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一、國際稅法的概念與調整對象
國際稅法（international tax law）是一門年輕的法學學科，其基本范疇與基本理論尚處在形成時期，關于國際稅法的一系列最基本的理論問題如國際稅法的調整對象、概念、性質、基本原則、體系與地位等等，學界尚未取得一致觀點。我們本著“百花齊放、百家爭鳴”的態度，對國際稅法的一系列基本理論問題予以評述與研究，以期能推動中國國際稅法學基本范疇體系的形成與成熟。
（一）國際稅收的概念
國際稅法是隨著世界經濟的發展而逐漸產生和發展起來的，它是一種作為上層建筑的法律制度現象，其產生和發展的基礎是國際稅收現象的產生與發展。因此，探討國際稅法的概念就不得不首先從國際稅收（international taxation）的概念入手。
稅收是國家主權的象征，它是一國憑借政治權力，參與社會產品分配而取得財政收入的一種方式，它體現的是以國家為主體的特定分配關系。稅收屬于一國主權范圍內的事，對于他國的人與事無權行使課稅權。但隨著國際經濟交往的不斷發展與各國經濟聯系的不斷加深，特別是自第二次世界大戰以來，隨著國際經濟、技術、貿易、投資、交通、通訊的迅速發展，出現了經濟全球化與經濟一體化，使得稅收關系也突破一國領域而形成國際稅收關系。
關于國際稅收的概念，學界主要存在兩大分歧。第一個分歧是國際稅收是否包括涉外稅收，在這一分歧中存在兩種觀點。第一種觀點為狹義說。持這種觀點的學者認為，國際稅收僅指兩個或兩個以上的國家在憑借政治權力對從事跨國活動的納稅人征稅時所形成的國家與國家之間的稅收利益分配關系。該觀點嚴格區分國家稅收與國際稅收，認為，一個國家的稅收不論其涉及的納稅人是本國人還是外國人，也不論其涉及的課稅對象位于本國境內還是位于本國境外，都是該國政府同其本國納稅人之間發生的征納關系，應屬于國家稅收的范疇而排除在國際稅收概念之外，即國際稅收不包括各國的涉外稅收。第二種觀點為廣義說。持這種觀點的學者認為，國際稅收除了指國家與國家之間稅收利益分配關系外，還包括一國對涉外納稅人進行征稅而形成的涉外稅收征納關系，即國際稅收除狹義的國際稅收外，還應當包括一國的涉外稅收。
關于國際稅收概念的第二個分歧是間接稅是否應包在國際稅收的概念之內，關于這一分歧也有兩種觀點。第一種觀點為狹義說，認為，國際稅收涉及的稅種范圍只包括所得稅和財產稅等直接稅，而不包括關稅、增值稅、營業稅等間接稅。第二種觀點為廣義說，認為國際稅收涉及的稅種范圍除所得稅和財產稅外，還應當包括關稅等間接稅稅種。
通過考察國際稅收的產生與發展，我們可以得出以下幾個結論：（1）國際稅收產生的基礎是國際經濟一體化，或者說是跨國經濟活動；（2）各國政府對跨國經濟活動的稅收協調，其目的不僅僅在于對“稅收利益的分配”，而且在于通過稅收協調促進國際經濟的發展并進而促進本國經濟的發展；（3）對商品稅的國際協調也是國際協調的重要內容；（4）國際稅收協調最終是通過一國政府與跨國納稅人之間的征納關系來實現的。因此，國際稅收的概念理應包括一國的涉外稅收，國際稅收不能脫離一國的涉外稅收而單獨存在，沒有各國的涉外稅收征納關系，不會出現國家間的稅收協調關系。[1]
（二）學界關于國際稅法概念的分歧
理論界對國際稅法概念的分歧與上述國際稅收概念的分歧是直接對應的，即也存在兩大分歧，而每種分歧中也存在廣義和狹義兩種觀點。關于國際稅法是否調整涉外稅收征納關系，狹義說認為，國際稅法僅僅調整國家間的稅收分配關系，而廣義說認為，國際稅收既調整國家間的稅收分配關系，也調整國家與涉外納稅人間的涉外稅收征納關系。關于國際稅法的調整對象是否應當包括間接稅，狹義說認為僅僅包括直接稅，廣義說認為涉外性質的關稅等間接稅也包括其中。
縱觀目前中國國際稅法學界的觀點，主張純粹狹義說的學者已經基本沒有了，所謂純粹狹義說，是指既認為國際稅法不包括涉外稅法，又認為國際稅法不包括商品稅法。絕大多數學者都主張國際稅法包括涉外稅法，一部分學者主張國際稅法包括商品稅法。近年來也有學者提出一種新的觀點，認為國際稅法不包括涉外稅法，但所涉及的稅收不僅僅局限在直接稅領域，商品稅領域只要存在國際稅收協調，同樣屬于國際稅法的調整對象。[2]
（三）界定國際稅法概念的出發點
我們這里主張最廣義的國際稅法學觀點，認為國際稅法既包括涉外稅法也包括商品稅法。之所以主張最廣義的國際稅法觀點，是基于以下三點考慮：
（1）從實用主義的觀點出發，國際稅法學是研究調整國際稅收關系的各種法律規范的學科，目的是為了更好的解決國際稅收領域的問題并推動國際稅法的發展與完善。而國際稅收領域中的問題并不僅僅局限在各國所簽訂的國際稅收協定，離開了各國的涉外稅法，國際稅收領域中的問題根本無法解決。同樣，國際稅收領域中的問題也不僅僅局限在直接稅領域，關稅、增值稅等商品稅領域也存在國際稅收問題，一樣需要解決。因此，為了更好的解決國際稅收領域中的法律問題，我們主張把所有與解決國際稅收領域直接相關的法律都劃入國際稅法的領域。
（2）從部門法劃分的觀點出發，一般認為，國際稅法屬于國際經濟法中的一個子部門法，但從另外一個角度來看，國際稅法也屬于稅法的一個子部門法。而且關于國際法與國內法的劃分，特別是國際經濟法與經濟法的劃分，其標準很不統一，學界也存在眾多分歧，把這些分歧全部拿到國際稅法領域中來看，一方面根本無法解決這些分歧，另一方面也阻礙了國際稅法自身理論問題的發展。所以，我們主張在這一問題上暫時不爭論，而是把這些問題留待國際稅法發展的實踐去解決。為了不束縛國際稅法的發展，我們認為主張最廣義的國際稅法更符合國際稅法發展的自身利益。
（3）關于稅法，我們一直主張把稅法視為一個綜合法律領域，[3] 同樣，我們也主張將國際稅法視為一個綜合法律領域，而不是把國際稅法視為一個嚴格的、純而又純的部門法。國際稅法的調整對象與概念并不是一個首先需要解決的問題，而是一個需要最后解決的問題，即把國際稅法的基本問題都研究清楚以后再來解決的問題，而不是首先就給國際稅法限定一個概念和范圍。應當是概念符合實踐的需要，而不是用概念來限定實踐的范圍。
（四）國際稅法的定義
關于國際稅法的定義，學界比較有代表性的觀點包括以下幾種：（1）國際稅法是調整國與國之間因跨國納稅人的所得而產生的國際稅收分配關系的法律規范的總稱；[4] （2）國際稅法是對國際稅收關系的法律調整，是協調國際稅收法律關系的國際法律原則、規則、規范和規章制度的總和；[5] （3）國際稅法是調整國際稅收關系，即各國政府從本國的整體（綜合）利益出發，為協調與國際經濟活動有關的流轉稅、所得稅和財產稅而產生的、兩個或兩個以上的國家與跨國納稅人或征稅對象（商品）之間形成的征納關系的國際法和國內法的各種法律規范的總和；[6] （4）國際稅法是適用于調整在跨國征稅對象（即跨國所得和跨國財產）上存在的國際稅收分配關系的各種法律規范的總稱；[7] （5）國際稅法是調整國際稅收協調關系（兩個或兩個以上的國家或地區在協調它們之間的稅收關系的過程中所產生的各種關系的總稱）的法律規范的總稱；[8] （6）國際稅法是調整國家涉外稅收征納關系和國家間稅收分配關系的法律規范的總和。[9]
根據我們所主張的廣義國際稅法的概念，國際稅法的定義應當能夠體現出國際稅法的兩個調整對象：國際稅收分配關系與涉外稅收征納關系；其次，國際稅法的定義應當體現國際稅法的調整對象不僅局限于直接稅，還包括間接稅。上述定義有的沒有包括涉外稅收征納關系，有的沒有體現商品稅關系。因此，最適合本書所主張的廣義國際稅法概念的定義應當是：國際稅法是調整在國家與國際社會協調相關稅收的過程中所產生的國家涉外稅收征納關系和國家間稅收分配關系的法律規范的總稱。[10]
（五）國際稅法的調整對象
國際稅法的調整對象，是國家與涉外納稅人之間的涉外稅收征納關系和國家相互之間的稅收分配關系。從發展趨勢來看，國際稅法總是同時對涉外稅收征納關系和稅收分配關系進行共同調整的，已經很難明顯區分出國際稅法只調整其中一種關系而不調整另一種關系。盡管從單個的國際稅收法律規范來看，其調整對象的單一性仍然存在，但已顯得很模糊了。“國家對跨國納稅人具體征收的每一項稅收，其中既包括了國家對跨國納稅人的跨國所得的征納關系，也涉及國家之間的稅收分配關系。”[11] 因為無論如何，國際稅收條約或協定必然最終要在國家的涉外稅法中體現并依據這些涉外稅法才得以實施；而國家在制定或修改本國涉外稅法時，也必須考慮到本國締結或參加的國際稅收條約和協定以及有關的國際稅收慣例，創造本國涉外稅收法制與國際稅法相銜接的“軌道”，從而使本國的涉外稅法不可避免地帶有“國際性”的烙印。
國家的涉外稅收征納關系和國家間的稅收分配關系，二者雖然作為一個整體成為國際稅法的調整對象，但在整體的內部，二者的地位又稍有不同。這在于：從國際稅收關系的形成來看，國家的涉外稅收征納關系的出現早于國家間的稅收分配關系的產生，后者是以前者為邏輯前提而導致的必然結果。所以，我們在表述上總是把國家的涉外稅收征納關系放在前面。然而從關系的本質來看，盡管國家的涉外稅法具有鮮明的“國際性”，但同時也是其國內稅法的組成部分之一，涉外稅收征納關系與國內稅收征納關系并無本質不同；而國家間的稅收分配關系則從根本上促成了國際稅法作為國際經濟法的一個獨立法律分支的最終形成，并成為其區別于國內稅法的本質特征。
二、國際稅法的性質
國際稅法的性質，是指國際稅法區別于其它法律領域的根本屬性。關于國際稅法的性質問題，學界尚沒有學者深入研究。我們認為國際稅法的性質是與國際稅法的調整對象、概念、淵源、體系和地位等一系列基本理論問題直接相關的，國際稅法的性質是國際稅法的調整對象以及法律淵源在法律規范上的體現。深入研究這一問題，對于研究國際稅法的概念、淵源、體系和地位等基本理論問題都具有重要意義。事物的性質總是在一定的參照系中，在與其他相關事物的比較中體現出來的，因此，我們研究國際稅法的性質也要放在一定的參照系中。根據學界討論法律規范性質所使用比較多的參照系，我們選取了公法和私法、國際法和國內法以及實體法和程序法等三個參照系，分別探討國際稅法在這三個參照系中的性質。
（一）公法兼私法性質
公法與私法是古羅馬法學家烏爾比安首先提出，后來廣泛流行于大陸法系國家的一種法律分類方法。烏爾比安認為：“有關羅馬國家的法為公法，有關私人的法為私法。”[12] 當時羅馬法學家并沒有對此問題予以系統闡述，只是企圖把公共團體及其財產關系的法律與私人及其家庭方面的法律作出區別。自古羅馬到中世紀的法律體系一直都是以私法為主，但17、18世紀以來資本主義的發展和中央集權國家的形成，為公法的發展和公法和私法的劃分奠定了基礎。在當代，又出現了公法與私法互相滲透結合的趨勢，即所謂公法私法化和私法公法化。因此，法是否應當劃分為公法和私法以及劃分標準如何確定，這些問題爭論頗多，沒有定論。[13] 縱觀這些分類標準，大體可以分為三類：（1）利益論（目的論），認為維護國家利益、社會利益為目的的法為公法，維護私人利益為目的的法為私法；（2）主體論，認為規定法律關系的主體一方或雙方為代表公共權力的法為公法，規定法律關系的主體雙方均為私人的法為私法；（3）服從論（權力論），認為規定國家與公民、法人之間權力服從關系的法為公法，規定公民、法人之間平等關系的法為私法。[14] 現代法學理論認為，任何一種單一的標準都不足以明確劃分公法與私法，因此，一般采用綜合標準，即凡涉及到公共權力、公共關系、公共利益和上下服從關系、管理關系、強制關系的法，即為公法，凡屬于個人利益、個人權利、自由選擇、平權關系的法即為私法。[15]
國際稅法屬于公法還是私法，還是二者兼而有之，學界尚沒有學者討論，[16] 我們認為這與學界對于國際稅法概念的理解是直接相關的。如果把國際稅法定位于國際公法的一個分支部門，那么，國際稅法的性質就只能是純粹的公法。[17] 但如果把國際稅法定位于既包括國際法規范也包括涉外法規范的綜合領域，那么，國際稅法就有可能具有私法的性質。廣義國際稅法的調整對象包括兩個方面：國家間的稅收分配關系和國家的涉外稅收征納關系。國家間的稅收分配關系是兩個以上的主權國家在分配稅收利益的過程中所發生的社會關系。雖然涉及的主體是國家，涉及的利益也是公共利益，但其中所體現的平等互利的原則與私法關系有諸多類似之處，而且其所涉及的利益也包括個人利益，因此，調整這部分社會關系的法律規范雖然在整體上屬于公法，但其中蘊含有較多的私法色彩。國家的涉外稅收征納關系純粹屬于國內稅法的組成部分，這一問題就轉化為稅法屬于公法還是私法的問題，關于這一問題，國內稅法學界討論的也比較少，但一般認為由于稅法在主體上涉及到國家這一公共權力組織，在保護的利益上涉及到國家利益和社會公共利益，而且具有強烈的權利服從關系色彩。因此，稅法在總體上屬于公法，但稅法也體現出較多的私法色彩，如課稅依據私法化、稅法概念范疇私法化、稅收法律關系私法化、稅法制度規范私化法等等。[18] 綜上所述，廣義國際稅法在總體上屬于公法，但兼具私法的性質。
（二）國際法兼國內法性質
國際法和國內法是根據法律規范的創制主體和適用主體的不同而對法律規范所作的分類。國內法是指在一個主權國家內，由特定國家法律創制機關創制的并在本國主權所及范圍內適用的法律；國際法則是由參與國際關系的國家通過協議制訂或認可的，并適用于國家之間的法律，其形式一般是國際條約和國際協議等。[19]
關于國際稅法的國際法與國內法性質與學者對國際稅法的界定具有直接的關系，如果把國際稅法嚴格界定在國際法的范圍內，認為國際稅法就是包含財政內容的國際公法，[20] 即不包括各國的涉外稅法，那么，國際稅法的性質就是純粹的國際法。如果認為國際稅法包括各國的涉外稅法，那么，國際稅法的性質就是兼具國際法和國內法的性質。目前，中國國際稅法學界基本持后一種觀點，即國際稅法包括國際法規范和國內法規范，國際稅法的國際法規范源于用以調整國家間稅收分配關系的國際稅收協定；其國內法規范源于各國的涉外稅收法律制度。
（三）程序法兼實體法性質
實體法與程序法是按照法律所規定的內容不同為標準對法律所作的分類，一般認為，規定和確認權利和義務或職權和職責的法律為實體法，以保證權利和義務得以實現的或職權職責得以履行的有關程序為主的法律為程序法。[21]
關于國際稅法的程序法與實體法性質，一種觀點認為國際稅法只能采用間接調整手段，即國際稅法只包含沖突規范；另一種觀點認為，國家稅法既可以采用間接調整手段，也可以采用直接調整手段，即國際稅法既包括沖突規范也包括實體規范。[22] 目前，后一種觀點為中國國際稅法學界的通說，即認為國際稅法的法律規范既包括實體法規范，又包括程序法規范。國際稅法的實體法規范是指在國際稅收法律規范中所規定的直接確定當事人權利義務的規范；程序法規范是指國際稅收法律規范中關于稅收征收管理機關及其征收管理程序的規定以及用以確定不同國家稅收管轄權的沖突規范。國際稅法中的沖突規范在形式上與國際私法中的沖突規范是相同的；不同的是，前者只是將征稅權劃歸某一方，而不象國際私法那樣采用反致或轉致的方法，而且，前者也不存在重疊性的沖突規范和選擇性的沖突規范兩個類別。[23]
「注釋
[1]參見邱文華、蔡慶：《國際稅收概念與國際稅法概念新探》，載《北方經貿》1999年第5期。
[2]參見翟繼光：《新國際稅法論論綱-兼論廣義國際稅法論的缺陷》，載《法商研究》2002年專號。
[3]參見劉劍文、熊偉：《二十年來中國稅法學研究的回顧與展望》，載劉劍文主編：《財稅法論叢》第1卷，法律出版社2002年版；劉劍文主編：《稅法學》（第2版），人民出版社2003年版，前言。
[4]參見陳大鋼：《國際稅法原理》，上海財經大學出版社1997年版，第1頁。
[5]參見那力：《國際稅法學》，吉林大學出版社1999年版，第2頁。
[6]參見邱文華、蔡慶：《國際稅收概念與國際稅法概念新探》，載《北方經貿》1999年第5期。
[7]參見廖益新主編：《國際稅法學》，北京大學出版社2001年版，第9頁。
[8]參見翟繼光：《新國際稅法論論綱-兼論廣義國際稅法論的缺陷》，載《法商研究》2002年專號。
[9]參見劉劍文主編：《國際稅法》，北京大學出版社1999年版，第5頁。
[10]需要強調的是，這里說的是“最適合本書所主張的廣義國際稅法概念的定義”，而并不是強調最正確或最科學的國際稅法定義，也不強調是唯一正確的定義，主張其他國際稅法概念的學者，也有最適合于他們的定義。
[11]參見余勁松主編：《國際經濟法》，高等教育出版社1994年版，第415 頁。
[12]參見朱景文：《比較法總論》，中國檢察出版社1992年版，第183頁。
[13]參見張文顯主編：《法理學》，高等教育出版社、北京大學出版社1999年版，第56頁。
[14]參見《中國大百科全書·法學卷》，中國大百科全書出版社1984年版，第80頁；沈宗靈主編：《法理學》，高等教育出版社1994年版，第322頁；程信和：《公法、私法與經濟法》，載《中外法學》1997年第1期。
[15]參見張文顯主編：《法理學》，高等教育出版社、北京大學出版社1999年版，第57頁。
[16]嚴格來講，公法和私法的劃分是不適用于國際法的，但我們所研究的國際稅法并不僅僅包括國際法，而且包括國內法，因此，我們對于國際稅法性質的討論準用國內法的討論模式，并把國際法在整體上歸入公法，但需要強調的是，這里的公法不同于國內法意義上的公法。
[17]其實，國際法也有私法的性質，正如著名法哲學家凱爾森所言，國際法通常歸入公法領域，但它幾乎毫無例外地符合自治的原則，而自治的原則正是私法最基本的特征之一。參見[奧]凱爾森：《法與國家的一般理論》，沈宗靈譯，中國大百科全書出版社1996年版，第231頁。
[18]參見劉劍文、熊偉：《wto體制下中國稅法發展的趨勢》，載《中國法學》2002年第3期。
[19]參見張文顯主編：《法理學》，高等教育出版社、北京大學出版社1999年版，第57頁。
[20]參見陳大鋼：《國際稅法理》，上海財經大學出版社1997年版，第15頁。
[21]參見張文顯主編：《法理學》，高等教育出版社、北京大學出版社1999年版，第55頁。
一、電子商務帶來的法律空白亟需填補
（一）電子商務合同問題
電子商務因其獨特的技術環境和特點，對傳統的合同法帶來了沖擊，傳統的合同法已無法應付電子商務的需要。如對數據電文傳遞過程中的要約與承諾、合同條款、合同成立和生效的時間地點，以及通過計算機訂立的電子合同對當事人是否具有法律效力等一系列法律空白問題，都必須重新研究和探討。1996年12月，聯合國大會通過了《電子商務示范法》，這是世界上第一個關于電子商務的法律，它使電子商務的一系列主要問題得以解決。它賦予“數據電文”等同于“紙張書面文件”的法律地位，規定了數據電文作為“書面文件”、“親筆簽字”或“原件”所需的條件和標準，及其作為法律證據的價值和可接受性。
我國現行《合同法》于1999年10月1日起施行，采用了與《電子商務示范法》類似的規定，將電子數據交換作為書面形式的一種。但《合同法》只是從法律上承認了某些電子形式的合同，具有書面形式合同的法律地位，而對電子簽名、電子證據有效的條件等相關概念，尚未作出明確界定。
（二）電子證據問題
電子商務的電子文件，包括確定交易各方權利和義務的各種電子商務合同，以及電子商務中流轉的電子單據，這些電子文件在證據法中就是電子證據。電子文件的實質是一組電子信息，它突破了傳統法律對文件的界定，具有一定的不穩定性。電子文件由于使用電腦硬盤或軟件磁盤性介質，錄存的數據內容很容易被改動，而且不留痕跡；另外，由于計算機操作人員的人為過失，或技術和環境等方面的原因，造成文件的丟失、損壞等，使得電子文件的真實性和安全性受到威脅，一旦發生爭議，這種電子文件能否作為證據，就成為一個法律難題。
（三）電子支付問題
電子支付包括資金劃撥，以及網上銀行開展的信用卡、電子貨幣、電子現金、電子錢包等新型金融服務，它實質上是以數字化信息替代貨幣的流通和存儲，從而完成交易支付的。由于金融電子化，完成交易的各方都是通過無紙的數字化信息進行支付和結算，資金交付也是采用電子貨幣，通過電子資金劃撥的方式進行，因此電子支付的合法性和安全性等，成為新的法律問題。
如電子支付中的簽名效力問題，就是需要認真解決的一個問題。我國《票據法》第四條規定：“票據出票人制作票據，應當按照法定的條件在票據上簽章，并按照所記載的事項承擔票據責任，持票人行使票據權利，應當按照程序在票據上簽章，并出示票據。其他票據債務人在票據上簽章的，按照票據所記載的事項承擔票據責任。”由此可見，這些規定不能直接適用經過數字簽章認證的非紙質電子票據的支付和結算方式。因此，修訂我國現行的《票據法》，或制定相應的《電子資金劃撥法》，是電子商務中支付和結算順利進行所必需的。
（四）我國電子商務稅收法律問題尚待解決
電子商務給稅收帶來了一系列挑戰，現行稅法多數是在傳統貿易環境背景下建立的，在電子商務環境中有許多稅法問題有待解決。例如，現行稅法中的概念如何適用于電子商務；《稅收征管法》如何應對電子商務這一全新事物；如何在國際稅收實踐中實現國內法與國際法的協調，使立法意圖得到有效的貫徹執行等問題。
二、電子商務稅收法律體系的構建
（一）構建電子商務稅收法律體系的基本原則
研究和確定我國電子商務稅收立法問題，構建我國電子商務稅收法律體系，首先要從我國電子商務的實際，以及我國的稅收法律體系的實際出發，研究和確定我國電子商務稅收立法的基本原則，并在此基礎上構建我國電子商務稅收法律的基本框架，為電子商務稅收立法打下基礎。
稅法公平原則：按照稅法公平原則的要求，電子商務與傳統貿易應該適用相同的稅法，負擔相同的稅負。因為從交易的本質來看，電子商務和傳統交易是一致的。確定這一原則的目的，主要是為了鼓勵和支持電子商務的發展，但并不強制推行這種交易。同時，這一原則的確立，也意味著沒有必要對電子商務立法開征新稅，而只是要求修改完善現行稅法，將電子商務納入到現行稅法的內容中來。
其他方面的原則，包括以現行稅制為基礎的原則，中性原則，維護國家稅收的原則，財政收入與優惠原則，效率和便利原則，以及整體性和前瞻性原則等，在電子商務稅收立法中也要充分予以考慮。
（二）明確我國目前電子商務稅收立法的基本內容
根據以上原則，以及我國電子商務發展和立法的現實情況，可以明確我國目前電子商務稅收立法的主要任務和工作重點，應集中在對現行稅收法律法規的修訂完善上。在暫不開征新稅及附加稅的前提下，通過對現行稅法一些相關概念、范疇、基本原則和條款的修改、刪除、重新界定和解釋，以及增加對電子商務適用的相應條款，妥善處理有關電子商務引發的稅收法律問題。因此，我國目前電子商務稅收立法的基本內容是：
首先，在稅法中重新界定有關電子商務稅收的基本概念，具體包括“居民”、“常設機構”、“所得來源”、“商品”、“勞務”、“特許權”等電子商務相關的稅收概念的內涵和外延。
其次，在稅法中界定電子商務經營行為的征稅范圍，根據國情和階段性原則，對電子商務征稅按不同時期分步考慮和實施。在稅法中明確電子商務經營行為的課稅對象，根據購買者取得何種權利（產品所有權、無形資產的所有權或使用權），決定這類交易產品屬于何種課稅對象；在稅法中規范電子商務經營行為的納稅環節、期限和地點等。
（三）修改稅收實體法
在明確立法原則和基本內容的基礎上，根據電子商務的發展，適時調整我國稅收實體法。我國稅收實體法主要包括流轉稅法、所得稅法及其他稅法。在電子商務稅收立法中，要根據實體法受到電子商務影響的不同情況，具體考慮對他們的修訂、改動、補充和完善。例如，對受電子商務沖擊最大的流轉稅法，可以考慮從兩個方面進行修訂。在適當的時機，對《增值稅暫行條例》及其實施細則、《營業稅暫行條例》及其實施細則等法規進行修訂，并通過立法程序賦予其更高的法律地位。在對增值稅法、營業稅法進行修訂時，根據電子商務的發展狀況，適時增加對電子商務經營活動的相關規定。
（四）進一步完善稅收征管法
除考慮建立專門的電子商務登記制度，使用電子商務交易專用發票，確立電子申報納稅方式，確立電子票據和電子賬冊的法律地位之外，還應明確征納雙方的權利義務和法律責任，以及嚴格實行財務軟件備案制度等問題。
首先，應當在法律中確認稅務機關對電子交易數據的稽查權。應在稅收條文中明確規定，稅務機關有權按法定程序查閱或復制納稅人的電子數據信息，并有義務為納稅人保密。而納稅人則有義務如實向稅務機關提供有關涉稅信息和密碼的備份，并有權利要求稅務機關保密。稅務機關和納稅人違約均要承擔相應法律責任。
其次，應在稅法中對財務軟件的備案制度作出更明確、更具體的規定。要求對開展電子商務的企業，必須嚴格實行財務軟件備案制度，規定企業在使用財務軟件時，必須向主管稅務機關提供軟件的名稱、版本號、超級用戶名和密碼等信息，經稅務機關審核批準后才能使用。
（五）完善電子商務的相關法律
第一，應完善金融和商貿立法。制定電子貨幣法，規范電子貨幣的流通過程和國際金融結算的規程，為電子支付系統提供相應的法律保證。
第二，應完善計算機和網絡安全的立法，防止網上銀行金融風險和金融詐騙、金融黑客等網絡犯罪的發生。
第三，完善《會計法》等相關法律，針對電子商務的隱匿化、數字化等特點，會導致計稅依據難以確定的問題，可在立法中考慮從控管網上數字化發票入手，完善《會計法》及其他相關法律，明確數字化發票作為記賬核算及納稅申報憑證的法律效力。
（一）完善稅收法律體系
規范的稅收行政執法需要完整的稅收法律體系的支持，完善稅收法律體系是稅收行政執法的前提和基礎。法律規定稅收行政執法權的授權，規定稅收行政執法的行為規范，規定稅收行政執法權的監督和保障。
完善基礎性的稅收法律體系，主要做好以下幾項工作：一是擬定稅收基本法，短期內在修訂憲法不易的情況下，繼續擬定稅收基本法是可行之舉。在稅收基本法中明確一些稅收基本法律問題，以統領和協調單行稅收實體法與實體法之間，實體法與程序法之間，以及與其他法律之間的關系。稅收基本法要對稅收共性問題做出基本規定：如對政府是否擁有征稅權做出嚴格規定，稅種設置的基本原則，稅收管轄范圍及權限，稅收管理體制，中央與地方稅權劃分，違法責任追究，稅收司法保障，納稅人權利與義務等，以達到在稅收領域內統一和規范。二是擬定稅務機構組織法或條例，規范稅務機構設置，組織形式，職責職權，管理體制等等。三是單行稅種的暫行條例上升到實體稅收法律，增強稅法的權威性、規范性、嚴肅性和穩定性。四是立法要規范。立法要降低規范的彈性，提高規范的可操作性，增強規范的嚴密性、科學性；同時，立法機關要及時制定、公布全國統一實施的配套規范——實施細則，以保證法律正確順利實施，增強透明度。稅法解釋權應屬立法機關，執法機關不能自行制定有決定效力的解釋和規定
綜合以上各點，完善的稅收法律體系包涵：以憲法為統領，以稅收基本法為稅收法律的基礎；劃分實體法和程序法，將單行稅收條例上升為法律；依據法律授權，由相應立法部門做出法律規定；依據法律規定和稅收管理權限，對稅收具體問題做出具體規定，以利于稅收行政執法行為的規范進行。
（二）規范稅收行政執法程序
規范稅收行政執法程序是指稅務機關實施稅務行政執法行為所應遵循的方式、步驟、時間和順序。稅務行政執法程序最重要的原則和特征是程序法定。在我國已有的行政程序法中，除行政處罰法、稅收征管法、國家賠償法等外，還有程度不同的規定散在各級行政法規文件中，這些法律法規為我們規范稅收行政執法程序奠定了一定的基礎。為了促使稅收行政執法權更進一地公正、合理行使，加強稅收征收管理，總結國內經驗，借鑒國外做法，有必要程序制度來規范稅收行政執法行為。程序制度主要有：
第一，稅務公開制度。這是一個具有很強的規范性和約束力的重要制度，在稅收實踐工作中，我國提出的稅務執法“八公開”制度在21世紀稅務人力、資源開發國際會議上引起了強烈反響。因此，將稅收執法依據公開，執法信息公開，處理決定公開，執行裁決等公開，以利納稅人行使自己的權利，促進稅務行政執法權力的正確使用，從而遏制腐敗的產生將起重要作用。
第二，稅務相關人回避制度。稅收征管法第12條規定：“稅務人員征收稅款和查處稅收違法案件，與納稅人、扣繳義務人或者稅收違法案件有利害關系的，應當回避。”這為稅收執法人員在執行公務時履行公正行為有了法律依據，也使稅務執法取得公正結果增強了保障。
第三，稅務相對人參與制度。納稅人對稅務機關所做出的決定，享受陳述權、申辯權；依法享有申請行政復議、提起行政訴訟、請求國家賠償等權利。促使稅務行政機關公正執法，納稅人的權益得到保障。
第四，說明理由制度。我國行政處罰法有規定：行政主體在做出行政處罰決定之前，應將處罰決定、事實、理由、依據告之當事人，對當事人依法享有的權利也應告知。這對稅收行政處罰前的理由說明同樣適用。
第五，時效制度。行政處罰法對時效均有規定，對稅務機關提高行政效率同樣提出了要求。
此外，合議制度，復審制度，咨詢制度，順序制度，保密制度等程序性制度，都對規范稅收行政執法權起著重要作用。我們稅務行政執法機關和執法人員都應該嚴格和規范稅收行政執法程序，以達到依法治稅的目的。
（三）嚴格稅收行政執法監督
多數發展中國家法律制度不健全，執法環境比較差，對稅收行政執法監督也相當重視。稅務執法人員是否真正履行執法責任，執法行為是否合法規范，應通過稅收行政行為執法監督做出公平、公正、公開的評價，進而推動稅收法制建設，推進依法治稅的進程。
1.從法律上強化對權力的監督制約。權力與監督制約是現代社會的一對矛盾體，稅收行政執法權必須在相應的監督制約之下，這是依法治稅的基礎和保證。嚴格對稅收執法權力的監督制約，須做好三個方面的工作：一是在憲法或稅收基本法上原則規定權力授予和權力限制程序，二是建立稅收法律監督體系，三是依法培育相應的權力機制。權力從法律出，這是對權力監督制約的基本要求，但法律規定權力要避免彈性化和模糊化，例如，對稅收自由裁量權的規定，在實際執行中易出現主觀臆斷，難以體現公正規范的問題，需要在三方面做出努力：一是在適用標準和適用幅度上做出可操作性規定；二是為了從根本上堵塞權力不受監督制約的漏洞，就要對權力進行分解，對稅收行政執法權力也要合理進行分解，以制約權力的濫用；三是對有彈性的、模糊的特殊規定則是越少越好。
2.建立健全稅收執法監督體系。稅收行政執法監督按主體劃分，可分為內部監督和外部監督。內部監督是指上級稅務機關對下級稅務機關，稅務機關對稅務人員的監督。外部監督分為行政監督（如黨委、政府、人大、政協等）、納稅人監督、社會監督等。內外部共同監督組成稅收執法監督體系。在內部監督中又可分稅收行政執法事前監督、事中監督、事后監督，特別是對重要環節和重點崗位予以稅收行政執法行為全過程監督。
3.提高公務員法律知識水平，保護公務員稅收執法積極性。開展執法人員的法律培訓，增強遵紀守法自覺性。現在實行的稅收執法錯誤追究制度，實際上是追究稅務執法人員失職行為的制度，對違法失職的稅務人員可依據公務員條例等法律予以懲戒，但對稅務執法人員力所不及所造成的錯誤，要區分情況，不能一概處罰，以保護稅收執法人員依法治稅的積極性。
（四）加強稅收行政執法協調
我國兩套稅務機構的存在，難免出現稅收行政執法的欠缺或交叉。1.應在法律、法規上明確劃分各自職責，避免職責交叉；2.規定稅收行政執法矛盾協調解決原則、程序和具體辦法；3.設立專職職能機構，負責研究、協調和解決國、地稅兩個稅務機構之間的各種問題。
（五）改善稅收行政執法環境
一、會計專業稅法教學中存在的主要問題
1、課程內容與授課時數不配比。
從畢節市的大、中專院校來看，由于基礎課課時占了相當大的比例，使得專業課的課時越來越少，尤其是稅法課時，一般每周3課時，有的學校甚至只有2課時。而稅法課程體系一般包括稅法基礎理論、實體法和程序法三個部分，其中實體法是重點，主要介紹各稅種構成要素、應納稅額的計算與管理等。目前我國稅法包括22個稅種，每個稅種都有各自的納稅人、征稅對象、稅率、計算方法等，除此之外，學生還要學習稅法基本理論和程序法。稅法課程理論體系龐雜，知識點較多，要想讓學生全面了解稅法的基本理論知識、熟悉我國現行各稅種的基本內容、掌握每個稅種的計算方法，只有三十多個課時是遠遠不夠的。由于課時較少，任課教師就只能著重講授流轉稅和所得稅等主要稅種，不得不忽略小稅種的講授，使得學生掌握的知識不全面、不深入。
2、注重理論教學，忽視稅法實踐。
由于稅法實踐教學尚未引起足夠重視，學校沒有稅法模擬實驗室沒有比較實用的實踐課教材，只注重理論教學，忽視了稅法課程的應用性。
3、缺乏“雙師型”教師，教學方法落后。
現在的稅法教師都是從學校到學校，雖然他們有著非常扎實的理論功底，但由于教學任務繁重，難以抽出時間參加社會實踐。因此，在教室隊伍中，既懂理論，又會實際操作稅法業務的教師寥寥無幾，缺乏“雙師型”教師的現象普遍存在。在教學過程中還是以教師滿堂灌、填鴨式教學為主 ，教學方法落后，缺乏靈活性、啟發式教學，教學方法落后。從教學內容來說，教師還是以法律規定的講解為主，然后結合所講內容做適當的練習題，至于如何填制納稅申報表、稅款如何入賬等問題就很少涉及到。
4、教學手段滯后，影響教學效果。
從教學手段來看教師都是沿用過去的“教室+黑板+粉筆”的古老形式，教學手段滯后方法陳舊，缺乏現代化的教學手段和方式，致使稅法教學效果不盡人意。因此，提高教育手段的現代化水平和信息化程度，已成為實現《稅法》教學目標的前提條件。
二、稅法教學的改革思路
1、完善教學計劃，實現內容與課時相配比
稅法課程在會計專業課程體系中具有舉足輕重的作用，應該合理安排教學計劃，滿足稅法課程教學的需要。合理的教學計劃一是體現在課時分配上，二是體現在時間安排上。由于稅法內容龐雜、瑣碎，課時量一定要加大，從目前的稅法教學實踐來看，理論課最少需48個課時，實踐課至少24個課時，共計72課時，才能基本保證正常教學的需要。
2、加強實踐教學，強化技能培養。
為實現人才培養目標，在稅法課程建設方面必須強化實踐教學，提升學生的崗位適應能力。課堂實踐教學應包括兩部分內容：一是在理論教學分稅種介紹的基礎上，采用歸納教學法將不同類型企業涉及的相關稅種加以歸納，系統掌握企業的綜合納稅業務增強知識的連貫性，提高學生稅法知識綜合運用能力。二是建立模擬納稅申報實驗室，采用納稅申報軟件和手工填制等方法完成一般納稅申報、稅收優惠申報實驗。有條件的學校也可聘請實踐工作經驗豐富的企業會計人員、稅務部門管理人員、注冊會計師等專業人員共同指導模擬納稅申報，以提高實踐動手能力。
3、培養雙師型教師，改進教學方法。
加強“雙師型”教師隊伍的培養，是教學真正融入市場，實現以產促教、以教興產、產教結合的育人模式。培養“雙師型”教師，可對教師進行職業培訓、向社會招聘高素質的稅法專業人員，或者選派年輕骨干教師到企業或生產服務一線掛職鍛煉，進行實踐，參與企業的經營管理活動，提高教師指導實訓的能力。
由于稅法具有理論性和技術性相結合的特點，所以，稅法教學必須結合課程內容運用稅收案例，采用靈活多樣的啟發式和互動式等教學方法。充分調動學生積極性啟發積極思維，不斷增強分析問題和解答問題的能力，更有利于增強實際操作的能力。
4、采用現代化教授手段，提高教學質量。
關鍵詞：納稅籌劃 風險 規避 對策
中圖分類號：F810.42
文獻標識碼：A
文章編號：1004-4914（2014）01-144-04
一、對企業納稅籌劃的理性思考
稅收是國家參與國民收入分配的一種形式，是國家財政收入的主要來源，企業有依法納稅的義務。但是，若從企業自身利益考慮，繳稅無疑是一項支出，繳稅越多，凈利潤就會越少，因此，一個不爭的事實是，不少企業都在想方設法節稅，力求在合法或不違法的前提下做好納稅籌劃工作，使企業利潤最大化。關于什么是納稅籌劃，比較公認的觀點是，企業為減輕稅收負擔，獲得節稅利益，規避納稅風險，對自身涉稅業務或行為進行的一種既合法，又符合自身整體利益考量的選擇或規劃。理解這一概念的深刻內涵，對于做好納稅籌劃，降低節稅風險，實現節稅目的具有重要意義。
1.企業通過納稅籌達到節稅目的前提是守法或不違法。納稅籌劃的首要原則是合法性。所謂合法就是指納稅籌劃方案是在涉稅業務或行為發生之前謀劃的，是符合現行國家稅收法律規定和政策導向的，納稅籌劃的手段、方式和方法是在法律允許的范圍內做出的決定，或者說是在不違法的前提下具體實施的。廣義上講，守法和不違法都是合法的。所謂守法，就是遵守國家稅法規定，按照稅法規定行事，合法地少繳稅、緩繳稅，甚至不繳稅。所謂不違法，就是利用現行稅法規定的局限性或不完善，即現行稅法中難免出現的缺陷、漏洞，甚至空白，發現節稅機會，實施合理避稅，取得節稅效益。
2.企業完全能夠做到守法或不違法地進行納稅籌劃。有些人認為，要做到守法，就難以進行納稅籌劃，達到節稅目的。也有人認為，不違法的意思，就是惡意鉆法律的空子，由此實施的節稅行為，必然損害國家利益。這些觀點顯然是浮淺的、片面的、站不住腳的，是沒有全面深刻理解和掌握國家稅收實質的表現。在稅收上國家利益和企業利益在根本上是一致的，稅收不僅僅是為了確保財政收入而一味強行向企業收錢，它還具有引導經濟運行，促進經濟健康發展的杠桿功能和導向作用，這些都是稅收立法的根基。基于多種功能和作用而產生的稅法，在稅種、稅目、納稅義務人、課稅對象、稅基、稅率、計算方法、起征點、優惠政策、抵減免等方面，都為企業守法或不違法地進行納稅籌劃提供了可能。比如，優惠政策籌劃法，即企業針對稅收優惠政策所實施的納稅籌劃，就完全可以做到合法地獲取節稅利益，并實現企業和國家雙贏。因為其籌劃的結果雖然會使國家一時減少稅收，但從長遠來看，發展了國家鼓勵發展的產業或項目，有利于推動產業結構調整，提高綜合國力，使得國家整體利益和長遠利益最大化，會取得向國家繳稅同樣或更好的效果。
3.企業通過納稅籌劃獲取節稅利益的機會和空間很大。在經濟發達的當今社會，稅收無處不在，無時不有。英、美國家很早就有“只有死亡和納稅是任何人都逃脫不了的”的名言。一個企業從成立之初到停業關閉，稅收始終如影隨從，日常營運中涉及的稅種多達數十種，每天都在發生著大量的涉稅業務或行為。可以說，一個企業無論是成立、重組、合并、清算，還是籌資、投資、經營、分配，每一項涉稅業務或行為都有一定的可選擇性，都蘊藏著節稅機會和空間。改革開放以來，我國的稅制改革不斷深入，稅法和稅種長期處在不斷調整、改革和完善之中，稅收調節產業結構和經濟運行的杠桿功能日益增強。在稅種、稅目、納稅義務人、課稅對象、稅基、稅率、計算方法、起征點、優惠政策、抵減免等方面，均做出了一些旨在發揮稅收杠桿作用的不同規定，企業應善于發現節稅機會，事先規劃好自己的涉稅行為和業務，以達到節稅目的。再說，稅法具有概括性和穩定性，一些規定又難免存在一些不完善或滯后，這也給企業的納稅籌劃提供了空間和機會。總之，納稅籌劃的內容是十分廣泛的，機會和空間是很多的，企業應高度重視納稅籌劃，謹防與節稅機會失之交臂，不能把本屬于自己的利益悄悄溜走，力求在法律允許的范圍內盡量減少稅金支出。
4.納稅籌劃方案抉擇必須考慮企業綜合和長遠利益。納稅籌劃是一門科學，也是一項復雜的決策工程，必須樹立全局和長遠觀念，整體籌劃，綜合考量。首先，一個納稅籌劃方案是否可行不能只盯在個別稅負的多少上，而應著眼于整體稅負的輕重，力求整體稅負和長期稅負最輕。其次，一個納稅籌劃方案的選擇在考慮整體稅負減少時，還要考量是否會帶來企業總體收益增加。盡管一般情況下，企業稅負減輕時，稅后利潤會隨之增大，但事實并非完全如此，有時稅收支出的減少并不一定必然帶來企業總體收益增加。再次，一個納稅籌劃方案的抉擇還要兼顧企業的長遠發展，因為一時的企業總體利益最大化，很可能會限制企業快速健康向前發展。以上對納稅籌劃方案三個方面的考量是遞進的，在實施戰略性納稅籌劃方案時應尤為引起重視。比如，2013年8月1日起，我國對小微企業中月銷售額不超過2萬元的增值稅小規模納稅人和營業稅納稅人，暫免增值稅和營業稅。如果企業為了享受此項稅收優惠政策，一時取得節稅利益，不顧本企業發展的良好環境、態勢和前景，以犧牲企業做大做強和長遠發展為代價，人為壓縮經營規模和限制銷售額，這樣的納稅籌劃必然是得不償失的，是不可取的。
5.納稅籌劃方案確定必須是在涉稅業務或行為發生之前。籌劃之意就是事先籌謀和規劃。在涉稅業務或行為發生之前進行節稅籌謀和規劃，是納稅籌劃必須堅持的又一原則，也是納稅籌劃與偷稅、逃稅等違法行為的一個重要分水嶺。納稅籌劃要做到守法或不違法，必須早做謀劃和安排，而不能事后人為操作。稅法具有穩定性和企業事先知曉的特點，企業發生的涉稅業務或行為具有滯后性，因此，企業可針對稅法規定選擇涉稅業務或行為是否發生和如何發生。比如，企業在貨物交易業務發生之后，才計算繳納各種流轉時；在收益或所得額實現之后，才計算繳納所得稅；在財產取得或擁有之后，才計算繳納財產稅，等等。總之，企業在發生稅法規定的涉稅業務或行為之后，才有依法納稅的義務和責任。如果沒有發生，自然無需納稅，這在客觀上為企業進行事先節稅籌謀和規劃提供了條件和可能。企業有權利選擇自己的行為或業務是否發生和如何發生，在法律允許的范圍內盡量少繳稅、緩繳稅，甚至不繳稅。如果涉稅業務或行為已經發生，納稅義務和數額已經存在，企業為了減輕稅負，逃避納稅義務和責任，再去想方設法，采取各種手段少繳、遲繳、不繳稅款，就不是納稅籌劃，而是一種偷稅、逃稅違法行為。當然，事先的節稅謀劃或安排，也不一定全是不違法，也不一定全是真正意義上的納稅籌劃，比如，現行稅法或其他法律所不允許的各種惡意避稅。
二、對企業納稅籌劃的風險分析
納稅籌劃的風險是指因納稅籌劃方案錯誤或失當給企業造成的財務風險或經濟損失。防范納稅籌劃風險，避免納稅籌劃損失，守住納稅籌劃底線，是實施納稅籌劃面臨的重要課題。因此，對納稅籌劃風險的表現，納稅籌劃風險產生的原因，以及如何規避納稅籌劃風險有必要深入分析和研究，這對于做好納稅籌劃，達到節稅目的具有重要意義。
1.納稅籌劃風險的主要表現。納稅籌劃風險主要表現在違法風險、機會風險和計算風險三個方面。（1）違法風險。所謂違法風險，是指企業在進行納稅籌劃時，因違反稅法規定而承擔的風險。比如，因為對稅法規定理解有誤或稅法信息來源不暢、滯后等原因，致使籌劃結果造成偷稅、漏稅、逃稅等違法行為，而受到稅務機關的處罰等。企業必須清醒認識到，稅收具有強制性，不當或違法謀劃節稅利益是要承擔法律責任的。稅務部門為了完成不斷增長的稅收任務，稅務人員的征稅目標一般都是能收盡收，而企業納稅籌劃的目標是少繳、緩繳和不繳稅款，這就使得征納雙方在大方向上就是相背離的，當雙方對稅法規定的理解和認識上出現差異或分歧時，稅務人員無疑占有法律解釋權和處罰權等優勢，企業一旦對稅法規定發生誤解，導致納稅籌劃不當，就會招致懲罰，不僅不會獲得預期效果，而且會產生比不進行納稅籌劃更大的經濟損失，甚至還要承擔法律責任。（2）機會風險。所謂機會風險，是指企業抉擇納稅籌劃方案時，因未選擇最優方案而承擔的風險。比如，因考慮有形利益而忽略無形利益、因考慮局部利益而影響整體利益、因考慮眼前利益而損壞長遠利益等給企業帶來的損失。機會風險也可以理解為機會成本，機會成本既有顯性的，也有隱性的。一般來說，顯性機會成本在納稅籌劃分析和決策時都能夠考慮進去，而隱性機會成本往往很難預料和測算，它主要是指采用既定籌劃方案而放棄另一種方案所導致的潛在的或因未來條件變化難以預料的企業整體利益和長遠利益的損失。比如，在“營改增”試點工作實施后，從事交通運輸的一般納稅企業，由原來按3%稅率繳納營業稅，改為按11%稅率繳納增值稅，其支付的進項稅額可以抵扣。為了減少稅負，他們在尋找交通企業的合作伙伴時，一般會選擇規模較大的一般納稅企業，可抵扣11%的進項稅，而放棄小規模納稅企業合作伙伴，因為只能抵扣3%的進項稅。顯然，這也是稅制改革的導向所在，其顯性機會成本不難測算。但是，其隱性機會成本或風險則很難預料，因為與小型企業合作也有很多優勢，在特定條件下，與小型企業合作給本企業帶來的綜合收益，也許比少抵扣8%的進項稅要大的多。（3）計算風險。所謂計算風險，是指企業在納稅籌劃數據測算時，因計算錯誤而承擔的風險。如因為計算錯誤導致多計稅，使企業承擔過多的稅金支出或其他費用等。無需贅言，這種風險在納稅籌劃中也是存在的，如不加以防范，必然導致事與愿違，不僅達不到節稅目的，而且會給企業帶來不必要的經濟損失。
2.產生納稅籌劃風險的原因。企業在納稅籌劃中產生上述風險的原因主要緣于以下三個方面：（1）現行稅收法律制度的復雜性和動態性所致。首先，現行稅法體系是非常復雜的，主要由稅收實體法和稅收程序法兩大體系組成。其中稅收實體法，是規定稅種、納稅人、征稅對象、稅目、稅率、計稅依據、減免稅、納稅時間、納稅地點等要素內容的法律規范，可分為流轉稅法、所得稅法、特定目的稅法、資源稅法和財產行為稅法五大類。開征的稅種主要有：增值稅、消費稅、營業稅、關稅、企業所得稅、個人所得稅、城市維護建設稅、教育費附加、資源稅、土地增值稅、房產稅、車船稅、印花稅、契稅等。企業應繳納什么稅？計稅依據是什么？稅率是多少？如何計算應納稅額？有何稅收優惠政策？何時繳納？主要依據稅收實體法的規定。稅收程序法，是規定稅務登記、征收管理、納稅申報、票證管理、稅務法律責任和權益保護等稅收管理工作的步驟和方法的法律規范。企業如何進行稅務登記？采用何種納稅申報方式、如何進行票證管理？違法責任應如何承擔？如何保護權益？主要依據稅收程序法的規定。其次，隨著改革開放和經濟的迅速發展，稅法處于不斷改革和變化之中。企業從事納稅籌劃的財稅人員，要做到全面、正確、熟練、及時地掌握各個稅種要素內容和有關規定是非常不易的，在對稅法規定的認識和理解上很容易與國家稅務部門之間產生偏差和分歧，從而產生籌劃風險。（2）企業涉稅業務或行為的復雜性和未來發展的不確定性所致。如前所述，企業的涉稅業務或行為是非常復雜的，從時間上看，包括從企業設立、營運到企業清算止業的全過程；從運營內容看，包括企業籌資、投資、經營和分配等各方面活動，從涉及日常業務看，包括采購、生產、銷售、租賃、提供或接受勞務、支付工資和福利等幾乎縱貫企業所有的交易或事項。而且，企業經營和發展的外部環境，以及各種內在因素都處在不斷變化之中，一個單一的納稅籌劃方案，不論是戰略性納稅籌劃，還是技術性納稅籌劃，無論是流轉稅籌劃，還是所得稅籌劃，抑或其他稅種籌劃，對企業的整體利益和長遠利益的影響往往是難以判斷的，這既給納稅籌劃提供了機會和可能，也給納稅籌劃帶來了挑戰和風險。人們在具體籌劃過程中所形成的思路、看問題的角度，以及采用什么籌劃方式、運用何種計算方法，都會導致籌劃效果各不相同，從而產生違法風險、機會風險和計算風險。（3）納稅籌劃人員的專業造詣和綜合職業判斷能力不高，抑或具體操作不當或失誤所致。納稅籌劃是一項復雜的決策工程、系統工程。一個企業要制定和抉擇一個科學的、縝密的、經得起實踐檢驗的納稅籌劃方案，需要從事籌劃的人員具有較高的專業造詣和綜合職業判斷能力，而且應具有高度的法律意識、責任意識和一絲不茍的工作態度，否則，稅法不熟、能力所限、技不如人，抑或考慮不周、態度敷衍，草率抉擇，都會造成納稅籌劃方案不科學，引起判斷或計算失誤，甚至出現違法方案，導致籌劃方案不可行或行不通，給企業造成難以挽回的經濟損失和法律責任。同時，納稅籌劃方案不是一蹴而就的，也不是各自為政的，它貫穿在企業經營的自始至終和各個方面，不同時期、不同交易或事項、不同稅種、不同情況下的納稅籌劃方案，是互為聯系、互為作用的，籌劃人員如果缺乏系統設計和綜合考量，是難以通過納稅籌劃達到節稅目，以使得企業利益最大化和長期化的。因此，納稅籌劃人員的專業造詣和綜合職業判斷能力不高，抑或具體操作不當或失誤，是帶來納稅籌劃各種風險的又一重要原因。
三、規避納稅籌劃風險的對策
規避納稅籌劃風險，是企業在進行納稅籌劃中必須引起高度重視的一個原則問題，筆者認為應著重從以下幾個方面入手：
1.加強對國家稅收法規的學習，關注稅收法律變化。現行稅法體系和內容較為復雜，而且變化多端，納稅籌劃人員必須努力融會貫通，并時刻關注其變化，這是規避納稅籌劃風險的基礎。不僅要熟悉稅收實體法，而且要知曉稅收程序法。其中，應尤其重視稅收實體法，從立法或部門來看，主要有人大常委會頒布的“××稅法”，國務院頒布的“××稅暫行條例”和“××稅實施細則”，財政部的“財稅字”或“財字”涉稅規范性文件，國家稅務總局的“國稅字”、“國稅函發”、“國稅明電”和“國稅內電”，以及地方政府、國稅局、地稅局的“××字”稅收規定。從內容角度看，主要包括全國統一的一般性規范，如稅收要素規范和征收管理規范等、對一般性規范的規定、針對個別納稅人的規定和某些請示問題的批復等。同時，要樹立應變觀念，關注稅法改革，尤其是一些修訂性、補充性和即時性稅收規定。
2.科學慎重選擇納稅籌劃項目，把準納稅籌劃方向。在實際工作中，并不是任何涉稅交易和事項都必須進行納稅籌劃。納稅籌劃人員應善于發現和捕捉籌劃時機，要樹立正確的納稅籌劃觀，并遵循成本效益原則，對具體問題做具體分析，科學地、慎重地選擇納稅籌劃項目，把準納稅籌劃大方向。力戒盲目籌劃、強行籌劃、孤立籌劃和片面籌劃。對納稅籌劃方案要仔細分析，綜合判斷，慎密甄選。不僅要考慮單個納稅籌劃方案的節稅效益，而且要注重對整體稅負的影響，更要著眼于對企業長期稅負、綜合收益和長期發展的考量。因此。科學慎重地選擇納稅籌劃項目，把握納稅籌劃方向，是規避納稅籌劃風險，實現企業利益持久最大化的重要手段。
3.熟悉企業外環境和自身特點，搜集籌劃判斷信息。熟悉企業外部環境和自身經營特點，也是規避納稅籌劃風險的重要舉措之一。要做到這一點，最好的方式就是深入調查，認真分析。外部環境包括稅收環境、金融環境、工商環境等，重點是稅收環境，它有包括政策環境和稅企關系。納稅籌劃人員應通過調（下轉第148頁）（上接第146頁）查，了解和熟悉當地稅務機關的治稅思想、工作方法和扶持企業發展的方針和舉措。熟悉企業自身特點，是指熟悉企業的發展戰略、經營狀況、經營能力、經營潛力，以及股東、供應商、購買者、債權人、債務人的需求傾向和利益訴求。總之，熟悉企業外部環境和自身特點，搜集籌劃判斷信息，就是要力保最優納稅籌劃方案的實施能夠具備天時、地利和人和的基本條件。
4.努力掌握納稅籌劃技術方法，提高實務操作水平。納稅籌劃技術方法使用的正確與否，是有效進行納稅籌劃，達到節稅目的的技術因素，也是在納稅籌劃中規避籌劃風險的一個非常重要的核心條件。在實際工作中，人們使用的納稅籌劃技術方法是多種多樣的，目前理論界一般認為，納稅籌劃的技術方法主要有組織改造籌劃法、行為優化籌劃法、優惠政策籌劃法、成本費用調整籌劃法、轉讓定價籌劃法、納稅臨界點籌劃法、稅務平衡點籌劃法和延期性籌劃法等，這些納稅籌劃法有人把其歸為兩大類：一是戰略性納稅籌劃，一是技術性納稅籌劃。這些納稅籌劃技術方法的技術性較強，實際操作和因時因地合理使用的難度較大，企業納稅籌劃人員必須投入精力，潛心專研，強化練習，才能在實際工作中準確、靈活地運用，降低納稅籌劃的各種風險。
5.加強與稅務部門之間的溝通，避免發生認識分歧。在理論上，納稅籌劃與偷稅、逃稅、漏稅和惡意避稅的含義不同，做法不同，是比較容易區分的。但是，在具體實踐中，要分清企業的某一種節稅行為是屬于合法或不違法的納稅籌劃，還是偷稅、逃稅、漏稅等違法行為，尤其是合理避稅行為，還是惡意避稅行為，往往是非常困難的。而企業通過擬定納稅籌劃方案，取得節稅利益，是很難守住這一秘密的，如同紙包不住火一樣，其節稅手段和結果遲早會被稅務機關發現。企業千方百計、想方設法瞞天過海更是不可取。因此，企業制定和選擇的納稅籌劃方案，在具體實施前最好能夠通過稅務機關的判斷和認定，以免遭受違法之責，減少違法風險。這就要求企業應加強與稅務部門的溝通和交流，處理好與稅務部門的關系，吸收稅務人員的意見和建議，爭取得到稅務部門的理解、認可和支持。
最后值得一提的是，早在2000年12月在北京召開的《中國稅務報》稅收籌劃研討會上，國家稅務總局反避稅處的一位工作人員就指出：納稅籌劃是一個涉及多方面的綜合性問題，應該花大精力對稅收優惠政策進行研究和運用，而不應僅僅停留在利用現行稅收政策的缺陷、不足和漏洞上。他還坦言道：目前許多企業對各種稅收優惠政策并不清楚，只是通過其他渠道來達到少繳納稅款的目的，從事納稅籌劃的機構應該幫助企業理解和運用這些優惠政策，這方面的“籌劃”空間是很大的。筆者同樣認為，納稅籌劃應以不違法為準繩，它與偷稅、逃稅僅一步之遙，具體操作具有高難度和高風險，一旦籌劃范圍超越了稅法默認界限，出現偏差或失度，極易形成偷稅、逃稅等違法事實，企業將為此付出代價。在目前人們對納稅籌劃業務范圍和運作技術等未完全形成共識，法律對其具體操作也未明確規定的條件下，企業針對稅收優惠政策有重點地進行納稅籌劃，不失為一種最明智、最可行、最安全的選擇。
參考文獻：
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[5] 沈寶福.優惠型企業稅務籌劃方法的實踐與探索.會計之友，2013（3）
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一、關于國際私法的調整對象問題
對于國際私法的調整對象問題,在我國國際私法學界,雖然一直沒有一個統一的認識,但大都把它概括為“國際民事法律關系”或者“涉外民事法律關系”。②雖然由劉振江、張仲伯、袁成第主編,蘭州大學出版社1988年8月出版的《國際私法教程》認為:“國際私法的調整對象是國際民事關系”;由張仲伯、趙相林主編,中國政法大學出版社1995年3 月出版的《國際私法》也主張:“國際私法的調整對象可以說是國際民事關系,從一個國家的角度來說,就是涉外民事關系”;但他們又都同時特別強調,這種“國際民事關系”或“涉外民事關系”就是“國際民事法律關系”或“涉外民事法律關系”。③ 在余先予主編, 中央廣播電視大學出版社1986年3月出版的《簡明國際私法學》和由劉振江、張仲伯、袁成第主編的《國際私法教程》中,還專門就“涉外民事關系”和“涉外民事法律關系”的關系問題作了論證。兩本著作都主張這兩個概念在內涵和外延上沒有任何區別,而且都以日本學者江川英文的觀點作為論據,最后或者是認為“涉外民事法律關系與涉外民事關系在國際私法中是同義語,約定俗成,沒有必要用這一個來排斥那一個”;或者是認為“國際民事關系和國際民事法律關系在國際私法中是同義語,爭論是沒有現實意義的”。④
筆者認為,把國際私法的調整對象界定為“國際民事法律關系”或者“涉外民事法律關系”的觀點是錯誤的,應該把國際私法的調整對象定義為“國際民事關系”。⑤ 即在此特別強調:作為國際私法調整對象的應該是“國際關系”,而不是“涉外關系”;是“民事關系”,⑥ 而不是“民事法律關系”。
強調國際私法的調整對象應該是“國際”民事關系,而不是“涉外”民事關系。主要是考慮到隨著我國改革開放政策的進一步深入實施,隨著我國社會、政治、經濟、文化等各個方面與國際社會的進一步融合,我們有必要站在整個國際社會的角度,而不僅僅是我們一個國家的角度,即應該從更加全面和長遠的角度,來考慮我國及其國民在國際民商事交往中的整體利益和長遠利益。而且,筆者認為,這不僅僅是一個詞語的改變,而是已經加入世界貿易組織、已經隨整個國際社會一起步入21世紀的中國所絕對需要的一個非常重要的觀念的更新。
強調國際私法的調整對象是國際“民事關系”,而不是國際“民事法律關系”,是因為筆者認為,這既是一種法理上的邏輯要求,也是國際私法實踐的必然結果。
從法理邏輯上說,作為法律規范所調整的只能是一般的社會關系,而不應該是法律關系;一般的社會關系只有通過法律規范的調整以后才能成為法律關系。由余先予主編的《簡明國際私法學》和由劉振江、張仲伯、袁成等主編的《國際私法教程》在論證這一問題時,都是引用日本學者江川英文的主張,認為“在國際私法中,法律關系一詞一而再、再而三地被使用”,而且,“在國際私法上一般地講法律關系,所說的就是作為法的調整對象的生活關系這樣的意義。而為了表達這個意思,使用法律關系一詞決沒有什么不適當之處。所以勉強來排斥這個詞,沒有考慮的必要。”⑦ 很顯然,這些學者們的論據,無非就是兩個,一個是“在國際私法中,法律關系一詞一而再、再而三地被使用”;另一個是“在國際私法上一般地講法律關系,所說的就是作為法的調整對象的生活關系這樣的意義。而為了表達這個意思,使用法律關系一詞決沒有什么不適當之處。”筆者認為,這兩個論據都存在問題:首先,“在國際私法中一而再、再而三地被使用”決不能作為使用這個詞的依據,不科學、不準確的表述不可能因為使用多了就能夠變得科學和準確起來。其次,既然“在國際私法上一般地講法律關系,所說的就是作為法的調整對象的生活關系這樣的意義”,就應該直接使用“生活關系”或“社會關系”,實在是沒有必要為了“標新立異”而“獨樹一幟”;而且,這樣只能徒增不必要的法理邏輯上的紛亂。再次,任何部門的法學理論、法律實踐、乃至法律話語都有其內在聯系和內在統一性;作為整個法制體系的一個有機的組成部分,在一些基本的方面,其應該是完全一致的,如都把“法律關系”定義為:“經過法律規范調整以后所形成的一種特殊的社會關系”,而不是“一般的社會關系”。既然在國際私法中,“法律關系”與“社會關系”也同樣有不同,⑧ 既然國際私法中的“法律關系”和“社會關系”與其他部門法中的“法律關系”和“社會關系”在本質上并沒有什么差別,那么為了保持和維護有關法學理論、法律實踐、乃至法律話語的統一,就應該與其他部門法及部門法學中的表述保持一致。因此,為了使法學理論、法學教育、法律實踐、乃至法律話語在內的整個法制體系保持統一,這種“排斥”或“爭論”絕對具有極為現實的意義。
而從國際私法的實踐來看,筆者認為,國際私法所調整的當然是、也只能是國際“民事關系”,而不是國際“民事法律關系”。國際私法所涉及的是,兩個或兩個以上不同國家的當事人在進行民商事交往時,在各有關國家的法律對這一民商事關系作了各不相同的規定的情況下,到底應該適用哪一個國家的法律或哪一個有關的國際條約或國際慣例的問題;也就是需要確定應該由哪一個國家的法律或哪一個國際條約或國際慣例來調整這一涉及兩個或兩個以上不同國家的民商事關系的問題。如果這一涉及兩個或兩個以上不同國家的民商事關系已經得到了法律的調整,已經成為了一種“法律關系”,那就不需要國際私法來調整了。
此外,在我們這樣一個法治理念還不夠完善、還沒有深入人心的國度里,強調國際私法的調整對象只能是國際“民事關系”,而不是國際“民事法律關系”這一觀點尤其具有特別重要的意義。在我國,法理學的教材還是在強調“法律是統治階級意志的體現”,“法律是階級統治的工具”,“法律的基本屬性是階級性”。在法理學上,沒有明確法律的基本屬性應該是社會性、規范性和強制性,而不應該包括階級性;⑨ 在國際私法理論中,沒有明確國際私法的調整對象只能是國際“民事關系”,而不應該是國際“民事法律關系”;從而還有很大一部分國民、甚至包括不少法律工作者、乃至一些法學家,都還是認為,法律是法官的法律,只有發生了糾紛,打官司到了法院,才需要由法官來適用法律、裁判糾紛。這樣,在國際民事交往中所導致的必然結果就是,我們國家的當事人根本就沒有把國際私法作為他們進行國際民事活動、實施國際民事行為的行為準則。從而會經常發生一些不該發生的國際民事糾紛,遭受很多不該遭受的損失。因此,為了實踐的需要,我們更有必要特別強調:國際私法的調整對象是國際“民事關系”,而不是國際“民事法律關系”;我國的當事人在參與國際民事活動時,一定要明確其國際民事關系還需要有國際私法的調整,一定要以有關的國際私法規范作為其行為的準則。
二、關于國際私法的范圍問題
關于國際私法的范圍問題,在國內外國際私法學界一直存在著最為激烈的爭論,而且還由于牽涉到國際私法與國際經濟法的關系問題,從而使得這一爭論還遠遠超出了國際私法學界的范圍。綜觀國內外國際私法學界和國際經濟法學界對這一問題的探討,筆者認為,可以歸納出如下一些主要的觀點和主張:⑩
1.以德國和日本的一些學者為代表,認為國際私法的全部任務和主要目的在于解決國際民事關系中所發生的法律適用問題,國際私法僅包括沖突規范這一種規范。
2.以英美普通法系國家和中國的一些學者為代表,認為國際私法的任務在于解決對于國際民商事糾紛應由哪個國家法院來管轄、適用哪個國家的法律來處理,以及在什么樣的條件下承認和執行外國法院判決的問題,因此,國際私法應該包括國際民事訴訟管轄權規范、沖突規范、承認和執行外國法院判決規范等3種規范。
3.以法國學者為代表,特別強調國籍問題在國際私法領域的意義,認為國際私法的范圍包括國籍規范、外國人民事法律地位規范、沖突規范、國際民事訴訟管轄權規范等4種規范。
4.以我國和俄羅斯等東歐國家的一些學者為代表,特別強調統一實體規范這一能夠避免法律沖突產生的法律規范在國際私法中的意義,認為國際私法應該包括外國人民事法律地位規范、沖突規范、統一實體規范、國際民事訴訟程序和仲裁程序規范等4種規范。
5.以我國、德國、捷克、斯洛伐克、保加利亞等國家的一些學者為代表,強調各個國家國內所制定的調整國際民事關系的實體法律規范也應該屬于國際私法的范圍,認為國際私法應該包括外國人民事法律地位規范、沖突規范、實體規范(包括統一實體規范和國內實體規范)、國際民事訴訟程序和仲裁程序規范等4種規范。
6.國際經濟法學界的學者則主要認為,有關調整國際民商事關系的直接規范或者說實體規范都應該屬于國際經濟法的范疇,國際私法不應該包括這些本應屬于國際經濟法范疇的法律規范。
筆者認為,對于國際私法的范圍,即國際私法應該包括哪些法律規范的問題,從不同的角度,應該有不同的分類。
1.從有關法律規范所規范的內容來劃分,可以分為:確定國際民商事關系當事人民商事法律地位的法律規范,和確定國際民商事關系當事人具體的實體權利義務內容的法律規范,如有關國際債權關系、國際物權關系、國際婚姻家庭關系、國際繼承關系、國際買賣關系、國際貨物運輸關系、國際貨物運輸保險關系、國際支付關系、國際產品責任關系、國際破產關系中當事人具體的實體權利義務內容的法律規范。(11)
2.從有關法律規范的形式來劃分,可以分為:直接規范(12) 和間接規范。(13) 其中的“直接規范”是指國際社會共同制定或者共同認可的有關國際條約和國際慣例中調整國際民商事關系的直接規范。上述所有的觀點和主張都存在不同程度的不科學、不準確和不合乎邏輯。
在筆者所主張的作為國際私法范圍的這些法律規范中,特別要強調的是“直接規范”,(14) 包括國際社會共同制定的調整國際民事關系的統一適用的直接規范,和世界各國單獨制定的調整國際民事關系的直接規范。
而就國際私法學界的學者所持的上述觀點和主張而言,其不科學、不準確和不合乎邏輯的主要表現是:(1)既然所有研究國際私法的學者都認為國際私法的調整對象是“國際民事法律關系”或“涉外民事法律關系”,(15) 其當然的邏輯結果,就應該是將所有調整這些“國際民事法律關系”或“涉外民事法律關系”的法律規范都納入國際私法的范疇。(2 )既然所有研究國際私法的學者都認為國際私法的調整對象是“國際民事法律關系”或“涉外民事法律關系”,而不是“國際民事訴訟關系”或“涉外民事訴訟關系”,那在國際私法的范圍內,就不應該包含有調整“國際民事訴訟關系”或“涉外民事訴訟關系”的程序法律規范。這些程序法律規范應該屬于國際民事訴訟法所涉及的范疇。(16)
就國際經濟法學界的學者所持的上述觀點和主張來看,其不科學、不準確和不合乎邏輯,主要是由于對國際私法與國際經濟法的關系問題沒有理順。在這一問題上,筆者認為:(17)
第一,國際私法與國際經濟法有著非常密切的聯系:
1.國際私法與國際經濟法的調整對象都含有國際因素。國際私法與國際經濟法都產生并存在于國際社會,其調整對象都涉及兩個或者兩個以上的國家,涉及兩個或者兩個以上國家的社會、政治、經濟利益。任何國家在與其他國家共同制定或單獨制定有關國際私法規范和國際經濟法規范、在參與國際民商事關系和國際經濟關系時,都需要考慮其國際利益,都需要嚴格遵循國家主權原則、平等互利原則等國際法的基本原則,都需要遵循有關的國際慣例。
2.國際私法與國際經濟法具有相同的法律淵源。國際私法與國際經濟法的淵源都包括國際法淵源和國內法淵源兩大部分;在國際法淵源中又都可以區分為國際條約和國際慣例兩個方面;在國內法淵源中也可以區分為國內立法和國內判例兩個方面。(18) 在國際私法和國際經濟法領域,都存在一系列通過國際社會的共同努力而確定的調整國際民商事關系和國際經濟關系的國際條約和國際慣例;都存在國際社會各個國家和地區為調整其政府及其國民所參與的國際民商事關系和國際經濟關系而單獨制定或確定的法律規范。
3.國際私法與國際經濟法同屬于一個法律體系。國際私法與國際經濟法同屬于國際法體系,是國際法體系中兩個非常重要的法律部門。(19)
第二,國際私法與國際經濟法又有著本質的區別:
1.國際私法與國際經濟法的調整對象不同。關于國際私法與國際經濟法的調整對象問題的分歧,在我國國際法學研究領域,主要集中在對國際經濟法的調整對象的認識問題上。國際公法學界的學者主張國際經濟法所調整的是“國際法主體之間的經濟關系”;而國際經濟法學界的學者主張國際經濟法的調整對象包括國際經濟管理關系和國際商品流轉關系兩個方面;而國際私法學界的學者則認為國際經濟法的調整對象不應該包括國際商品流轉關系這一方面的內容。
筆者認為,國際經濟法應該具有既不同于國際公法,也不同于國際私法的自身獨立的調整對象。國際公法的調整對象主要是各平等的國際公法主體之間在國際社會、政治、軍事、外交等交往中所形成的各種橫向的平等關系。國際經濟法的調整對象主要是各個國家政府與政府之間在國際經濟交往中所形成的橫向的平等關系和各個國家及整個國際社會在國際經濟交往中為干預、控制和管理國際經濟生活而形成的縱向的管理關系。國際私法的調整對象主要是國際民商事交往中各個平等的國際私法主體之間所產生的一種橫向的民商事關系。與我國目前國際公法學界的學者所持的觀點不同,筆者認為,國際經濟法的調整對象應該包括國際社會各個國家或國際組織在單獨或集體干預、控制和管理國際經濟生活時所形成縱向的國際經濟管理關系;與國際經濟法學界的學者所持的觀點相左,筆者認為,國際經濟法的調整對象不應該包括國際間的商品流轉關系。
而且,筆者認為,應該特別強調的是:國際經濟法所調整的橫向關系與國際私法所調整的橫向關系有著本質上的不同。國際經濟法所調整的橫向關系主要是不同國家政府與政府之間以平等互利原則為基礎的經濟關系;而國際私法所調整的橫向關系主要是不同國家的自然人和法人之間以等價有償原則為基礎的商品流轉關系。不同國家的自然人和法人之間這種以等價有償原則為基礎的國際商品流轉關系,屬于一種典型的國際民商事關系,只能是國際私法的調整對象。
2.國際私法與國際經濟法的規范性質不同。從法律規范的公、私法性質來看,筆者認為,國際私法作為調整國際民商事關系的法律規范,屬于典型的私法規范;而國際經濟法作為調整不同國家政府與政府之間的國際經濟關系和各個國家干預、管理、控制國際經濟活動而形成的國際經濟管理關系的法律規范,則屬于公法的范疇。
3.國際私法與國際經濟法屬于兩個不同的法律部門。關于國際私法與國際經濟法的概念、性質和范圍問題,在我國國際法學界,特別是在從事各部門法學研究的各個學者們之間,一直存在著嚴重的分歧。(20) 筆者認為:國際公法是主要調整國家之間的社會、政治、軍事、外交等方面關系的各種法律規范的總和,具有典型的公法性質,屬于實體法的范疇;其主體主要是國家,類似國家的政治實體和政府間的國際組織在一定的條件下可以成為國際公法的主體;其淵源包括國際條約和國際習慣;其范圍主要涉及國際海洋法、國際空間法、國際環境法、國際條約法、國際組織法、外交法、戰爭法等方面。
國際經濟法是主要調整國家之間的經濟關系的各種法律規范的總和。它同國際公法一樣都具有公法的性質,而且都屬于實體法的范疇,但它又不同于國際公法:其調整對象主要是各個國家政府與政府之間在國際經濟交往中所形成的橫向的平等經濟關系和各個國家及整個國際社會在國際經濟交往中為干預、控制和管理國際經濟生活而形成的縱向的經濟管理關系;其主體除了國家、類似國家的政治實體和政府間的國際組織以外,個人(包括自然人和法人)在一定條件下也可以成為國際經濟法的主體,即在國家干預、控制和管理國際經濟生活而形成的縱向的國際經濟管理關系中,個人可以成為國際經濟法的主體;其淵源包括國際條約和國際慣例,以及各個國家的有關國內立法和國內判例;其范圍主要涉及國際投資法、國際金融貨幣法、國際稅法、反托拉斯法和反傾銷法等方面。國際經濟法應該是國際法體系中完全區別于國際公法的一個獨立的法律部門。
國際私法是調整國際民商事關系的法律規范的總和,具有典型的私法性質,屬于實體法的范疇;其主體主要是個人(包括自然人和法人),國家、類似國家的政治實體和政府間的國際組織在以民商事關系主體的身份從事國際民商事活動時也可以成為國際私法的主體;其淵源主要是各個國家的有關國內立法和國內判例以及國際社會有關的國際條約和國際慣例;其范圍包括調整國際民商事關系的各種法律規范;其規范的內容包括確定國際民事關系當事人民事法律地位的規范、確定國際民事關系當事人具體的實體權利義務的規范;其規范的形式包括間接規范和直接規范。而且,考慮到目前我國正逐步實行市場經濟體制,強調國內市場與國際市場的接軌,強調國內有關法律制度與國際慣例接軌,以后會逐漸消除以往明確劃分國內市場和國際市場的那種界限,與此相適應,作為調整國際民商事關系的其他有關國內實體法規范,即在計劃經濟體制和國內市場與國際市場嚴格分離的情況下所存在的“涉外經濟立法”和“涉外民事立法”中調整平等主體之間的“涉外民商事關系”的有關實體法規范,也應納入國際私法的范圍。(21)
需要特別強調的是,筆者也不贊成國際私法學界和國際經濟法學界的大多數學者所主張的“國際私法的調整對象與國際經濟法的調整對象有部分交叉”這種觀點;認為國際私法的調整對象和國際經濟法的調整對象不存在交叉,完全可以按照上述標準區分清楚;而且,既然其調整對象不存在交叉的問題,其范圍也同樣能夠按上述標準區分清楚。
三、關于國際私法的性質問題
關于國際私法的性質問題,主要涉及國際私法是國際法還是國內法,是實體法還是程序法,是公法還是私法這三個方面。
(一)國際私法是國際法
在國際私法是國際法還是國內法這一問題上,主要存在5種不同的觀點:(1)國際私法是國際法(即國際公法);(2)國際私法是國內法;(3)國際私法同時包含有國際法(即國際公法)和國內法雙重性質;(4)國際私法是介于國際公法和國內民法之間的一個獨立的法律部門;(5 )國際私法是國際法體系中一個獨立的法律部門。(22) 如前所述,筆者極力推崇第5種觀點,認為國際私法屬于廣義的國際法,(23) 是與國內法相對應的、廣義的國際法體系中,與國際公法、國際經濟法、國際民事訴訟法、國際商事仲裁法等部門法并列的,一個獨立的法律部門。
(二)國際私法是實體法
在國際私法是實體法還是程序法這一問題上,也主要存在5種不同的觀點,即(1)國際私法是實體法;(2)國際私法是程序法;(3)國際私法同時具有實體法和程序法雙重性質;(4)國際私法既不是實體法,也不是程序法,而是一種與實體法和程序法并列的自成體系的法律;(5)國際私法是實體法還是程序法的問題在國際私法理論上已不具有重要性。(24) 筆者認為, 國際私法是實體法還是程序法的問題,決不是一個可有可無的問題,也決不是一個沒有討論價值的問題;(25) 而且,從國際私法的規范體系和調整對象來看,國際私法應該是實體法。
對這一問題的討論之所以必要,最為重要的理由就是:在世界各國的國際私法理論和實踐中都特別強調:在調整國際民事關系時,原則上都只承認外國實體法的域外效力,而只是在例外的情況下才會承認和適用外國的程序法。特別是世界各國的法院在處理國際民事糾紛時,一般都強調原則上只適用自己國家的程序法。(26) 如果把國際私法識別為程序法,就沒辦法理解和解釋承認外國法的域外效力這一國際私法存在的前提,和適用外國法(包括外國的間接規范和直接規范)來調整國際民事關系這一國際私法本身最基本的內容。如果世界各國都將外國調整國際民事關系的國際私法識別為程序法,都不承認外國國際私法的域外效力,都不適用外國的國際私法,國際私法也就沒有了存在的可能。即使在那些把國際私法的范圍只局限在間接規范一種規范的理論中,也沒辦法理解和解釋在反致、轉致和間接反致制度中對外國間接規范的適用。國際私法理論上的混亂肯定會帶來國際私法立法和司法實踐上的混亂或無所適從,所以說,對這一問題的理論探討絕對具有非常重要的理論意義和實際意義。
至于國際私法到底是實體法還是程序法的問題,筆者認為,主張國際私法是程序法或主張國際私法同時具有實體法和程序法雙重性質的學者,主要是基于兩個方面的原因:一個是都主張國際私法的范圍里包括有國際民事訴訟管轄權規范、外國法院判決的承認與執行規范等程序法規范;另一個是認為沖突規范只是解決一個法律的適用問題,并不能直接確定當事人之間具體的實體權利義務關系,從而具有程序法的性質。而主張國際私法既不是實體法,也不是程序法,而是一種與實體法和程序法并列的自成體系的法律的學者,所強調的是:沖突規范這種間接規范既不調整有關當事人之間的訴訟權利義務關系,又不直接確定當事人之間具體的實體權利義務關系這一特點。
筆者主張國際私法是實體法,主要是基于以下認識:
首先,國際私法的范圍不包括國際民事訴訟管轄權規范、外國法院判決的承認與執行規范等程序法規范在內。
其次,國際私法范圍內的間接規范所調整的是國際民事關系而不是國際民事訴訟關系,所要確定的是有關當事人之間的實體權利義務內容,而不是訴訟權利義務內容。
此外,國際私法中的間接規范和法律規范體系中的“準用性規范”是相類似的。(27) 而要確定某一類法律規范到底是實體法規范還是程序法規范,最為關鍵的是應該看它們所調整的社會關系是實體關系還是程序關系,看它們所要確定的是有關當事人之間的實體權利義務關系還是程序上的權利義務關系;間接規范這種通過間接的方式來確定當事人之間具體的實體權利義務內容的特點并不能否定其實體法的性質;就像某一實體法部門中所包含的“準用性規范”也并沒有因為它沒有直接確定當事人之間具體的實體權利義務內容而被界定為程序法規范一樣。
筆者認為,法律規范體系中的“準用性規范”的性質應該是依它所在的法律環境來確定:如果它所在法律環境是調整國際民事關系、確定有關當事人之間實體權利義務內容的實體法,那這種法律環境下的“準用性規范”就應該具有實體法的性質;如果它所在的法律環境是調整國際民事訴訟關系、確定有關當事人之間訴訟權利義務內容的程序法,那這種法律環境下的“準用性規范”就應該具有程序法的性質。
而間接規范也有國際私法中的間接規范和國際民事訴訟法中的間接規范之分,(28) 其性質也應該是依它所在的法律環境來確定:如果它所在法律環境是調整國際民事關系、確定有關當事人之間實體權利義務內容的國際私法,那這種法律環境下的間接規范就應該具有實體法的性質;如果它所在的法律環境是調整國際民事訴訟關系、確定有關當事人之間訴訟權利義務內容的國際民事訴訟法,那這種法律環境下的間接規范就應該具有程序法的性質。
最后,筆者想強調的是,既然能夠明確地界定國際私法的實體法性質,當然也就沒有必要為了確定國際私法的實體法或程序法的性質,而在已經有了實體法和程序法的明確劃分以后,專門杜撰出一個“自成體系”的法律概念。
(三)國際私法是私法
對于國際私法是公法還是私法的問題,目前國際私法理論界所持的觀點主要也可以概括為如下5種:(1)國際私法是公法;(2)國際私法是私法;(3)國際私法同時具有公法和私法雙重性質;(4)國際私法既不是公法,也不是私法,而是一種與公法和私法并列的自成體系的法律;(5)國際私法是公法還是私法的問題在國際私法理論上已不具有重要性。(29)
與國際私法是實體法還是程序法的問題一樣,筆者認為,國際私法是公法還是私法的問題,決不是一個可有可無的問題,也決不是一個沒有討論價值的問題;(30) 而且,從國際私法的規范體系和調整對象來看,國際私法應該是私法。
對這一問題的討論之所以必要,筆者認為,最為重要的理由是:公、私法的劃分直接影響到有關法律部門的立法原則和司法原則的確定。公法領域強調的是對社會公共利益的特別保護、個人利益對社會公共利益的服從和在公法領域有關當事人之間某種程度的不完全平等。而私法領域則強調有關當事人之間法律地位的完全平等、對相關當事人利益的同等保護。因此,把國際私法界定為公法還是私法,會直接影響到應該在什么樣的原則下來制定國際私法的有關法律制度和應該在什么樣的原則之下來實施有關的國際私法制度這一極為現實的問題。
至于國際私法到底是公法還是私法的問題,筆者認為,主張國際私法是公法,或者主張國際私法同時具有公法和私法雙重性質的學者,主要是基于以下原因:(1)都主張國際私法的范圍里包括有國際民事訴訟管轄權規范、 外國法院判決的承認與執行規范等程序法規范,而這些程序法規范屬于公法的范疇;(2 )認為國際私法中的間接規范所要解決的是一個法律的適用問題,或者說是一個法律的適用范圍或管轄范圍問題,從而具有公法的性質;(3)認為間接規范具有程序法的性質,從而屬于公法的范疇;(4)基于法學對資本主義法學中“公、 私”法劃分的認識,主張社會主義法制體系中的國際私法只能是公法。(31) 而主張國際私法既不是公法,也不是私法,而是一種與公法和私法并列的自成體系的法律的學者,所強調的是:國際私法既不是實體法,又不是程序法,而是“自成體系”的法律適用法這一性質。(32)
筆者主張國際私法是私法,是因為:首先,國際私法的范圍不包括國際民事訴訟管轄權規范、外國法院判決的承認與執行規范等屬于公法范疇的程序法規范在內。其次,國際私法中的間接規范是實體法,從而不存在因為把國際私法規范界定為程序法而認定其具有公法性質的情況。最后,國際私法范圍內包括間接規范在內的所有法律規范所調整的是國際民事關系這樣一種典型的屬于“私法”調整的社會關系。至于法學理論對“公、私”法劃分理論的排斥和否定,在當今社會,顯然已經沒有了現實基礎,無須贅述。
筆者最后想強調的是,既然能夠明確地界定國際私法的私法性質,也就沒有必要為了確定國際私法的公法或私法的性質,而在已經有了公法和私法的明確劃分以后,專門杜撰出一個“自成體系”的法律概念。
注釋:
① 筆者于1981年進入武漢大學法律學系國際法專業學習,1985—1991年進而師承于韓德培先生,專門致力于國際私法的學習和研究,受益良多。特別是韓先生那種開放、自由、民主的學術態度以及在這些方面的教誨更是讓筆者受益終身。1991年博士畢業來到中山大學法學院以后,也一直主要從事國際私法的教學、研究與實務工作。
② 如由姚壯、任繼圣合著,中國社會科學出版社1981年8月出版的《國際私法基礎》認為:“國際私法所調整的是具有涉外因素的民事法律關系,簡稱涉外民法關系”;由韓德培主編,武漢大學出版社1983年9 月出版的第一本全國性的國際私法統編教材《國際私法》認為:“國際私法所調整的對象”是“國際民事法律關系,從一個國家的角度來說,可以稱之為涉外民事法律關系”;由李雙元主編,北京大學出版社1991年9月出版的《國際私法》認為:國際私法“是以含有外國因素的民事關系作為調整對象的一個獨立的法律部門”,“在國際私法上所稱的民事法律關系是從廣義上來講的”;由韓德培主編,武漢大學出版社1997年9月出版的《國際私法新論》認為:“國際私法的調整對象就是含有涉外因素的民商事法律關系,或稱涉外民商事法律關系,或稱國際民商事法律關系,或稱跨國民商事法律關系,或稱國際私法關系”,由劉仁山主編,中國法制出版社1999年5 月出版的《國際私法》認為:“國際私法的對象就是涉外民事法律關系”;由黃進主編,法律出版社1999年9 月出版的《國際私法》認為:“國際民商事法律關系是國際私法的調整對象”。
③ 由張仲伯、趙相林主編,中國政法大學出版社1995年3月出版的《國際私法》同時認為:“涉外民事關系亦稱涉外民商事法律關系,是指在主體、客體和內容方面含有一個或一個以上的涉外因素的民事法律關系”;由劉振江、張仲伯、袁成第主編,蘭州大學出版社1988年8 月出版的《國際私法教程》也認為:“涉外民事關系”和“涉外民事法律關系”“這兩個概念在內涵和外延上沒有任何區別”。
④ 參見余先予主編:《簡明國際私法學》,中央廣播電視大學出版社1986年版,第2頁;劉振江、張仲伯、袁成等主編:《國際私法教程》, 蘭州大學出版社1988年版,第60頁。
⑤ 筆者在從事《國際私法學》這一課程的教學過程中,經常會遇到學生對這一問題的疑惑。1998年3月在武漢大學參加由教育部組織、 韓德培先生主持的全國高等學校法學專業核心課程《國際私法教學基本要求》的審定會時,筆者曾特別提到這一問題,并得到了當時與會各位代表的一致認同,但非常遺憾的是,當筆者拿到教育部正式印發的《國際私法教學基本要求》時,還是原來的表述,即還是主張“國際私法的調整對象是國際民商事法律關系”。1998年4月, 筆者有幸在上海主持了由教育部組織的全國成人高校主要課程《國際私法教學基本綱要》的審定工作,與到會的各位代表一致將國際私法的調整對象定義為“國際民事關系”,但同樣非常遺憾的是,根據這一《基本綱要》所主編的《國際私法》一書也還是在明確了國際私法的調整對象是國際民事關系以后,主張“從一個國家的角度來說,就是涉外民事關系”,“涉外民事關系亦稱涉外民事法律關系”,參見趙相林主編:《國際私法》,法律出版社1999年6月版,第2頁。
⑥ 筆者在本文中所表述的“民事關系”實際上就是“民商事關系”;而“國際民事關系”實際上也就是“國際民商事關系”。之所以在很多地方沒有直接使用“民商事關系”或“國際民商事關系”這兩個概念,主要是考慮到了本文所反思的概念是“民事法律關系”。
⑦ 參見前注④,余先予書,第2頁;劉振江等書,第60頁。
⑧ 因此,才有“在國際私法上一般地講法律關系,所說的就是作為法的調整對象的生活關系這樣的意義”這樣的認識和主張。
⑨ 參見謝石松:《再論關于法的起源觀》,載《法學評論》1998年第6期。
⑩ 參見韓德培主編:《國際私法》,武漢大學出版社1989年修訂版,第6—8頁;前注④,余先子書,第11—13頁;前注④,劉振江等書,第6—9頁;李雙元、金彭年著:《中國國際私法》,海洋出版社1991年版,第20—22頁;浦偉良、郭延曦著:《國際私法新論》,立信會計出版社1995年版,第7—12頁; 韓德培主編:《國際私法新論》,武漢大學出版社1997年版,第6—12頁; 姚梅鎮主編:《國際經濟法概論》,武漢大學出版社1989年版,第1—18頁; 余勁松主編:《國際經濟法學》,高等教育出版社1994年版,第6—8頁;陳安主編:《國際經濟法學》,北京大學出版社1994年版,第45—49頁等。
(11) 不管是在確定國際民商事關系當事人民商事法律地位的法律規范中, 還是在確定國際民商事關系當事人具體的實體權利義務內容的法律規范中,都存在直接規范和間接規范。所以,將外國人民商事法律地位規范與直接規范和間接規范相提并論的傳統國際私法理論也是不合乎邏輯的。
(12) 即傳統國際私法理論所稱的實體規范或統一實體規范。
(13) 即傳統國際私法理論所稱的沖突規范。
(14) 筆者在這里有意避開“實體規范”這個詞的使用, 主要是因為筆者認為沖突規范也是實體規范,如果將實體規范與沖突規范相提并論,就會發生沖突規范不是實體規范這樣的邏輯結果。而事實上是,國際私法中包含有兩種調整國際民事關系當事人具體的實體權利義務關系的法律規范;一種是直接規范;另一種是間接規范,即沖突規范。
(15) 即筆者所主張的“國際民事關系”。
(16) 參見謝石松:《國際民事訴訟法學是一個獨立的法學部門》,載《法學評論》1996年第5期;謝石松:《中國國際法學科體系之我見》, 載《中國國際私法與比較法年刊》1998年。
(17) 參見謝石松:《論國際私法與國際經濟法的關系》,載《政法論壇》2001年第2期。
(18) 這里所涉及的只是有關法律規范的表現形式,或者說是有關法律規范的形成過程,而不是它們的性質,更不是它們的內容。筆者認為,從淵源上看,說國際私法和國際經濟法都具有國際法淵源,是指它們都具有通過國際立法程序或國際社會普遍認可的程序而確定的法律規范;而說國際私法和國際經濟法都具有國內法淵源,是指它們又都具有通過國內立法程序和國內司法程序所確定的法律規范。從法律性質來看,不管其表現形式如何,這些法律規范都具有國際法的性質。
(19) 不過,筆者在這里所指的“國際法”是一個區別于傳統國際法學理論中的“國際法”概念的、廣義的國際法概念。在傳統的國際法學理論中,一般將國際法等同于國際公法,如法學教材編輯部審訂、王鐵崖主編的全國法學統編教材《國際法》認為:“國際法也就是國際‘公’法”;端木正主編的全國高等教育自學考試教材《國際法》一書也是開宗明義地表明:“國際法,亦稱國際公法,主要是國家之間的法律”。但筆者認為,國際法和國際公法應該是兩個完全不同的概念。國際法是相對于國內法而言的一個法律體系的概念,而國際公法則是國際法體系中一個相對于國際私法、國際經濟法等的部門法的概念。國際法作為一個法律體系應該是調整含有國際因素的社會關系的各種法律規范的總和,其內容包括國際公法、國際經濟法、國際私法、國際民事訴訟法和國際商事仲裁法等法律部門;而國際法學則是指由法學理論中研究這些部門法而形成的各個相應的部門法學所構成的一個對應于國內法學的法學體系,其范圍自然應包括國際公法學、國際經濟法學、國際私法學、國際民事訴訟法學和國際商事仲裁法學等學科體系。參見前注(16),謝石松文。
(20) 在國際公法學界,以王鐵崖先生為代表的不少學者一直主張國際公法作為一個部門法是主要調整國家之間的關系的有約束力的原則、規則和規章、制度的總和,屬于公法性質,其中包括國際經濟法的內容;而作為一個法學部門,國際公法學則是指研究這些法律、法規和法律制度的學科體系,自然也包括國際經濟法學的內容。而在國際經濟法學界,以姚梅鎮先生為代表的絕大多數學者認為,“國際經濟法是調整國際間經濟交往和經濟關系的各種法律體制和法律規范”的總稱,是一個獨立的法律部門,在法律性質上,既有公法的性質,又有私法的性質,其內容主要包括“國際貿易法、國際貨幣金融法、國際稅法、國際經濟組織法等幾個重要部門”;而“國際經濟法學是法學中一門新興的分支學科,是以研究國際經濟關系中的法律問題及其發展規律為主要對象的一門獨立的法律學科”。在國際私法學界,以韓德培先生為代表的多數學者都主張,國際私法是調整涉外民事關系的法的部門,主要由沖突規范和一定范圍內的實體規范組成,就其法律性質而言,屬于一個既不同于國際公法,又不同于國內民法的獨立的法律部門;而國際私法學則是以國際私法為其研究對象的一個法學部門。參見王鐵崖主編:《國際法》,法律出版社1995年版,第486頁;前注⑩,姚梅鎮書,第1—30頁;前注⑩,韓德培書,第1—40頁。
(21) 筆者特別反對在中國已越來越廣泛地融入國際社會的今天,還使用“涉外”這個概念;極力主張在我國立法、司法以及有關法學研究中,都將“涉外”改成“國際”,就像將原來的“對外經濟貿易仲裁委員會”改為“中國國際經濟貿易仲裁委員會”一樣。同時,筆者認為,隨著國內市場經濟體制的建立,隨著國內市場與國際市場的接軌,隨著我國經濟與整個國際經濟的融合,應將以往的“涉外經濟法”中有關調整因國家干預、控制和管理國際經濟生活而形成的縱向的國際經濟管理關系的法律規范納入國際經濟法的范圍,而將其中有關調整平等主體之間的國際民商事關系的法律規范納入國際私法的范圍。讓“涉外經濟法”在我國法律制度中逐漸成為歷史。
(22) 參見前注⑩,韓德培書,第28—32頁;[日]北脅敏一著:《國際私法—國際關系法Ⅱ》,姚梅鎮譯,法律出版社1989年版,第6—7頁;梅仲協著:《國際私法新論》,臺灣三民書局1980年版,第8—11頁;前注④,余先予書,第13—15頁;前注⑩,李雙元等書,第35—43頁;張仲伯主編:《國際私法》,中國政法大學出版社1995年版,第25—28頁;前注⑩,浦偉良等書,第17—19頁;前注⑩,韓德培書,第12—16頁;黃進主編:《國際私法》,法律出版社1999年版,第33—39頁;謝石松著:《國際民商事糾紛的法律解決程序》,廣東人民出版社1996年版,第210頁;前注(16),謝石松文。
(23) 筆者不贊成在這里使用“宏觀國際法”這個概念,因為在這里, 是相對于國際公法所提出來的一個概念,所要表述的是區別于國際公法、調整含有國際因素的所有社會關系的法律規范的總和。如果一定要遵循慣例而用“國際法”這個概念來表述國際公法,筆者認為,最好是將“國際法”這個詞區分為廣義的“國際法”和狹義的“國際法”這兩個方面,即用狹義的“國際法”而不是“微觀國際法”來表述國際公法,用廣義的“國際法”而不是“宏觀國際法”來表述筆者在這里所理解的國際法概念。
(24) 前注(22),[日]北脅敏一書,第6頁;前注(22),梅仲協書,第8—11頁;前注④,余先予書,第15頁;前注⑩,李雙元等書,第41—42頁;前注(22),黃進書,第34頁。
(25) 李雙元教授和金彭年教授認為:“國際私法是程序法抑實體法的爭論, 并無多大實際意義”;黃進教授認為:國際私法是實體法還是程序法的問題,“在國際私法理論上已不具有重要性”。參見李雙元、金彭年著:《中國國際私法》,海洋出版社1991年版,第42頁;黃進主編:《國際私法》,法律出版社1999年版,第34頁。
(26) 參見前注(22),謝石松書,第295—298頁。
(27) 如1996年1月1日開始實施的《中華人民共和國票據法》第81 條規定:“本票的背書、保證、付款行為和追索權的行使,除本章規定外,適用本法第二章有關匯票的規定。”這就是一條典型的準用性規范,它并沒有直接規定怎樣具體行使本票的背書、保證、付款行為和追索權,很顯然,這些行為的具體行使,還必須適用所指定的相關條款。
(28) 參見李雙元、謝石松著:《國際民事訴訟法概論》,武漢大學出版社1990年版,第73—82頁。
(29) 參見前注⑩,韓德培書,第38—39頁;前注(22),[日]北脅敏一書,第6頁;前注⑩,李雙元等書,第42—43頁;前注(22),黃進書,第34頁。
(30) 日本的北脅敏一認為:“所謂公法或私法的分類之爭”, “沒有什么實際意義”。黃進教授也認為:國際私法是公法還是私法的問題,“在國際私法理論上已不具有重要性”。參見前注(22),[日]北脅敏一書,第7頁;前注(22),黃進書,第34頁。
在公安、地稅聯絡辦公室成立暨揭牌儀式上的講話
同志們：
今天我們舉行公安、地稅打擊涉稅犯罪聯絡辦公室成立暨揭牌儀式，這是公安、地稅部門加強協作、互相配合，共同營造良好治稅環境，促進全區經濟健康發展和保持社會穩定的新舉措，也是公安、地稅部門落實“十六大”精神的重要體現，在此，我代表黨工委、管委會和區政法委對公安、地稅聯絡辦公室的成立表示熱烈的祝賀！
黨的十五大、十六大明確提出了依法治國的基本方略，依法治稅是依法治國的重要組織部分。近幾年來，公安部門在努力維護社會治安秩序的同時，自覺從維護國家利益的大局出發，認真履行職責，及時受理和查處了一批涉稅違法案件，取得了明顯的成效；地稅部門也在稅收征管工作中，堅持嚴格執法，依法治稅，積極爭取公安機關的配合，協助打擊涉稅違法行為，維護了稅法尊嚴。但是，由于各方面的原因，偷、抗稅等違法行為仍然存在，特別是地稅部門管理的稅種多、稅源零散、涉及面廣，而且多數稅種與納稅人個人的利益聯系比較密切，加之一些人對地方稅收缺乏了解、認識不足、納稅意識不強，抵觸情緒較大，極易發生涉稅治安刑事案件，因此，單靠地稅部門自身的力量，難 以有效地預防和處置。設立公安、地稅聯絡辦公室，就是進一步加強稅警協作，加大打擊力度，通過辦案，打一儆百，震懾涉稅犯罪分子。聯絡辦公室成立后，公安、地稅部門要密切配合，協同作戰，為社會治安特別是地稅稅收征管工作創造一個良好的稅收法制環境；要加強聯系，定期相互通報情況，研究加強配合的措施，及時有力地打擊涉稅犯罪活動，維護正常的稅收治安秩序；要做好案件查辦工作的同時，積極追繳稅款、臟款，絕不能讓犯罪分子在經濟上占到任何便宜，最大限度為國家挽回損失；要堅持依法文明辦案，切實保證辦案質量，在查辦案件過程中，認真貫徹“一要堅決、二要慎重、務必標準”的原則，做到辦一個、準一個，嚴格執行實體法、程序法，把每一個涉稅違法案件都辦成“鐵案”。
【關鍵詞】稅收執法 風險表現 風險管理 防范對策
我國的財政收入大部分來自國家的稅收，稅務部門承擔著重要的財政稅收使命。目前，由于我國稅收法律制度的不完備、內部管理體制不完善、監督機制的不健全等原因，造成了稅收執法風險日益增大。在當前稅收的環境下，如何進一步的避免稅收執法風險，已成為稅務部門的面臨的重要課題。
一、稅收執法風險的概述
（一）含義
稅收執法風險，是指稅務部門或者是稅務執法人員在征稅的過程中潛在的，因為稅務執法人員的不作為和作為使稅收管理的職能不能夠充分實現，或者是稅收主體在行使自身權利和履行職責中，因故意或者過失，損害了國家和行政管理相對人的合法權益，引起的法律后果，需承擔民事、行政等法律責任的危險因素的集合。當前，我國的稅收執法環境比較復雜、稅收法律繁雜，再加上稅務執法人員的風險防范意識不強、對法定的稅收執行程序掌握的不夠全面等，從而使稅收的執法過程中風險無處不在，并貫穿稅收執法始終。與此同時，加強對稅收執法風險問題的分析，有助于提高征稅主體的執法水平和效果，提升稅務機關以及人員的形象，增加稅收收入。
（二）稅收執法風險的種類
根據不同的法律、法規和對執法所產生的后果的處理方式，可以講稅收執法風險劃分為三類：
1.稅務征收管理中的風險。即執法人員在稅收征收的執法過程中，由于基礎管理不到位，而侵害了納稅人的權益。主要表現為稅務登記不準確、對納稅人的性質認定錯誤、對減免稅劃分不準確、稅率執行有誤以及違反法律的規定提前征收、延緩征收稅款等造成了納稅的風險。
2.稅務行政訴訟中的風險。即執法主體因在執法過程中的行政行為而引起的行政復議、敗訴、賠償等不良后果而產生的風險。在此類風險中，主要涉及的是稽查等強制措施，集體表現為稅務主體在日常的執法行為中只重實體而忽略了程序。比如在日常的檢查時，本來應該出示稅務搜查證而沒有出示；沒有按照法律的規定履行告知義務；收集到的證據來源不合法；沒有依據法律規定采取保全措施、強制執行措施等多方面的因素，從而使納稅人、扣繳義務人或納稅擔保人的合法權益遭受損失。因為這些不規范的行為所產生的有關司法行為導致了稅收執法的風險。
3.稅務人員瀆職所帶來的風險。即稅務執行人員在執法的過程中，因主觀過失未履行或者未完全履行職責，如不征或者是少征稅款、、等違法行為，客觀上侵犯了國家的利益，對國家的財產造成了重大的損失，因而被追究行政責任，情節嚴重的甚至責要負刑事責任。從而給稅收的執行帶來了風險。
二、我國稅收執法風險管理現狀
近年來，各級稅務部門為了提高執法水平、降低執法風險，不斷地營造外部環境、優化內部結構、強化監督機制等。但是，目前我國對稅收執法風險的控制和防范還沒形成一個科學的系統，各稅務機關在實際的工作中采取的許多措施都比較混亂，沒有邏輯性，整體效果還不夠好。
（一）風險防范機制不完善
隨著我國稅法制度的不斷完善，稅務機關的職責也實現了分工細致、各司其職的完備機制，在很大程度上控制了風險的發生。但是目前我國的稅收執法的風險控制和防范還不夠全面，對執法責任考核、征管質量考核大多都是事后的應對措施，而事前和事中的風險防范機制還不夠完備，防控稅收執法風險的功能也不夠健全。并且在執法過程中責任的承擔方面，一線的稅收執法人員承擔了大部分的違規責任，而對稅務部門自身和決策層所應承擔的責任沒有明確的劃分，因而很容易引發稅務部門內部矛盾，同時也容易造成監管的缺失。
（二）風險控制防范意識不強
稅收執法是一項專業性、系統性很強的工作，而僅僅依靠稅務執法人員個人的力量難以防范來自法律、經濟、社會等方面的風險的。因此，要加強對稅收執法進行系統全面的管理。然而當前，我國還沒有將稅收執法風險管理納入到稅務部門的工作中，在大部分的稅務人員思想中，稅收執法風險是孤立、片面存在的，認為風險管理就是要加強對稅收執法的監督和檢查，因而缺少執法風險管理的整體意識和主動意識。
（三）風險管理機構的專業程度不高
現階段，我國的各級稅務部門依據職權，通過成立稅收優惠減免審理委員會、重大案件審理委員會、稅收評估工作領導小組等一系列機構，在一定的程度上規范了稅收執法，避免了在執法過程中出現的差錯。但是，如果發生執法過錯，就很容易發生推諉，相互推脫責任。目前，我國稅務系統中還缺乏一個專業的風險管理機構來專門從事稅務風險管理的事項。
（四）風險管理手段不斷增多，但是針對性不夠
隨著科學技術的不斷發展，信息化技術在稅務部門中得到了廣泛的應用。當前，在稅務部門中運行的系統有中國稅收征管信息系統、稅收執法管理信息系統以及納稅評估管理信息系統等，這些系統的運用使稅收執法人員的操作更加準確，大大降低了執法的風險。但是這些系統針對不同的涉稅業務，側重點也有所不同。一些稅收風險點得到了防范和控制，而另外一些風險點卻得不到防控，業務非防控范圍比較小，不夠全面。
三、稅收執法風險產生的原因
（一）法律體系不健全
1.稅收立法起點低，法律依據不明確。現階段我國稅收法律體系結構不完善，尤其是稅收法律的起點較低。主要體現在兩個方面，一是缺少稅收基本法。目前我國還沒有一部基本的稅收征收法，來對稅收法律關系進行宏觀規定，稅收的立法原則、執法原則、稅收管轄權等問題都沒有通過更高的法律予以確立，而只是分散于各個法律條文中。二是有關稅收的法律層級不高。我國現行頒布的關稅收法律文件僅有《企業所得稅法》、《個人所得稅法》和《稅收征管法》，其他有關稅收方面的法律法規都是國務院制定的行政法規，并且還沒有以法律形式確定下來。從某種程度上說，稅務機關在執法過程中容易受到法律、法規的層級影響，法院在有關稅收行政案件的審理時，往往依據的都是法律，而對層級較低的行政規章只是參照，這就給稅務人員的執法過程中產生困難。
2.稅法規定不科學，實際工作難度大。有些稅收法律對執法過程中某一問題的規定存在沖突；還有些法律條文在實際的運用過程中難以得到實施等。一方面導致稅收執法人員在對納稅主體做出具體的執法行為時，不知道依據那個法律文件去執行。另一方面，如果不按照相關稅收法律的規定去執行，又會有被追究法律責任的風險。因此，導致稅務人員在實際的執法過程中很難去執行。
（二）內部體制不完善導致的執法風險
1.內部考核指標嚴格。稅務部門以強化征管、嚴控稅源的原則制定了內部考核標準，但在實際的執法過程中，過于苛刻、嚴格的考核標準會對稅收執法人員依法行政造成消極的影響。比如一些市、縣的地方稅務部門在稅受征收較少的情況下，就會對稽查下達過高的稅收任務，以此作為考核工作績效的重要依據，然而這與國家稅收法律的原則和基本精神是不一致的。由于這種嚴格的任務下達，就會導致稽查工作偏離了執法的軌道，加大了稅收執法的風險。
2.規范性文件制定不嚴謹。在我國，各級地方稅務機關為了貫徹落實上級的指示、實現政策實施的效果，就會根據本地區的實際狀況，制定具體的業務操作辦法和行業管理辦法。然而這些管理辦法和操作辦法的制定，一般是依其上位法，即法律、行政法規或者是上級稅務機關的文件來制定，從一定程度上來說對提高征管質量起著重要的作用，但有些操作辦法和管理辦法由于過高地追求實施效果，從而導致稅收執法人員在執法程序上不夠合理，不能為稅務人員的執法行為提供有效的法律保護。
（三）執法主體素質有欠缺引發的執法風險
1.執法風險防范意識不強。現階段我國稅收執法主體的風險防范意識不夠高。部分稅收執法工作人員，對稅收執法的過程中缺乏對執法的全面理解，仍然沒有從以官為本的思想中轉變過來，在他們看來，依法納稅只是針對納稅人而言，而忽視了對自身法律意識的提高。作為一個稅收執法者，對稅收執法風險缺乏足夠的警惕，執法的危機意識淡薄，因而，導致稅收征收防范和控制風險的能力下降。
2.稅務執法人員綜合素質不夠高。當今社會是一個知識經濟的社會，知識的更新不斷加快，流通途徑也在不斷地增多，人才也在向復合型、綜合型的方式轉變。因而面對當前的環境，稅收執法人員就需要構建一套完整的知識體系，不僅要求稅收執法人員不僅要掌握會計、稅法等方面的知識，還必須要對計算機運用、經濟法規、時事政策等方面的知識有相關的了解。例如一些稅收執法人員只會對紙質賬簿進行審核，對于現代企業采用的電子賬務系統卻一竅不通，因而就無法運用高科技的電子計算機技術區查出企業的財務漏洞。此外，仍有許多稅務人員用以往的征管辦法和思維定式去征收稅款，并且執法的方法固化、溝通方式簡單、交流不暢，給實際的執法工作造成一些影響，從而增加了稅收執法風險。
四、稅收執法風險防范的對策
（一）完善稅收法律體系
1.制定稅收基本法。制定稅收基本法，主要是對一些共性的稅收問題進行規定，以達到統領、協調、指導、約束各單行稅收法的作用。實際上，由于我國憲法的內容比較有限，所以為了增加涉稅條款而修改憲法是不可能的，然而由于現有的《稅收征管法》理論性不夠，實際操作及程序性太強，起不到統領稅收法律的作用，因而，單獨制定一部稅收基本法是完善稅收法律體系的最好辦法。除此之外，還要對目前冗雜的稅收法律加以系統整合，使稅的收法律的結構更有條理，并且對稅收執法、司法進行更具權威的指導，因此能夠更有效地提升稅法的基本法律地位。
2.完善稅收程序法和實體法。現階段，我國的稅收程序法和實體法還不健全，在執法的過程中涉及到的具體細節，稅收法律也沒有一個明確的規定，不利于執法人員操作。因此，需要盡快完善和健全。主要可以從三個方面解決：一是構建起法律與經濟的互動體制。明確制定出宏觀經濟與稅收收入保持協調的管理體制，加強稅收的宏觀調控能力，利用稅收去降低經濟的周期性波動對實體經濟造成的影響。二是逐步提升稅法的等級。以《立法法》為依據，完善對稅收的立法，構建一個完備的稅收法律系統。從而提高稅收實體法的等級，提升稅法的效力。三是明確稅收執法中的程序要素。目前《稅收征管法》是我國稅法中唯一一部具有程序法性質的稅收法律，對推動我國稅收征管的法制化、規范化進程起到了重要的作用。由于程序法的性質不夠突出，覆蓋的范圍比較窄，并且與其他部門法律也不不相適應，再加上程序法對納稅人的程序權益的保障不充分等問題日益突顯，因此，完善程序法勢在必行。對程序法的完善有利于減少稅收征收過程中稅收執法人員的自由裁量行為，從而降低稅收執法風險。
（二）加強對稅收計劃的管理
稅收計劃是我國財政預算的一個重要組成部分，是稅務機關在一個時期內的工作計劃，是考核和檢查稅收征收的重要依據。而稅收計劃管理是稅務部門為了能夠保證稅收計劃的順利實施，對稅收的分配執行、落實等一系列活動進行的全面管理，是稅務管理體系中的一個重要組成部分。雖然在現階段，稅收任務的下達量有所減少，但是如果要按經濟增長比例來下達，根本就沒有改變過去的稅收計劃管理體制。比如，一些經濟不發達的地方為了解決財政危機，除上級部門下達稅收任務外，當地的政府部門還要繼續追加稅收任務，從而給稅收計劃的實現帶來困難。此外，稅收任務主要是按照全國的經濟增長的平均水平來征稅，對經濟不發達的地區不利，加重了經濟不發達地方的財政負擔，從而給稅收任務的完成增加了困難，增加了執法過程中的執法風險。因此，可以從以下幾個方面去完善：一是建立合理的稅收工作考核制度，緩解一線稅收執法人員的壓力。二務科學的編制稅收任。不能僅僅地采用上年基數加成的方式，而是要根據根據當地經濟發展的實際情況進行科學評估，稅務部門可以先根據財政部門的預算計劃來制定稅收的任務，然后再根據各地的征管水平、稅源狀況的區別來編制個地區的稅收計劃，最后用計量經濟和科學的統計分析對各地稅收計劃進行預測評估，得出全國稅收計劃。
（三）加強稅收執法隊伍建設
1.提高執法風險防范意識。稅收執法人員要從思想上高度重視，認清稅收執法風險的客觀存在性，提高風險防范意識，嚴格依法治稅和依法行政，時刻保持高度警惕；同時加強對稅收人員的思想道德建設，要抵擋誘惑，做到為稅清廉，減少稅收執法風險。
2.加強專業化法制化培訓。要加強對稅收人員的稅收政策培訓，防止對政策理解偏差而導致的執法不到位的風險；強化對稅收征管信息系統的執法操作培訓，消除執法管理的程序風險；加強對稅收執法人員的法律、財務、計算機等方面的培訓，降低因專業知識的缺乏而產生的執法風險。
3.創建高校合作機制。充分利用高等院校的人才資源和豐富的教學實踐經驗，根據先進的專業理論，去指導實際的稅收執法工作。每年選拔一批能力強、年紀輕、學歷高的、有發展前途的稅務人員進入高等院校深造，為培養全方位、更高素質的稅收人才開辟新的途徑。
4.加大執法責任追究。制定嚴格的獎懲制度，加大執法責任追究的力度。執法監察要定期、不定期的對稅收人員的執法情況進行檢查，落實檢查的責任，執法監察對再次檢查發現問題的，除追究有關稅收執法人員的責任外，還要追究與其相關人員的責任。
五、結論
稅收執法的風險防范和控制不僅有利于增加財政收入，而且對于完善我國的稅法制度具有重要的促進作用，所以通過構建程序嚴密、制約有效、配置科學、結構合理的執法運行機制，推進稅務部門依法行政，最終實現防范稅收執法風險的目的。
參考文獻
[1]謝旭人.中國稅收管理[M].北京：中國稅務出版社，2007.
2001年12月11日，我國正式成為世界貿易組織（WTO）的成員。這標志著我國的對外開放進入了一個新的階段[1]，是我國進一步參與經濟全球化進程的重要體現。
在中國加入WTO前后，我國法學界的學者們就WTO規則與相關法的關系進行了大量研究，發表了一批論著。其中，在經濟法學界，學者們就WTO規則與中國經濟法的關系進行的研究取得了不小成績，但是在一些重要問題上還存在著意見分歧。例如：對于認為WTO規則是國際法規范和國內法規范有機結合的觀點，應該怎樣評析？WTO規則是不是一部《國際行政法典》？對于WTO規則，我國究竟應該“直接適用”，還是“轉化適用”？能不能說WTO規則與經濟法的關系是“從屬關系”？可否認為WTO規則是經濟法的淵源？認為我國加入WTO前23年制定的規范性文件在加入WTO后“不堪一擊”的觀點是否符合實際？如何看待WTO規則是我國經濟法立法的依據這一論斷？對于這些問題以及有關的基本問題，亟待深入探討，以便逐步取得共識。據此，本文著重就WTO的特征和WTO規則的法律屬性、WTO規則與經濟法的關系、加入WTO與中國經濟法的發展等問題進行論述，并對相關觀點進行評析，以利于全面認識和正確實施WTO規則，推動中國經濟法的發展，加快我國改革開放和社會主義現代化建設的步伐。
一、WTO的特征和WTO規則的法律屬性
了解WTO的特征，是明確WTO規則法律屬性的前提；明確WTO規則的法律屬性，有助于真正搞清楚WTO規則與經濟法的關系。但是，人們對于WTO的特征、特別是WTO規則的法律屬性存在著不同的認識，有進一步論述的必要。
（一）WTO的特征
WTO是由眾多國家和單獨關稅區組成的，具有法律人格的，以發展國際貿易為基本宗旨的國際經濟組織。其特征如下：
第一，WTO是一個國際經濟組織。
國際經濟組織，是指由兩個以上國家或者兩個以上國家和單獨關稅區，為了實現共同經濟目標而組成的國際組織。這是狹義的理解；從廣義上說，國際經濟組織還包括民間的國際經濟組織在內。本文是從狹義上講的。根據國際經濟組織成員涉及的地域范圍的不同，可以將其劃分為世界性國際經濟組織和區域性國際經濟組織；WTO屬于前者，而且是最具廣泛性的國際經濟組織之一。
第二，WTO以發展國際貿易為基本宗旨。
根據國際經濟組織宗旨的不同，以及由其宗旨決定的法律文件內容的不同，可以將其劃分為國際貿易組織、國際金融組織、國際農業組織、國際電信組織等。WTO以發展國際貿易為基本宗旨，以規定貨物貿易和服務貿易為其法律文件的主要內容，因此它是一個國際貿易組織；同時，它又是一個世界性的國際貿易組織。所以，將其命名為世界貿易組織是正確的。
《馬拉喀什建立世界貿易組織協定》（簡稱《WTO協定》）序言指出，該協定各參加方要處理的關系，包括“它們在貿易和經濟領域的關系”。在WTO的法律文件中，除了大量規定貿易的內容以外，在《與貿易有關的投資措施協定》（TRIMs）、《與貿易有關的知識產權協定》（TRIPS）等法律文件中，也有關于其他內容的規定。因此，不宜把WTO視為單純的國際貿易組織，而應認為它是以發展國際貿易為基本宗旨的國際經濟組織。
第三，WTO具有法律人格。
《WTO協定》第8條第1款、第2款規定：“WTO具有法律人格，WTO每一成員均應給予WTO履行其職能所必需的法定資格”，以及“必需的特權和豁免。”如果將WTO同關稅與貿易總協定（GATT）相比較，它們之間在法律地位上具有重要區別：后者以“臨時適用”的多邊貿易協議形式存在，不具有法律人格；前者是一個具有法律人格的國際經濟組織。
第四，WTO由眾多國家和單獨關稅區組成。
如前所述，WTO不僅不是民間的國際經濟組織，而且不同于僅由國家組成的國際經濟組織。因為《WTO協定》第12條第1款明確規定：“任何國家或在處理其對外貿易關系及本協定和多邊貿易協定規定的其他事項方面擁有完全自主權的單獨關稅區，可按它與WTO議定的條件加入本協定。”在實踐中，也正是按此規定執行的。
（二）WTO規則的法律屬性
WTO規則是以WTO法律文件為表現形式的法律規范的總稱。WTO規則是由法律規范組成的。它的形式淵源是WTO法律文件。WTO法律文件包括《WTO協定》及其4個附件和《信息技術協議》[2]，執行有關協定的諒解以及部長決定、宣言，還有作為《WTO協定》組成部分的加入議定書及其附件和工作組報告書。正是這一系列WTO法律文件，確立了WTO規則。貫穿于WTO法律文件中的基本原則，也就是貫穿于WTO規則中的基本原則，可以稱其為WTO法律文件的基本原則或WTO規則的基本原則。有些學者將WTO規則的基本原則稱為WTO基本原則，似乎欠妥。WTO規則究竟有哪些基本原則？WTO法律文件并未明確列出，在學者中有不同理解。筆者認為，可將WTO規則的基本原則概括為下列五項：市場開放原則、最惠國待遇原則、國民待遇原則、公平競爭原則、透明度原則。
在法律規范體系中，WTO規則屬于國際法規范。國際法，是指由兩個以上國家制定或認可的法律規范的總稱[3].這是從廣義上講的；從狹義上講，國際法僅指國際公法。本文是從廣義上使用國際法這一概念的。WTO法律文件是由眾多國家和單獨關稅區制定的，屬于國際法的范圍。WTO規則是以WTO法律文件為表現形式的，屬于國際法規范。有一種觀點認為，WTO規則是國際法規范和國內法規范的有機結合，是由這兩類規范組成的綜合體系。對此，筆者不敢茍同。固然，WTO法律文件要求其所有成員的法律、法規、規章、政策、措施、司法裁決必須與WTO規則的強制性規定相一致。這就是說，根據法制統一的原則，WTO對其成員的立法提出了要求，作出了規定。但是，WTO法律文件這一規定本身仍然屬于國際法的范圍，不應與國內法（單獨關稅區法）相混淆；至于WTO成員所立的法，當然屬于國內法（單獨關稅區法）的范圍，不應與國際法相混淆。
在國際法規范中，WTO規則以實體法規范為主。規定法律關系主體實體權利和義務的法，稱為實體法；為保證法律關系主體實體權利和義務實現的法，稱為程序法。對于程序法，人們往往等同于訴訟法。其實，這只是一種狹義的理解。從廣義上講，除了訴訟法以外，程序法還包括非訴訟程序法，如仲裁法等。本文取廣義的理解。筆者認為，只是籠統地說WTO規則中既有實體法規范也有程序法規范是不夠的。應該指出，在WTO規則中，實體法規范占主體地位；當然，也不能無視程序法規范的存在和它的重要性。例如，《WTO協定》附件二《關于爭端解決規則與程序的諒解》（Understanding/DSU）和附件三《貿易政策爭議機制》（TPRM）中的一系列規定，以及許多具體協議在各自的審查制度中的有關規定，都發揮了重要作用。
在實體法規范中，WTO規則以國際經濟法[4]規范為主。因為在實體法規范中，有大量關于國際貿易、國際金融、國際稅收、國際投資、國際競爭等方面的國際經濟法規范；同時，也還有其他實體法規范，如《與貿易有關的知識產權協定》中的國際知識產權法規范。在法學界，有一種觀點認為，WTO的“參加者主體”是政府而不是企業和自然人，因此WTO規則是“國際公法”。筆者認為，對于國際法，根據調整對象的不同而不是主體的不同，可以劃分為若干法的部門，如國際公法、國際經濟法等；以WTO的“參加者主體”是政府為根據，將WTO規則視為“國際公法”，值得商榷。另一種觀點認為，WTO規則是規范政府行為的，它是一部《國際行政法典》。本文作者認為，判斷WTO規則的部門法屬性，應該根據其調整對象而不是規范的行為；以WTO規則規范政府行為為論據，來證明WTO規則是《國際行政法典》這一論題，是沒有說服力的。
在國際經濟法規范中，WTO規則以國際貿易法規范為主。由于WTO是以發展國際貿易為基本宗旨的，因此WTO法律文件的內容主要是對國際貨物貿易和服務貿易作出了規定。所以，WTO規則中的國際經濟法規范雖然涉及到國際經濟法的多個領域，但以國際貿易法規范為主。有一種觀點認為，WTO規則調整的是WTO成員間的經貿關系，因此是一部《國際經貿法典》。筆者認為，WTO規則是主要調整WTO成員間的貿易關系的，對成員間其他經濟關系的調整只是部分的，不是全方位的，因此不能簡單地說WTO規則是一部《國際經貿法典》[5].
二、WTO規則與經濟法的關系
WTO規則屬于國際法規范。經濟法實際上是相對于國際經濟法而言的國內經濟法，屬于國內法規范。既然如此，那么它們之間有什么關系呢？對此，法學界的學者們一般都認為，它們有聯系、有區別。但是，還存在著意見分歧，有的還混淆國際法與國內法的界限。因此，需要對它們的關系作深入研究。
（一）WTO規則與經濟法的異同
WTO規則與經濟法的共同之處與不同之點，主要表現在以下幾個方面：
第一，它們都建立在市場經濟的基礎之上，但內容各有側重。
《WTO協定》在序言中指出：“本協定各參加方，認識到在處理它們在貿易和經濟領域的關系時，……應考慮對世界資源的最佳利用。”為此，WTO規則的一系列規定和WTO規則的基本原則都體現了對其成員政府行為的規范，限制其對市場經濟活動的不當干預，以便創造良好的市場環境，充分發揮市場機制的作用，優化全球范圍內的資源配置。可見，WTO規則體現了市場經濟的要求。“WTO規則的基礎就是市場經濟”。[6]
就WTO的成員而言，一般也都實行市場經濟。判斷是否實行市場經濟的標準，是市場在資源配置中是否起基礎性作用。當然，實行市場經濟的WTO成員建立和完善市場經濟體制的程度以及實行市場經濟體制的模式是不同的。應該說，這些成員的經濟法[7]都是建立在市場經濟的基礎之上的，是分別適應其各自的市場經濟需要的。
可見，WTO規則和上述成員的經濟法都是建立在市場經濟基礎之上的，但各有特點：前者，致力于全球范圍內資源的優化配置，因此重在對普遍適用于各成員的規則作出規定，同時也考慮到不同成員的情況，作出有關規定；后者，致力于在一定國際條件下優化本成員內部的資源配置，因此各該成員在履行WTO規則規定的義務的同時，重在根據各自的實際情況進行經濟法的立法。
第二，它們都由法律規范組成，但各有不同特點。
WTO規則和經濟法都是由法律規范組成的。它們之間有著內在的聯系。
但是，這兩種法律規范又是不同的：一是創制主體不同：WTO規則的法律規范是由眾多國家和單獨關稅區創制的；經濟法的法律規范是由一個國家或單獨關稅區創制的。二是表現形式不同：WTO規則的法律規范是通過作為規范性文件的WTO法律文件表現出來的；經濟法的法律規范的表現形式，除了規范性文件以外，還有習慣法、判例法。三是性質不同：WTO規則的法律規范屬于國際法規范；經濟法的法律規范屬于國內法或單獨關稅法規范。
第三，它們都調整一定的經濟關系，但有明顯區別。
WTO規則和經濟法都調整一定范圍的經濟關系，不調整經濟法律關系或經濟權利義務關系；這種經濟關系都是在經濟運行過程中發生的；這種經濟運行過程都體現了政府權力的介入。
但是，又要看到它們的調整對象有明顯區別：一是WTO規則的調整對象主要是經濟關系，但不僅是經濟關系；經濟法只調整經濟關系，不調整非經濟關系。二是WTO規則調整的經濟關系是在國家之間、單獨關稅區之間、國家與單獨關稅區之間經濟運行過程中發生的；經濟法調整的經濟關系是在本國或本單獨關稅區經濟運行過程中發生的。三是在國家之間、單獨單獨關稅區之間、國家與單獨關稅區之間經濟運行過程中體現的是兩個以上國家或單獨關稅區政府權力的共同介入；在本國或本單獨關稅區經濟運行過程中體現的是一個國家或單獨關稅區政府權力的介入。
第四，它們都發揮著重要作用，但有不同范圍。
由于WTO規則和經濟法都體現了市場經濟的內在要求，對如何處理政府與市場的關系作出了規定，因而在強化市場機制對資源配置的功能，維護經濟秩序，推動經濟發展方面，都發揮了重要作用。
但是，WTO規則和經濟法發揮作用的范圍不同：一是前者是強化市場機制對國際范圍內資源配置的功能；后者是強化市場機制對本國、本單獨關稅區資源配置的功能。二是前者是維護國際經濟秩序；后者是維護本國、本單獨關稅區的經濟秩序。三是前者是推動世界經濟的發展；后者是推動本國、本單獨關稅區經濟的發展。
（二）WTO規則與經濟法在一定條件下可以互相轉化
關于這個問題，可以從兩方面進行分析。
其一，WTO規則在一定條件下可以轉化為經濟法。
國家如何適用條約，在國際上并無統一的規定，實踐中各國的做法主要有“轉化適用”和“直接適用”兩種。[8]作為WTO成員的主權國家如何適用WTO規則，在國內學者中也有“轉化適用”和“直接適用”兩種主張。
筆者認為，在我國，WTO規則不應具有“直接適用”的效力，WTO規則只有通過制定和修改我國相關的法律、法規和其他規范性文件，使其轉化為國內法，才能在我國適用。之所以主張WTO規則的“轉化適用”即“間接適用”，原因有五：一是符合《WTO協定》的規定。《WTO協定》第16條第4款規定：“每一成員應保證其法律、法規和行政程序與所附各協定對其規定的義務相一致。”這表明，WTO成員應保證使其作出的法律規定符合WTO規則，不一致的則應修改，以實施WTO規則。二是與《中國加入工作組報告書》的內容相一致。該《報告書》第67段指出：“中國保證其有關或影響貿易的法律法規符合《WTO協定》及其承諾，以便全面履行其國際義務。為此，中國已開始實施系統修改其有關國內法的計劃。因此，中國將通過修改其現行國內法和制定完全符合《WTO協定》的新法的途徑，以有效和統一的方式實施《WTO協定》。”這就是中國對“轉化適用” WTO規則所作出的承諾。三是我國憲法和法律并未排隊對WTO規則的“轉化適用”。關于條約在國內如何適用？是“直接適用”還是“轉化適用”？我國憲法并未作出明確決定。也就是說，憲法既未排除“直接適用”，也未排除“轉化適用”。至于對我國《民法通則》等法律的有關規定應該如何認識，是一個需要討論的問題。《民法通則》第142條關于“涉外民事關系的法律適用”明確規定：“中華人民共和國締結或者參加的國際條約同中華人民共和國的民事法律有不同規定的，適用國際條約的規定，但中華人民共和國聲明保留的條款除外。”可見，這里說的法律適用，是指涉外民事關系的法律適用；條約，是指中國締結或者參加的條約；中國法律，是指民事法律；凡是條約同中國法律規定相同的，條約的規定當然適用；凡是條約同中國法律有不同規定的，也適用條約的規定，但中國聲明保留的條款除外。概括起來說，可以這樣理解：關于涉外民事法律關系適用中國締結或者參加的條約的方式，《民法通則》作出了有條件“直接適用”的規定。這是正確的。《民事訴訟法》第238條[9]和《行政訴訟法》第72條[10]對于涉外民事訴訟、涉外行政訴訟適用中國締結或者參加的條約的方式，也分別作出了有條件“直接適用”的規定。其規定也是正確的。需要進一步明確的問題是，按照以上三個法律的規定是否意味著我國應該有條件的“直接適用”WTO規則呢？不是。因為上述法律分別規定了中國的、外國的、無國籍的自然人和中國與外國的法人、其他組織在實體或者程序方面的有關權利和義務。而WTO規則并沒有規定其成員方的自然人、法人、其他組織在實體或者程序方面的有關權利和義務，它所規定的是WTO成員政府在實體和程序方面的有關權利和義務，規范的是WTO成員政府的有關行為，自然人、法人、其他組織既不可能享有WTO成員政府的權利，也不可能履行WTO成員政府的義務。所以，WTO規則不能“直接適用”或者有條件“直接適用”于我國的涉外民事關系、涉外民事訴訟和涉外行政訴訟。四是“轉化適用”有大量先例可循。就GATT/WTO協定而言，德國聯邦法院曾裁決GATT不能“直接適用”。歐盟在1994年12月22日《關于締結烏拉圭回合協議的決議》中聲明，這些多邊貿易協定無論是歐洲聯盟法院還是成員國法院均不得直接加以適用。日本法院持同樣立場。美國《1994年烏拉圭回合協議法》第102節（c）條規定，烏拉圭回合協議與美國任何法律不相一致的條款均屬無效。在歐盟國家和日本、美國等國加入WTO時，它們都作出了將WTO規則轉化為國內法的承諾。[11]五是有助于維護我國的利益。WTO規則是在發達國家的主導下制定的，體現發展中國家的利益有限。對于WTO規則中規定得比較含糊的內容，例外、免責條款，特殊和差別待遇的規定，以及過渡期的安排，我們要認真對待。我國加入了WTO，既要認真履行自己的義務，又要充分利用我國享有的權利，保護自己，發展自己。因此，結合我國的國情，對WTO規則采取“轉化適用”的方式，有助于維護我國的利益。同時，在許多WTO成員、特別是發達國家實行“轉化適用”的情況下，如果我國實行“直接適用”，使我國在WTO規則的適用問題上處于不對等的地位，也不利于維護我國的利益。
WTO規則可以轉化為國內法。這里說的國內法，包括經濟法在內。那么，WTO規則中的哪些規范可以轉化為經濟法規范呢？筆者認為，就實體法和程序法規范而言，WTO規則中的實體法規范可以轉化為經濟法規范，但不是WTO規則中的全部實體法規范。應該說，通過制定和修改國內相關的規范性文件，可以將WTO規則中的國際經濟法規范[12]轉化為經濟法規范[13].這就是WTO規則在一定條件下可以轉化為經濟法規范的涵義。我們要實施WTO規則，促進中國經濟法的發展，維護我國的利益。
其二，經濟法在一定條件下可以轉化為WTO規則。
1984年11月，中國獲得GATT觀察員的地位。1986年7月，中國正式提出了恢復GATT締約國地位的申請。從1986年9月開始，中國就全面地參加了關稅與貿易總協定第八輪多邊貿易談判，即GATT烏拉圭回合多邊貿易談判。1994年4月，中國簽署了《烏拉圭回合多邊貿易談判結果最后文件》和《馬拉喀什建立世界貿易組織協定》。中國為WTO規則的制定作出過貢獻。
根據《WTO協定》的規定，WTO有三項基本職能：一是制定多邊貿易規則，并監督各成員實施這些規則；二是組織多邊貿易談判；三是解決成員之間的貿易爭端。我國加入了WTO，可以以WTO成員的資格全面參與新一輪多邊貿易談判，參與制定多邊貿易規則，為WTO規則的完善作出貢獻。2001年11月，WTO第四次部長級會議決定發起新一輪貿易談判，并制定了完成談判的時間表。2003年9月，WTO第五次部長級會議將對新一輪談判進行中期評估。2005年1月1日前，要結束全部談判。第八輪多邊貿易談判的主要議題，如非農產品關稅、知識產權、農業、服務業、爭端解決、補貼和反傾銷等仍然是新一輪談判的主要內容；同時，新一輪談判還增加了貿易與環境、電子商務和實施前幾輪談判已達成的協議等內容。[14]人們期望，新一輪談判能有利于多邊貿易體制的完善，有利于公平、公正和合理的國際經濟新秩序的建立，有利于世界經濟的發展。
根據加入WTO程序的有關規定，我國作為WTO的成員有權參與同申請加入WTO的國家或單獨關稅區進行雙邊談判和多邊談判，談判結果將載入作為《WTO協定》組成部分的加入議定書、工作組報告書。
可見，中國作為WTO成員，通過參與WTO的多邊貿易談判以及同加入WTO的申請方的雙邊、多邊談判，制定新的WTO規則，可以將公平、公正、合理的，符合經濟全球化發展要求的經濟法規范，轉化為WTO規則中的國際經濟法規范。這就是經濟法在一定條件下可以轉化為WTO規則的涵義。我們要積極參與多邊（雙邊）貿易談判，促進WTO規則的完善，以利于建立國際經濟新秩序。
（三）在WTO規則與經濟法的關系問題上對兩種觀點的評析
有一種觀點認為，WTO規則與經濟法的關系是從屬關系，后者從屬于前者，因為后者的效力來源于前者，前者的效力高于后者。這種“從屬關系論”的觀點值得商榷。首先，對從屬關系這個概念應該準確理解。邏輯學認為：“從屬關系是指：這樣兩個概念外延之間的關系，其中一個概念的外延被另一個概念的外延所包含，是另一個概念外延的一部分。”[15]而WTO規則屬于國際法規范，經濟法屬于國內法規范，國際法與國內法是并列關系，WTO規則與經濟這兩個概念之間并不是一個概念的外延被另一個概念的外延所包含，并不是另一個概念外延的一部分。所以，它們根本不是從屬關系。其次，就WTO規則與經濟法的效力而言，實際情況是，WTO各成員國經濟法的效力，來源于各該國家的主權；各單獨關稅區經濟法的效力，來源于各該單獨關稅區的“完全自主權”（《WTO協定》第12條使用的概念）。認為WTO成員經濟法的效力來源于WTO規則的效力的觀點，是不符合實際的。還需要指出，以這種不符合實際的觀點作為論據，來證明WTO規則的效力高于經濟法的效力的論題，是無濟于事的；同時，對WTO規則實行“轉化適用”的理論與實踐也表明，上述論題是不可取的。
另一種觀點認為，條約屬于國際法的淵源，對于締結或者參加該條約的國家來說，條約也屬于其國內法的淵源，因此WTO法律文件是其成員國經濟法的淵源之一，WTO規則是我國經濟法的新淵源。筆者認為，這種“經濟法淵源論”的觀點不妥。條約是國際法規范而不是國內法規范的表現形式之一，因此它屬于國際法的淵源而不屬于國內法的淵源，即使對于締結或者參加條約的國家來說，把條約視為國內法的淵源，也是混淆了國際法與國內法的界限。[16]WTO法律文件屬于條約的范圍，是WTO規則的淵源。WTO成員國通過其立法，可以將WTO法律文件轉化為國內的規范性文件，這時，該規范性文件才屬于經濟法的淵源。把WTO規則及作為其表現形式的WTO法律文件本身說成是經濟法的淵源之一，都混淆了國際法與國內法的界限，是不正確的。
三、加入WTO與中國經濟法的發展
中國加入WTO，實施WTO規則，需要制定和修改關于對外貿易、金融、稅收、投資、競爭等方面的一系規范性文件，從而推動中國經濟法的發展。無視加入WTO對中國經濟法發展的重要影響或者夸大對我國經濟法的影響，都是片面的。
（一）加入WTO對中國經濟法發展的影響
這種影響表現在多方面，現擇要予以闡述。