產(chǎn)生未來現(xiàn)金流量的能力，對(duì)產(chǎn)生現(xiàn)金流量能力有較大的影響恰恰是那些發(fā)生永久性減值或減值可能性很大的資產(chǎn)。然而，會(huì)計(jì)總是存在著不確定性，暫時(shí)性減值和永久性減值的區(qū)分往往是比較困難的，這就極易導(dǎo)致管理當(dāng)局故意推遲資產(chǎn)減值的確認(rèn)。與采用永久性標(biāo)準(zhǔn)相比，采用可能性標(biāo)準(zhǔn)確認(rèn)資產(chǎn)減值的范圍較大，但對(duì)資產(chǎn)減值可能性的大小及可能性多大時(shí)才應(yīng)予以確認(rèn)的判斷較難。相比較而言，經(jīng)濟(jì)性標(biāo)準(zhǔn)避開了前述兩種標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)用時(shí)所遇到的難題，易于理解和便于操作，能夠及時(shí)反映環(huán)境變化對(duì)資產(chǎn)價(jià)值的不利影響，真正體現(xiàn)了穩(wěn)健性原則的要求。
實(shí)踐中資產(chǎn)減值確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的選擇也多樣化。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則IASl6《不動(dòng)產(chǎn)、廠房和設(shè)備》要求采用永久性標(biāo)準(zhǔn)，但I(xiàn)AS36《資產(chǎn)減值》則要求采用經(jīng)濟(jì)性標(biāo)準(zhǔn)；FASB在1995年的SFASl21《長(zhǎng)期資產(chǎn)減值和處置會(huì)計(jì)》要求采用永久性標(biāo)準(zhǔn)，但FASB卻熱衷于采用經(jīng)濟(jì)性標(biāo)準(zhǔn)，以便當(dāng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值超過其公允價(jià)值時(shí)，就及時(shí)確認(rèn)資產(chǎn)減值損失；歐盟、澳大利亞、加拿大、法國(guó)、德國(guó)、日本、英國(guó)等都要求采用永久性標(biāo)準(zhǔn)確認(rèn)長(zhǎng)期資產(chǎn)減值；墨西哥、新西蘭則要求采用經(jīng)濟(jì)性標(biāo)準(zhǔn)確認(rèn)長(zhǎng)期資產(chǎn)減值；大多數(shù)國(guó)家在短期投資、存貨等流動(dòng)資產(chǎn)減值的確認(rèn)上，采用經(jīng)濟(jì)性標(biāo)準(zhǔn)，在應(yīng)收賬款等資產(chǎn)減值的確認(rèn)上采用可能性標(biāo)準(zhǔn)。我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)制度及相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，對(duì)資產(chǎn)減值在一定程度上采用了可能性與經(jīng)濟(jì)性相結(jié)合的標(biāo)準(zhǔn)，將確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)與計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)統(tǒng)一，且在確認(rèn)時(shí)不考慮現(xiàn)金流量貼現(xiàn)問題。筆者認(rèn)為，對(duì)無形資產(chǎn)的減值測(cè)度，上述理論和實(shí)踐中的減值標(biāo)準(zhǔn)大體上確定了測(cè)度標(biāo)準(zhǔn)的選擇范圍，但應(yīng)需考慮無形資產(chǎn)概念范圍的廣泛性和其可計(jì)量特征的不同，采用不同標(biāo)準(zhǔn)。
(2)資產(chǎn)減值的計(jì)量標(biāo)準(zhǔn) 資產(chǎn)減值計(jì)量的關(guān)鍵是資產(chǎn)價(jià)值的確定，這又取決于資產(chǎn)計(jì)量屬性的選擇。理論上公允價(jià)值或未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值是體現(xiàn)資產(chǎn)現(xiàn)時(shí)價(jià)值的最佳計(jì)量屬性。然而在會(huì)計(jì)實(shí)踐中，由于對(duì)資產(chǎn)現(xiàn)時(shí)價(jià)值的理解不同，以及不同計(jì)量屬性運(yùn)用的難易程度及計(jì)量結(jié)果可靠性的差異，計(jì)量屬性選擇也具有多樣性。美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(FASB)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公告對(duì)資產(chǎn)計(jì)量屬性的選擇就有不同的規(guī)定，SFAS86《對(duì)出售、租賃或以其他方式上市的計(jì)算機(jī)軟件成本的會(huì)計(jì)處理》要求采用可實(shí)現(xiàn)凈值，SFAS90《受管制企業(yè)工廠成本的廢棄和剔除項(xiàng)目的會(huì)計(jì)》要求采用未來收入的現(xiàn)值，SFAS121要求采用公允價(jià)值或折現(xiàn)的現(xiàn)金流量。IAS36規(guī)定，在資產(chǎn)持有期間，若其可收回價(jià)值低于賬面價(jià)值，則應(yīng)按其可收回價(jià)值計(jì)價(jià)，確保資產(chǎn)以不超過其可收回價(jià)值的金額進(jìn)行計(jì)量。這里的可收回價(jià)值指資產(chǎn)的銷售凈價(jià)與其使用價(jià)值中的較高者。銷售凈價(jià)指在熟悉情況交易各方之間自愿進(jìn)行的正常交易中，通過銷售資產(chǎn)而取得的、扣除處置費(fèi)用后的金額；使用價(jià)值指預(yù)期從資產(chǎn)的持續(xù)使用和使用期限結(jié)束時(shí)的處置中形成的估計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值。我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定，對(duì)固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等的賬面價(jià)值低于其可收回金額的部分，都應(yīng)作為資產(chǎn)減值損失予以確認(rèn)。可收回金額是指資產(chǎn)的銷售凈價(jià)與預(yù)期從該資產(chǎn)的持續(xù)使用和使用壽命結(jié)束時(shí)的處置中形成的未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值兩者之中的較高者。銷售凈價(jià)是指資產(chǎn)的銷售價(jià)格減去所發(fā)生的資產(chǎn)處置費(fèi)用后的余額。與IAS36不同的是我國(guó)在銷售凈價(jià)的確定中，并不強(qiáng)調(diào)資產(chǎn)的銷售價(jià)格必須是公允價(jià)值，計(jì)量屬性的選擇也并不局限于銷售凈價(jià)和使用價(jià)值。
上述減值計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)是從財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)角度出發(fā)，探討在表內(nèi)確認(rèn)列示的資產(chǎn)的減值計(jì)量問題；筆者所定義的廣義無形資產(chǎn)減值測(cè)度體系中，對(duì)于可以在表內(nèi)確認(rèn)(包括現(xiàn)行會(huì)計(jì)已經(jīng)確認(rèn)和應(yīng)該確認(rèn)部分)有理論指導(dǎo)作用，但不能解決表外披露的減值測(cè)度的“計(jì)量”問題，需要進(jìn)一步研究擴(kuò)展。
(二)可控且可出售無形資產(chǎn)減值測(cè)度標(biāo)準(zhǔn)的建立 可控且可出售無形資產(chǎn)主要是知識(shí)產(chǎn)權(quán)類無形資產(chǎn)，如專利權(quán)、版權(quán)(著
作權(quán))、商標(biāo)權(quán)和商號(hào)名稱等都屬于這類資產(chǎn)，其共同特征是現(xiàn)行法律體系對(duì)其已進(jìn)行了確認(rèn)并提供了一定的保護(hù)。雖然這類無形資產(chǎn)的產(chǎn)權(quán)并不是完全清晰的，但至少已被現(xiàn)行法律界定為財(cái)產(chǎn)。只要產(chǎn)權(quán)明晰資產(chǎn)即可以進(jìn)行買賣交易，從而為該項(xiàng)無形資產(chǎn)的計(jì)價(jià)提供了一個(gè)清晰、實(shí)用的參考價(jià)格。進(jìn)行買賣交易的無形資產(chǎn)須滿足會(huì)計(jì)上關(guān)于資產(chǎn)確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)：即資產(chǎn)的內(nèi)容已界定，可與其他資產(chǎn)和嚴(yán)格區(qū)分開來，能成為交易的目標(biāo)；公司對(duì)該項(xiàng)資產(chǎn)有實(shí)質(zhì)的控制權(quán)并可將該控制權(quán)轉(zhuǎn)讓；可以合理地預(yù)測(cè)該項(xiàng)資產(chǎn)的未來經(jīng)濟(jì)收益；當(dāng)該項(xiàng)資產(chǎn)貶值時(shí)，可以合理地確認(rèn)其經(jīng)濟(jì)價(jià)值。除知識(shí)產(chǎn)權(quán)類無形資產(chǎn)外，企業(yè)的商業(yè)契約、管理合同、許可證和數(shù)據(jù)庫也滿足會(huì)計(jì)上資產(chǎn)的定義，除非成為交易目標(biāo)，否則不會(huì)在資產(chǎn)負(fù)債表中得到反映。這些資產(chǎn)如果是企業(yè)內(nèi)部研制開發(fā)的，那么與其相關(guān)的研究開發(fā)支出在當(dāng)期主要作費(fèi)用處理，會(huì)計(jì)上未確認(rèn)任何資產(chǎn)。該項(xiàng)資產(chǎn)所產(chǎn)生的收益作為當(dāng)期收入，但未計(jì)提任何折舊費(fèi)。當(dāng)出售或轉(zhuǎn)讓該項(xiàng)資產(chǎn)時(shí)作為銷售收入，購買方作為資產(chǎn)入賬。這種資產(chǎn)屬于現(xiàn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)所定義的無形資產(chǎn)的范圍，可以在資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量，包括初始價(jià)值的確認(rèn)計(jì)量和隨后價(jià)值波動(dòng)的確認(rèn)計(jì)量。
1、可控且可出售的無形資產(chǎn)減值測(cè)度的基本標(biāo)準(zhǔn)。從各國(guó)及國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)的實(shí)踐來看，對(duì)長(zhǎng)期資產(chǎn)減值測(cè)度標(biāo)準(zhǔn)主要集中在經(jīng)濟(jì)性標(biāo)準(zhǔn)和永久性標(biāo)準(zhǔn)的選擇上。前者在操作和判斷上較為簡(jiǎn)單，符合會(huì)計(jì)對(duì)資產(chǎn)減值的界定(資產(chǎn)的賬面價(jià)值超過其可回收金額的情形)；后者對(duì)職業(yè)判斷能力的要求較高，體現(xiàn)了無形資產(chǎn)長(zhǎng)期減值變動(dòng)特征的要求。事實(shí)上無論是美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則還是國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，抑或是我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則事實(shí)上都要求在判斷長(zhǎng)期資產(chǎn)減值時(shí)注意永久性影響事件，雖然采取經(jīng)濟(jì)性標(biāo)準(zhǔn)確認(rèn)長(zhǎng)期資產(chǎn)減值測(cè)度。基于此，考慮到可控且可出售的無形資產(chǎn)價(jià)值波動(dòng)較大的經(jīng)濟(jì)特征，此類無形資產(chǎn)減值測(cè)度的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)定位于永久性指導(dǎo)下的經(jīng)濟(jì)性標(biāo)準(zhǔn)。與之相適應(yīng)，可控且可出售的無形資產(chǎn)減值的計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)采用可回收金額標(biāo)準(zhǔn)，即在該類無形資產(chǎn)持有期間，若其可收回價(jià)值低于賬面價(jià)值，則應(yīng)按其可收回價(jià)值計(jì)價(jià)，確保資產(chǎn)以不超過其可收回價(jià)值的金額進(jìn)行計(jì)量。可收回價(jià)值指資產(chǎn)的銷售凈價(jià)與其使用價(jià)值中的較高者。其中銷售凈價(jià)指在熟悉情況的交易各方之間自愿進(jìn)行的正常交易中，通過銷售資產(chǎn)而取得的、扣除處置費(fèi)用后的金額；使用價(jià)值指預(yù)期從資產(chǎn)的持續(xù)使用和使用期限結(jié)束時(shí)的處置中形成的估計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值。
2、可控且可出售的無形資產(chǎn)減值測(cè)度的路徑――現(xiàn)金產(chǎn)出單元。我國(guó)相關(guān)準(zhǔn)則、制度是按單項(xiàng)資產(chǎn)規(guī)范其減值的，而企業(yè)中資產(chǎn)的盈利能力往往通過組合資產(chǎn)實(shí)現(xiàn)，從不可分割的資產(chǎn)組合角度考察資產(chǎn)減值問題更具有現(xiàn)實(shí)指導(dǎo)意義。
(1)現(xiàn)金產(chǎn)出單元減值的確認(rèn)。IAS36規(guī)定，現(xiàn)金產(chǎn)出單元(cash-generatingunit)指從持續(xù)使用中產(chǎn)生的現(xiàn)金流入基本上獨(dú)立于其他資產(chǎn)或資產(chǎn)組合所產(chǎn)生的現(xiàn)金流入，并且能認(rèn)定是最小的資產(chǎn)組合。SFASl44則采用了資產(chǎn)組合(assetgroup)的概念，指出基于確認(rèn)和計(jì)量減值損失的目的，某項(xiàng)長(zhǎng)期資產(chǎn)或某些資產(chǎn)與其他資產(chǎn)和負(fù)債應(yīng)組合在一起，該組合產(chǎn)生的現(xiàn)金流量基本上獨(dú)立于其他資產(chǎn)和負(fù)債產(chǎn)生的現(xiàn)金流量，并且是最小的資產(chǎn)組合。可見，兩者定義的實(shí)質(zhì)是一致的，都強(qiáng)調(diào)現(xiàn)金產(chǎn)出單元自身基本上能獨(dú)立產(chǎn)生現(xiàn)金流量，且該現(xiàn)金產(chǎn)出單元是最小的資產(chǎn)組合。所不同的是，SFASl44更明確地指出了使用資產(chǎn)組合是出于確認(rèn)和計(jì)量減值損失的目的，資產(chǎn)組合的內(nèi)涵包括與資產(chǎn)組合緊密不可分的負(fù)債因素。而IAS36則基于資產(chǎn)減值不應(yīng)改變計(jì)量基礎(chǔ)，只是成本不能回收的信念，強(qiáng)調(diào)現(xiàn)金產(chǎn)出單元的確認(rèn)應(yīng)在建立持續(xù)使用的基礎(chǔ)之上。
IAS36將判斷現(xiàn)金產(chǎn)出單元的減值跡象分為外部信息來源和內(nèi)部信息來源兩類。外部信息來源包括：一是資產(chǎn)的市價(jià)在當(dāng)期大幅度下跌，其跌幅大大高于因時(shí)間推移或正常使用而預(yù)計(jì)的下跌；二是技術(shù)、市場(chǎng)、經(jīng)濟(jì)或法律等企業(yè)經(jīng)營(yíng)環(huán)境，或是資產(chǎn)的營(yíng)銷市場(chǎng)在當(dāng)期發(fā)生或在近期將發(fā)生重大變化，對(duì)企業(yè)產(chǎn)生負(fù)面影響；三是市場(chǎng)利率或市場(chǎng)的其他投資回報(bào)率在當(dāng)期已經(jīng)提高，從而很可能影響企業(yè)計(jì)算資產(chǎn)使用價(jià)值時(shí)采用的折現(xiàn)率，并大幅度降低資產(chǎn)的可收回金額；四是報(bào)告企業(yè)的凈資產(chǎn)賬面金額大于其市場(chǎng)資本化金額。內(nèi)部信息來源包括：一是有證據(jù)表明資產(chǎn)已經(jīng)陳舊過時(shí)或?qū)嶓w損壞；二是資產(chǎn)的使用或預(yù)計(jì)使用方式或程度已在當(dāng)期發(fā)生或在近期將發(fā)生重大變化，對(duì)企業(yè)產(chǎn)生負(fù)面影響(這些變化包括計(jì)劃終止或重組該資產(chǎn)所屬的經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)，或計(jì)劃在以前預(yù)定的日期之前處置該資產(chǎn))；三是內(nèi)部報(bào)告提供的證據(jù)表明，資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)績(jī)效已經(jīng)或?qū)⒁阮A(yù)期的差。
SFASl44將判斷現(xiàn)金產(chǎn)出單元的減值跡象分為如下六種：一是資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)值顯著下降；二是資產(chǎn)使用的方式或范圍發(fā)生重大變化或資產(chǎn)的物資形態(tài)發(fā)生重大變化；三是可能影響資產(chǎn)價(jià)值的法律或經(jīng)營(yíng)環(huán)境因素的負(fù)面變化或源于管制的負(fù)面行為或評(píng)價(jià)；四是成本累計(jì)明顯超過初始預(yù)計(jì)取得和建造資產(chǎn)的成本；五是當(dāng)期經(jīng)營(yíng)或現(xiàn)金流量?jī)魮p失，連同歷史經(jīng)營(yíng)或現(xiàn)金流量損失，或一項(xiàng)規(guī)劃與預(yù)測(cè)，證明與為產(chǎn)生收入而使用的資產(chǎn)有關(guān)的持續(xù)損失；六是當(dāng)期預(yù)計(jì)出售或處置資產(chǎn)的時(shí)間將很可能顯著早于其以前估計(jì)的使用壽命。
從內(nèi)容和形式上看，IAS36的跡象規(guī)定都較SFASl44詳細(xì)和有序。但究其實(shí)質(zhì)都是在企業(yè)外部從類似或相同資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)值變化、影響企業(yè)經(jīng)營(yíng)獲利能力的環(huán)境因素等進(jìn)行判斷；在企業(yè)內(nèi)部則主要關(guān)注資產(chǎn)的使用方式(含提前處置或出售)和范圍、資產(chǎn)物理形態(tài)的重大變化、預(yù)期盈利能力等因素變動(dòng)。此外，IAS36從計(jì)算資產(chǎn)使用價(jià)值必備條件出發(fā)，強(qiáng)調(diào)市場(chǎng)利率或市場(chǎng)的其他投資回報(bào)率對(duì)折現(xiàn)率的影響。
IAS36認(rèn)為，只有當(dāng)現(xiàn)金產(chǎn)出單元或其組合(商譽(yù)或總資產(chǎn)能分?jǐn)傆谄渖系淖钚‖F(xiàn)金產(chǎn)出單元)的可收回金額低于其賬面價(jià)值時(shí)，才確認(rèn)現(xiàn)金產(chǎn)出單元減值損失。可收回金額是指資產(chǎn)的銷售凈價(jià)與其使用價(jià)值兩者中的較高者。使用價(jià)值指預(yù)期從資產(chǎn)的持續(xù)使用和使用壽命結(jié)束時(shí)的處置中形成的估計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值；銷售凈價(jià)指在熟悉情況的交易各方之間自愿進(jìn)行的公平交易中，通過銷售資產(chǎn)而取得的，扣除處置費(fèi)用后的金額。
SFASl44要求，如果資產(chǎn)的組合的公允價(jià)值低于其賬面價(jià)值，則發(fā)生減值；只有當(dāng)資產(chǎn)組合的賬面價(jià)值不可收回，即賬面價(jià)值超過通過使用和最終處置所產(chǎn)生的未折現(xiàn)未來現(xiàn)金流量總額，并高于其公允價(jià)值時(shí)企業(yè)才應(yīng)確認(rèn)減值損失。通常情況下，活躍市場(chǎng)的市場(chǎng)報(bào)價(jià)是公允價(jià)值的最佳證據(jù)，如果可以獲得應(yīng)作為計(jì)量公允價(jià)值的基礎(chǔ)；如果不能獲得，公允價(jià)值的估計(jì)金額應(yīng)建立在可獲得的最佳信息的基礎(chǔ)上，如類似資產(chǎn)和負(fù)債的價(jià)格，其他估價(jià)技術(shù)的結(jié)果等。一般情況下，現(xiàn)值技術(shù)是可獲得的最佳技術(shù)，可以用來估計(jì)資產(chǎn)組合的公允價(jià)值。
可見，IAS36和SFASl44對(duì)現(xiàn)金產(chǎn)出減值的確認(rèn)都采用了經(jīng)濟(jì)性標(biāo)準(zhǔn)，所不同的是前者從現(xiàn)時(shí)時(shí)點(diǎn)成本收回角度采用“可收回金額”單一判斷標(biāo)準(zhǔn)；后者對(duì)減值的確認(rèn)采用雙重判斷標(biāo)準(zhǔn)，要求更為嚴(yán)格，只有當(dāng)資產(chǎn)組合的賬面價(jià)值“不可收回”，并高于其公
允價(jià)值時(shí)，企業(yè)才能確認(rèn)減值損失，從而對(duì)減值測(cè)試設(shè)置了較高的控制點(diǎn)，因?yàn)椤安徽郜F(xiàn)的現(xiàn)金流量”要高于按“使用價(jià)值”確定的“可收回金額”。
(2)現(xiàn)金產(chǎn)出單元減值計(jì)量的比較。IAS36要求，企業(yè)首先應(yīng)確定與某現(xiàn)金產(chǎn)出單元相聯(lián)系的商譽(yù)是否在財(cái)務(wù)報(bào)表中確認(rèn)，如果商譽(yù)被確認(rèn)的話，則分兩種情況處理。一是商譽(yù)的賬面價(jià)值能夠在合理、一致的基礎(chǔ)上分?jǐn)偟皆u(píng)估中的現(xiàn)金產(chǎn)出單元時(shí)的計(jì)量步驟為：將商譽(yù)的賬面金額分?jǐn)偟皆u(píng)估中的現(xiàn)金產(chǎn)出單元；比較現(xiàn)金產(chǎn)出單元的可收回金額與賬面金額(包括分?jǐn)偵套u(yù)的賬面金額)，并按現(xiàn)金產(chǎn)出單元減值損失的處理規(guī)定：即先抵減分?jǐn)偟浆F(xiàn)金產(chǎn)出單元的商譽(yù)賬面金額，然后根據(jù)現(xiàn)金產(chǎn)出單元中各項(xiàng)資產(chǎn)的賬面金額，按比例抵減其他資產(chǎn)的賬面價(jià)值；且各資產(chǎn)的賬面金額不能低于銷售凈價(jià)、使用價(jià)值和零中的最高者。二是商譽(yù)的賬面價(jià)值不能夠在合理、一致的基礎(chǔ)上分?jǐn)偟皆u(píng)估中的現(xiàn)金產(chǎn)出單元時(shí)的計(jì)量步驟為：比較現(xiàn)金產(chǎn)出單元的可收回金額與賬面金額(不包括商譽(yù)的賬面金額)，并按現(xiàn)金產(chǎn)出單元減值損失的處理規(guī)定(即根據(jù)現(xiàn)金產(chǎn)出單元中各項(xiàng)資產(chǎn)的賬面金額，按比例抵減其他資產(chǎn)的賬面價(jià)值；且各資產(chǎn)的賬面金額不能低于銷售凈價(jià)、使用價(jià)值最高者)；確定包含有評(píng)估中現(xiàn)金產(chǎn)出單元且估計(jì)商譽(yù)的賬面金額能在合理、一致的基礎(chǔ)上進(jìn)行分?jǐn)偟淖钚〉默F(xiàn)金產(chǎn)出單元(即較大的現(xiàn)金產(chǎn)出單元)；比較較大現(xiàn)金產(chǎn)出單元的賬面金額與可收回金額(含分?jǐn)偟纳套u(yù)的賬面金額)，如有損失全部分?jǐn)偨o較大現(xiàn)金產(chǎn)出單元中的商譽(yù)。
SFASl44在適用范圍排除不攤銷的商譽(yù)和無形資產(chǎn)后規(guī)定：資產(chǎn)組合的賬面價(jià)值超過公允價(jià)值的差額計(jì)量資產(chǎn)組合的減值損失；資產(chǎn)組合的減值損失應(yīng)根據(jù)資產(chǎn)組合內(nèi)各長(zhǎng)期資產(chǎn)的賬面價(jià)值，按比例分?jǐn)偟劫Y產(chǎn)組合內(nèi)各長(zhǎng)期資產(chǎn)的減值損失不應(yīng)抵減該資產(chǎn)的賬面價(jià)值至其公允價(jià)值之下；如果同時(shí)對(duì)商譽(yù)和另一項(xiàng)資產(chǎn)或資產(chǎn)組合進(jìn)行減值測(cè)試，企業(yè)應(yīng)在對(duì)商譽(yù)進(jìn)行減值測(cè)試前，先對(duì)其他資產(chǎn)或資產(chǎn)組合進(jìn)行減值測(cè)試；若其他資產(chǎn)或資產(chǎn)組合已經(jīng)減值，該減值損失應(yīng)在對(duì)商譽(yù)進(jìn)行減值測(cè)試前予以確認(rèn)。SFASl42《商譽(yù)與其他無形資產(chǎn)》引人類似于現(xiàn)金產(chǎn)出單元的概念―報(bào)告單位，對(duì)不攤銷的商譽(yù)和無形資產(chǎn)的減值的計(jì)量做了以下規(guī)定：對(duì)報(bào)告單位的公允價(jià)值與賬面價(jià)值(包括商譽(yù))進(jìn)行比較，若公允價(jià)值大于賬面價(jià)值商譽(yù)未受減損，測(cè)試結(jié)束不再進(jìn)入下一步；比較商譽(yù)的內(nèi)含公允價(jià)值和賬面價(jià)值，并將商譽(yù)賬面價(jià)值超過其內(nèi)含價(jià)值的差額確認(rèn)為減值損失。確認(rèn)的損失不應(yīng)超過商譽(yù)的賬面價(jià)值。商譽(yù)的內(nèi)含公允價(jià)值等于報(bào)告單元公允價(jià)值減去確認(rèn)的報(bào)告單元除商譽(yù)外的凈資產(chǎn)的公允價(jià)值。
比較發(fā)現(xiàn)，兩者的最大區(qū)別在于對(duì)商譽(yù)及減值金額在其他資產(chǎn)間分?jǐn)偟奶幚砩稀AS36將其包括在現(xiàn)金產(chǎn)出單元中，通過“自上而下”和“自下而上”相結(jié)合的測(cè)試法對(duì)商譽(yù)減值進(jìn)行處理，SFASl44則將商譽(yù)減值排除在資產(chǎn)組合減值問題之外，由SFASl42引入報(bào)告單位通過兩步測(cè)試法進(jìn)行規(guī)范。兩種方法相比，SFASl42確保了商譽(yù)減值金額僅包括商譽(yù)本身的減值，而IAS36的測(cè)試方法很可能導(dǎo)致產(chǎn)出單元中其他資產(chǎn)的減值確認(rèn)為商譽(yù)減值。因?yàn)樵凇白韵露稀钡臏y(cè)試中如商譽(yù)可以合理分?jǐn)偅瑒t減值先分?jǐn)偟缴套u(yù)；如果商譽(yù)不能合理分?jǐn)偅每墒栈亟痤~與不包含商譽(yù)的賬面金額進(jìn)行比較來確定不包括商譽(yù)的減值損失，也會(huì)導(dǎo)致低估其他資產(chǎn)。實(shí)施SFASl42要運(yùn)用相當(dāng)?shù)呐袛嗪凸烙?jì)，如確定報(bào)告單位的公允價(jià)值、將商譽(yù)和無形資產(chǎn)在報(bào)告單位間分?jǐn)偟取?duì)于減值金額在現(xiàn)金產(chǎn)出單元內(nèi)資產(chǎn)間分?jǐn)偅琁AS36要求全部資產(chǎn)的賬面金額比例，SFASl44則只要求在長(zhǎng)期資產(chǎn)間分?jǐn)偂Ｎ覀冋J(rèn)為，IAS36規(guī)定較合理，短期資產(chǎn)發(fā)生減值是客觀存在的。SFASl44關(guān)于現(xiàn)金產(chǎn)出單元減值的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)和計(jì)量方式是不一致的。減值確認(rèn)采用雙重標(biāo)準(zhǔn)，而在減值計(jì)量時(shí)則僅用公允價(jià)值與賬面價(jià)值進(jìn)行差額比較；SFASl44雖然對(duì)減值測(cè)試控制較高，但在多數(shù)情況下其所確定的減值額要大于IAS36，因?yàn)楣蕛r(jià)值一般情形下要低于IAS36所確定的“使用價(jià)值”。
(3)現(xiàn)金產(chǎn)出單元減值轉(zhuǎn)回的比較。IAS36規(guī)定，企業(yè)必須在每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日判定是否已有跡象表明以前年度確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失不再存在或減少；只有在確定資產(chǎn)的可收回金額中所使用的估計(jì)發(fā)生變化時(shí)，才能沖回以前年度的已確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失，且轉(zhuǎn)回金額不能高于資產(chǎn)以前年度沒有確認(rèn)資產(chǎn)減值損失時(shí)的賬面金額(減去攤銷或折舊)。其賬務(wù)處理是：按現(xiàn)金產(chǎn)出單元中除商譽(yù)外的資產(chǎn)的賬面金額的比例，增加資產(chǎn)的賬面金額；轉(zhuǎn)回后資產(chǎn)賬面金額不應(yīng)高于可收回金額、如果以前年度沒有確認(rèn)資產(chǎn)減值損失所確定的資產(chǎn)賬面金額(減去攤銷和折舊)中較低者。然后增加已分?jǐn)偟浆F(xiàn)金產(chǎn)出單元的商譽(yù)的賬面金額(如果有)；但商譽(yù)的轉(zhuǎn)回必須是減值損失是由于例外性質(zhì)的特定外部事件造成，且這類事件預(yù)計(jì)不會(huì)再發(fā)生或隨后發(fā)生的外部事件抵消了前述的事件的影響。可見，IAS36傾向于在歷史成本模式下理解減值問題，減值即是不能足額收回資產(chǎn)的賬面價(jià)值，因而當(dāng)可收回金額恢復(fù)時(shí)相應(yīng)沖回減值損失；且出于穩(wěn)健性原則，嚴(yán)格規(guī)范轉(zhuǎn)回的條件和轉(zhuǎn)回的上限，對(duì)商譽(yù)減值轉(zhuǎn)回則要求更高。而SFASl44認(rèn)為，減值損失已使減值資產(chǎn)組合形成新的成本計(jì)量基礎(chǔ)，這種新的成本計(jì)量基礎(chǔ)已使已減值資產(chǎn)與其他沒有減值的資產(chǎn)處于相同的計(jì)量基礎(chǔ)，因而不允許恢復(fù)以前期間已確認(rèn)的減值損失。
(4)現(xiàn)金產(chǎn)出單元減值披露的比較。IAS36要求披露以下信息：導(dǎo)致確認(rèn)或轉(zhuǎn)回資產(chǎn)減值損失的事件和環(huán)境；已確認(rèn)或轉(zhuǎn)回的資產(chǎn)減值損失的金額；可收回金額是其銷售凈價(jià)還是使用價(jià)值；若是銷售凈價(jià)，用以計(jì)量銷售凈價(jià)的基礎(chǔ)(活躍市場(chǎng)或其他)；若是使用價(jià)值，當(dāng)前以及以前的估計(jì)(如果有)所使用的折現(xiàn)率；有關(guān)現(xiàn)金產(chǎn)出單元的描述(例如生產(chǎn)線、設(shè)備、經(jīng)營(yíng)實(shí)體、地理區(qū)域等)；在企業(yè)基本報(bào)告形式的基礎(chǔ)上，按資產(chǎn)類別或報(bào)告分部已確認(rèn)或轉(zhuǎn)回的減值損失的數(shù)額；如果用于辨認(rèn)現(xiàn)金產(chǎn)出單元的資產(chǎn)結(jié)集自以前對(duì)現(xiàn)金產(chǎn)出單元可收回金額的估計(jì)(如果有)后發(fā)生變動(dòng)，企業(yè)必須描述當(dāng)前和以前的資產(chǎn)結(jié)集方式和辨認(rèn)現(xiàn)金產(chǎn)出單元方式變動(dòng)的原因。此外，在披露中要求遵循重要性原則，鼓勵(lì)披露相關(guān)關(guān)鍵假設(shè)。SFASl44則要求：描述發(fā)生資產(chǎn)減值的資產(chǎn)組合和導(dǎo)致減值的事件和環(huán)境；如果沒有單獨(dú)在報(bào)表中列示某資產(chǎn)減值損失，在損益表或經(jīng)營(yíng)活動(dòng)表中反映的資產(chǎn)減值損失數(shù)量和標(biāo)題應(yīng)包括該減值損失；確定公允價(jià)值的方法(是否基于市場(chǎng)價(jià)值，類似資產(chǎn)價(jià)值，或其他評(píng)估技術(shù))；如果適用FASl31《企業(yè)分部及相關(guān)信息的披露》，披露發(fā)生減值的長(zhǎng)期資產(chǎn)或資產(chǎn)組合所在的分部。顯然，兩者都要求對(duì)導(dǎo)致現(xiàn)金產(chǎn)出單元減值的事件和環(huán)境、確定可收回金額(公允價(jià)值)的方法、減值損失的金額及現(xiàn)金產(chǎn)出單元本身及所在分部情況等進(jìn)行披露。所不同的是IAS36的描述性分類要詳細(xì)，SFASl44則注意準(zhǔn)則間的協(xié)調(diào)(SFASl31)。
(5)現(xiàn)金產(chǎn)出單元減值比較的啟示。比較IAS36、SFASl44的規(guī)定，結(jié)合我國(guó)會(huì)計(jì)環(huán)境，筆者認(rèn)為，在我國(guó)相關(guān)準(zhǔn)則中對(duì)現(xiàn)金產(chǎn)出單元減值做出規(guī)定時(shí)要注意以下方面：一是在規(guī)范現(xiàn)金產(chǎn)出單元減值時(shí)，應(yīng)在其確認(rèn)和計(jì)量環(huán)節(jié)保持計(jì)量屬性的一致性。借鑒
IAS36在歷史成本模式下，采用可回收金額作為唯一的確認(rèn)和計(jì)量依據(jù)。二是將商譽(yù)減值獨(dú)立于現(xiàn)金產(chǎn)出單元規(guī)范。由于商譽(yù)在無形資產(chǎn)中的特殊性，參考SFASl44、SFASl42的要求是合理的，避免商譽(yù)減值與其他資產(chǎn)減值的相互混淆。三是除商譽(yù)外的資產(chǎn)的減值損失可恢復(fù)，但要嚴(yán)格規(guī)定其要件和轉(zhuǎn)回限額。商譽(yù)在一定意義上是對(duì)應(yīng)資產(chǎn)合力的效果，其價(jià)值波動(dòng)很難把握，不允許轉(zhuǎn)回商譽(yù)的減值損失。四是對(duì)現(xiàn)金產(chǎn)出單元減值跡象的列示和現(xiàn)金產(chǎn)出單元減值的披露應(yīng)分類合理，列示明晰，符合重要性原則的要求。五是對(duì)確定可回收金額的技術(shù)方法(主要針對(duì)未來現(xiàn)金流量預(yù)測(cè)和對(duì)應(yīng)折現(xiàn)率選擇)作準(zhǔn)則解釋說明。
(三)可控但不可剝離和出售無形資產(chǎn)減值標(biāo)準(zhǔn)的建立 可控但不可剝離和出售無形資產(chǎn)是指該類無形資產(chǎn)與企業(yè)整體密不可分，是企業(yè)特有的且很難與其他資產(chǎn)分離開來，也不能公開出售，對(duì)其確認(rèn)、計(jì)量和記錄都很困難。如正在進(jìn)行的研究開發(fā)項(xiàng)目、技術(shù)秘密、經(jīng)營(yíng)秘密、獨(dú)特的管理系統(tǒng)等。這類資產(chǎn)往往只滿足會(huì)計(jì)上“資產(chǎn)”確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的部分要求，在會(huì)計(jì)上并未得到完全的確認(rèn)。在某種意義上講，企業(yè)對(duì)其能有效控制，其未來的經(jīng)濟(jì)價(jià)值也可以進(jìn)行預(yù)測(cè)，但是企業(yè)不能將其從其他無形資產(chǎn)中分離出來以單獨(dú)計(jì)價(jià)或轉(zhuǎn)讓，除非與其他資產(chǎn)一同計(jì)價(jià)和轉(zhuǎn)讓。這類資產(chǎn)實(shí)際上是現(xiàn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)模式中因缺乏可計(jì)量性或可靠性的會(huì)計(jì)要素確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的要求，而不能在財(cái)務(wù)報(bào)表內(nèi)確認(rèn)的無形資產(chǎn)。對(duì)這類無形資產(chǎn)進(jìn)行減值測(cè)度實(shí)際上是涉及到現(xiàn)行無形資產(chǎn)會(huì)計(jì)的改進(jìn)，尤其是無形資產(chǎn)信息披露改進(jìn)問題的探討。
1、無形資產(chǎn)會(huì)計(jì)的改進(jìn)。無形資產(chǎn)會(huì)計(jì)的改進(jìn)，主要有以下不同的思路。思路一：改進(jìn)無形資產(chǎn)的確認(rèn)與計(jì)量，并在財(cái)務(wù)報(bào)表及其附注中列示或披露更多的無形資產(chǎn)信息。思路二：在思路一的基礎(chǔ)上，在其他財(cái)務(wù)報(bào)告中增加披露無形資產(chǎn)的信息。思路三：在現(xiàn)有會(huì)計(jì)框架基礎(chǔ)上，構(gòu)建新的輔助信息系統(tǒng)，如構(gòu)建無形資產(chǎn)監(jiān)控表、價(jià)值鏈記分板或平衡計(jì)分卡等。目前有關(guān)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)，如FSAB和IASB，基本上還是沿著第一種思路進(jìn)行改革。第二種思路比第一種思路更進(jìn)一步，即不僅注重會(huì)計(jì)報(bào)表及其附注的改進(jìn)，還利用其他報(bào)告來彌補(bǔ)會(huì)計(jì)報(bào)表及其附注信息的不足，這符合無形資產(chǎn)計(jì)量上存在諸多困難的特點(diǎn)。第三種思路是基于一時(shí)難以對(duì)目前無形資產(chǎn)會(huì)計(jì)加以突破，就從構(gòu)建新的輔助信息系統(tǒng)上加以改進(jìn)所采取的對(duì)策。但該思路似乎忽視了無形資產(chǎn)確認(rèn)計(jì)量上的改進(jìn)。我們認(rèn)為，無形資產(chǎn)的確認(rèn)、計(jì)量需要不斷加以改進(jìn)，無形資產(chǎn)報(bào)告也應(yīng)做相應(yīng)的改進(jìn)。但無形資產(chǎn)報(bào)告的改進(jìn)不應(yīng)拘泥于或完全受制于無形資產(chǎn)確認(rèn)與計(jì)量的改進(jìn)。無形資產(chǎn)的確認(rèn)、計(jì)量的改進(jìn)難以取得重大突破時(shí)，完全可以直接通過改進(jìn)財(cái)務(wù)報(bào)告中的其他財(cái)務(wù)報(bào)告達(dá)到目的。首先，財(cái)務(wù)報(bào)表附注的改進(jìn)。對(duì)于應(yīng)攤銷的無形資產(chǎn)和不應(yīng)攤銷無形資產(chǎn)應(yīng)分別加以披露。如對(duì)于不應(yīng)攤銷無形資產(chǎn)，每期報(bào)表附注都應(yīng)披露賬面總額及各主要類別無形資產(chǎn)的賬面金額。而對(duì)于確認(rèn)的無形資產(chǎn)減值損失，在當(dāng)期的財(cái)務(wù)報(bào)表附注中應(yīng)披露：減值的無形資產(chǎn)及導(dǎo)致減值的事實(shí)和情況；減值損失的金額及確定公允價(jià)值的方法等。其次，其他財(cái)務(wù)報(bào)告的改進(jìn)，可編制無形資產(chǎn)價(jià)值表。現(xiàn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)由于不確認(rèn)自創(chuàng)無形資產(chǎn)(包括自創(chuàng)商譽(yù))，所以就無法完整反映企業(yè)資產(chǎn)的價(jià)值，在其他財(cái)務(wù)報(bào)告中提供一份無形資產(chǎn)價(jià)值表是必要的。該表不僅提供資產(chǎn)負(fù)債表中已確認(rèn)的無形資產(chǎn)的價(jià)值，而且包括資產(chǎn)負(fù)債表中未確認(rèn)的無形資產(chǎn)的價(jià)值。為了更好地加以比較，無形資產(chǎn)價(jià)值表應(yīng)列示前后兩年的比較數(shù)據(jù)。
2、可控但不可剝離和出售無形資產(chǎn)減值測(cè)度的基本標(biāo)準(zhǔn)與路徑。如前所述，無形資產(chǎn)的信息披露和其他報(bào)告的改進(jìn)為測(cè)度此類無形資產(chǎn)的減值提供了可資借鑒的思路與路徑選擇。一是可以擴(kuò)充財(cái)務(wù)報(bào)表附注中無形資產(chǎn)披露信息的范圍和深度，將此類無形資產(chǎn)及其減值的“事件”影響信息列入其中，從而增強(qiáng)財(cái)務(wù)報(bào)表的信息競(jìng)爭(zhēng)力。但是該方法的致命缺陷是如何處理表外信息和表內(nèi)信息的主次關(guān)系。SFACNo.1認(rèn)為，財(cái)務(wù)報(bào)表是財(cái)務(wù)報(bào)告的核心和財(cái)務(wù)信息披露的最主要手段，與投資者決策最為相關(guān)的信息來自于表內(nèi)；表外信息表述只是財(cái)務(wù)信息表述的其他手段，具有幫助使用者理解財(cái)務(wù)報(bào)表的作用。任由表外信息日益膨脹而表內(nèi)信息日益萎縮失去相關(guān)性，長(zhǎng)遠(yuǎn)地看不利于信息透明度的形成。二是通過其他報(bào)告，如無形資產(chǎn)價(jià)值表、價(jià)值計(jì)分板或平衡計(jì)分卡等揭示無形資產(chǎn)的價(jià)值創(chuàng)造和價(jià)值波動(dòng)信息。可控但不可剝離和出售的無形資產(chǎn)減值測(cè)度的基本標(biāo)準(zhǔn)與途徑正是建立在無形資產(chǎn)會(huì)計(jì)的第二種改進(jìn)思路之-上，運(yùn)用無形資產(chǎn)價(jià)值表、價(jià)值計(jì)分板或平衡計(jì)分卡等無形資產(chǎn)報(bào)告表，采取持續(xù)追蹤的方式，關(guān)注定量指標(biāo)的數(shù)量變動(dòng)和定性指標(biāo)的趨勢(shì)變動(dòng)，運(yùn)用永久性標(biāo)準(zhǔn)及時(shí)進(jìn)行減值測(cè)度。要求及時(shí)通過數(shù)量和定性描述確定該類無形資產(chǎn)的減值情況，對(duì)減值對(duì)企業(yè)價(jià)值和財(cái)務(wù)狀況的可能影響做出說明；對(duì)引起減值的事項(xiàng)或環(huán)境做出描述；對(duì)判斷為暫時(shí)價(jià)值波動(dòng)不予減值測(cè)度的理由做出說明，向投資者提供客觀、及時(shí)的無形資產(chǎn)價(jià)值信息。當(dāng)然，這類資產(chǎn)減值測(cè)度目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)和標(biāo)準(zhǔn)的執(zhí)行，一方面要求企業(yè)在識(shí)別價(jià)值創(chuàng)造能力的基礎(chǔ)上建立無形資產(chǎn)價(jià)值的報(bào)告體系，設(shè)計(jì)定性和定量指標(biāo)，為對(duì)指標(biāo)進(jìn)行持續(xù)追蹤確定基礎(chǔ)；另一方面，對(duì)企業(yè)無形資產(chǎn)減值測(cè)度的內(nèi)部控制和人員素質(zhì)也提出了更高要求。
(四)不可完全控制無形資產(chǎn)減值測(cè)度標(biāo)準(zhǔn)的建立不可控?zé)o形資產(chǎn)通常被冠以人力資本、核心競(jìng)爭(zhēng)力、組織資本和關(guān)系資本之類的名稱。這類資產(chǎn)雖然不能滿足現(xiàn)行會(huì)計(jì)體系中資產(chǎn)確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)，但與為企業(yè)服務(wù)的人員，例如咨詢顧問、供應(yīng)鏈和類似的機(jī)構(gòu)相聯(lián)系。公司對(duì)這些無形資產(chǎn)并不擁有法定產(chǎn)權(quán)。如在人力資本的積累和使用上，至少需要雙方的參與：雇員和公司。人力資本投資不同于無形資產(chǎn)投資，甚至與無形資產(chǎn)的其他許多類型有所區(qū)別。因?yàn)楣と穗S時(shí)帶走他們所掌握的知識(shí)和技能。雖然公司能夠阻止前任雇員與自己競(jìng)爭(zhēng)，從而使他們離開時(shí)帶走的知識(shí)或技術(shù)資本化，但是仍然不能強(qiáng)迫他們把這些知識(shí)和技術(shù)留在公司。與前兩類無形資產(chǎn)相比，此類無形資產(chǎn)可控性差，但卻是企業(yè)價(jià)值創(chuàng)造活動(dòng)的重要組成部分，雖然對(duì)其更多的是定性描述，與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的價(jià)值計(jì)量相距甚遠(yuǎn)。為改善這類無形資產(chǎn)的信息提供，需要開發(fā)通用一致的語言、定義和經(jīng)濟(jì)模型為研究此類無形資產(chǎn)投資和公司其他業(yè)績(jī)計(jì)量手段之間的聯(lián)系提供向?qū)А４祟悷o形資產(chǎn)也將在無形資產(chǎn)價(jià)值的其他報(bào)告中列示，同樣采取永久性的減值測(cè)度標(biāo)準(zhǔn)，但畢竟這類無形資產(chǎn)是企業(yè)不能完全控制的，其減值測(cè)度的頻度和重要程度都不及與前兩種無形資產(chǎn)，只需對(duì)比較重大的減值事項(xiàng)或環(huán)境做出披露反映，如重大管理人員或科技人員的流失等。