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關鍵詞：礦山企業；成本核算；影響因素；策略選擇
礦產是一種重要的、不可再生的資源，礦業是一項既古老又現代的產業。礦業的發展與擴大礦產資源的開發利用，對人類社會文明的發展與進步產生了巨大的、無可替代的促進作用。在經濟飛速發展的今天，對礦產資源需求的增大和礦產資源的有限性之間形成了巨大的矛盾，因此，礦山企業只能依靠降低成本來實現利潤的最大化，提高競爭力，并進一步實現集約化發展及可持續性發展。成本核算作為成本控制的關鍵環節，對于礦山企業的發展有著重要意義。
一、成本核算的內涵和意義
礦山企業成本，是礦山企業在礦產的勘查、開采、銷售過程中所發生的物化勞動和勞動耗費的總和。礦山企業成本核算即是指按照有關成本費用開支范圍的規定，把企業一定時期內發生的經營成本費用進行歸集、匯總、分析、計算，核算礦山企業過程中所支出的物質消耗、勞務報酬以及有關費用支出的數額、構成和水平，是對礦山企業經營過程中所形成的成本進行完整、系統的記錄，統計和計算分析，并加以控制和考核。礦山企業成本核算主要以會計核算為基礎，以貨幣為計算單位，其目的是真實反映企業經營活動的財務狀況和經營成果，并以此為依據對企業的成本預測、計劃、分析、考核和改進等環節進行控制。成本核算對企業成本計劃的實施、成本水平的控制和目標成本的實現起著至關重要的作用。
二、影響礦山企業成本核算的相關因素
礦山企業是與環境環保聯系密切的一種行業，其生產對象是地下資源的開采，在生產過程中，隨著資源的不斷減少，開采難度的逐漸增大，產品的單位成本不降反增；同時，礦山資源開采對于環境有重大影響，礦山企業在環境補償方面要承擔一定的成本。以上因素使礦產企業成本核算具有一定的特殊性。
（一）環境因素
與其他行業相比，礦山開采這一特殊產業與環境的關系更為密切。礦山開采行為本身對周圍環境，如自然生活環境、地表地質構造、河流環境和水資源、土壤、空氣等等，都會產生影響，甚至會造成巨大的經濟損失和一定的社會影響。因此，相對于其他行業，礦山企業因環境破壞而付出的代價和為保護資源環境而支付的費用更大，要承擔環境保護的責任也就更多。在可持續化理念指導的現代社會，建立科學有效的環境補償機制，對于礦山企業的長遠發展有著重要的意義。具體體現在礦山企業成本核算方面，將社會環境責任成本納入礦山企業成本核算體系，正確認識和研究因對環境造成影響所產生的代價、支出、投資和損失，對環境成本進行科學的界定和正確地控制，對于提高礦山企業成本核算準確率有著積極的意義。
（二）資源因素
資源成本，是指對從事資源開采或以不可再生資源作為原材料或燃料的企業，因其對資源的開采和使用而向資源的所有者支付一定的資源使用費，是將資源作為生產要素而有償使用的貨幣表現。資源開采的地質條件、開采年限、生產規模等資源因素，對礦山企業成本核算都會產生一定的影響，如地質條件越好、開采年限越少、生產規模越大，企業的成本就越低；反之，則越高。隨著經濟飛速的發展，對于礦產資源的需求明顯增加，從礦山企業發展的整體來看，資源成本增加趨勢已經十分明顯。因此，資源成本的增加成為影響礦山企業成本核算的又一重要因素。
（三）安全因素
礦山企業作為特種行業，安全是其穩定生產和發展的關鍵問題。因安全問題而造成的損失，及為了提高企業安全生產水平而產生的管理成本，都應當納入到礦山企業成本核算體系中。在具體的管理過程中，礦山企業要采用科學的成本管理技術和方法，考慮到礦山企業技術、自然條件和礦井設計等因素，制定相對合理的安全生產標準，避免安全事故的發生，確保企業的生產和經營活動的順利進行。因此，成本核算要充分考慮到安全因素對企業成本的影響，科學地進行企業成本核算。
（四）技術因素
技術創新是經濟增長的內在驅動力，是企業保持競爭優勢的核心力量。隨著經濟的飛速發展，企業競爭更加激烈，技術創新成為企業發展的關鍵所在。現代礦山企業屬于知識密集型企業，礦業開采工藝、生產合理集中化水平等礦業技術的更新改進有利于提高勞動生產率，降低礦業生產成本。因此，礦山企業應當將創新技術的研發、應用納入到企業成本核算考慮中來。
三、提高礦山企業成本核算的幾點策略
礦山企業成本核算對于控制企業成本，提高企業競爭力有著重要的作用。在充分考慮到相關因素之后，可以采取以下策略提高礦山企業成本核算的準確性、可參考性。
（一）構建開放性的成本核算體系
礦山企業資源要素成本核算系統不應是企業內部核算和控制的封閉式系統，而應當構建起一個開放的、動態的控制系統。成本核算人員在充分考慮到企業自身與外部環境的密切關系，要將外部環境中對企業成本核算的有一定影響的相關因素納入到成本核算體系中來。必須明確一點，這些相關要素對企業生產所產生的影響力是不盡相同的，要考慮到各要素之間的關聯性和層級性，將其中較為關鍵的要素列入重點考慮因素。當然，關鍵要素與非關鍵要素只是一個相對概念，因此，非關鍵要素也是不容忽略的。要通過對這些要素進行的深入動態的效益分析，使成本核算體系更加完善，成本核算結果更具參考價值。
（二）使成本核算貫穿整個生產過程
礦山資源的勘探、開發和銷售是由若干個環節組成的過程。在進行礦山企業成本核算時，要注意把握這一過程的連續行特征，使成本核算貫穿到整個生產經營過程中去。成本核算人員要將礦山企業的生產和經營分為若干環節，對每個環節中所投入的生產成本進行嚴格、細致的劃分和分析。另外，還要注意區分各要素本身在不同環節中的不同影響力，以便進行更加規范、嚴格的成本核算。
（三）加強成本核算人員的業務素質
成本核算人員是成本核算的具體操作者和實踐者，成本核算人員的業務素質對于提高成本核算的準確性起到重要作用。現代礦山企業成本核算的內外環境都更加復雜，成本核算人員要不斷更新知識、提高業務能力和水平，才能適應現代礦山企業的發展需求。礦山企業管理者要重視對成本核算人員的培訓和提高，為他們創造機會進行學習，如出臺輪崗進修、離職培訓等措施；礦山企業成本核算人員自身也要樹立終身學習的思想意識，利用業余時間進行自學自修，在工作實踐中不斷進行反思和總結，不斷提高自身業務能力素質，以更好地完成成本核算任務。
（四）采取現代信息技術手段
如今，人類社會已經步入信息技術時代，現代信息技術成為一種有效的工具和手段，對各個領域產生了重大影響。在礦山企業進行成本核算的過程中，可以采取現代信息技術手段，提高成本核算的工作效率，優化成本核算的工作流程。在礦山企業生產和經營的過程中，成本費用發生在這一過程中的各個環節，相關人員將數據隨時錄入微機，并通過互聯網技術進行傳輸、匯總，還可以通過相應的成本核算軟件和程序，對這些數據進行分析和管理，提高成本核算的效率。
四、結束語
當今時代，世界經濟正處于高速發展階段，企業之間的競爭愈發激烈。如何加強成本核算，有效控制生產成本，提高生產效率，是所有企業所要面臨的重要課題。礦山企業作為特殊行業，成本核算同樣具有一定的特殊性。礦山企業在進行成本核算、實施成本管理的過程中，要充分考慮到礦產資源這一性質，將影響到成本核算的相關要素納入到考慮范圍中，制定合理、完善的成本核算制度，采取科學、規范的成本核算辦法，構建開放、動態、包容的成本核算體系，提高礦山企業成本核算效能，加強礦山企業成本控制力度，促進礦山企業的進一步發展。
參考文獻：
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2、馬建臣.資源性企業管理方法研究[m].人民出版社,2003.
【關鍵字】礦山企業，財務管理，現象，見解
一、礦山企業財務管理工作的特性及意義
1.礦山企業財務管理工作的特性
礦山企業財務管理工作是以高層管理方向為指引，但中低層財務工作范圍廣泛且簡易的綜合性工作。礦山企業基層作業人員數量多、分工明確且工序復雜，致使財務要面面俱到就增加了一定難度，也就使得其綜合性難度加劇。可見，礦山企業財務管理工作既具有綜合性，也具有具體性，才能使得特色的礦業企業在財務管理協助下發揮更大的企業光輝。
本身財務管理具有較高的科學性，但是礦山企業的財務工作較多為基礎數據工作的總結集合，若是礦山企業財務管理的基礎工作不到位、數據不足，就將影響之后的一連串企業財務決策。可見，礦山企業財務管理工作也具有科學性、基礎性。
2.礦山企業財務管理工作的意義
現代國內外經濟環境下，礦山企業想繼續穩定發展下去，就應該持續加強對財務管理工作的建設，使財務管理工作發揮更大的基礎與核心作用，才能更好的應對國內外經濟變化。對于礦山企業來說，過快或過慢的發展速度是不利于企業的可持續發展戰略，也容易使得企業未覺察到企業不足而面臨未知的企業風險，甚至企業風險帶來的社會風險。可見，礦山企業財務管理工作能夠給企業帶來穩定性和糾正性。礦山企業有了財務管理工作才能使得企業長久發展，并最終實現企業價值最大化和社會價值最大化。財務管理工作是貫穿礦山企業管理內部的各個環節，甚至對于企業發展前期策劃與后期評價總結都離不開財務管理工作，因此財務管理工作在礦山企業的重要性不言而喻。然而有的礦山企業財務管理工作效果差，是由于礦山企業具有一定的獨特性，二者的結合存在很大的磨合空間，致使礦山企業的經營效益不如預期，但是財務管理工作的重要性和必要性不容置疑。
二、礦山企業財務管理工作存在現象分析
1.礦山企業資金管理過于分散，使得高層難以良好的做出決策
礦山企業資金管理混亂，特別是基層、中層資金過于分散，有些資金的利用價值非常微弱，高層對這些資金數據又有一定依賴，使得做出的財務決策和經營決策在一定上影響企業發展。當前下屬礦業開設多個賬戶現象普遍，也就更加造成資金管理渙散、不嚴格，進而使得資金體內外循環問題突出，那么整個礦山企業就容易資金融通、資金結構出問題，從而直接導致企業財務風險急劇上升。
2.缺乏統一財務管理方向，內部控制目標與財務管理目標產生微妙分歧
礦山企業財務管理工作缺乏統一方向性、目標性，企業內部產權關系混亂不夠明晰，使得內部資本結構松散，下屬部門和礦業各司為政，過于追求局部甚至個人利益最大化，就嚴重損害了礦山企業的發展戰略和集體利益。沒有統一性和目標性一致的企業，那么內部控制的制定也就同樣存在很大漏洞，使得內部控制與財務管理目標互相磨合卻又無法幫助企業走向穩定、提升的前進道路。當前，礦山企業財務管理工作與內控工作完全沒有形成完整體系，無法團結企業內部的凝聚力，而是加重導致企業財務風險得不到有效控制和監督。
3.管理者和財務人員的認識為“重收益、輕風險”
整個礦山行業的人員都沒有認識到作為礦業這個特殊行業應該有的基本認識（一方水土養一方人），沒有了水土那么人會好嗎？礦山企業能夠獲得巨大收益（有的礦業屬于壟斷行業），收益驅使企業各層人員過于重視收益，而輕視了企業長期發展帶來的風險（經營風險和財務風險）。礦山企業財務管理人員的認識和財務管理理念陳舊，也是致使財務管理工作單純為會計核算和成本核算，那么礦山企業呈現“重收益，輕風險”的現象就更加明顯。
三、對礦山企業財務管理工作提出些許見解
1.制定礦山企業經營發展大目標，讓資金、成本、內控等管理目標高度統一
礦山企業應該秉著可持續科學發展觀來綜合制定企業經營發展大方向，企業內部各成員都認可的方向，若部分人員不認可也應該進行思想教育和，讓其明白此目標將會帶來的巨大經營利益，而不是太過于注重眼前短期利益等等。有了統一性的企業內部團結，才能使得財務管理工作中的各個部分（資金、成本、內控、風險等管理）都得到沿著這個目標全面動態性運作。礦山企業的董事會也應該發揮其應有的職責來領導企業的整體發展，也盡量維護自身利益的條件下穩定在競爭激烈的市場中獲得一席之地。成本管理作為礦山企業財務管理的重要部分，不能一味的追求降低成本來提高企業的利潤空間。
2.利用網絡技術實現財務與其他管理的及時動態溝通
現代網絡信息技術的成熟能夠為礦山企業財務信息及時傳輸提供良好的硬件支持，也應該從而對財務管理模式進行大幅度調整，將這一網絡技術充分融入進來，為礦山企業財務管理工作現代化做出貢獻。發展財務管理網絡信息化能夠使得管理由靜態向動態循環發展，再加上礦山企業經常面臨嚴苛的地理、地質等條件限制，有了網絡化財務管理就能克服這一方面帶來的財務管理困境。
3.培養一批責任心、財務知識、地區榮辱感強的財務各層人員
財務人員作為礦山企業經營發展的糾正協助者，其品德和責任都需要有充分的可靠性，才能促進礦山企業沿著長遠目標前進。礦山企業應該對具有特殊、不同崗位財務人員進行不同財務高級知識的普及，以便保證其知識的充足來為業務創新打下扎實基礎。礦山地區榮辱感強的財務人員更應該進行多方面（社會人際、法律、經濟、技術、國際化專業知識、國際化先進礦業理論）培養，地區使命感會促進該批人員自主創新來協助企業科學可持續穩定發展。
參考文獻：
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【關鍵詞】礦山企業；財務管理；規章制度
引言
隨著時代的不斷進步，加之礦山市場的不斷放開，礦山企業財務管理體制需要不斷更新，財務管理觀念需要不斷創新。礦山企業生產工序一般固定、流程簡單，設備精密度要求不高，生產工人素質普遍偏低。管理工作中加強財務控制是非常重要的，可以有效促進礦山企業資源價值及經濟效益最大化，從而使礦山生產安全、環境治理、持續發展得到根本保障。加強財務管理，既要保證合法性，又要符合企業內部各項規范，同時要做好開源節流，提升資金使用效率，進而提升礦山企業經濟效益。
一、礦山企業要苦練內功強化資金管理加強財務控制
首先要提高認識，落實貫穿到企業的各個職能部門把加強資金管理作為推行企業現代制度的重要部分。由于資金在使用周轉中會牽涉到企業內部的各個部門， 企業經營者應該改變經營觀念，認識到管好企業、控制好企業、用好企業、企業資金不單是財務部門的職責，而是企業各個部門、各個生產和經營、環節的大事。 所以每個部門都要落實，共同為企業資金的管理做出貢獻，奉獻自己的一份力，其次要努力運用好資金的使用方向方式，使企業資金在使用方面產生最好的效果。
（一）分析預算執行情況
各預算部門定期進行檢查預算執行的情況，綜合信息反饋并匯總，并且跟蹤對比分析執行的結果，找出預算中的差異，作出評價并且分析出原因，提出相對的對策，確保年度預算中可以按進度去完成。財務部門期末決算報告要與預算相吻合，根據各責任的部門對于財務預算執行的結果，提出相應績效考核的意見。同時，財務預算管理小組方面要及時的針對預算執行正負的差異進行主、客分析，并提出預算偏差的相應對策。在預算執行的過程中有效的落實財務政策與強化財務控制，以加強財務管理在礦山企業管理當中的重要位置，昨天才可以有效的推進礦山企業提高經濟效益與發展。
（二）合理制定目標成本
加強成本管理對于礦山企業來講是件好事，目前許多的礦山企業在成本管理方面存在著一定的誤區，這不僅使成本管理無法達到合理化，并還會嚴重的影響到礦山企業正常的生產經營。主要的誤區一般表現為：企業認為成本越低越好，但是忽略了正常的生產與質量方面的保障。成本按其性態可分為固定成本和變動成本。由于礦山企業的情況在不斷地發展變化，成本不可能會一直降低的，成本管理所能做到的就是在保證正常的生產與不影響產品質量的前提下，為企業使成本盡可能的降低。但是，如過分的強調降低成本，這樣會直接或者是間接地制約礦山企業的效益。例如：如單純的為降低設備的維修費用，不及時的進行更換或者是改造，及硬拼設備，導致機器設備損壞，生產的中斷，影響了均衡生產，給礦山企業造成了非常大的浪費，只追求生產過程中的成本控制，但是忽視了采購環節成本控制。隨著市場經濟發展，產品銷售與材料采購工作顯得非常的重要。
二、建立各種具體財務管理制度
（一）規范會計核算提高會計基礎與資金的使用效率
提高會計基礎工作水平。會計科目的使用，要符合相關法律的規定，各種總賬、流水賬、明細賬等會計賬目之間要相互銜接，內容明確，能客觀真實的反映企業財務狀況，報表和其他材料應按照有關規定，符合“會計法”，“稅法”和其他法律和監管要求，使企業的會計數據，能夠真正為他們所有的財務分析和決策提供真實，完整的財務數據決策。
使資金得到最合理的運用，首先要使資金的來源和運用得到有效配合，如不能用短期借款來購買固定資產，以免導致資金周轉困難；其次，準確預測資金收回和支付的時間，如應收賬款什么時候可收回，什么時候可進貨等，都要做到心中有數，否則，易造成收支失衡，資金拮據；最后，合理地進行資金分配，流動資金和固定資金的占用配比合理。
（二） 加強對營運資金的管理
從發展現狀看，涉及現金、應收應付、存貨等的營運資金管理是目前企業財務管理的“主旋律”。加快生產經營資金的流動和周轉，資金只有在流通中才能增值，企業的利潤主要是靠流動資金的周轉來實現的。因此，第一，要保持合理的“三率”—流動比率、速動比率和現金比率，特別是現金比率，它反映企業當前或近期需支付現金的能力，應努力保持企業各項現金收入之和略大于各項現金支出之和，即接近所謂理想的“現金余額為零”，說明資金得到了充分利用；第二，注意合理的存貨比率—存貨與流動資產總額之比。企業應對采購物資實行定額控制，做到事前有計劃、事中有控制、事后有分析，使物資結構趨于合理，盡量減少儲備資金和成品（商品）資金的占用，應充分利用市場這個“倉庫”的觀念，在滿足生產經營的前提下，存貨是越少越好。第三，要嚴格控“三期”—存貨周期、應收賬款周期及應付賬款周期。存貨周期是通過當期的銷售額和庫存資金占用之比來體現的，只有通過縮短存貨在生產經營過程中的停留時問和減少庫存、加速產品銷售，才能縮短周期，加速資金周轉，減少資金占用。應收賬款周期即賬款回收天數，應強化對應收賬款的管理，制訂相應的應收賬款政策，千方百計縮短賬款回收期。應付賬款周期是指充分利用供貨方允許企業支付貨款的期限，這樣企業可利用這部分資金來周轉，但也應注意不能拖延應付賬款周期而影響企業信譽。第四，努力降低“三費”—主要指管理費用、財務費用和銷售費用。這三項費用可以說是直接耗用掉了的一部分流動資金，嚴格控制并努力降低“三費”是企業當務之急。
（三）加強財產的控制
建立、健全財產和物資管理的內部控制制度，在物資領用、采購、銷售及樣品管理上建立規范的操作程序，堵塞漏洞，維護安全。對財產的管理與記錄必須分開，以形成有力的內部牽制，決不能把資產管理、記錄、檢查核對等交由一個人來做。定期檢查和盤點財產，督促管理人員和記錄人的嚴格管理。
1、建立報銷制度
規定哪些項目可以報銷，哪些項目不能報銷，規定報銷的審批程序；建立資金、存貨、固定資產等的使用管理規定；對現金和銀行存款的管理辦法要有明確的規定，對支票和現金的支取和領用的管理程序加以規定；建立工資和福利制度，在企業成本允許的范圍內設計合理的工資和福利，調動員工的積極性，留住人才；建立成本分析制度，幫助管理人員做好成本分析，進行成本控制；建立健全財務收支審批制度、帳務處理程序制度、財產清查制度等。
企業財務部門結合礦山企業的實際情況，要按照現行法律法規制度的標準，建立健全完善符合礦山企業發展要求的完善制度，在每月訂制財務預算時，為避免出現預算的差異，還應根據近期比較準確的財務信息資料進行修正財務預算指標。企業財務部門要綜合企業情況考慮多方面因素的基礎上認真編制和執行財務預算，圍繞目標盈利，構建企業財務責任指標體系。財務部門要按照財務預算目標加強管理，定期檢查，嚴格考核，兌現獎懲措施，落實責任，形成對經濟行為進行定性約束，以財務預算為主對經濟行為進行定量約束的格局。
2、建立和健全企業內部牽制制度和內部稽核制度
內部牽制制度主要要規定涉及企業款項和財務收付、結算和登記的任何一項工作，必須由兩人或者兩人以內部稽核制度包括審核財務成本、費用等計劃指標是否齊全，編制的依據是否真實可靠，計算是否銜接；審核各項財產物資的增加、減少及結余情況，并檢查核實賬面記錄與實物是否相符；審核實際發生的經濟業務或財務收入和支出是否符合有關的法律、法規、規章制度的規定；審核會計帳簿、會計憑證、會計報表和其他會計資料的內容是否真實、完整、準確、合法等。通過建立內部稽核制度和內部牽制制度的建立，既能確保各種會計信息核算的合法、真實和完整，又能使各職能部門的經辦人員之間形成相互牽制的機制，加強對企業財產的控制和管理。
3、要建立輪換制和崗位分工制
尤其是對不兩個相容的崗位，例如出納和會計，不能讓一個人同時擔任兩職，另外還要對同一崗位、同一個人擔任的時間要有具體的期限，到了這個期限，就應當輪流擔任，這有利于不同崗位間的互相監督，而且在一定程度上也保障了企業資金和其他財產的安全。
三、提高礦山企業人員的財務管理意識及綜合素質
提高企業的財務管理水平，首先要提高企業的管理素質。企業應當樹立以人為本觀念，一方面必須加強企業現有財會人員培訓，另一方面可高薪聘請資深的財會人員補充到企業中來提高他們的綜合素質。企業提高管理水平，通過考察或參加專項研討會，為防范財務風險，企業必須理順內部的各種財務關系。首先，要明確各部門在企業財務管理中的地位、作用及應承擔的職責，并賦予其相應的權力，真正做到各負其責，權責分明。在盈利分配方面，應以調動企業財務管理的積極性與各方面，真正能夠做到權、責、利相統一，不影響企業各方利益，使企業的各種財務關系條例明朗。利用業余時間系統自學，邊工作邊函授，聽講座，參加短期培訓，請專家進行專題輔導等渠道來提升自己財務管理水平。企業要根據現代企業制度對高效科學管理的客觀要求，改變過去重視技術輕視財務的陳舊管理方式。
加強財務人員技術培訓，在對先進企業的管理模式的引進的同時，加強員工的技能培訓來提高員工的工作效率。雖然財務活動是針對企業資金的使用、投放、籌集、分配和收回等一系列行為，可是這些行為都不是有人所能決定的，在企業中，如果員工在管理的素質上專業技能上都比較的優越，那么這個企業的生產效益就會比其他的企業好很多。但是，對于現在的礦山企業來說，他們財務人員的素質不高，人員的文化又良莠不齊，再加上他們家族式的管理模式，從而對財務的管理制度得不到好的發展。解決這個問題，就要加大財務人員的培訓力度，加強他們在會計上的專業知識的培訓，和政治思想教育的培訓，來提高他們正確的認識，促進企業更好的發展。只有這樣把企業內部員工全都“武裝”起來，才能把企業落后的管理模式徹底根除。
四、加強網絡財務發展
網絡財務是隨著現代網絡技術以及信息經濟時代的發展而構建出來的全新的財務管理模式， 這種財務管理模式的主要特點就是要網絡財務逐步的融入到企業財務管理的活動當中，使其可以更好的為企業現代化財務管理提供服務。 發展網絡財務，實現財務管理由靜態向動態跨越。由于網絡自身的方便快捷，同時不會受到時間和空間上的限制，因此在網絡條件下進行企業財務管理也就相應的提高了財務管理的實效， 讓財務管理變的更加迅速和及時， 實現企業財務管理上的實時管理。
結 論
對礦山企業各類風險加以預測、識別、與反腐、控制和處理，以最低成本確保企業資金運動的穩定性、連續性和效益性，不僅在管理制度上要有保障，對財務風險的防范和控制的措施要作為企業管理的一個重要方面切實實行，以實現企業效益最大化，為企業提供一個相對安全穩定的生產經營環境，對礦山企業財務管理甚至成長的研究也就自然成為理論界研究的永恒主題，防范財務風險的發生；而且在組織機構、激勵約束以及監督檢查和預警機制方面也要配套，形成貫穿企業經營、管理全過程的管理體系，這樣才能切實加強財務風險管理，對礦山企業財務管理問題做了一些簡單的分析。 研究的廣度和深度必然進一步發展，提高企業經濟運行質量，增強企業的競爭能力。從企業內在成長的角度出發，但是隨著礦山企業在經濟中的地位日益上升，研究的方法將更加科學，這也是時展的客觀要求。
參考文獻：
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一、成本的經濟實質
成本作為一個經濟價值的范疇,在市場經濟中是客觀存在的,加強成本管理,努力降低成本,無論對提高企業經濟效益,還是提高整個國民經濟的宏觀經濟效益都是極為重要的,而要做好成本的管理工作,就必須充分認識成本的經濟實質。
成本的經濟實質是:生產經營過程中不斷消耗的生產資料轉移的價值和勞動者為自己勞動所創造的價值的貨幣表現,也就是企業在生產經營中所耗費的資金總額。
成本的經濟實質決定成本在經濟管理中具有十分重要的作用。表現在:(1)成本是劃分生產經營耗費和企業純收入的依據,在一定的銷售收入中,成本越低企業純收入就越多;(2)成本是一種綜合性的經濟指標,企業經營管理中各方面工作的業績,都可以直接或間接地在成本上反映出來;(3)成本是制定價格的一項重要因素;(4)成本還是企業進行經營決策的重要依據。進行成本核算,提供真實、有用的核算資料,是成本會計的基本任務和中心環節,也是企業經營管理的基礎。
因此,成本的經濟實質也決定了成本會計反映的首要職能,也就是從經濟價值補償的角度出發,反映生產經營過程中實際發生各種費用的支出,提供實際的成本核算資料。
二、煤礦企業的成本費用支出特點
目前,煤炭行業成本核算是依據1991年能源部制度的成本核算辦法,1993年取消了行業會計制度,但是,煤炭成本核算基本框架沒有變,還是按照計劃經濟和當時社會經濟發展水平確定,它僅核算煤礦的直接生產成本,導致長期以來煤炭企業成本核算不完整。
(一)通過制造成本來反映一個企業的經營狀況的不足
1.隨著礦山開采時間的延續,開采條件在逐步惡化。如開采水平逐年延深,排水、提升系統越來越復雜,地溫增高導致通風費用加大等等,使得煤礦企業產量逐年遞減,成本卻逐年上升。
2.煤炭開采過程中,其作業人員不可避免地受到粉塵的傷害,這一傷害是逐漸的,不可逆轉的,這些作業人員的傷害補償,如果未能在傷害當時進入成本進行核算,將給行業的發展背上沉重的包袱。
3.煤礦職工收入低,絕大多數沒有能力購買住房,回原籍安置也比較困難,所以退休后職工留在礦山的不少。煤礦企業多在深山和邊遠,其所蓋的職工住房隨著礦井開采的結束將變得一文不值。因此對煤礦職工的老有所養、安居樂業,這一最基本福利待遇,也應進行核算,作為當期費用進入生產成本。
4.煤礦開采屬資源性的開發,80年代后煤炭資源取得必須有償使用,存在前期勘探費用,而我們在進行成本核算時并未計入這一費用。
5.煤礦資源有限,隨著時間的推移,煤炭資源必將枯竭,因而企業也將報廢關閉,企業需要大量資金用于轉產和安置人員,因而存在退出成本,而這些成本企業卻不能預提。
6.煤礦存在特困群體救助成本。邵武煤礦經過48年的開采,現有離退休人員、內退人員2000多人,另有傷病亡遺屬等困難職工多,生活貧困。作為國有企業,我們積極對困難職工展開困難救助活動,給予發放救助金和慰問金,僅靠提取的福利費根本無法解決,而不足部分也沒有在當期成本費用中體現,僅近幾年,礦上支付春節慰問金平均每年就達100多萬元。
7.煤礦企業存在改制成本。煤礦企業要走向市場競爭,但企業背負的歷史包袱比較沉重,要卸掉包袱輕裝上陣,就必須對擔負的社會職能多的礦山學校、礦山醫院和礦山公安分局進行剝離,對礦辦企業進行改制。僅2004年一年,礦上對相關單位進行資產剝離和改制成本就開銷2000多萬元。
以上特點是煤礦企業不同于一般的工業企業,按照目前的成本會計核算辦法,以上內容有些并沒有進入當期成本核算范圍,而是直接進入費用,這與會計核算的謹慎性、配比性原則明顯是不相符的,不利于行業的科學發展。
邵武煤礦是經過了48年開采歷史的老礦,欠職工的歷史老賬太多,尚有許多歷史遺留問題還在逐項解決,特別是不可避免的、逐漸的、不可逆轉的粉塵傷害造成的職業病問題,還有一次性工傷補償問題等,都在困擾著礦山企業,而這些歷史問題,從開礦以來實際就已經形成一種或有負債,而我們所執行的會計制度卻未能在噸煤成本中提取這些支出,難以進入當期成本,無法準確體現煤炭生產成本,現在解決這些歷史遺留問題支出巨大,費用達8000多萬元,企業無法承受。
(二)邵武煤礦在閉坑時發生的具體費用(不考慮閉坑預留費用)
1.邵武煤礦閉坑時(2005年2月)對離退休人員進行“三項補貼”參加保險的共有1800多人,僅支付保險費3400多萬元。
2.職業病職工1200多人,約占全省煤炭系統四分之一多,新的《工傷法》出臺后,要對以上職業病人員進行一次性補償,2005年已支出1800多萬元。
3.職業病的醫療費問題,僅2005年支付工亡家屬的撫恤金為120萬元及醫療費150萬元。
4.職工福利欠賬多,建房成本及房補成本大。煤礦企業絕大多數位于偏僻山區,交通極為不便,早年職工福利建房付出了很大的代價,而隨著資源的枯竭,礦井閉坑,這些職工住宅將一文不值,為此企業還將付出職工住房補貼的代價。邵武煤礦雖地處市郊、交通非常便利,但在如此相對優越的地理位置上,2005年支付職工住房補貼900多萬元。
5.企業負擔的社會費用加大。隨著醫保政策的出臺,礦山離退休人員多,目前國家財政無力承擔企業離退休人員的醫保費用,而是由企業自己負擔,僅我礦為社會負擔的離退休人員醫保費用就達到1300多萬元。
6.人員安置1000多人,支付安置費用達800多萬元。
7.離退人員社會化管理費用165萬元。
8.環境的恢復費用280萬元。
以上這些問題,按《會計法》核算辦法都屬于當期費用,構成不了企業直接生產成本,而從會計配比性、歷史性、可比性原則來說,這些費用應該從企業經營之日起就將要發生的,是構成生產成本的不可缺少的部分,目前煤炭企業成本核算的范圍過窄。
三、對煤炭企業成本核算項目構成的設想
正是煤炭企業成本核算的不科學,使得現有的煤炭成本不能真實全面地反映煤炭在生產過程中的實際耗費,故提出應增加如下成本核算項目設想:
(一)增加煤炭企業的資源成本,用于分攤取得的采礦權、探礦權、煤田勘探費、資源稅及與煤炭資源取得有關的費用。
(二)增加社會福利成本,用于困難救助、困難職工住房支出和礦區醫院經費等。醫院地處山區,效益不佳,而醫院為煤礦職工救死扶傷,每年需要支付一定的費用維持其生存。
(三)積極爭取政策,在噸煤成本中提取一次性傷殘補助金。
(四)計提礦井建設基金,過去礦井的基本建設都由國家投資,企業無償使用國家的探礦權和資源權,目前政府已取消這一政策,全部實施有償使用,礦井的投資基本上靠企業自有資金和銀行貸款解決。礦井的建設投入需要巨額資金,為了使礦井能夠維持簡單的再生產及今后的生產接替,必須按噸煤提取礦井建設基金。
(五)按噸煤預提煤礦企業退出成本,以便支付企業關閉的各項支出和轉產安置。
關鍵詞：礦山企業；財務管理；財務創新
中圖分類號：F275 文獻標識碼：A 文章編號：1674-7712 （2013） 22-0000-02
財務管理是研究企業的現有資源和企業行為的一種管理手段，是企業管理中不可缺的部分。經濟的發展使得經濟環境日益復雜，我國企業將面臨更多的機遇和挑戰。
一、企業財務管理內容及重要性
（一）財務管理的主要內容
1.體現企業積極的財務活動
企業的財務活動包括投資活動、籌資活動、資金營運活動和資金分配活動等一系列行為。籌資活動是指企業為了滿足投資活動和資金營運活動的需要，籌集所需資金的行為。企業籌資活動通常有兩種不同性質的資金來源：一是企業權益資金；二是企業債務資金。資金營運活動是指在企業日常生產經營活動中，會發生一系列資金收付行為，如企業采購材料或商品、從事生產和銷售活動、支付工人工資和其他營業費用等行為。資金分配活動是對企業通過投資和資金營運活動所得收入，在補償成本、繳納稅金后，依據有關法律進行分配的行為，包括發放現金股利、股票股利等行為。
2.體現穩健的企業財務關系
財務關系是指企業資金投放在投資活動、籌資活動、資金運營活動和分配活動中，與企業各個利益相關者之間形成的關系。這些財務關系主要包括以下幾個方面：企業與投資者之間的關系；企業與債權人之間的關系；企業與受資者之間的關系；企業與債務人之間的關系；企業與供貨商、客戶、職工之間的關系等等。
（二）財務管理對礦山企業管理的重要性
1.體現其核心價值
財務管理的工作內容主要包括資金運用、企業完稅、收益分配、資金籌措、賬冊管理以及資產評估等方面。其中，為企業的生產經營奠定基礎的便是財務管理的籌資與投資。企業若要進行順利的生產經營，第一要為自身籌足資金，這是一道基礎程序。在注入資金之后則需要購置礦山開采的工具及設備等來進行開采。第二是進行財務計劃制定，結合企業各個部門與環節所需要的資金支出來對財務整體進行控制，從而排除在生產過程中的不必要浪費。第三是要不斷推動企業利益最大化，與此同時要在盡可能短的時間內實現利潤的最大化，這樣一來便需要促使賬面的盈利能夠得以保障，且還要確保資金安全回籠。總之，在社會主義市場經濟的形勢下，企業的最終目標便是盈利，這就意味著只有確立財務管理在企業管理中的中心地位才能使市場經濟的客觀要求得以滿足。
2.體現其全程參與管理
一般企業主要是由策劃、生產、銷售以及宣傳等各個部門組成，財務管理在其中都會有所涉及。礦山企業也不例外，礦山企業較一般企業而言具有一定特殊性，如礦山工作環境的艱苦、礦山作業場所的移動性對采取條件所帶來的麻煩、礦山生產材料投入的特殊性等，更是需要在財務管理上做好充足的準備。企業的財務管理需要進行投資策劃，財務管理的預測、決策、預算以及控制等基本環節都將對礦山企業的投資方向有著重要的影響。同時，財務管理將對礦山生產所需要的原材料成本控制發揮著重要作用，從而滿足礦山生產材料的特殊性。總之，在企業管理中財務管理對其各個環節起著協調作用，繼而促進以企業目標為方向合力的實現。
二、礦山企業財務管理創新
（一）工作方式創新
為了促進財務管理在礦山企業中能夠得以有效發揮，使其對企業的整體管理工作以及企業的可持續發展發揮著積極作用，應該對財務管理工作進行一系列創新。
1.目標創新
企業財務管理的目標同經濟的發展是緊密結合在一起的，一旦經濟形態有所變化，社會經濟的進一步深化都會導致企業財務管理目標的確立也隨之發生變化。財務管理工作應力求做到“規范化、制度化、程序化、現代化”的目標。一直以來，我國始終堅持科學發展觀，企業的目標確立應該在于確保企業的“核心競爭力”以及其可持續性的發展。我國的礦山企業部分董事會僅僅發揮著其行政作用，未能充分履行董事會的職責。若要將礦山企業的發展推向高峰期且確保其能夠長期保持，就需要對企業未來的發展進行科學合理的規劃，繼而促使企業了能夠扎實穩定的立足于競爭的激流之中，這不僅僅是對企業本身利益的維護，同時也是對企業員工利益的維護。
2.方式創新
當前的企業財務管理總是局限于簡單的會計核算、資金控制以及成本控制。隨著目前越來越復雜的經濟活動這顯然是不能夠滿足。企業財務“超前性、動態性、全面性”的特性，要求財務管理部門除按時、保質、保量對企業的一定會計期間的生產經營成果進行被動反映外，更要求要迅速、準確保證把每一“有價值、有效益”的會計信息反饋到相關部門或管理當局，使他們做出科學的決策和適時的修正，因此礦山企業要充分把握投資先機，不斷地進行實踐，對所要投資的品種進行嚴格的分析與篩選，從而建立起一套與自身情況相符合的、切實可行的投資理財方式。例如企業在籌措資金的時候可以考慮是否可以利用礦產資源和采礦權等現有資產進行抵押，或者向外引進資金幫助企業增加自身的經濟實力，使礦山企業的財務管理從資金管理層面提升到資本運作的層面，最終促使企業能夠不斷完善其資金運作的能力，推動企業的整體發展，繼而為自身吸取更多的財富。
3.創新能力提高
越來越復雜的經濟活動對企業的財務管理提出了更高的要求，對企業財務管理人員也提出了更高的工作要求。當前財務工作人員若是繼續采用傳統的管理有形財產的管理方式是難以符合要求的，其還需要擁有更具綜合性、專業性以及超前性的工作能力。礦山財務人員當前具備基本的業務素質，但是其在與當前所需要的財務管理要求仍舊存在著一定差距，因此礦山企業有必要采取措施幫助財務工作人員提高其創新能力以及適應能力。首先，財務人員要具備堅實的經濟與財會理論基礎，同時還要掌握基本的網絡技術、現代數學以及相關的法律法規，對于不斷深入的專業知識、日漸復雜的經濟與金融活動，財務工作人員應該具備從社會、法律、經濟、技術等多個層面制定出有效的理財策略；其次，財務人員要積極探索新的知識，積極進行風險分析和評估企業不斷擴大的業務范圍以及運行狀況，同時還要不斷開發企業信息且要與企業的理財環境充分結合起來；最后，要與知識經濟的發展需求相適應，充分結合國際金融的創新趨勢以及資本的形態特點，適當采用管理投、融資風險和金融工程開發融資工具等。
（二）工作思路創新
1.理論框架創新
有關財務管理的理論知識很多，哪些可以作為理論框架的元素，理論框架應包括多少元素，它們是什么關系，確定這些是一個十分復雜的問題。科學地解決這些問題，還得從企業財務管理的實踐著手，這是因為財務管理理論是人們基于對財務管理實踐活動的認識，通過思維活動對財務管理理論構成元素及其排列和組合方式所作的界定。其功能在于界定財務管理理論的覆蓋內容與容量，揭示其內部各元素之間的內在邏輯結構與層次關系，梳理財務管理理論研究的基本脈絡，指導和推動財務管理實踐的發展。
2.構成元素創新
以企業財務管理的實踐為出發點，可以歸納出新的企業財務管理理論框架應包括如下元素：財務管理環境、財務管理目標、財務管理假設、財務管理的性質、財務管理職能、財務管理主體、財務管理客體、財務管理內容、財務管理觀念、財務管理原則、財務管理方法、財務管理體制。
總之，企業管理中的財務管理既是一個理論問題，又是一個操作性很強的實踐問題，內容涉及很多，必須重視不斷運用先進的財務管理手段尤其是運用財務信息系統和技術來加強財務管理，提高管理水平，進而提升企業集團整體的核心競爭力。
參考文獻：
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關鍵詞:安全生產費用 核算 納稅處理
一、企業安全生產費用的會計核算及涉稅業務處理
根據《財政部關于印發企業會計準則解釋第3號的通知》（財會[2009]8號）第三條的規定，高危行業企業按照國家規定提取的安全生產費用，應當計入相關產品的成本或當期損益，同時計入“專項儲備”科目，即借記 “制造費用 ”或 “管理費用”等科目，貸記“專項儲備”科目。企業使用提取的安全生產費用時，屬于費用性支出的，直接沖減專項儲備，即借記“專項儲備”科目，貸記“銀行存款”等科目。企業使用提取的安全生產費用形成固定資產的，應當通過“在建工程 ”科目歸集所發生的支出，即借記“在建工程”科目，貸記“銀行存款”等科目，待安全項目完工達到預定可使用狀態時確認為固定資產，借記“固定資產”科目，貸記“在建工程”科目，同時，按照形成固定資產的全部成本沖減專項儲備，并確認相同金額的累計折舊，即借記“專項儲備 ”科目，貸記“累計折舊”科目，該固定資產在以后期間不再計提折舊。“專項儲備”科目期末余額在資產負債表所有者權益項下“庫存股”和“盈余公積”之間增設“專項儲備”項目反映。
例如， A公司從事地下黃金開采，2012年全年開采礦石量為90萬噸，按標準10元/噸計提，全年提取安全生產費用為900萬元；尾礦庫為三等庫，全年入庫尾礦量為27萬噸，按標準1元/噸計提，提取安全生產費用為27萬元；兩項合計為927萬元。全年發生符合規定的收益性支出為168萬元，用于建設監測監控、人員定位、緊急避險、壓風自救、供水施救和通信聯絡等安全避險“六大系統”和尾礦庫全過程在線監控系統共計支出1200萬元，于2012年6月30日完成并投入使用。按稅法規定最低年限計算當年計提折舊為1200/5*0.5=120萬元。企業所得稅稅率為25%。假定2011年年底安全生產費用專項儲備為零。
A公司2012年與安全生產費用相關的會計處理如下：
借：制造費用—安全生產費用 927萬元
貸：專項儲備—安全生產費用 927萬元
借：專項儲備—安全生產費用 168萬元
貸：銀行存款 168萬元
借：在建工程—六大系統及尾礦在線監測系統 1200萬元
貸：銀行存款 1200萬元
借：固定資產—六大系統及尾礦在線監測系統 1200萬元
貸：在建工程—六大系統及尾礦在線監測系統 1200萬元
借：專項儲備—安全生產費用 1200萬元
貸：累計折舊—六大系統及尾礦在線監測系統 1200萬元
年底“專項儲備—安全生產費用”賬戶的余額為- 441萬元（927-168-1200= - 441），應補提安全生產費用441萬元，具體會計處理為：
借：制造費用—安全生產費用 441萬元
貸：專項儲備—安全生產費用 441萬元
根據《企業所得稅法》第八條的規定，企業實際發生的與取得收入有關的、合理的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，準予在計算應納稅所得額時扣除。企業申報的扣除項目和金額要真實、合法。所謂真實是指能提供證明有關支出確屬已經實際發生；合法是指符合國家稅法的規定，若其他法規規定與稅收法規規定不一致的，應以稅收法規的規定為標準。針對高危行業企業安全生產費用企業所得稅稅前扣除問題，國家稅務總局了《國家稅務總局關于煤礦企業維簡費和高危行業企業安全生產費用企業所得稅稅前扣除問題的公告》（國家稅務總局公告2011年第26號）。企業在進行納稅處理時，應根據公告第一條的規定處理，即煤礦企業實際發生的維簡費支出和高危行業企業實際發生的安全生產費用支出，屬于收益性支出的，可直接作為當期費用在稅前扣除；屬于資本性支出的，應計入有關資產成本，并按企業所得稅法規定計提折舊或攤銷費用在稅前扣除。企業按照有關規定預提的維簡費和安全生產費用，不得在稅前扣除。以上例中A公司為例，期末進行所得稅匯算清繳時，屬于收益性支出的168萬元，可直接作為當期費用在稅前扣除；屬于資本性支出的1200萬元，應作為固定資產的計稅成本，按企業所得稅法規定計算的2012年的折舊額120萬元可以在稅前扣除，允許稅前扣除的費用共計120+168=288萬元，與當年計提的安全生產費用1368萬元，相差1080萬元，應做調整增加應納稅所得額1080萬元處理。同時，受此項業務影響，企業固定資產的賬面價值小于計稅基礎，產生可抵扣暫時性差異1080萬元，企業應做確認遞延所得稅資產處理，具體會計處理如下：
借：遞延所得稅資產 270萬元
貸：所得稅費用 270萬元
二、目前在企業安全生產費用管理和核算方面存在的主要問題
(一)安全生產費用的提取方法不一
一是不同的企業計提依據不同，如礦山企業依據開采的原煤產量或原礦產量計提，建設工程施工企業以建筑安裝工程造價為計提依據，交通運輸企業、危險品生產企業與儲存企業、冶金企業、機械制造企業、煙花爆竹生產企業、武器裝備研制生產與試驗企業等以上年度實際營業收入為計提依據；二是即便是同一類計提方法，實際執行中不同的企業所采用的計提標準也有所不同。
企業環境負債與其它負債，特別是與正常交易中的負債有很多不同點，這也決定了企業環境負債的會計確認、計量和報告應該比其它負債會計要素具有特殊性。
一、環境負債的特點
企業環境負債是指由于過去或現在的經營活動對環境造成的不良影響而承擔的需要在未來以資產或勞務償還的義務。它是企業承擔的各種負債之一，具有企業一般負債的基本特征，如現實性、主體性、強制性、可計量性和時限性，同時也有自己的特殊表現。
（一）環境負債不同于企業一般債務的表現是非直接交易性。企業的一般負債大多是由于現實交易和法律規范的要求形成的，如購買行為形成的應付款項、使用人力資源形成的應付薪酬、由于交易形成的流轉稅、交易成果引發的所得稅和其他稅費等。企業的環境負債也有類似成因導致的，如購買排污權形成的負債；更主要的是企業生產經營活動過程和結果引發非直接交易性責任的承擔。如生產過程的廢棄物排放的環境損害罰款和環境賠償等，這不是確切的交易行為直接形成企業的現實義務，而是生產經營活動過程和結果的后續確認和計量。
（二）環境負債具有明顯的外部性。企業到底承擔多大的環境責任，具體表現為多大數額的環境負債，不是企業自身能夠決定的，它取決于自然界的承載能力和凈化能力的強弱、社會環境意識水平、所在區域的環境要求和環境法律的完備程度、社會環境管理機構的監督與制約能力、企業的影響力等眾多非交易因素的影響。長期以來，企業和個人均把廢棄物的排放看成是順理成章的事情，人類的生活、企業的生產必然產生廢棄物，就必然要排放，也就不可避免地產生環境污染；當人們意識到環境污染的危害時，又有很多人認為，整治環境污染是社會管理機構的責任，企業不應承擔治理和預防污染的責任；現階段，無論是個人還是企業，均對環境問題給予關注，也承認企業和個人行為對環境的影響，并開始注意開展環境保護，接受了對環境影響后果責任的承擔。但是，即使企業可以計量自身廢棄物的排放量和排放濃度，仍然不能夠明確可能承擔的環境負債的準確數額，因為前述的諸多非交易因素影響也非常重要。如果區域環境承載能力比較強，法律和社會規范要求的環境控制水平低，企業所承擔的環境負債就可能相對較小；反之，承擔的環境負債就會相對較大。同樣，企業在當地的社會影響力越強、其影響執法者的能力也就越強、也就越有可能得到社會管理機構的庇護，其直接承擔的環境負債就會相對較小；反之，就會承受法律和社會規范規定的環境責任，環境負債就會多一些。
（三）環境負債具有相對滯后性。企業一般性負債，在相關交易或事項發生時就已明確需償付的金額、還款期限、還款方式等內容。相對于此，環境負債的確定一般不是發生在廢棄物排放或污染發生的那一時間，而往往會在排放或污染行為發生之后的某一時間被確認或提出。特別是企業生產經營活動形成的環境污染和產品環境質量問題導致的賠償責任，一般會與污染或產品交易的發生時間相差很遠。
（四）環境負債具有追溯性和連帶性。主要體現在環境污染造成的危害本身的廣泛性、影響的嚴重性和長遠性。如前蘇聯的切爾諾貝利核電站的泄漏事件造成的環境污染，其影響面積之大、損害之嚴重、時間之久遠都是非常明顯的。針對這種狀況，各國的環境立法大多對環境污染的責任采用了追溯原則。美國1980年頒布的《綜合環境反應、賠償與責任法案》就凸顯了追溯原則：造成危害物質泄漏的肇事者要承擔全部的清理和恢復原狀的責任。其中對責任人的界定如下：
1.已經產生廢棄物的現有擁有者和經營者；
2.在處理廢棄物時產生泄漏的擁有者和經營者；
3.處置有害物質的安排人；
4.選擇處置有害物質的運輸人。在日本，負有環境監控職責的政府也會成為現實的環境責任承擔者，并因此承擔環境賠償責任。幾年前，日本東京法庭針對引起大眾注目的汽車污染影響健康的控訴官司做出裁決，判定受到柴油廢氣污染而引起相關健康問題的居民勝訴，日本中央及東京市政府必須支付賠償金給這些居民，總共要向99位原告中的7人支付總額為7900萬日元的賠償。這個案例也具有追溯賠償的性質。
企業生產經營的持續過程中會形成多種形式的債務，有經營性質的，也有非經營性質的。但環境負債歸根結底還是生產經營活動引發的負債，沒有相應企業生產經營活動，就不會產生相應的廢棄物，也就不會發生企業的廢棄物排放。因此，從這個角度來說，環境保護本身就是企業生產經營活動的一部分，環境責任形成的負債，也是企業經營性負債的一部分。會計核算之所以把環境負債與其他負債適當地加以區分，一是要使企業內部的管理者、生產者明確企業生產經營對環境產生的負面影響；二是要合理、準確地確定企業生產經營活動的環境損害給企業財務上帶來的損失；三是為了客觀評價企業的經營業績和環境業績。
二、環境負債的確認、計量與核算
由于環境負債既有企業一般負債的特點，又有自身的特殊性，使得環境負債的確認、計量也比較復雜和具有不確定的特征。按照對環境負債的把握程度，可以把環境負債分為確定性環境負債和不確定性環境負債。
（一）確定性環境負債的確認
確定性環境負債是指企業生產經營活動的環境影響（廢棄物排放、有毒物泄漏、環境違法違規）引發的、經有關機構（法院、仲裁、環保執法）做出裁決而應由企業承擔的環境負債。主要包括：排污費、環境罰款、環境賠償和環境修復責任引發的環境負債。
1.環境違法違規責任的認定。環境違法違規責任是指企業違反環境保護方面的法規，由環境保護執法機構對排污者征收的排污費、做出的污染罰款決定而承擔的環境債務。根據《環境保護法》及其有關規定，環境保護部門有權對預防環境污染設施沒有建成或沒有達標而建設項目投入使用、未經環保部門同意擅自拆除或閑置防治污染設施、限期治理逾期未完成而造成環境污染以及其他法律法規規定的應予罰款的行為進行罰款處罰。
2.環境賠款責任的認定。環境賠款是由于企業排污對他人造成了生產、生活損害，通過協商、裁決或判決，企業應當向受害人支付賠償金的事項。環境賠償的認定主要取決于企業是否排污和是否給其他人造成損失兩個方面事實的認定。我國《環境保護法》和《民法通則》都有明確規定：企業已污染和破壞環境，侵害他人的環境民事權益的，應當承當民事法律責任，主要就是經濟賠償責任。賠償的范圍包括：醫療費、誤工費、生活賠償、財產損失賠償等，實際上還包括后續影響性賠償（對他人生產、生活的后續活動的持續影響）。有人認為，環境賠款還適用“無過錯責任”原則（李連華，2001），即企業只要在客觀上對他人造成了人身、財產和環境權益的損失，即使沒有主觀的故意，也應承擔賠償損失的責任。對于企業環境負面影響來說，筆者認為不存在所謂的“無過錯責任”，而是明顯的“有過錯責任”。這種“過錯”就是企業排污行為的客觀存在。如果企業沒有排放廢棄物、沒有造成相應的環境污染或環境損害，企業還會承擔由此造成的環境賠款責任嗎？記得有過這樣的一件訴訟：一居民在另一居民的房前建起了足以影響原居住者采光的高層住宅，原居住者要求后來居住者拆除其建筑，或者支付對其采光權的賠償。后來者雖然沒有主觀故意的損害，但他侵害他人的權益已經變成事實，而這種居民享受自然的權利是不容侵犯的。因此，后來者的行為是有過錯的，是過錯責任。交通事故中無過錯責任最具說服力，相對于此，在廢棄物、污染物排放方面，企業對環境的污染本身就是事實、就是過錯，應當承擔相應的過錯責任。
3.環境修復責任的認定。環境修復責任是指對自然生態環境開發、利用或污染的行為人在開發、利用或污染之后，清除污染、恢復環境原貌的責任。自治區經貿委、國土資源廳、環境保護局決定，在江河源頭保護區內、青藏鐵路周邊、風景名勝區、旅游線路旁和主要草場、濕地進行沙金礦開采的29家礦山予以關閉，注銷其開采黃金礦產批準書、采礦許可證手續；還對19家礦山進行限期開采，1－2年進行回填復墾；同時對另外11家礦山企業做出了繼續進行整頓的決定。有關部門還向其他礦山提出了加大對保護環境和恢復生態投入力度的明確要求，如不符合采礦條件，同樣將被關閉取締。應當說明：這種責任既有法律強制性質，也有道德義務性質。（二）確定性環境責任的計量
環境責任導致環境負債的確認和計量是很簡單的，如排污費、環境罰款和環境賠償，通常是由環境執法部門或司法程序確定。這些環境負債的計量也很簡單，可直接根據環境執法機構的罰款金額或法院裁定的金額進行計量即可；相反，有些責任的認定和負債的計量是復雜的和不確定的，如環境修復責任的認定及其導致的環境負債的計量。對于法律、法規強制要求性的環境修復責任，企業可以按照相關規定的提取比例和提取標準進行計量。對于企業自律性環境修復責任，可以根據企業決策機構或專業咨詢機構的測定，考慮企業自身的承受能力，均衡企業社會責任、社會環保形象、環保目標等諸多因素綜合確定提取的標準和提取比例。在企業持續經營過程中，提取的比率和金額也可能是不斷變化的。引發這種變化可能是多種原因，如：企業承受能力的增強和企業形象的更慎重考慮，企業可能提高提取比例；還有對環境修復費用的重新測定或評估，導致對環境修復責任的判斷發生變化；企業環保目標的修正等。
（三）確定性環境負債的核算
對于環境罰款和環境賠款，在傳統會計核算和我國現行會計核算體系當中，均視為與企業生產經營活動無直接關系的財務事項。因此，一般記入“營業外支出”項目之中，在環境罰款和賠償確定時：
借：營業外支出——罰沒或賠償
貸：其他應付款或銀行存款
現行會計制度下，對處于訴訟或糾紛的環境事項，要根據可確定程度的具體情況做出會計處理。對于可以評估預期的責任承擔結果的環境糾紛事項，在最終裁決出現以前，應當合理計提損失準備：
借：營業外支出
貸：預提費用——預提環境費用
對于不能合理評估預期結果的未決環境糾紛事項，應當在財務會計報告的補充資料中予以披露。
由于處理結果完全記入營業外支出，因此可以說，上述會計處理是基于把生產經營活動所引發的環境負面影響問題看成是與企業的正常生產活動無直接關系的事情。筆者認為這種觀點及其會計處理方式有很大的不足之處。前文已經說過，企業的環境影響恰恰是由于企業的生產經營活動引起的，若沒有這些生產經營活動，就不會產生相應的環境影響。因此，上述會計處理方式的選擇與企業環境問題的實際狀態和環境問題的因果關系不相符合，應當予以修正。筆者建議：應當將環境責任的承擔視為企業環境管理責任的一部分，作為企業管理業績評價的重要事項和指標予以考慮，所發生的排污費、環境罰款和環境賠償，應視為必要的管理支出。至于是否要在交納所得稅時給予扣除，可以另行研究。建議上述會計事項應按照如下方式處理：
環境罰款或環境賠償裁定時：
借：管理費用——環境管理費用
貸：其他應付款或銀行存款
計提可能的環境責任準備時：
借：管理費用——環境管理費用
貸：預計負債——預提環境費用
也有部分人士認為，應當進一步把環境罰款、賠償和修復責任看成企業生產經營活動的經營成本。因為它是企業生產經營過程造成的環境損害必須付出的代價，盡管這種支出具有相對滯后的特點，但畢竟是同產品生產、勞務提供、產品銷售直接相關的支出，應當計入生產經營成本。就事實而言，這種觀點應當是合理的、正確的，但會計處理會比較困難；況且企業目前的成本核算主要是制造成本核算，并非完全成本核算，所以，作為管理費用處理環境責任費用應該是比較適當的。
（四）非確定性環境負債的確認、計量與核算
非確定性環境負債，也稱為或有環境負債，是指由于企業過去生產經營行為引起的具有不確定性的環境責任。在過去的企業會計業務中，人們很少關心企業環境責任引發的潛在環境責任承擔問題，只有在切實遭受環境處罰和賠償時，再作為一項營業外支出項目處理，這種處理方式缺乏穩健性，所提供的信息也是不完善的。企業環境會計應當借鑒或有負債的理論與實踐來處理環境影響責任問題。如果環境責任發生，且其導致的損失金額可以合理地予以估計，就采用基礎，計提或有損失：
借：管理費用——環境管理費用
貸：預計負債——預計環境負債
如果對企業的環境影響責任的發生屬于“有可能”狀態，則可以不計提或有環境負債，但要在會計報告的補充資料中予以披露；如果企業環境影響責任發生的概率很小，則可以不預提也不披露。
可持續是21世紀的主題。我國要實現可持續發展，就必須從資源利用和管理的現狀出發，認真中國的國情，改變現在的資源利用和管理方式，從根本上解決我國資源可持續利用。為此必須加強自然資源的和實務，改進現有遞耗資產會計。
關鍵詞：可持續發展；自然資源；遞耗資產會計
一、問題的提出
1可持續發展與我國自然資源利用和管理現狀
18世紀產業革命以來，人類的文明達到了一個嶄新的高度。但其代價是資源過度開發消耗和污染物質肆意排放，最終導致資源短缺、生態破壞、環境污染。為此，人們開始進行積極的反思和探索，終于于1992年6月在巴西里約熱內盧召開的有關各國環境與發展大會上，確定了可持續發展觀。其核心之一是強調當代人之間及當代人和后代人之間在資源分配與利用上的公平性。我國屬于發展中國家，如何管理開發和利用我國自然資源，以保持國民持續、快速、健康地發展，是擺在我們面前的一個重要課題。由于我國過去幾十年來執行計劃經濟體制，以計劃手段來配置資源，這樣就形成了靠資源高消耗、高投入帶動經濟增長的模式，導致了資源的大量浪費。現在我們正在改自然資源無償配置為自然資源有償使用，如從1994年4月1日起征收礦產資源補償費。但這并未最終徹底改變資源配置手段。隨著我國主義市場經濟體制的逐步完善和我國可持續發展戰略的實施，將自然資源配置手段由計劃手段為主逐步轉變為以市場調節為主，已是大勢所趨。
2我國自然資源會計核算的現狀及自然資源會計范圍的拓展
加強對資源的會計核算，是變自然資源的計劃配置為市場配置的必要手段。而我國會計理論界和實務界對自然資源的會計核算，有些作為遞耗資產(如礦產資源、油田、氣田、森林資源等)進行核算，并且這些核算只是停留在一些簡單的介紹性論述，很少有深入的理論研究和可操作性的實務探討，另外一些自然資源則根本沒有進行會計核算。自然資源按其是否可以再生分為不可再生資源和可再生資源。不可再生資源是假定在任何對人類有意義的時間范圍內，資源質量保持不變，資源蘊藏量不再增加的資源，也稱為可耗竭資源。盡管可耗竭資源中有些是可以回收的資源，如金屬資源，但可回收的資源依靠回收利用而得到補充的數量是很低的，所以可耗竭資源是無法逃脫被耗竭的厄運。可再生資源是能夠通過自然力以某一增長率保持或增加蘊藏量的自然資源。有些可再生資源的可持續性受人類利用方式的，在合理開發利用的情況下，資源可以恢復、更新、再生，甚至不斷增長；在開發利用不合理的條件下，其可再生的過程會受阻，使蘊藏量不斷減少，以至耗竭，如森林資源。有些可再生資源的蘊藏量和可持續性不受人類活動的影響，如太陽能。為了改革自然資源的開發利用和管理現狀，保證自然資源的可持續利用，應將所有可耗竭自然資源和其可持續性受人類利用方式影響的可再生自然資源納入自然資源會計體系。目前自然資源作為遞耗資產來進行會計核算，而且遞耗資產被定義為：遞耗資產是指通過開掘、采伐、利用而逐漸耗竭，以致無法或難以恢復、更新或無法按原樣重置的自然資源，如礦產資源、油田、氣田、森林資源等。該定義內涵過窄，主要包括可耗竭資源，而較少涉及可再生資源的部分，所以應進行拓展。可將遞耗資產(或稱為自然資源資產，下同)定義為：遞耗資產是指通過開掘、采伐、利用而逐漸耗竭，以致無法或難以恢復、更新或無法按原樣重置的可耗竭自然資源和其可持續性受人類利用方式影響的可再生自然資源。
二、自然資源會計的理論前提——自然資源具有價值
自然資源具有價值，其理論依據是它凝結著人類的勞動及其客體的特征效應。具體說：
1、人類認識、勘探、開發和保護自然資源要付出大量勞動
自然資源不管是可耗竭資源還是可再生資源，在進入社會被利用之前，人們需要對它進行研究和全面認識，必要時還要進行實驗，才能弄清它的具體使用價值。人們認識了自然資源的各種使用價值及其勘測和尋求后，還要繼續尋求自然資源，進行開發利用。這些都得付出大量的勞動。可再生資源的原始部分如天然林、天然草原，已不是遠古的天然資源。如果說幾百年前的天然資源沒有人類勞動參與的話，那么現在完全沒有人類勞動參與的天然資源已寥寥無幾。現在絕大多數自然資源，人們都投入了人力、物力、財力進行經營管理，我國每年都要投入大量的資金進行有關的自然資源的保護。可再生資源的人工再造部分中凝結大量人類勞動就顯而易見了。我們將它凝結的人類勞動稱為自然資源的“現實社會價值”。
2、自然資源的客體特征反映了它具備價值的前提
自然資源具有價值，還因為它自身的客體特征——自然資源的效用性、稀缺性及所有權壟斷性。自然資源的效用性是指自然資源的使用價值。馬克思說：“物的有用性使物成為使用價值”，“商品的使用價值，是它的交換價值的前提，從而也是它的價值的前提”。自然資源具有使用價值，這本身就使它具備了價值的前提。如前所述，遞耗資產中的可耗竭資源，隨著人類開發利用而相應地減少，最終被耗竭，因此，這部分自然資源具有稀缺性。遞耗資產中的可再生資源，盡管其蘊藏量不能完全確定是否被最終耗竭，但是其可持續性與人類使用方式直接相關，如果使用方式不當，也會導致其耗竭，就是按適當方式使用，其再生的周期一般都較長，往往需要幾年、十幾年、甚至幾十年，如森林資源。因此，我們可以將這部分再生資源看成是稀缺資源。資源的稀缺性決定了資源所有權的壟斷性，即誰擁有了稀缺的資源，誰就擁有了獲得未來收益的權利，從這點上說，自然資源具有“潛在社會價值”。
綜上所述，自然資源的價值是由凝結人類勞動創造的“現實社會價值”和自然資源本身蘊藏的“潛在社會價值”兩部分構成的。
三、自然資源會計的理論基礎——自然資源權益價值理論
從投入角度看，自然資源的價值是各有關部門和各個經濟實體(主體)投入的物化勞動和活勞動的貨幣表現。具體有以下幾個方面：
1、國家投入人財物，行使自然資源所有權和管理權。
2、有關管理部門投入人力、物力，行使對自然資源的管理權。
3、各有關自然資源的經營者，取得自然資源使用權，行使自然資源的經營權。另外，礦產資源地質勘探單位還投入地質勘探資金和人力，行使探礦權。
可見，各投資主體(自然資源的價值主體)，如國家、國家有關主管部門、各有關經營者，在分別行使自然資源法定所有權、行政管理權、生產經營權過程中都投入了一定的活勞動和物化勞動，從各個側面組成了自然資源的整體價值。這是從投入角度分析了自然資源的價值性和主體性。此外，還應結合產出，將價值主體和權益結合起來。自然資源權益是自然資源同主體結合所附著的權利和要求，這種權利和要求在經濟上得到體現，就形成了自然資源的權益價值。它包括：
1、自然資源所有者享有所有權收益。我國規定自然資源屬國家所有。法律上賦予這種所有權具有壟斷性，使它有別于一般經濟所有權。自然資源所有權是一種法定所有權，其實質是領轄所有權，即國家行使主權，保護著國家一切領域及管轄地區的安全，只要在國家領轄區域發現的一切自然資源，就應該為國家所有，這種所有權具有壟斷性。法定所有權享有的收益是“地租”形式的收益。而不像經濟所有權那樣憑借資本金份額獲取投資收益——資產收益。運用馬克思的地租理論，自然資源相關的地租有：絕對地租(自然資源所有者憑借對森林資源的所有權的壟斷而取得的收益)；級差地租Ⅰ(由于自然資源本身的質量等級不同及所處的地理位置的優劣，而使資源條件好的經營者能獲得超過社會平均利潤的超額利潤)；級差地租Ⅱ把同等數量的資本連續投資在同樣自然條件的資源上，會產生不同的生產率，生產率高的會取得個別生產價格低于社會生產價格的超額利潤)；壟斷地租(開發利用某些稀有珍貴自然資源，由于它極其稀缺，造成市場上嚴重供不應求，可以按照遠遠高于其他價格的壟斷價格出售而形成超額利潤)。在社會主義國家，這些權益歸國家所有的包括“絕對地租”、“級差地租Ⅰ”、“壟斷地租”三部分。對于礦產資源來說，我們將它分別稱為“礦區使用費用”、“資源級差費”和“特別資源”；對于其他自然資源，如對于森林資源我們稱之為“林地使用費”、“資源級差費”和“特別資源費”；草原資源可稱為“草地使用費”、“資源級差費”、“特別資源費”等。這三部分內容統稱為自然資源所有權價格，它構成自然資源買價的主要組成部分。
2、自然資源管理者享有管理權收益。自然資源管理者行使社會行政管理職能，保護自然資源的合理開發和利用。作為管理者享有的收益，自然資源的管理者應向自然資源的經營者收取以下費用：資源保護費(自然資源在開發過程中發生資源保護、環境治理等費用)；資源替代費(資源管理部門應該組織資源替代方面的科研工作發生資源開發替代費用)。這二項費用統稱為“資源補償費”，都是由國家分期向自然資源經營者收取的。
3、各有關自然資源經營者享有經營收益。各有關自然資源的經營者為取得自然資源經營權，必須向資源所有者(國家)及有關方面交納相關的款項，如礦山企業從地質勘探單位購買礦產資源發現權，同時向國家申請采礦權時支付礦產資源所有權價值。取得資源經營權后進行經營，取得經營收益。其經營收益包括基本收入(體現為工資)和風險收入(體現為獎金)。 此外，還有些自然資源的其他價值主體擁有相應的權益，應享有相應的收益，如礦產資源的勘探單位享有礦產資源的發現權收益。
以上自然資源的權益理論可歸納為自然資源價值主體所擁有的產權及享有相應的收益表
四、自然資源會計
目前，對自然資源的核算大多只注重資本化為遞耗資產的折耗核算，而對遞耗資產的確認、計量以及有關稅費交納的核算涉及較少。本文所述遞耗資產的核算包括：(1)自然資源會計確認——自然資源價值資本化；(2)自然資源會計計量——自然資源價值計量；(3)有關費用交納的核算；(4)折耗的核算；(5)增值的核算；(6)會計報表中的反映。
(一)自然資源會計確認——自然資源價值資本化
《經濟大辭典》給資本化定義為：資本(capitalize，capitalization)在會計工作中是指：(1)將一筆支出不是記作當期的費用而是記作資產，直到由此產生的利益或款項收到時，才將其轉作費用的會計處理方法；(2)新增廠房、改良工程的成本以及另外一些能提高固定資產功效、增加收入或降低未來成本的其他支出，記入固定資產賬戶的會計處理；(3)企業采用發放股票股利的形式將一部分留存收益轉化為股東的股本的方法；(4)將一項資產或一個企業計劃中的未來收益貼現為現值的方法。
自然資源資本化取該定義的(1)，即自然資源的資本化是指自然資源的經營者要取得自然資源的經營權就要向資源所有者(國家)支付一筆款項，如礦產資源是要支付采礦權整體價值，森林資源則要支付資源所有權權益價值，對經營企業來說，應將這項支出記作一項資產——遞耗資產(或自然資源資產)，然后隨著資源的開發和使用，分期轉入產品的成本中去，從其收入中不斷得到補償。經營企業到得遞耗資產的方式不同，其資本化為資產的數額也不同，其帳務處理也不相同。主要有如下方式：
1、購買式。即經營企業(或其他投資主體，下同)直接向資源所有者(國家)購買資源的使用權，這種方式下，所支付的買價和購買時的相關費用全部資本化為遞耗資產。其帳務處理如下：
借：遞耗資產 (支付的價款和相關費用)
貸：銀行存款 (支付價款和相關費用)
2租賃式。即經營企業以租賃方式向資源所有者租賃取得資源的使用權。這種方式下，應以以后每期支付的租賃款的現值和作為資本化為遞耗資產的數額，而所支付租賃款總額與以上現值和之間的差額作為利息費用分期攤銷。這種方式下，資源資本化時作分錄：
借：遞耗資產 (以后各期支付租賃款的現值和)
貸：長期應付款——應付資源租賃款
3債務式。即經營企業以欠債方式向資源所有者借得資源使用權。這種方式下，由于資源的所有權和使用權并未真正轉移，經營企業只是暫時擁有了資源的使用權，借期屆滿時，要償還資源使用權。所以，資本化時，可作分錄如下：
借：遞耗資產 (資源的價值)
貸：長期應付款——國家
(二)自然資源會計計量——自然資源價值計量
既然自然資源具有價值，而且自然資源的價值具有主體性，各價值主體擁有相應的權益，這些權益又要在經濟上得到體現。因此，作為自然資源資本化的遞耗資產的核算，首先就應該計量其價值，實現自然資源的價值主體的各自的權益。這些在當前遞耗資產會計核算中尚未涉及。
由于遞耗資產是自然資源價值的資本化，遞耗資產的價值其實就是自然資源的資本化價值。因此，遞耗資產的價值計量可以看成是資本化為遞耗資產的自然資源的價值計量。自然資源的價值計量方法主要有三種：成本法、收益現值法、市價法。下面分別以礦產資源和森林資源為例來說明可耗竭資源與再生資源價值計量方法。
1礦產資源的計價
(1)成本法。礦產資源價值中包括五個部分，分別為礦產資源資產底價、環境補償費、礦產資源補償費、勘探耗費補償費和礦產發現權權益補償費。
(2)收益現值法。礦產資源為高品位的資源可為經營者帶來超額收益。確定礦產資源價值時，可在底價的基礎上加上超額收益的折現值。
(3)市價法。在市場上找出礦種相同、成因類型相同、類型大致相似的參照礦產資源資產的價格為參照，來確定礦產資源價值。
2森林資源的計價方法
(1)成本法。是根據定額標準中重新培育同樣質量、數量的林木所需的成本，再加上稅金和利潤構成林木的價值。
(2)收益現值法。將資源資產的未來預期收益折算為現值，作為資源價值的計量方法。計量價值程序如下：
①根據森林經營知識，預計采伐時的森林蓄積量，從而求出：
原木產量=森林蓄積量×(1-林木損失率)×原木出材率
②根據物價指數和通貨膨脹系數，預測采伐年度各等級的原木價格，求出：
采伐時的收益=∑各等級原木產量×各等級原木單價
③預測采伐年的采伐成本，求：
采伐時的凈收益=采伐收益-稅收-采伐成本×(1+采伐成本利潤率)
④采伐凈收益現值=采伐凈收益×折現系數
⑤森林資源價值=折現采伐凈收益-折現的營林投入費用
(3)市價法。是指以市場現行原木價格作為價格標準，據以確定林木資產價值的一種方法。其程序如下：
①根據森林經營規程計算資源蓄積量，求：
原木產量=資源蓄積量×原木出材率
②調查不同等級原木的市場價格，計算：
總收入=原木產量×原木單價
③估算采伐成本，計算：
林木資產價值=總收入-稅費-采伐成本×(1+采伐成本利潤率)
3可持續下自然資源價值計量模型
以上自然資源主要的三種計價方法，各有利弊。成本法的基礎是勞動價值論；而且成本資料易搜集，尤其是在缺乏完善的資源資產市場情況下，更顯其優越性，但它沒有考慮市場供求關系，只考慮投入而未考慮自然資源的產出，這與價值不太相符。收益現值法體現了資源性資產的特點，考慮了資源的狀況和供求關系的，易于被接受，但一些數據需要預測，主觀性強。市價法考慮了供求關系和資源狀況，比較客觀公正，但比較難于找到相似的資源，且易受市場價格變動的影響。另一個重要缺陷是未體現可持續發展戰略的要求。
為此，筆者擬建立可持續發展下自然資源價值計量模型。由前面論述可知，自然資源的價值包括“現實價值”和“潛在社會價值”兩部分。前一部分對于可耗竭資源來說，主要是投入某處自然資源的物化勞動和活勞動的貨幣表現；對于可再生資源而言，則是人類投入原始再生資源和人工再造資源的物化勞動和活勞動的貨幣表現。后一部分則為自然資源帶來未來收益的貨幣表現.
(三)有關費用交納的核算
不管以什么方式取得資源的使用權，經營者在經營自然資源——資本化為遞耗資產時，都應向政府交納“資源環境補償費”。在交納時，這些費用直接列作期間費用，從管理費用中列支。其帳務處理如下：
借：管理費用
貸：銀行存款
另外，以不同方式取得資源使用權，還應支付相關款項，如租賃式，每期支付租金時，應作如下處理：
借：長期應付款——應付資源租賃款(每期支付租金的現值和支付期數)
財務費用(每期支付租金-每期支付租金的現值和支付期數
貸：銀行存款(每期支付租金)
再如債務式，每期支付的款項可以看作為借款的利息支出。即將借得資源使用權和貸款相似，也可以在管理費用下列專門明細帳核算，筆者認為采用后者更利于該款項的控制。所以每次付款時，作為分錄：
借：管理費用
貸：銀行存款
由于購買方式一次性地買斷了資源的使用權，所以不存在每期支付有關資源使用權方面的費用的。
(四)遞耗資產折耗的核算
遞耗資產折耗的計算基數是遞耗資產價值，即上述資本化的價值，減去預計殘值后的余額。遞耗資產折耗的計提方法主要采用工作量法(或產量法)，即用預計可采掘或采伐的總產量除計提折耗的基數，以確定單位產品的折耗費用；然后用每期實際采掘或采伐的產量乘以單位產品的折耗費用，計算出每期應提折耗額，并計入當期銷售成本和存貨成本中。提取折耗分錄如下：
借：折耗(或折耗費用)
貸：累計折耗
如果本期采掘或采伐的產品全部售出，則期末將折耗費用全部轉作銷售成本，如果本期采掘或采伐的產品中只有部分售出，則將售出部分的折耗費用轉作產品銷售成本，而將其余部分轉作存貨處理。
借：產品銷售成本(已售出部分的折耗費用和有關生產費用)
存貨(未售出部分的折耗費用和有關生產費用)
貸：折耗費用
有關生產費用
(五)增值的處理
自然資源資本化為遞耗資產后，可能會因為整個自然資源的不合理開發而減少，造成現有自然資源的自然增值，可再生資源的人工再造使遞耗資產增值。其會計帳務處理如下：
借：遞耗資產
貸：未實現增值
增值后，各期計提折耗時，應按原取得成本加上新增價值計算。在累計折耗等于遞耗資產原有成本后，每年按當年實際產量計算的屬于遞耗資產增值部分的數額轉銷：
借：未實現增值
貸：留存收益(或收益)
(六)會計報表中的反映
，遞耗資產是列入固定資產范圍之內的，不予單獨列示。這是與過去計劃下，資源按計劃無償地配置給經營使用，經營企業只花費取得成本，而不必支付資源的所有權權益價值相適應的。在市場經濟條件下，資源經營者要取得一項資源的使用權，不僅要支付取得成本，而且要支付資源的所有權權益價值。這樣，一方面遞耗資產價值數額較大，往往占經營企業資產總額的較大比重，另一方面為了加強對遞耗資產的開發和利用，促使各經營企業有效地、可持續地利用自然資源，我們有必要將其單獨列示在資產負債表上。遞耗資產項目列在固定資產項目下，其列示方法與固定資產基本相同。遞耗資產的折耗費用，最終要進入產品銷售成本或存貨成本中，所以不用單獨在報表中另行列示.
：
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［4］錢闊，陳紹志自然資源資產化管理［M］北京：經濟管理出版社，199638-41
［5］錢嘉福西方財務會計［M］北京：中國財政經濟出版社，1995312-314
［6］羅先和財務會計學［M］大連：東北財經大學出版社，1995179-183
一、安全生產費用會計處理規定及其例析
（一）安全生產費用會計處理的相關規定 《解釋第3號》規定，高危行業企業按照國家規定提取的安全生產費用，應當計入相關產品的成本或當期損益，同時計入所有者權益項目下的“4301專項儲備”科目。企業使用提取的安全生產費時，屬于費用性支出的，直接沖減專項儲備；企業使用提取的安全生產費用形成固定資產的，應當通過“在建工程”賬戶歸集所發生的支出，待安全項目完工達到預定可使用狀態時確認為固定資產。同時，按照形成固定資產的成本沖減專項儲備，并確認相同金額的累計折舊。該固定資產在以后期間不再計提折舊。企業提取的維簡費和其他具有類似性質的費用，比照上述規定處理。《解釋第3號》前未按上述規定處理的，應當進行追溯調整。
（二）案例分析 W企業為一大型鐵礦山企業，20x1年按照《高危行業企業安全生產費用財務管理暫行辦法》的規定制定的安全生產費用提取標準為每月90元/噸，該年3月份共挖取鐵礦石60萬噸。3月5日，某一礦井需要添加一個主要通風設備，經批準購入一臺價值20萬元需要安裝的通風機，增值稅進項稅為34000元，預計20天后完成，發生安裝費用共20000元。3月25日安裝完成后，該企業另支付安全生產檢查費用30000元。則該企業的會計分錄如下：
（1）提取3月份安全生產費用：90×600000=54000000（元）
借：制造費用――提取安全生產費用54000000
貸：專項儲備――安全生產費用54000000
（2）3月5日購入需要安裝的設備
借：在建工程――安全生產費用200000
應交稅費――應交增值稅（進項稅）34000
貸：銀行存款234000
（3）支付安裝費用
借：在建工程――安全生產費用20000
貸：銀行存款20000
（4）3月25日安裝完成后
借：固定資產――安全生產設備220000
貸：在建工程――安全生產費用220000
支付安全生產檢查費用，需沖減專項儲備科目
借：專項儲備――安全生產費用30000
貸：銀行存款30000
（5）按照形成固定資產的成本沖減專項儲備，并確認相同金額的累計折舊，該固定資產在以后期間不再計提折舊
借：專項儲備――安全生產費用 220000
貸：累計折舊――安全生產設備 220000
二、《解釋第3號》相關規定利弊分析
（一）《解釋第3號》相關規定的優勢 一是由于在安全生產費用資本化支出的過程中一次性全額計提折舊，而不是在未來的會計年度中逐年計提，這樣便簡化了核算，減少了工作量，有利于提高工作效率。二是新規定要求企業從相關產品的成本或損益之中提取安全生產費用，而不再是從“利潤分配”中列支，這樣做既能與《公司法》相關規定相一致，又能防止成本外部化，體現了國家支持高危行業安全生產的政策方向。三是對企業所得稅的影響。安全生產費用首次計提時，即全部計入當期損益，再加上安全費用資本化支出形成的固定資產完工后一次全額計提折舊，都可以減少當期利潤，減少高危行業企業所得稅負擔，減輕高危行業企業安全生產投資的資金壓力，提高企業對加緊制定有效的安全生產措施和加大安全設備投入的積極性。
（二）《解釋第3號》相關規定的弊端 一是不便于加強對賬外資產的后續管理。新《解釋第3號》規定，以安全生產費用購置資產形成的資本性支出在確認的同時按相同的金額全額計提折舊，待期末匯總時，形成的固定資產在賬面上就消失了。因此，一些高危行業生產部門便利用政策上的漏洞，自行擴大安全生產費用的使用范圍，把許多與安全生產無關的資產列入安全生產費用中，然后經過年末一次性沖銷賬面價值，這些資產在賬面上無法反映，于是加大了造成侵吞公共資產、個人貪污犯罪等不法行為發生的可能性。二是與稅法規定不一致。《企業所得稅法》及其實施條例對安全生產費用并沒有相關具體規定。同時根據《企業所得稅法》第二十一條規定，在計算應納稅所得額時，企業財務、會計處理辦法與稅收法律、行政法規的規定不一致的，應當依照稅收法律、行政法規的規定計算。因此，在實務上一般的處理是，會計上規定一次性提足折舊，而依照稅法只能是年年調整，調整到與稅法保持一致。另外，《企業所得稅法》第三十四條規定，符合規定的安全生產設備的投資額可以按一定比例實行稅額抵免，該比例通常是10%，但是仍然沒有一次性計提折舊的規定。三是造成會計信息與真實情況存在差異。計提的安全生產費用資本化支出形成的固定資產，主要是用于高危行業安全生產的設施投入，這些設施往往不是立即報廢，而是使用多年。然而在會計核算上，由于一次性提足折舊，沖銷了固定資產原值，這就造成實物存在而賬上為零， 賬實不符。隨著頻繁爆發的安全事故和國家對高危行業安全生產的要求越來越高，高危行業企業在一年中對于安全設施的投入會越來越有所加大。按照新《解釋第3號》規定的會計處理辦法勢必會造成大部分固定資產價值為零，而實際狀況是大部分固定資產都在高效率運轉，處于良好運行狀態，與實際情況不符，造成會計信息失真，不利于企業的科學決策。而且，近幾年來，如煤炭企業由于相關政策的規定及尋求盈利等原因，頻繁擴張、整合和重組，如果遇到資產重新評估，則會出現大量資產盤盈。
三、安全生產費用（資本化支出）會計處理改進建議
（一）強化高危行業企業賬外資產的管理機制 高危行業企業每月都要按規定提取一定數額的安全生產費用，用以加大企業的安全生產投資。然而目前卻存在許多資金管理上的漏洞，影響資金的運轉和正常使用，給安全生產設施的投入和企業的發展造成很大的障礙。筆者建議：首先，高危行業企業應該從加強內部控制和自身監管的角度來著手，集思廣益，建立一套具有科學性、可行性和可持續性的內部管理機制，嚴格控制和監督計提的安全生產費用的流向；其次，要健全企業內部資產的管理體制。對于這類像安全生產費用資本化支出形成的賬外資產，應該設有專門的備查賬，并定期進行資產清查，及時發現問題，及時處理；最后，規范使用安全費用購建固定資產的審批程序，徹底核查所購買的固定資產是否屬于安全生產類資產的范圍后再做決定。因此，這就需要加強各部門的協調一致，相互監督，使計提的安全生產費用在使用中真正落到實處，消除安全隱患。
（二）改進會計處理的相關建議筆者認為，針對高危行業企業的特殊性，可以增加一個“安全生產資產”的資產類一級科目，用以記錄提取的安全生產費用資本化的數額。使用安全生產費用投入的在建工程完工之后，直接計入“安全生產資產”科目之中，在資產負債表中單獨列示。期末按照一定的折舊方法計算出的折舊數額分期計提折舊，沖減專項儲備，直至該固定資產到期報廢，具體的折舊方法根據企業的需要自行制定。
承上例，經評估，該設備的使用年限為10年，預計期末無殘值，采取直線法計提折舊。3月25日安裝完成以后，會計處理為：
借：安全生產資產 220000
貸：在建工程――安全生產費用 220000
支付安全生產檢查費用，需沖減專項儲備科目
借：專項儲備――安全生產費用 30000
貸：銀行存款 30000
年末根據直線法應計提的折舊額=220000÷10=22000（元）
借：專項儲備――安全生產費用 22000
貸：累計折舊――安全生產設備 22000
以后每期期末的折舊處理均同上。這樣進行會計處理的好處是：（1）在購買設備的當年，由于允許專項儲備在稅前抵扣，可以使企業享受到所得稅的優惠政策，減輕企業的所得稅壓力，提高企業加大安全生產投入的積極性。（2）有效解決了新準則中已經建造安裝完成的固定資產經折舊沖銷以后存在的問題，已完工的安全生產設施投入均反映在“安全生產資產”這個新科目中，待年末通過財務報表列示。通過該新科目進行資產的監管，能消除一系列給報表閱讀者帶來的困惑。（3）符合折舊的實質。折舊實質上就是固定資產由于功能喪失而轉移到成本或費用中的價值。但由于安全設施等固定資產在安裝完成投入使用之后通常都具有相當長的使用年限，能在相當長的時間內正常運轉，給企業帶來效益。因此，較之建造完成后一次性計提折舊，分期計提折舊更體現了“系統分攤”折舊的實質要求。