時間：2023-12-02 10:04:42
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鑒證業(yè)務(wù)和相關(guān)服務(wù)是注冊會計師開展的兩種業(yè)務(wù)類型，而對于鑒證業(yè)務(wù)而言，其又細分為直接報告和基于責任方認定。這主要是因為：第一，財務(wù)報表審計和內(nèi)部控制審計從整體上可以劃分為鑒證業(yè)務(wù)，也可以細分為基于責任方認定的業(yè)務(wù)，因此這兩種業(yè)務(wù)類型都是基于責任方認定的保證業(yè)務(wù)。第二，財務(wù)報表審計和內(nèi)部控制審計的根本目的都是為了把真實、準確的財務(wù)信息提供給報表使用者，而且二者都非常重視風險的導(dǎo)向，基于這樣的內(nèi)在聯(lián)系，為了降低會計師事務(wù)所的審計成本，在最大程度上減輕被審計單位的各種負擔，應(yīng)整合審計內(nèi)部控制和財務(wù)報表，這樣不僅能夠大大提高審計效率，降低審計中的風險，而且能夠有效提高上市公司的財務(wù)信息質(zhì)量。因此整合審計兼顧被審計單位、相關(guān)利益者和注冊會計師行業(yè)利益的一項切實可行的制度安排。
二、整合審計可行性的分析
在審計實務(wù)中整合審計是可行的，主要是因為：第一，財務(wù)報表審計和內(nèi)部控制審計這兩種審計業(yè)務(wù)的目標都是為了使會計信息質(zhì)量得到提高，從而使整合這兩種審計業(yè)務(wù)在根本上存在可行性。第二，這兩種審計業(yè)務(wù)都需要對內(nèi)部控制進行了解和測試，有很多工作內(nèi)容比較相近，可以相互利用工作成果，提高審計效率。第三，整合審計對注冊會計師而言不僅能夠有效控制審計風險，而且能夠降低審計成本、最終實現(xiàn)審計目標。
三、在整合審計中需要實施的程序和方法
(一)審計計劃階段
在這個階段注冊會計師應(yīng)把重要性的可接受程度確定下來，而在審計實務(wù)中財務(wù)報表審計和財務(wù)報告內(nèi)部控制審計對重要性的可接受水平是一致的，注冊會計師判斷內(nèi)部控制是否存在重大缺陷是通過測試內(nèi)部控制是否能夠?qū)ω攧?wù)報表的重大錯報行為提早防止和發(fā)現(xiàn)來進行。如果同一公司的財務(wù)報表審計和內(nèi)部控制審計業(yè)務(wù)委托給同一注冊會計師時，那么注冊會計師就要結(jié)合這兩種審計業(yè)務(wù)來制訂相應(yīng)的審計計劃，同時應(yīng)當評價對財務(wù)報表和內(nèi)部控制產(chǎn)生重要影響的因素有哪些，及其對審計工作的影響程度，此外審計計劃還應(yīng)考慮風險評估、舞弊風險、公司規(guī)模、利用他人的工作等因素。
(二)風險評估
財務(wù)報表審計根據(jù)風險導(dǎo)向理念要求必須對被審計單位及其所處環(huán)境進行詳細的了解，而這也是內(nèi)部控制審計需要執(zhí)行的程序，因此只需執(zhí)行一次整合審計業(yè)務(wù)，對被審計單位內(nèi)部環(huán)境了解的要求程度上，內(nèi)部控制審計要高于財務(wù)報表審計，因此內(nèi)部控制審計對內(nèi)部控制的了解成果完全可以財務(wù)報表審計所利用。風險評估是注冊會計師進行整合審計的基礎(chǔ)，是注冊會計師在財務(wù)報表審計時要充分識別和評估財務(wù)報表存在的重大錯報風險，并以此設(shè)計和實施必要的審計程序來應(yīng)對。風險導(dǎo)向、自上而下的審計方法應(yīng)貫穿于內(nèi)部控制審計的整個過程，源于企業(yè)層面的內(nèi)部控制和對業(yè)務(wù)流程層面的內(nèi)部控制統(tǒng)稱稱為內(nèi)部控制，而源于企業(yè)層面的內(nèi)部控制在其中起著決定性的作用，將對財務(wù)報表審計中實質(zhì)性測試和內(nèi)部控制審計中業(yè)務(wù)層面控制測試產(chǎn)生影響。
(三)舞弊的特殊考慮
第一，注冊會計師在整合審計中可能會借助內(nèi)部控制的一個或幾個要素而發(fā)現(xiàn)存在的舞弊風險。第二，制訂具體的措施來應(yīng)對管理層舞弊的高風險領(lǐng)域，從而降低審計失敗的風險。第三，因為無論是財務(wù)報表審計還是內(nèi)部控制審計對舞弊的評估結(jié)果都是相關(guān)的，因此當注冊會計師在內(nèi)部控制審計過程中發(fā)現(xiàn)存在舞弊，就意味著內(nèi)部控制需要完善，將對財務(wù)報表審計實施的實質(zhì)性測試的范圍、時間安排等產(chǎn)生影響。而如果財務(wù)報表審計種存在重大錯報，也將對內(nèi)部控制審計實施的控制測試的范圍、時間安排產(chǎn)生影響。
(四)出具審計報告
注冊會計師在最終形成審計意見并出具審計報告時應(yīng)對識別的內(nèi)部控制缺陷和發(fā)現(xiàn)的重大錯報進行綜合評價，并要考慮獲得的審計證據(jù)是否適當、充分。整合審計的各個部分審計結(jié)論都是相互關(guān)聯(lián)、互相支撐，內(nèi)部控制包括財務(wù)報表審計的控制測試和內(nèi)部控制審計的結(jié)果，注冊會計師實施控制測試并對內(nèi)部控制的有效性得出結(jié)論。因為這種控制既對財務(wù)報告內(nèi)控的有效性產(chǎn)生影響，也對報表審計中的風險控制評估產(chǎn)生影響。目前我國仍然要求對兩種審計要單獨出具審計報告，而以后在這方面我們可以借鑒美國的審計準則，允許注冊會計師在審計實務(wù)中選擇單獨或合并出具財務(wù)報表審計報告和內(nèi)部控制審計報告。
一、內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計整合的依據(jù)
（一）內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計業(yè)務(wù)類型一致，都屬于基于責任方任定的合理保證鑒證業(yè)務(wù) 注冊會計師的業(yè)務(wù)類型包括鑒證業(yè)務(wù)和相關(guān)服務(wù)。根據(jù)鑒證對象信息是否能被預(yù)期使用者獲取，鑒證業(yè)務(wù)又分為基于責任方認定的業(yè)務(wù)和直接報告業(yè)務(wù)。根據(jù)保證程度，鑒證業(yè)務(wù)可以分為合理保證業(yè)務(wù)和有限保證業(yè)務(wù)。內(nèi)部控制審計是指會計師事務(wù)所接受委托，對企業(yè)特定基準日內(nèi)部控制設(shè)計與運行的有效性進行審計，注冊會計師應(yīng)當獲取充分、適當?shù)淖C據(jù)，為發(fā)表財務(wù)報告內(nèi)部控制審計意見提供合理保證，并對審計過程中注意到的非財務(wù)報告內(nèi)部控制重大缺陷進行披露。美國薩班斯法案404條款和我國《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》均規(guī)定，企業(yè)管理層（責任方）要事先對企業(yè)內(nèi)部控制的有效性進行自我評價，出具評價報告（鑒證對象信息），再由注冊會計師進行內(nèi)部控制審計。財務(wù)報表審計是指注冊會計師按照審計準則的規(guī)定，對財務(wù)報表的合法性和公允性發(fā)表審計意見，對被審計單位財務(wù)報表是否不存在重大錯報提供合理保證，旨在提高財務(wù)報表的可信賴程度。被審計單位管理層（責任方）反映企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等信息而形成的財務(wù)報表（鑒證對象信息）即為責任方的認定，注冊會計師針對財務(wù)報表出具審計報告。因此，內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計都屬于基于責任方認定的合理保證鑒證業(yè)務(wù)，二者業(yè)務(wù)類型相同，這為二者的整合提供了必要的前提條件。
（二）內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計的最終目標一致，都是為提高財務(wù)報表的可靠性 內(nèi)部控制審計是就財務(wù)報告內(nèi)部控制的有效性發(fā)表獨立審計意見，為財務(wù)報告內(nèi)部控制不存在重大缺陷提供合理保證。財務(wù)報表審計的目標是對被審計單位的財務(wù)報表是否在所有重大方面公允表達表示意見，為財務(wù)報表不存在重大錯報提供合理保證，與內(nèi)部控制審計一樣都是直接面向社會公眾。雖然內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計的目標表面上有一定差別，但財務(wù)報告內(nèi)部控制的有效性是財務(wù)報表合法公允的基礎(chǔ)，在判斷內(nèi)部控制是否存在重大缺陷時是以財務(wù)報表審計中重大錯報重要性水平的確定為前提。二者都是為了對公司信息使用者提供決策有用的會計信息提供合理保證，其最終目標都是為了提高對外公布的財務(wù)報表的可靠性，保證財務(wù)信息的質(zhì)量。
（三）內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計的審計程序相互關(guān)聯(lián)， 工作成果能夠相互利用 財務(wù)報表審計中，注冊會計師必須了解被審計單位的內(nèi)部控制，并對其進行風險評估以確定隨后需要進一步執(zhí)行的審計程序，并在僅實施實質(zhì)性測試程序不足以提供認定層次充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)時實施控制測試。對于擬信賴的內(nèi)部控制，注冊會計師要測試其在整個審計期間內(nèi)的有效性。對內(nèi)部控制的了解和評價是財務(wù)報表審計的一個必要階段，同時在內(nèi)部控制審計中，注冊會計師要了解和測試內(nèi)部控制，獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，對其財務(wù)報告內(nèi)部控制設(shè)計和執(zhí)行的有效性進行評價。二者的很多審計程序相互關(guān)聯(lián)，工作成果能夠相互利用。財務(wù)報表審計中風險評估收集到的有關(guān)企業(yè)環(huán)境的證據(jù)、通過重大程序發(fā)現(xiàn)的具體錯報等都是內(nèi)部控制審計中選擇具體控制實施控制測試的依據(jù)，如果在財務(wù)報表審計中發(fā)現(xiàn)了重大錯報，則說明財務(wù)報告內(nèi)部控制肯定存在重大缺陷，可以為內(nèi)部控制審計提供線索；同樣，在內(nèi)部控制審計中發(fā)現(xiàn)的控制缺陷也為注冊會計師在會計報表審計中究竟對哪些交易和認定重點實施審計指明方向。二者的整合，有利于節(jié)約審計資源，提高審計效率和質(zhì)量。
（四）內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計都采用自上而下的風險導(dǎo)向?qū)徲嬎悸?在財務(wù)報表審計中，注冊會計師首先要評估被審計單位的重大錯報風險，以重大錯報風險評估結(jié)果為依據(jù)實施總體反應(yīng)措施和進一步審計程序，這就是現(xiàn)代風險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ健榱私獗粚徲媶挝粌?nèi)外部環(huán)境、經(jīng)營戰(zhàn)略風險、內(nèi)部控制等情況，注冊會計師可以采取觀察、詢問、問卷調(diào)查等方法，這些方法在內(nèi)部控制審計中也被大量采用。根據(jù)我國《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》的規(guī)定，要求注冊會計師按照自上而下的方法實施審計工作，并將其作為識別風險、選擇擬測試控制的基本思路。審計人員首先應(yīng)了解并測試公司層控制，然后是報表重要賬戶的控制，再往下是業(yè)務(wù)流程和交易的控制，每一步獲得的結(jié)論都將指導(dǎo)注冊會計師關(guān)注下一控制層面上的高風險領(lǐng)域。自上而下法使審計人員很自然地駕馭了高風險領(lǐng)域并避免了較低可能性對財務(wù)信息有重大影響的領(lǐng)域，指導(dǎo)注冊會計師只需要測試那些與是否存在實質(zhì)性漏洞而獲取合理保證相關(guān)的控制，其實質(zhì)也是一種風險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒?，并能大大地降低審計成本?/p>
二、內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計整合的實施思路
（一）審計計劃階段 高質(zhì)量的審計計劃有助于注冊會計師合理利用審計資源，控制或降低審計風險。在計劃內(nèi)部控制審計工作時，注冊會計師應(yīng)評價與企業(yè)相關(guān)的風險、公司經(jīng)營環(huán)境和經(jīng)營特點、對他人工作的可利用程度等事項對內(nèi)部控制、財務(wù)報表及審計工作的影響，以便對企業(yè)內(nèi)部控制有效性和可獲取證據(jù)的類型與范圍作出初步判斷。財務(wù)報表審計的計劃審計工作則包括針對審計業(yè)務(wù)制定總體審計策略和具體審計計劃，與內(nèi)部控制審計類似，其在審計計劃的制定過程中也強調(diào)對被審計單位經(jīng)營及所屬行業(yè)的基本情況、與財務(wù)報告相關(guān)的內(nèi)部控制等重大事項的了解。風險評估則是二者在審計計劃階段整合的基礎(chǔ)，如在風險評估過程中發(fā)現(xiàn)存在重大缺陷的高風險領(lǐng)域，則在財務(wù)報表審計中就應(yīng)重點關(guān)注與該風險相關(guān)的重要賬戶可能發(fā)生重大錯報的風險。而且風險評估是一個連續(xù)和動態(tài)地搜集、分析與更新信息的過程，它貫穿于整個審計業(yè)務(wù)的始終，當發(fā)現(xiàn)異常的或預(yù)期之外的情況時，注冊會計師應(yīng)當及時對審計計劃作出修正與調(diào)整。由于判斷內(nèi)部控制是否存在重大缺陷是以控制能否及時防止或發(fā)現(xiàn)財務(wù)報表出現(xiàn)重大錯報為依據(jù)的，因此，在計劃內(nèi)部控制審計工作時，注冊會計師應(yīng)當使用與財務(wù)報表審計相同的重要性水平。為保證審計效率，如果注冊會計師在此階段對內(nèi)部控制的了解和評價足以識別和評估財務(wù)報表重大錯報風險，就可以實施進一步的審計程序。
（二）控制測試階段 控制測試是內(nèi)部控制審計的核心程序。按照現(xiàn)代風險導(dǎo)向?qū)徲嫷囊螅攧?wù)報表審計在評估認定層次重大錯報風險時，如預(yù)期控制的運行是有效的和僅實施實質(zhì)性程序不足以提供認定層次充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)時，就一定要進行內(nèi)部控制測試，測試控制在相關(guān)期間或時點的運行有效性，這實質(zhì)就是對財務(wù)報告內(nèi)部控制實施審計。由此可見，實施內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計整合的關(guān)鍵點就在內(nèi)部控制測試階段。在整合審計中，注冊會計師對內(nèi)部控制設(shè)計與運行的有效性進行測試，要同時實現(xiàn)兩個目的：（1）獲取充分、適當?shù)淖C據(jù)，支持在內(nèi)部控制審計中對內(nèi)部控制有效性發(fā)表的意見；（2）獲取充分、適當?shù)淖C據(jù)，支持在財務(wù)報表審計中對控制風險的評估結(jié)果。注冊會計師在測試控制設(shè)計與運行的有效性時，應(yīng)當綜合運用詢問適當人員、觀察經(jīng)營活動、檢查相關(guān)文件、穿行測試和重新執(zhí)行等方法。選擇擬測試的控制時，注冊會計師應(yīng)重點關(guān)注企業(yè)層面控制，并考慮證據(jù)的性質(zhì)及獲得的難易程度。如果有兩個以上控制能應(yīng)對相關(guān)認定的錯報風險，則沒有必要測試所有控制，而應(yīng)選擇更容易獲得運行有效證據(jù)的控制進行測試。但由于財務(wù)報表審計的目的是為了獲取充分適當?shù)膶徲嬜C據(jù)來支持財務(wù)報表合法公允性的審計意見，注冊會計師僅對所依賴的控制進行測試評價，根據(jù)測試結(jié)果，分析對剩余審計工作的影響，其結(jié)果未必足以支持內(nèi)部控制有效性的審計意見，其審計范圍對內(nèi)部控制的覆蓋面不夠全面。因此，在整合審計中，注冊會計師還需要補充控制測試的范圍。
（三）實質(zhì)性測試階段 財務(wù)報表審計中，注冊會計師必須實施實質(zhì)性測試程序，為支持的審計意見提供基礎(chǔ)。包括對各類交易、賬戶、余額、列報的細節(jié)測試和分析性程序。注冊會計師可以利用內(nèi)部控制審計的結(jié)果來修改實質(zhì)性程序的性質(zhì)、時間安排和范圍，并且可以利用該結(jié)果來支持分析性程序中所使用的信息的完整性和準確性。在確定實質(zhì)性程序的性質(zhì)、時間安排和范圍時，注冊會計師需要慎重考慮識別出的控制缺陷。如果注冊會計師在實施實質(zhì)性程序中，發(fā)現(xiàn)財務(wù)報表存在重大錯報，除了需要考慮對已經(jīng)實施的實質(zhì)性程序的影響外，還要考慮對內(nèi)部控制評價的影響。如果在財務(wù)報表審計中發(fā)現(xiàn)了重大錯報，則說明財務(wù)報告內(nèi)部控制肯定存在重大缺陷。為將在財務(wù)報表審計實質(zhì)性程序階段獲取的證據(jù)充分利用到內(nèi)部控制審計中，提高審計的效益和效率，注冊會計師還可以考慮在實施財務(wù)報表審計的實質(zhì)性程序之后，對內(nèi)部控制進行進一步的審計。
（四）評價控制缺陷內(nèi)部控制缺陷包括設(shè)計缺陷和運行缺陷，按其影響程度分為重大缺陷、重要缺陷和一般缺陷。注冊會計師需要評價其注意到的各項控制缺陷的嚴重程度，以確定這些缺陷單獨或組合起來，是否構(gòu)成重大缺陷，但在計劃和實施審計工作時，不要求注冊會計師尋找單獨或組合起來不構(gòu)成重大缺陷的控制缺陷。財務(wù)報告內(nèi)部控制缺陷的嚴重程度取決于：控制缺陷導(dǎo)致賬戶余額或列報錯報的可能性；因一個或多個控制缺陷的組合導(dǎo)致潛在錯報的金額大小。因此在評價控制缺陷時，注冊會計師需要根據(jù)財務(wù)報表審計中確定的重要性水平，支持對財務(wù)報告控制缺陷重要性的評價。注冊會計師需要運用職業(yè)判斷，考慮并衡量定量和定性因素，同時要對整個思考判斷過程進行記錄，尤其是詳細記錄關(guān)鍵判斷和得出結(jié)論的理由。而且，對于“可能性”和“重大錯報”的判斷，在評價控制缺陷嚴重性的記錄中，注冊會計師需要給予明確地考量和陳述。
（五）審計報告階段 完成審計工作后，注冊會計師應(yīng)綜合評價從各種來源獲取的證據(jù)，形成審計結(jié)論，出具審計報告。按照我國《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》的要求，整合審計時應(yīng)分別出具兩種審計報告。在分別出具兩種審計報告時，建議在各自報告中說明已同時審計了企業(yè)的內(nèi)部控制（或財務(wù)報表）及發(fā)表的審計意見類型。需要注意的是，對內(nèi)部控制發(fā)表了否定意見并不表明財務(wù)報表一定存在重大錯報（如被審計單位已按照注冊會計師的要求對財務(wù)報表進行了調(diào)整）。此外，注冊會計師還可以就審計中發(fā)現(xiàn)的問題，出具管理意見書，幫助被審計單位健全內(nèi)部控制機制，改善經(jīng)營管理。
三、內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計整合應(yīng)注意的問題
（一）審計獨立性 整合審計有利于注冊會計師節(jié)省審計成本、控制審計風險和實現(xiàn)兩者的審計目標，兼顧了社會公眾、被審計單位和注冊會計師行業(yè)三者利益，也是目前國際上普通采用的方法。為保證審計獨立性，本文所指的“整合”不包括注冊會計師對同一家企業(yè)既作咨詢又做審計和代行內(nèi)部控制自我評價的情形。為此，美國公眾公司會計監(jiān)督委員會（PCAOB）還特別規(guī)定：負責審計財務(wù)報表的事務(wù)所不能同時為同一公司提供與財務(wù)報告相關(guān)的內(nèi)部控制的咨詢服務(wù)，但可提供其他方面的內(nèi)部控制的咨詢服務(wù)，以避免咨詢服務(wù)對審計獨立性造成損害。我國《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》也明確規(guī)定，為企業(yè)內(nèi)部控制提供咨詢的會計師事務(wù)所，不得同時為同一企業(yè)提供內(nèi)部控制審計服務(wù)。
（二）整合審計需要注冊會計師具備更高的職業(yè)判斷能力和專業(yè)勝任能力 內(nèi)部控制審計給注冊會計師行業(yè)帶來了新的發(fā)展機遇和挑戰(zhàn)，作為一項新型鑒證業(yè)務(wù)，需要審計人員重新學習，積累經(jīng)驗。而將內(nèi)部控制審計和財務(wù)報表審計整合實施，在審計計劃編制、風險評估、控制測試和評價、利用企業(yè)內(nèi)部審計或內(nèi)部控制評價人員工作等過程中，都對注冊會計師的職業(yè)判斷能力和專業(yè)勝任能力提出了更高更具體的要求，也加大了審計人員的風險責任。為保證審計質(zhì)量，降低審計風險，在整合審計時項目組人員的配備非常關(guān)鍵。
參考文獻：
關(guān)鍵詞：財務(wù)報告 內(nèi)部控制 審計與財務(wù)報表 審計
縱觀國外內(nèi)部控制審計的實施效果，實施雙重的審計制度，在給企業(yè)帶來巨大收益的同時，也會大幅度增加企業(yè)和會計師事務(wù)所的成本。如何實現(xiàn)內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計的有機整合，進一步提高審計效率，降低審計成本，是確保內(nèi)部控制審計順利實施的關(guān)鍵。
一、整合內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計的現(xiàn)實性意義
（一）有利于提升企業(yè)的審計效率，確保財務(wù)報表的可靠性
內(nèi)部控制審計和財務(wù)報表審計雖然是審計的兩種不同方式，但二者從本質(zhì)上說是一種性質(zhì)相同的業(yè)務(wù)，都是為了合理保證和鑒證責任方的認定。財務(wù)報表審計是由注冊會計師參照相關(guān)審計準則的規(guī)定，對企業(yè)的財務(wù)報表信息的合法性和公允性經(jīng)過特定的審計程序和方式所提出的審計建議，從而進一步提高財務(wù)報表的可靠性。在進行財務(wù)報表審計時，需要企業(yè)的管理層認真認定報表中所反映的各項交易事項、會計處理及賬戶余額等事項，主要是注冊會計師對管理層的認定和聲明進行審計的過程，雖然高于管理層認定但卻無法有效鑒證財務(wù)報表信息的絕對可靠性。內(nèi)部控制審計是企業(yè)委托注冊會計師對企業(yè)內(nèi)部控制設(shè)計的合理性及運行的有效性進行鑒證并發(fā)表審計意見的一種審計活動，內(nèi)控審計更多的是依靠企業(yè)管理人員應(yīng)該充分熟悉企業(yè)的相關(guān)運行和管理內(nèi)容，能夠?qū)⑵髽I(yè)內(nèi)部控制體系的可靠性和完整性詳細闡明清楚，科學認定內(nèi)部控制的有效性程度，再經(jīng)由注冊會計師針對相關(guān)的內(nèi)控認定和說明部分的內(nèi)容進行相應(yīng)的審計。將兩者有機結(jié)合，有助于提升企業(yè)的審計效率，確保財務(wù)報表的可靠性。
（二）兩者相互補充，有利于降低審計風險
內(nèi)部控制審計和財務(wù)報表審計在內(nèi)容上具有十分密切的關(guān)聯(lián)性，這種內(nèi)在的關(guān)聯(lián)性實現(xiàn)了兩者間的相互支持和有效補充，財務(wù)報表審計結(jié)果可以在很大程度上為審計人員認識到內(nèi)部控制中可能會存在的一些漏洞環(huán)節(jié)，而內(nèi)部控制審計的結(jié)果可以幫助審計人員及時優(yōu)化和改變審計計劃和程序。將二者進行有機整合，一方面可以大幅度降低會計師事務(wù)所的業(yè)務(wù)量，控制運行成本；另一方面，可以大大提高審計效率，降低審計面臨的風險。此外，在審計過程中所收集的證據(jù)和進行的測試對兩種審計活動都適用，是一種經(jīng)濟可行的兼顧審計方與被審計方共同利益的合理模式。
（三）節(jié)約審計資源，提高審計質(zhì)量的必經(jīng)之路
在財務(wù)報表審計中，注冊會計師通過對被審計單位的內(nèi)部控制進行了解，并進行相應(yīng)的風險評估，確定進一步應(yīng)該執(zhí)行的審計程序，并在必要情況下實施控制測試 [h: 0px" />
內(nèi)部控制審計中根據(jù)財務(wù)報表審計中風險評估對企業(yè)環(huán)境的證據(jù)及通過重大程序發(fā)現(xiàn)的具體錯報等收集到的有關(guān)信息，可以有針對性地選擇實施控制測試，這樣可以通過財務(wù)報表審計中發(fā)現(xiàn)的重大錯報，明確財務(wù)報告內(nèi)部控制中存在的重大缺陷，可以及時為內(nèi)部控制審計更改審計計劃和審計程序提供線索。
二、內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計實現(xiàn)整合的有效途徑分析
（一）多途徑的充分了解被審計企業(yè)及企業(yè)內(nèi)部的環(huán)境
要想有機整合財務(wù)報表審計和內(nèi)部控制審計，就必須按照風險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒ǖ脑瓌t，通過多種途徑對被審計企業(yè)及其內(nèi)外部的相關(guān)環(huán)境進行了解，明確出被審計企業(yè)所面臨的風險，這是財務(wù)報表審計和內(nèi)部控制審計進行有機整合的必要前提。此外還應(yīng)注意，內(nèi)部控制審計在了解被審計企業(yè)的內(nèi)部環(huán)境時比財務(wù)報表審計要求更高。當前我國企業(yè)所使用的《企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引》從內(nèi)部環(huán)境類、控制活動類及控制手段類將指引分為三大類，為注冊會計師進行審計提供了可靠的參照標準，注冊會計師可以通過這種指引分類詳細地了解企業(yè)的內(nèi)部控制情況，內(nèi)部控制審計的成果可以被財務(wù)報表審計中充分利用，以了解企業(yè)的內(nèi)部控制情況。在實施審計整合時，如果是由統(tǒng)一業(yè)務(wù)組來執(zhí)行，在審計過程中只需要執(zhí)行一次即可；如果是由不同業(yè)務(wù)組執(zhí)行審計業(yè)務(wù)時，可以通過加強溝通的方式來了解對方的情況。因此，充分地了解被審計企業(yè)及相關(guān)的內(nèi)外部環(huán)境情況，是有效整合得以進行的基礎(chǔ)。
（二）對內(nèi)部控制設(shè)計與運行的有效性進行測試
內(nèi)部控制審計的核心程序是控制測試。現(xiàn)代風險導(dǎo)向?qū)徲嬅鞔_提出要求，財務(wù)報表審計在特定的情況下必須進行相應(yīng)的內(nèi)部控制測試，尤其是在對重大錯報風險急性評估認定時，或是當單一采用實質(zhì)性程序無法提供充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)時。對企業(yè)在相關(guān)期間或時間內(nèi)的運行有效性進行測試控制，實質(zhì)上是對財務(wù)報告內(nèi)部控制實施審計。因此，內(nèi)部控制測試環(huán)節(jié)是實施內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計整合的關(guān)鍵環(huán)節(jié)。在整合審計過程中，注冊會計師對內(nèi)部控制設(shè)計與運行的有效性進行測試時，首先要能夠獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，對內(nèi)部控制有效性發(fā)表的意見提供有效的支持；其次要通過獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，對控制風險的評估結(jié)果進行有力的支持。在測試控制設(shè)計與運行的有效性時，注冊會計師應(yīng)當綜合運用多種方法，如對適當人員進行詢問、認真觀察經(jīng)營活動及對相關(guān)文件進行檢查等。因此，在整合審計過程中，注冊會計師還需要有補充控制測試的范圍，以獲得足夠的證據(jù)支持對財務(wù)報告內(nèi)部控制有效性發(fā)表審計意見。
（三）有針對性地選擇實質(zhì)性分析程序和細節(jié)測試
實質(zhì)性分析程序和細節(jié)測試是財務(wù)報表審計中實質(zhì)性程序所包含的兩大內(nèi)容。二者對于整合兩種審計活動具有十分重要的作用。所謂的實質(zhì)性分析程序主要是通過對數(shù)據(jù)間的關(guān)系進行研究，從而對認定的準確性進行科學的評價，主要適用于特定時間內(nèi)存在可預(yù)期關(guān)系的大量交易。細節(jié)測試各類交易、賬戶余額及列報認定中所采用的一種主要的測試，能夠直接識別出財務(wù)報表是否存在重大的錯報，采取實質(zhì)性分析程序的前提條件是要具備真實可靠的數(shù)據(jù)，而這些數(shù)據(jù)的真實可靠性又取決于內(nèi)部控制的有效性程度。因此，當內(nèi)部控制審計的結(jié)果只關(guān)系到財務(wù)報表的內(nèi)部控制是否存在缺陷時，財務(wù)報表審計就不必采用實質(zhì)性分析程序，而應(yīng)相應(yīng)的采取細節(jié)測試。當內(nèi)部控制審計結(jié)果證明財務(wù)報表層次的內(nèi)部控制存在重大缺陷或完全失效時，則不必再進行細節(jié)測試，可以直接采用實質(zhì)性分析程序。實現(xiàn)財務(wù)報表審計和內(nèi)部控制審計的有機整合，必須采用合適的實質(zhì)性程序，才能實現(xiàn)二者的有效整合。
三、結(jié)論
綜上所述，可以看出財務(wù)報告內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計是相互區(qū)別但又緊密聯(lián)系的兩項業(yè)務(wù)，社會經(jīng)濟的發(fā)展為兩者的結(jié)合既提出了必要性，也提供了一定的現(xiàn)實性基礎(chǔ)和依據(jù)。兩項工作的不同點在于一個是監(jiān)督審計工作的過程，一個是對審計結(jié)果進行鑒證。企業(yè)各相關(guān)管理者和決策者只有熟知二者的內(nèi)在邏輯關(guān)系，才能將其進行有機整合，真正實現(xiàn)審計的終極目標，才能達到相互利用證據(jù)、相互印證結(jié)果的效果，在很大程度上大幅度提高了審計效率。整合審計將在一定程度上影響到注冊會計師審計財務(wù)報表的策略，因此，應(yīng)加強會計事務(wù)所與被審計單位的溝通，強化內(nèi)部控制的審計策略的實際作用和歷史地位，并要求企業(yè)應(yīng)加強對相關(guān)審計專業(yè)人才的培養(yǎng)，從而真正發(fā)揮出內(nèi)部審計在企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略中的重要作用。
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[關(guān)鍵詞]電子商務(wù)；財務(wù)報表審計；審計風險；控制測試
隨著信息技術(shù)的快速發(fā)展，電子商務(wù)在全球獲得了廣闊的發(fā)展空間。作為一種嶄新交易方式的電子商務(wù)對企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動產(chǎn)生了深遠的影響。廣泛使用互聯(lián)網(wǎng)從事電子商務(wù)，產(chǎn)生了新的風險因素，需要被審計單位有效應(yīng)對，，注冊會計師應(yīng)當考慮電子商務(wù)在被審計單位業(yè)務(wù)活動中的重要性，以及對重大錯報風險評估的影響，并在此基礎(chǔ)上采取恰當?shù)膽?yīng)對措施。
一、電子商務(wù)對財務(wù)報表審計的沖擊
1.財務(wù)報表審計環(huán)境的變化
在電子商務(wù)交易條件下，財務(wù)報表審計環(huán)境發(fā)生了巨大的變化，主要表現(xiàn)在：(1)網(wǎng)絡(luò)環(huán)境下的無紙化交易喪失了傳統(tǒng)的審計軌跡，交易的授權(quán)、完整性及真實性不如在傳統(tǒng)條件下那么明顯而難以查證。(2)在電子商務(wù)環(huán)境下，需要對信息建立數(shù)據(jù)安全與控制措施。未經(jīng)授權(quán)的訪問、舞弊或者病毒攻擊均對被審計單位的經(jīng)營風險和財務(wù)報表審計工作產(chǎn)生重大影響。(3)為了獲取和評價以電子數(shù)據(jù)形式存在的電子商務(wù)證據(jù)，傳統(tǒng)的審計程序和數(shù)據(jù)提取技術(shù)將無能為力。(4)在電子商務(wù)環(huán)境中，被審計單位廣泛使用服務(wù)機構(gòu)(包括互聯(lián)網(wǎng)服務(wù)提供商、應(yīng)用服務(wù)提供商和數(shù)據(jù)服務(wù)公司等)的服務(wù)，產(chǎn)生了新的分離審計問題。
2.財務(wù)報表審計范圍和審計對象的拓展
電子商務(wù)條件下財務(wù)報表審計涉及整個商業(yè)行為，并且這種商業(yè)行為是運轉(zhuǎn)在網(wǎng)絡(luò)上的，其中一部分還是虛擬的和真空的，特別是在電子商務(wù)系統(tǒng)高度自動化、審計證據(jù)可能僅以電子形式存在條件下，審計證據(jù)的充分性和適當性通常取決于自動化信息系統(tǒng)相關(guān)控制的有效性，注冊會計師應(yīng)當考慮僅通過實施實質(zhì)性程序不能獲取充分、適當審計證據(jù)的可能性。如果認為僅通過實施實質(zhì)性程序不能獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，注冊會計師應(yīng)當考慮依賴的相關(guān)控制的有效性。因此，財務(wù)報表審計的范圍拓展到對整個電子商務(wù)系統(tǒng)交易過程及控制的測試。審計對象也要在財務(wù)報表及相關(guān)財務(wù)資料的基礎(chǔ)上，擴展到被審計單位資信、內(nèi)部控制、交易全過程等對財務(wù)報表產(chǎn)生影響的諸多事項。
3.審計風險加大
電子商務(wù)采用的是網(wǎng)絡(luò)化信息系統(tǒng)，它一方面面臨著系統(tǒng)自身故障風險，存在著對會計數(shù)據(jù)非法訪問、篡改、泄密和破壞的可能：另一方面還面臨著計算機病毒破壞和黑客非法入侵竊取財務(wù)數(shù)據(jù)的風險，識別、研究、審查和評價所搜集的審計證據(jù)有一定困難，這增加了財務(wù)報表審計中重大錯報的風險。財務(wù)報表相關(guān)信息的無紙化，使電子合同、函件、訂單的真實合法性難以得到保證。交易雙方的真實身份難以確定，數(shù)據(jù)簽名的真實性難以驗證，容易使交易產(chǎn)生欺詐行為，也將導(dǎo)致重大錯報風險的增加，最終將對注冊會計師可控的檢查風險降低提出更高的要求，審計工作難度明顯加大。
二、電子商務(wù)條件下財務(wù)報表審計的總體要求
1.財務(wù)報表審計目的的不變性
新頒布的《中國注冊會計師審計準則第1101號——財務(wù)報表審計的目標和一般原則》規(guī)定，財務(wù)報表審計的目的是注冊會計師通過執(zhí)行審計工作對財務(wù)報表的合法性和公允性發(fā)表審計意見，注冊會計師執(zhí)行的審計工作能夠?qū)ω攧?wù)報表整體不存在重大錯報獲取合理保證。注冊會計師的審計意見旨在提高財務(wù)報表的可信賴程度。無論是傳統(tǒng)交易方式還是電子商務(wù)交易方式。財務(wù)報表審計的目的是不變的。特別需要強調(diào)的是：電子商務(wù)條件下財務(wù)報表審計需要對電子商務(wù)進行考慮的目的是對財務(wù)報表發(fā)表恰當?shù)膶徲嬕庖?，而非對電子商?wù)系統(tǒng)或活動本身提出鑒證結(jié)論或咨詢意見；注冊會計師的審計意見也不應(yīng)被視為是對被審計單位電子商務(wù)交易安全的一種保證。
2.控制測試更重要
電子商務(wù)環(huán)境下審計軌跡的瞬時性特征、無紙化環(huán)境及缺乏人員的干預(yù)導(dǎo)致風險的增加，使控制保證成為電子商務(wù)環(huán)境下最重要的測試環(huán)節(jié)。審計人員面對無紙化的審計軌跡及系統(tǒng)輸出的財務(wù)報告，為了對財務(wù)報告的公允性發(fā)表審計意見。必須著重收集足夠的審計證據(jù)，特別要通過大量的控制測試對控制環(huán)境進行經(jīng)常性監(jiān)控，以確保電子商務(wù)財務(wù)報告的可信性。過去，審計人員一般針對一個時點的財務(wù)數(shù)據(jù)進行大量的實質(zhì)性測試；而在電子商務(wù)條件下，則需要在評價被審計單位持續(xù)經(jīng)營的基礎(chǔ)上，實施大量的有效的內(nèi)部控制測試措施，且審計人員必須能夠?qū)刂骑L險進行合理的評價。
3.主要依賴計算機審計程序
在電子商務(wù)環(huán)境下，大量的證據(jù)存儲在肉眼看不見的磁性介質(zhì)上或在網(wǎng)絡(luò)傳播過程中，對這些證據(jù)，審計人員主要依賴計算機技術(shù)進行獲取和審查。目前，主要的電子商務(wù)審計技術(shù)是ITF。ITF是建立在一個活動數(shù)據(jù)文檔基礎(chǔ)上的程序。審計人員可以利用ITF對控制系統(tǒng)進行交易測試，并且該項測試既不影響公司正常營運也不會導(dǎo)致財務(wù)數(shù)據(jù)的破缺。
4.重視審計風險
2006年2月頒布的審計準則對審計風險模型進行了重構(gòu)，審計風險取決于重大錯報風險和檢查風險。注冊會計師應(yīng)當實施審計程序，識別和評估重大錯報風險，并根據(jù)評估結(jié)果設(shè)計和實施進一步審計程序。以控制檢查風險。電子商務(wù)環(huán)境下，來自被審計單位的經(jīng)營風險和控制風險加大。財務(wù)報表存在重大錯報的可能性上升。為此，注冊會計師應(yīng)通過了解被審計單位的電子商務(wù)環(huán)境以識別其重大錯報風險，并根據(jù)評估的風險水平設(shè)計進一步的應(yīng)對措施，特別是執(zhí)行恰當?shù)目刂茰y試以判定內(nèi)部控制有效性對財務(wù)報表的影響。 轉(zhuǎn)貼于
三、電子商務(wù)條件下財務(wù)報表審計的應(yīng)對措施
1.了解被審計單位電子商務(wù)及對財務(wù)報表的影響
注冊會計師應(yīng)當考慮電子商務(wù)導(dǎo)致的被審計單位經(jīng)營環(huán)境的變化，以及識別出的對財務(wù)報表產(chǎn)生影響的電子商務(wù)風險。在了解被審計單位及其環(huán)境時，注冊會計師應(yīng)當考慮下列事項對財務(wù)報表的影響：一是業(yè)務(wù)活動和所處行業(yè)。在了解被審計單位的業(yè)務(wù)活動和所處行業(yè)時，注冊會計師應(yīng)當關(guān)注電子商務(wù)不具備貨物和服務(wù)等實體貿(mào)易所具有的清晰、固定的運送路線。運用電子商務(wù)的程度較高可能增大對財務(wù)報表產(chǎn)生影響的經(jīng)營風險等特征。二是電子商務(wù)戰(zhàn)略。被審計單位的電子商務(wù)戰(zhàn)略，包括在電子商務(wù)中運用信息技術(shù)的方式以及對可接受風險水平的評估，可能對財務(wù)記錄的安全性和相關(guān)財務(wù)信息的完整性與可靠性產(chǎn)生影響。三是開展電子商務(wù)的程度。不同的被審計單位可能以不同的方式開展電子商務(wù)，隨著被審計單位開展電子商務(wù)程度的加深，以及內(nèi)部系統(tǒng)更加集成化和復(fù)雜化，新的交易方式與傳統(tǒng)業(yè)務(wù)活動的差異可能更加明顯，并可能導(dǎo)致新的風險。四是外包安排。為被審計單位服務(wù)的機構(gòu)采用和保持的某些政策、程序和記錄可能與被審計單位財務(wù)報表審計相關(guān)，注冊會計師應(yīng)當按照《中國注冊會計師審計準則第1212號——對被審計單位使用服務(wù)機構(gòu)的考慮》的規(guī)定，考慮被審計單位的外包安排及相關(guān)風險的應(yīng)對措施，以確定其對審計的影響。
2.識別和評估電子商務(wù)相關(guān)的經(jīng)營風險和重大錯報風險
在了解被審計單位環(huán)境基礎(chǔ)上，注冊會計師應(yīng)識別和評估重大錯報風險。電子商務(wù)環(huán)境下，因內(nèi)部控制制度缺陷和無效帶來的經(jīng)營風險是產(chǎn)生財務(wù)報表重大錯報風險的重要原因，所以注冊會計師應(yīng)特別關(guān)注其經(jīng)營風險。與電子商務(wù)相關(guān)的經(jīng)營風險有：(1)無法保證交易的完備性，尤其在缺少充分的審計軌跡(無論是紙介質(zhì)還是電子形式)時，該風險的影響將更大；(2)電子商務(wù)安全風險，包括顧客、員工和其他人士通過未經(jīng)授權(quán)的訪問實施舞弊的可能性，以及病毒攻擊；(3)運用不恰當?shù)臅嬚撸ㄊ杖氪_認、網(wǎng)站開發(fā)成本等支出的處理、與產(chǎn)品質(zhì)量保證相關(guān)的預(yù)計負債的確認、外幣折算等問題；(4)未能遵守稅法和其他法律法規(guī)，尤其在通過互聯(lián)網(wǎng)開展跨國或跨地區(qū)電子商務(wù)時更易出現(xiàn)此類情況；(5)無法保證僅以電子形式存在的合同具有約束力；(6)過度依賴電子商務(wù)；(7)系統(tǒng)和基礎(chǔ)架構(gòu)失效或崩潰。
另外，注冊會計師還應(yīng)從被審計單位的行業(yè)狀況、監(jiān)管環(huán)境、目標與戰(zhàn)略、治理層和管理層特定意圖、復(fù)雜的聯(lián)營或合資、重大的非常規(guī)交易、重大的關(guān)聯(lián)方交易、交易的重大不確定性、會計計量過程復(fù)雜和信息技術(shù)環(huán)境發(fā)生變化等事項來識別和評估其重大錯報風險。
3.風險應(yīng)對程序
注冊會計師應(yīng)當針對評估的財務(wù)報表層次重大錯報風險確定總體應(yīng)對措施，并針對評估的認定層次重大錯報風險設(shè)計和實施進一步審計程序，以將審計風險降至可接受的低水平。
針對評估的財務(wù)報表層次重大錯報風險主要采取下列總體應(yīng)對措施：(1)向項目組強調(diào)在收集和評價審計證據(jù)過程中保持職業(yè)懷疑態(tài)度的必要性；(2)分派更有經(jīng)驗或具有特殊技能的審計人員?；蚶脤＜业墓ぷ?；(3)提供更多的督導(dǎo)；(4)在選擇進一步審計程序時，應(yīng)當注意使某些程序不被管理層預(yù)見或事先了解；(5)對擬實施審計程序的性質(zhì)、時間和范圍做出總體修改。
注冊會計師應(yīng)當針對評估的認定層次重大錯報風險設(shè)計和實施進一步審計程序(包括控制測試和實質(zhì)性程序)，并具體考慮審計程序的性質(zhì)、時間和范圍。在電子商務(wù)環(huán)境下，注冊會計師僅實施實質(zhì)性程序獲取的審計證據(jù)一般無法將認定層次重大錯報風險降至可接受的低水平，應(yīng)當實施相關(guān)的控制測試，以獲取控制運行有效性的審計證據(jù)。注冊會計師進行控制測試時應(yīng)當特別考慮與電子商務(wù)相關(guān)的安全性控制、交易完備性控制和流程整合。具體實質(zhì)性程序包括檢查、觀察、詢問、函證、重新計算和分析程序。函證是電子商務(wù)環(huán)境下證實交易真實的有力程序，而傳統(tǒng)審計條件下的檢查則顯得無能為力。
4.評價審計證據(jù)
內(nèi)部控制鑒證應(yīng)當界定為何種性質(zhì)的業(yè)務(wù)，是合理保證的鑒證業(yè)務(wù)（內(nèi)部控制審計），還是有限保證的鑒證業(yè)務(wù)（內(nèi)部控制審核），一直是學術(shù)界和職業(yè)界爭議的話題。張龍平、劉光忠（2010）認為，財務(wù)報告內(nèi)部控制審計作為一種新的制度安排，在美國經(jīng)歷了三個階段：財務(wù)報表審計中的內(nèi)部控制評價階段、內(nèi)部控制審核階段和內(nèi)部控制審計階段。美國公眾公司會計監(jiān)督委員會（PCAOB）的AS No.2及其后的AS No.5要求注冊會計師對企業(yè)內(nèi)部控制進行審計，而之前美國注冊會計師協(xié)會（AICPA）的SSAE No.2僅要求注冊會計師對企業(yè)內(nèi)部控制進行審核。在我國，中國注冊會計師協(xié)會印發(fā)的《內(nèi)部控制審核指導(dǎo)意見》認為，內(nèi)部控制審核是指注冊會計師接受委托，就被審計單位管理當局對特定日期與會計報表相關(guān)的內(nèi)部控制有效性的認定進行審核，并發(fā)表審核意見。顯然，指導(dǎo)意見將內(nèi)部控制鑒證業(yè)務(wù)的性質(zhì)定位于有限保證，而財政部等五部委的《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》卻把內(nèi)部控制鑒證業(yè)務(wù)的性質(zhì)界定為合理保證。日本企業(yè)會計審議會的《內(nèi)部控制評價與審計準則》也是把內(nèi)部控制鑒證作為合理保證的鑒證業(yè)務(wù)。這表明職業(yè)界和監(jiān)管層對內(nèi)部控制鑒證業(yè)務(wù)性質(zhì)的認識經(jīng)歷了一個由有限保證到合理保證的演變。
目前，各國傾向于把內(nèi)部控制鑒證業(yè)務(wù)界定為合理保證的鑒證業(yè)務(wù)（內(nèi)部控制審計），我們認為主要是基于以下原因：第一，鑒證業(yè)務(wù)環(huán)境決定了鑒證業(yè)務(wù)的需求和供給。首先，本世紀初安然、世通等公司的財務(wù)舞弊事件發(fā)生后，人們逐步認識到健全有效的企業(yè)內(nèi)部控制對于預(yù)防財務(wù)舞弊、保護投資者利益的重要性。政府監(jiān)管機構(gòu)、投資者甚至社會公眾要求企業(yè)對外披露其內(nèi)部控制信息，并要求注冊會計師提高對企業(yè)內(nèi)部控制有效性的保證程度以增強企業(yè)披露的內(nèi)部控制信息的可靠性和可信度。注冊會計師職業(yè)作為一種依附型職業(yè)，要想繼續(xù)生存和獲得長遠發(fā)展，必須滿足預(yù)期使用者對內(nèi)部控制鑒證業(yè)務(wù)的需求。再者，盡管將內(nèi)部控制鑒證業(yè)務(wù)界定為合理保證的業(yè)務(wù)，注冊會計師所承擔的鑒證業(yè)務(wù)的風險相對更大些，但是所獲取的審計證據(jù)卻更為充分和適當，可以為內(nèi)部控制鑒證提供更高程度的保證。這樣，注冊會計師不可避免地要提高內(nèi)部控制鑒證業(yè)務(wù)的保證程度，促使內(nèi)部控制審核向內(nèi)部控制審計轉(zhuǎn)變。第二，內(nèi)部控制鑒證的保證程度要與財務(wù)報表審計的保證程度相一致。目前，各國允許內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計整合進行。在內(nèi)部控制審計過程中所取得的審計證據(jù)可以作為財務(wù)報表審計中的內(nèi)部控制評價的審計證據(jù)使用，財務(wù)報表審計過程中所取得的審計證據(jù)也可以作為內(nèi)部控制審計的證據(jù)使用。這樣，在內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計的整合進行中，注冊會計師為財務(wù)報表審計提供合理保證，相應(yīng)地也要為內(nèi)部控制審計提供合理保證；否則，分別在內(nèi)部控制審計和財務(wù)報表審計中所獲取的審計證據(jù)的充分性以及適當性會存在差異，導(dǎo)致審計證據(jù)的交叉運用價值降低。將內(nèi)部控制鑒證業(yè)務(wù)的性質(zhì)定位于合理保證，要求注冊會計師對企業(yè)內(nèi)部控制的設(shè)計和運行實施更為詳盡的審計程序，獲取更為充分適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，從而為財務(wù)報表審計提供更為可靠的依賴基礎(chǔ)。更為重要的是，這樣有助于督促企業(yè)更加重視內(nèi)部控制的健全和完善。
二、內(nèi)部控制鑒證業(yè)務(wù)的類別
內(nèi)部控制鑒證業(yè)務(wù)應(yīng)當劃分為基于責任方認定的業(yè)務(wù)還是直接報告業(yè)務(wù)，也是學術(shù)界和職業(yè)界一直在探討的問題。美國AS No.5認為，在財務(wù)報告內(nèi)部控制審計中，注冊會計師的目標是對公司財務(wù)報告內(nèi)部控制的有效性發(fā)表意見”，但是其又指出本準則為注冊會計師審計管理層針對財務(wù)報告內(nèi)部控制有效性作出的評估設(shè)立要求和提供指導(dǎo)。可見，PCAOB雖然傾向于將內(nèi)部控制鑒證業(yè)務(wù)劃分為直接報告業(yè)務(wù)，但在AS No.5中卻未作出清晰、明確的界定，仍然留有將內(nèi)部控制鑒證業(yè)務(wù)歸類為基于責任方認定的業(yè)務(wù)的“痕跡”。日本《內(nèi)部控制評價與審計準則》規(guī)定，承擔財務(wù)報表審計的審計人員，對管理層進行的財務(wù)報告內(nèi)部控制有效性的評價結(jié)論進行審計的目的，在于對管理層編制的內(nèi)部控制報告是否依據(jù)一般公認合理的內(nèi)部控制評價準則，在所有要點上是否適當表明內(nèi)部控制有效性的評價結(jié)論，將基于審計人員自身取得的審計證據(jù)進行判斷的結(jié)果作為意見，予以表明。顯然，日本企業(yè)會計審議會對內(nèi)部控制審計的類別歸屬采用了基于責任方認定的業(yè)務(wù)的觀點。在我國，從《內(nèi)部控制審核指導(dǎo)意見》到《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》，內(nèi)部控制鑒證業(yè)務(wù)的類別歸屬經(jīng)歷了由基于責任方認定的業(yè)務(wù)向直接報告業(yè)務(wù)演變的過程。
我們傾向于將內(nèi)部控制鑒證業(yè)務(wù)劃分為直接報告業(yè)務(wù)，主要是基于以下緣由：第一，降低審計成本的考慮。基于責任方認定的業(yè)務(wù)的邏輯順序是：首先，責任方按照標準對鑒證對象進行評價和計量，形成責任方認定，注冊會計師獲取該認定；然后，注冊會計師根據(jù)適當?shù)臉藴蕦﹁b證對象再次進行評價和計量，并將結(jié)果與責任方認定進行比較；最后，注冊會計師針對責任方認定提出鑒證結(jié)論，或直接對鑒證對象提出結(jié)論。而在直接報告業(yè)務(wù)中，無論責任方認定是否存在、注冊會計師能否獲取該認定，注冊會計師在鑒證報告中都將直接對鑒證對象提出結(jié)論?？梢钥闯觯绻麑?nèi)部控制鑒證業(yè)務(wù)定位為基于責任方認定的業(yè)務(wù)，那么，注冊會計師在內(nèi)部控制鑒證業(yè)務(wù)中需要實施更為復(fù)雜的審計程序，需要消耗更多的審計資源，審計成本相應(yīng)增加。第二，將內(nèi)部控制鑒證業(yè)務(wù)歸為基于責任方認定的業(yè)務(wù)，可能會引起預(yù)期使用者的誤解。如果企業(yè)的內(nèi)部控制設(shè)計和運行存在缺陷，而責任方在企業(yè)內(nèi)部控制評價報告中對其內(nèi)部控制的缺陷進行了如實披露，那么注冊會計師就要對企業(yè)的內(nèi)部控制評價報告發(fā)表無保留的審計意見。并非所有的預(yù)期使用者都具有完備的內(nèi)部控制知識結(jié)構(gòu)，而且預(yù)期使用者更傾向于關(guān)注注冊會計師的內(nèi)部控制鑒證報告，而不是企業(yè)管理層的內(nèi)部控制評價報告，這樣就有可能引起少數(shù)預(yù)期使用者的誤解，認為注冊會計師出具了無保留意見的內(nèi)部控制鑒證報告，則企業(yè)內(nèi)部控制設(shè)計和運行就不會存在缺陷，而事實上卻存在缺陷。
三、內(nèi)部控制鑒證的時間范圍
內(nèi)部控制鑒證業(yè)務(wù)的時間范圍主要有時點觀和時期觀兩種。美國AS No.5在附錄B中指出，為了對截至某一時點的財務(wù)報告內(nèi)部控制發(fā)表意見，注冊會計師應(yīng)當獲取財務(wù)報告內(nèi)部控制在一段足夠長期間內(nèi)有效運行的證據(jù)，這個期間可能短于公司財務(wù)報告涵蓋的整個期間（通常為一年）。日本《內(nèi)部控制評價與審計準則》要求，審計人員對管理層編制的內(nèi)部控制報告是否依據(jù)一般公認合理的內(nèi)部控制評價準則，對財務(wù)報告內(nèi)部控制的評價在所有的要點上是否合理列示，通過內(nèi)部控制審計報告表明意見。這一意見，是對期末日的財務(wù)報告內(nèi)部控制有效性的評價表明的意見。在我國，注冊會計師協(xié)會的《內(nèi)部控制審核指導(dǎo)意見》采用了時點觀，財政部等五部委的《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》也采用了相同的觀點，但財政部會計司、中注協(xié)在解讀《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》時指出，注冊會計師基于基準日（如年末12月31日）內(nèi)部控制的有效性發(fā)表意見，而不是對財務(wù)報表涵蓋的整個期間（如一年）的內(nèi)部控制的有效性發(fā)表意見。這并不意味著注冊會計師只關(guān)注企業(yè)基準日當天的內(nèi)部控制，而是要考察企業(yè)一個時期內(nèi)（足夠長的一段時間）內(nèi)部控制的設(shè)計和運行情況。注冊會計師所采用的內(nèi)部控制審計的程序和方法，也體現(xiàn)了這種延續(xù)性。在學術(shù)界，吳水澎、陳漢文、邵賢弟（2000）認為應(yīng)當對企業(yè)內(nèi)部控制進行整個年度的審計與報告，理由是某一時點有效的內(nèi)部控制不能保證年度財務(wù)報告的可靠性或企業(yè)在整個經(jīng)營期間內(nèi)守法經(jīng)營；李爽、吳溪（2003）認為對整個年度的內(nèi)部控制作出評價，其成本是極其高昂的，而且也是不可能的，因此，注冊會計師應(yīng)當對內(nèi)部控制特定時點的有效性發(fā)表意見，但要對合理期間的內(nèi)部控制進行測試；劉明輝、何敬（2009）運用管理學中的“有限理性”對注冊會計師的內(nèi)部控制鑒證行為進行分析，并從法的合理性角度探討內(nèi)部控制鑒證業(yè)務(wù)相關(guān)制度安排，認為注冊會計師應(yīng)當對企業(yè)特定期間的內(nèi)部控制進行了解和有限測試，并對特定時點有效性發(fā)表意見。
【摘要】本文主要講述了美國《薩班斯――奧克利法》中創(chuàng)立的公共公司監(jiān)督委員會PCAOB對財務(wù)報告內(nèi)部控制審計準則實施中應(yīng)注意的問題。
一、PCAOB財務(wù)報告內(nèi)部控制審計準則的頒布
2001年安然事件及其隨后的一系列公司經(jīng)營失敗事件嚴重地損害了事發(fā)公司相關(guān)利益者的利益，極大程度地撼動了世人對美國資本市場穩(wěn)定性和公允性的信念。為了應(yīng)對這一嚴重后果，美國國會于2002年7月30日頒布了由其總統(tǒng)簽字的《薩班斯――奧克利法案》（下稱“法案”）。內(nèi)部控制的失敗，特別是財務(wù)報告內(nèi)部控制的失敗是法案中國會最關(guān)注的、予以處理的問題，因此法案404（a）條款要求公司管理當局評估和報告公司的財務(wù)報告內(nèi)部控制；法案404（b）條款要求公司的獨立審計師對公司管理當局的財務(wù)報告內(nèi)部控制的評估進行鑒證，并報告其鑒證結(jié)果。法案還為監(jiān)督公司獨立審計師創(chuàng)立了一個新的委員會――公共公司會計監(jiān)督委員會（PCAOB），并責成其制定法規(guī)將公司執(zhí)行主管、公司董事、律師和會計師的責任法規(guī)化。
法案103(a)(2)(A)和404(b)條款指令PCAOB建立職業(yè)準則指導(dǎo)獨立審計師的鑒證。因此，自PCAOB成立起，就對上市公司管理當局的財務(wù)報告內(nèi)部控制評估事宜傾注了極大的關(guān)注和努力。在2003年4月，PCAOB采用原有的職業(yè)準則作為該委員會的臨時準則，包括一個指導(dǎo)審計師鑒證內(nèi)部控制的準則。為了更好地關(guān)注法案要求和評估現(xiàn)有的臨時準則，PCAOB在2003年7月29日召開了公開討論會，討論和聽取與財務(wù)報告內(nèi)部控制報告和鑒證有關(guān)事宜的問題與觀點，與會人員有上市公司、會計師事務(wù)所、投資機構(gòu)和監(jiān)管組織的代表。根據(jù)會議結(jié)果，綜合各方代表的意見與建議，PCAOB認為PCAOB所確立的原有內(nèi)部控制鑒證準則并不能充分完成有效履行法案404(b)條款之要求，PCAOB自身也不能適當解除法案103條款下的準則制定義務(wù)。因此，PCAOB在2003年10月7日制定了一個題為“連同財務(wù)報表審計的財務(wù)報告內(nèi)部控制審計”的準則征求意見稿，在準則征求意見期間，PCAOB一共收到來自審計師、投資者、內(nèi)部審計師、發(fā)起人、監(jiān)管者和其他人等的193份評論。在綜合分析與考慮所收到的評論和履行法案的規(guī)定要求后，PCAOB于2004年4月9日正式了審計準則No.2準則“連同財務(wù)報表審計的財務(wù)報告內(nèi)部控制審計”。要求被證券交易法12b-2所認定為加速遞交的公司會計年度結(jié)束于2004年12月31日或之后的就要遵循薩班斯法案404條款規(guī)定的內(nèi)部控制報告和披露。（其他公司直至會計年度結(jié)束于2005年12月31日或之后才遵循內(nèi)部控制報告和披露的規(guī)定。）因此，受聘于審計加速遞交人會計年度結(jié)束于2004年12月31日或之后財務(wù)報表的獨立審計師也要求審計和報告公司同期會計年度的財務(wù)報告內(nèi)部控制。
二、PCAOB財務(wù)報告內(nèi)部控制審計準則實施中要注意的問題
自PCAOB審計準則No.2準則“連同財務(wù)報表審計的財務(wù)報告內(nèi)部控制審計”頒布實施以來，歷時雖不久，但是所反映出來的問題卻很多，以下只是從審計師遵守該準則執(zhí)行具體業(yè)務(wù)的視角，簡單討論了審計師為了更好地遵守準則完成所聘業(yè)務(wù)應(yīng)該注意的問題。
（一）努力整合財務(wù)報告內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計
法案404(b)要求公司外部審計師對其管理當局的財務(wù)報告內(nèi)部控制評估予以鑒證并報告， PCAOB的審計準則No.2要求審計師對管理當局財務(wù)報告內(nèi)部控制的評估進行審計并報告審計結(jié)果。根據(jù)PCAOB的觀點，審計師對管理當局財務(wù)報告內(nèi)部控制有效性評估報告的鑒證業(yè)務(wù)與財務(wù)報告內(nèi)部控制審計是一樣的，檢查管理當局財務(wù)報告內(nèi)部控制評估的鑒證業(yè)務(wù)所要求的工作與財務(wù)報告內(nèi)部控制審計所要求的工作也是一樣的。財務(wù)報告內(nèi)部控制審計的目標是審計師就管理當局對財務(wù)報告內(nèi)部控制有效性的評估報告是否在所有重大方面公允表達表示意見，財務(wù)報表審計的目標是審計師就被審單位的財務(wù)報表是否在所有重大方面公允表達表示其專業(yè)意見。為了取得公允、可靠的財務(wù)報表，內(nèi)部控制必須設(shè)計良好的以監(jiān)督記錄準確、公允反映交易和公司資產(chǎn)的處置；內(nèi)部控制必須能夠為交易記錄足以遵守GAAP編制財務(wù)報表、現(xiàn)金收支只有在管理當局或董事會授權(quán)才能處理提供合理保證；內(nèi)部控制必須確保設(shè)計好控制能夠預(yù)防或偵查盜竊、未授權(quán)使用或處置對財務(wù)報表有重大影響的資產(chǎn)等等。換而言之，如果公司管理當局能夠證明他們運用充分的內(nèi)部控制簿記，為編制準確的財務(wù)報表準備了充分的簿記和記錄，堅持了關(guān)于使用公司資產(chǎn)的規(guī)則等，則投資者對公司的財務(wù)報表將會有更大的信心。正因為這樣，法案404條款才要求公司管理當局評估和報告其財務(wù)報告內(nèi)部控制，并要求公司獨立審計師對管理當局的評估表示鑒證意見，也就是說，為利益相關(guān)者和社會公眾依賴管理當局對公司財務(wù)報告內(nèi)部控制的表達提供一個獨立理由?？梢?，無論是財務(wù)報表審計，還是財務(wù)報告內(nèi)部控制審計，其終極目標是一樣的。為此，404(b)條款要求不能將審計師對管理當局財務(wù)報告內(nèi)部控制的鑒證視為一個孤立的業(yè)務(wù)。
更重要的是，這二者所涉工作之間的關(guān)系是你中有我、我中有你、互為影響、緊密聯(lián)系的。整合財務(wù)報表審計和財務(wù)報告內(nèi)部控制審計，就是通過同一過程同時實現(xiàn)兩種審計的目標。財務(wù)報表審計中，準則要求審計師必須獲得對被審單位內(nèi)部控制的了解，并對之進行風險評估，以確定隨后需要進一步執(zhí)行的審計程序。而遵守404條款的公司審計師就不僅僅是獲得內(nèi)部控制的了解，而且要檢查內(nèi)部控制設(shè)計和運行的有效性，并就其有效性表示意見。可見，這兩種審計不僅終極目標是一致的，而且其間過程也是血肉相容的，努力整合它們可以降低審計成本，提升整個審計過程的有效性。如財務(wù)報告內(nèi)部控制審計中審計師對內(nèi)部控制的檢查，可以通過財務(wù)報表審計的結(jié)果得以證實；另外，在財務(wù)報告內(nèi)部控制審計過程中得到的審計結(jié)果和結(jié)論又可以幫助審計師更好地計劃和執(zhí)行那些設(shè)計來確定財務(wù)報表是否公允表達的審計程序。二者相互補充、互為強化，更好地改善了公司財務(wù)報告內(nèi)部控制以及財務(wù)報表的審計質(zhì)量。
在現(xiàn)有的審計實務(wù)中，由于種種原因，一些審計師未能充分整合這兩種審計，事實證明這不僅浪費審計資源，還將危及整體審計質(zhì)量，甚至有很大可能錯過那些能夠識別和根除處于萌芽狀態(tài)的會計或報告問題。
（二）重視并努力提高職業(yè)判斷能力
本質(zhì)上說， PCAOB的審計準則No.2與其他審計準則并無多大差異，也在準則中規(guī)定了相對具體的審計方案。遵循這一準則，審計師也能夠量體裁衣地編制足以應(yīng)對審計客戶性質(zhì)和復(fù)雜性的審計計劃，其前提就是審計師要充分運用自己的職業(yè)判斷能力。但是，現(xiàn)有的審計相關(guān)實務(wù)所反映出來的是：有很大一部分審計師所使用的是一種“以一應(yīng)萬”的、與具體問題和具體客戶財務(wù)報表過程風險無多大關(guān)聯(lián)的標準化式的“清單驅(qū)動”審計計劃。這種計劃編制模式，最終的結(jié)果是導(dǎo)致審計費用增加，審計資源配置不科學。如安排項目小組中的助理人員花很多的時間去測試細節(jié)處理層次的控制；這種計劃很少調(diào)查可能識別財務(wù)報告問題的重大控制薄弱點等等。這種計劃最終將使得審計質(zhì)量未能取得預(yù)期效果。
財務(wù)報告內(nèi)部控制審計的目標是針對被審單位管理當局的財務(wù)報告內(nèi)部控制評估報告是否在所有重大方面公允表達表示意見。審計師為了完成這一目標應(yīng)該獲得公司內(nèi)部控制系統(tǒng)合理保證財務(wù)報表不含有重大錯報的證據(jù)，在這一過程中充斥著對審計師職業(yè)判斷的要求。例如審計師不僅需要運用職業(yè)判斷確定如何將審計準則No.2應(yīng)用于不同行業(yè)、不同規(guī)模的審計客戶，還要運用其職業(yè)判斷將其審計工作集中于由于錯誤或舞弊可能存在的更高錯報風險的領(lǐng)域；又如，要確定財務(wù)報告內(nèi)部控制設(shè)計和運行的有效性，審計師應(yīng)該運用其職業(yè)判斷確定內(nèi)部控制缺失、重大缺失、重大薄弱點，審計師在評價財務(wù)報告內(nèi)部控制缺失時，必須以合理的方式運用其職業(yè)判斷，這種評價可能要適當考慮質(zhì)量和數(shù)量因素。特別是，質(zhì)量分析應(yīng)該分解為缺失的性質(zhì)、原因、所設(shè)計的控制支持的相關(guān)財務(wù)報表認定、對主要控制環(huán)境的影響以及其他彌補控制是否有效。
一個新的工作領(lǐng)域，審計師不僅面臨著一個學習的過程，而且要面對前所未有的困難與挑戰(zhàn)。盡管財務(wù)報告內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計血肉交融，但是財務(wù)報告內(nèi)部控制審計對審計師職業(yè)判斷的要求要高得多，且目前還有點讓人無所適從之感。為了更好地履行財務(wù)報告內(nèi)部控制審計這一職責，審計師應(yīng)該充分重視并盡可能地提升自己的專業(yè)判斷能力。
（三）強調(diào)方法的適用性和風險評估的作用
審計向來不是一種機械核對活動，財務(wù)報告內(nèi)部控制審計也一樣。一個好的、富有成效的財務(wù)報告內(nèi)部控制審計方式應(yīng)該是重視不同被審單位的具體風險，將審計資源科學地配置于最高風險領(lǐng)域，避免對重大賬戶和相關(guān)控制一視同仁而無視相對應(yīng)的風險。因此，在財務(wù)報告內(nèi)部控制審計中，要強調(diào)方法的適用性和風險評估的作用。為此，審計準則No.2設(shè)計了一種自上而下的風險導(dǎo)向測試策略方法。也就是說，準則要求審計師首先將注意力集中于公司層面的控制；然后是重大賬戶，這將引導(dǎo)審計師關(guān)注重大處理過程；最后，關(guān)注過程中、交易或應(yīng)用層次的具體控制。每一步獲得的了解都將指導(dǎo)審計師關(guān)注下一控制層次內(nèi)的高風險領(lǐng)域。
審計師應(yīng)用自上而下、風險導(dǎo)向的方法確定重大賬戶和相關(guān)的重大過程以及有關(guān)的認定。這種方法的自然結(jié)果是審計師能夠?qū)Ω唢L險領(lǐng)域予以更大的關(guān)注和資源。應(yīng)用這種自上而下的方法，要求審計師以合理的方式運用其積累的知識、經(jīng)驗和判斷去確認存在財務(wù)報表可能存在重大錯報的重大風險領(lǐng)域，然后，進一步確認與此相關(guān)的控制、設(shè)計適當?shù)某绦驕y試這些控制。在確認重大賬戶和有關(guān)重大過程以確定其審計程序時，審計師一般既要考慮數(shù)量因素也要考慮質(zhì)量因素。質(zhì)量因素包括與不同賬戶及其相關(guān)過程有關(guān)的風險，除了考慮質(zhì)量因素以外，審計師還要建立用于確認內(nèi)部控制測試范圍內(nèi)的重大賬戶的數(shù)量限閾。審計師應(yīng)該考慮與已識別的每一重大賬戶有關(guān)的整體風險以確定他們是否應(yīng)該改變具體控制之控制測試的性質(zhì)、時間和范圍。這樣審計師就可以排除那些不需進一步考慮的含有重大錯報之概率只有極小概率的賬戶，使得其對低風險領(lǐng)域予以更少的關(guān)注，進而能夠進一步降低成本，同時增加審計效果。審計師要是選擇另一種無用的方法就有可能要承擔審計成本增加、質(zhì)量降低的風險。如從最低層開始就增加了使自己陷入最終結(jié)果對實現(xiàn)預(yù)防或偵查財務(wù)報表重大錯報的基本目標無任何意義的測試之中，進而導(dǎo)致增加一些不必要的成本。
作為其風險評估的一部分，審計師還應(yīng)該考慮公司層面控制的強度，以確定對這些控制所作的測試結(jié)果是否改變測試的性質(zhì)、時間和范圍。雖然審計師不僅僅依賴公司層面控制的測試，但公司層面控制強可以使得審計師做更少的工作，否則，他們將要執(zhí)行更多的測試或要更大范圍地依賴別人的工作。
（四）充分利用他人的工作
審計師自上而下地應(yīng)用審計準則No.2，并適當?shù)卦u估風險將能自然地識別那些需要利用他人工作既遵守準則要求又是最有效的審計方式的領(lǐng)域。在這些領(lǐng)域重復(fù)執(zhí)行測試或其他審計工作可能使得審計成本不必要地增加，審計質(zhì)量也沒有得到相應(yīng)的提高。
關(guān)鍵詞：審計準則；審計目標和原則；比較
一、國際審計準則的審計目標和原則
2008年，國際會計師聯(lián)合會下屬的獨立準則制定機構(gòu)國際審計與鑒證準則理事會(IAASB)在得到公共利益監(jiān)督委員會的批準后，了新修訂的七項國際審計準則。這些準則是按照IAASB準則清晰化項目開發(fā)的規(guī)范進行修訂的，新準則將為實現(xiàn)趨同提供更大的推動力，并將有助于加強對審計目標和范圍的理解以及有效的執(zhí)行。新修訂的準則包括重新修訂和起草的國際審計準則第200號(ISA200)――《獨立審計師的總體目標與按照國際審計準則執(zhí)行審計》。這一基本國際審計準則包含了對審計的總體觀點，有助于審計師理解審計目標和范圍。準則還定義了國際審計準則的要求和指南各自的權(quán)威性，并包含了對審計師的最基本要求。該準則強調(diào)了審計師合理一致的專業(yè)判斷的重要性，以及為支持審計師觀點而提供充分審計證據(jù)的必要性。
新修訂的ISA200一《獨立審計師的總體目標與按照國際審計準則執(zhí)行審計》中寫到：“In conducting the audit so as toachieve its oNective，the overall objective of the independentauditor is to obtain reasonable assurance about whether thefinancial statements as a whole are free from materialmisstatement，whether due to fraud Or error。and to report0n the financial statements in accordance with the auditor’s findings，”在這里，筆者認為主要強調(diào)了以下三點：一是注冊會計師的獨立性，這樣才能保證出具的審計意見是真實公允的；二是獲得合理保證，由于審計過程中客觀因素的存在，如抽樣方法的運用、內(nèi)部控制的固有局限性、大多數(shù)審計證據(jù)是說服性而非結(jié)論性的、獲取審計證據(jù)和形成結(jié)論時涉及大量判斷、某些特殊性質(zhì)的交易和事項可能影響審計證據(jù)的說服力，會使審計人員不能完全保證發(fā)表審計意見的正確，而只是作出了合理保證；三是合理保證的對象是財務(wù)報表在所有重大方面不存在錯報、欺詐舞弊，并要求對財務(wù)報表的審計報告應(yīng)與審計人員的審計結(jié)果一致。
二、我國審計準則的審計目標和原則
而中國注冊會計師審計準則第1101號――財務(wù)報表審計的目標和一般原則規(guī)定，財務(wù)報表審計的目標是注冊會計師通過執(zhí)行審計工作，對財務(wù)報表的下列方面發(fā)表審計意見：(1)財務(wù)報表是否按照適用的會計準則和相關(guān)會計制度的規(guī)定編制，(2)財務(wù)報表是否在所有重大方面公允反映被審計單位的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。這主要強調(diào)了我國審計準則審計目標和原則的合法性和公允性。
三、國際審計準則審計目標和原則與我國的比較
筆者認為區(qū)別主要體現(xiàn)在以下幾點：
第一，國際審計準則從審計人員自身提出了獨立性的要求，并把它列為審計目標的內(nèi)容之一，而我國審計準則的審計目標中并沒有對審計人員作出相應(yīng)的要求，只在我國的注冊會計師職業(yè)道德規(guī)范的基本原則中提到“獨立、客觀、公正”是注冊會計師職業(yè)道德的三條最重要的要求。其中獨立性原則要求注冊會計師在提供審計證據(jù)和其他鑒證服務(wù)時，應(yīng)當保持實質(zhì)上和形式上的獨立，并割斷影響客觀性和公正性的任何因素。國際審計準則將獨立性納入審計準則目標就從法律和制度層面上加強了對審計人員的自身要求。
第二，國際審計目標和原則強調(diào)了注冊會計師只能出具合理保證的審計意見，而不是完全保證，這樣就從一定程度上減少了注冊會計師雖然嚴格按照審計準則執(zhí)行業(yè)務(wù)但是由于許多客觀原因而出具不合適的審計意見面臨法律訴訟的情況。而我國的審計目標并沒有明確指出注冊會計師只能出具合理保證的審計意見，而只是在鑒證業(yè)務(wù)的分類中將其分為合理保證的鑒證業(yè)務(wù)和有限保證的鑒證業(yè)務(wù)，沒有突出合理保證的審計意見是注冊會計師唯一能夠基于事實和客觀條件而提供的審計意見。而只是提到財務(wù)報表是否在“所有重大方面”公允反映被審計單位的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。
內(nèi)容摘要：現(xiàn)代風險導(dǎo)向?qū)徲嬕笞詴嫀煱扬L險意識貫穿于審計全過程。了解被審計單位及其環(huán)境，識別可能存在使財務(wù)報表層次和認定層次產(chǎn)生重大錯報風險并進行評估，針對評估的重大錯報風險，實施進一步的審計程序，包括進行控制測試和實質(zhì)性測試，在審計臨近結(jié)束之前進行總體復(fù)核財務(wù)報表是否有未被發(fā)現(xiàn)重大錯報風險。在審計的三個階段，分析程序的正確運用能夠提高審計效率，降低審計風險。
關(guān)鍵詞：分析程序 注冊會計師 審計
分析程序概念及作用
（一）分析程序概念
分析程序是指注冊會計師在財務(wù)報表審計時通過研究不同財務(wù)數(shù)據(jù)之間，以及財務(wù)數(shù)據(jù)與非財務(wù)數(shù)據(jù)之間的內(nèi)在關(guān)系對有關(guān)財務(wù)信息作出評價，包括調(diào)查識別出的財務(wù)信息與其他相關(guān)信息不一致或與預(yù)期數(shù)據(jù)嚴重偏離的波動和關(guān)系。
理解分析程序的含義時，要把握三點：一是分析程序的對象。分析程序涉及不同財務(wù)數(shù)據(jù)之間，財務(wù)數(shù)據(jù)與非財務(wù)數(shù)據(jù)的內(nèi)在關(guān)系，數(shù)據(jù)之間沒有內(nèi)在聯(lián)系，是不適宜使用分析程序的。二是要對數(shù)據(jù)進行分析。這是使用分析程序重點，通過計算一定的比率或趨勢分析，識別異常的“不一致”或“重大波動”。例如，在經(jīng)營環(huán)境和產(chǎn)銷規(guī)模等情況穩(wěn)定的情況下，通過將本年銷售收入與去年銷售收入的比較來分析銷售收入的變動是否正常，比較前后各期以及本年度各個月份存貨的余額及其構(gòu)成，以確定期末存貨余額及其構(gòu)成異常。三是分析的目的。對財務(wù)報表揭示的財務(wù)信息是否真實、可靠、公允作出評價。正確使用分析程序能夠提高審計效率，降低審計風險。
（二）分析程序在財務(wù)報表審計中的作用
1.用作風險評估程序，以了解被審計單位及其環(huán)境。注冊會計師實施風險評估程序的目的在于了解被審計單位及其環(huán)境，并評估財務(wù)報表層次和認定層次的重大錯報風險。在風險評估過程中使用分析程序可以幫助注冊會計師發(fā)現(xiàn)財務(wù)報表中的異常變化，識別存在潛在重大錯報風險的領(lǐng)域。分析程序還可以幫助注冊會計師發(fā)現(xiàn)財務(wù)狀況或盈利能力發(fā)生變化的信息和征兆，識別那些表明被審計單位持續(xù)經(jīng)營能力問題的事項。
2.當使用分析程序比細節(jié)測試能更有效地將認定層次的檢查風險降至可接受的水平時，分析程序可以用作實質(zhì)性程序。在針對評估的重大錯報風險實施進一步審計程序時，注冊會計師可以將分析程序作為實質(zhì)性程序的一種，單獨或結(jié)合其他細節(jié)測試，收集充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)。此時運用分析程序可以減少細節(jié)測試的工作量，節(jié)約審計成本，降低審計風險，使審計工作更有效率和效果。
3.在審計結(jié)束或臨近結(jié)束時對財務(wù)報表進行總體復(fù)核。在審計結(jié)束或臨近結(jié)束時，注冊會計師應(yīng)當運用分析程序，在已收集的審計證據(jù)的基礎(chǔ)上，對財務(wù)報表整體的合理性作最終把握，評價報表仍然存在重大錯報風險而未被發(fā)現(xiàn)的可能性，考慮是否需要追加審計程序，以便為發(fā)表審計意見提供合理基礎(chǔ)。
分析程序在財務(wù)報表審計中的應(yīng)用
分析程序運用的不同目的，決定了分析程序運用的具體方法和特點簡介：
（一）風險評估過程中分析程序的應(yīng)用
注冊會計師在實施風險評估程序時，應(yīng)當運用分析程序，以了解被審計單位及其環(huán)境。實施風險評估程序時，運用分析程序了解被審計單位及其環(huán)境并注冊會計師可以發(fā)現(xiàn)財務(wù)報表中的異常變化，識別存在潛在重大錯報風險的領(lǐng)域。通過對被審計單位重大錯報風險的評估，幫助注冊會計師設(shè)計審計程序的性質(zhì)、時間和范圍，以提高審計效率和效果。在這個階段運用分析程序是強制要求。
1.在風險評估程序中的具體運用。注冊會計師在將分析程序用作風險評估程序時，應(yīng)當遵守《中國注冊會計師審計準則第1211號―了解被審計單位及其環(huán)境并評估重大錯報風險》有關(guān)規(guī)定。注冊會計師可以將分析程序與詢問、檢查和觀察程序結(jié)合運用，以獲取對被審計單位及其環(huán)境的了解，識別和評估財務(wù)報表層次及具體認定層次的重大錯報風險。
在運用分析程序時，注冊會計師應(yīng)重點關(guān)注關(guān)鍵的賬戶余額及變化趨勢和財務(wù)比率關(guān)系等方面，對其形成一個合理的預(yù)期，并與被審計單位記錄的金額、依據(jù)記錄金額計算的比率或趨勢相比較。如果分析程序的結(jié)果顯示的比率、比例或趨勢與注冊會計師對被審計單位及其環(huán)境的了解不一致，并且被審計單位管理層無法提出合理的解釋，或者無法取得相關(guān)的支持性證據(jù)，注冊會計師應(yīng)當考慮其是否表明被審計單位的財務(wù)報表存在重大錯報風險。
例如，注冊會計師根據(jù)對被審計單位及其環(huán)境的了解，得知本期在生產(chǎn)成本中占較大比重的原材料成本大幅上升。因此，注冊會計師預(yù)期在銷售收入未有較大變化的情況下，由于銷售成本的上升，毛利率應(yīng)相應(yīng)下降。但是，注冊會計師通過分析程序發(fā)現(xiàn)，本期與上期的毛利率變化不大。注冊會計師可能據(jù)此認為銷售成本存在重大錯報風險，應(yīng)對其給予足夠的關(guān)注。
再如，如果被審計單位主營業(yè)務(wù)是制造業(yè)，但其利潤卻總依賴證券收益或其他投資收益，這說明其持續(xù)經(jīng)營能力存在問題，且將投資收益成為重點審計領(lǐng)域。
注冊會計師應(yīng)重點關(guān)注被審計單位主觀認定的會計事項（如固定資產(chǎn)折舊計價方法的選擇），有異常變動的會計報表項目，內(nèi)部控制薄弱的會計報表項目（如遞延資產(chǎn)的確認與攤銷），產(chǎn)生重大影響的會計報表項目，會計報表截止日前發(fā)生的大額或異常經(jīng)濟業(yè)務(wù)（如年末大量銷售），長期掛賬項目（如逾期應(yīng)收賬款、呆滯存貨等）以及與關(guān)聯(lián)者的業(yè)務(wù)往來等特別風險。
2.風險評估過程中運用分析程序的特點。風險評估程序中運用分析程序主要目的在于識別那些可能表明財務(wù)報表存在重大錯報風險的異常變化。因此，所使用的數(shù)據(jù)匯總性比較強，其對象主要是財務(wù)報表涉及相關(guān)賬戶余額及其相互之間的關(guān)系；所使用的分析程序通常包括對賬戶余額變化的分析，并輔之以趨勢分析和比率分析。
（二）分析程序在實質(zhì)性程序中的運用
注冊會計師應(yīng)當針對評估的認定層次重大錯報風險設(shè)計和實施實質(zhì)性程序。實質(zhì)性程序包括對各類交易、賬戶余額、列報（包括披露，下同）的細節(jié)測試以及實質(zhì)性分析程序。
1.實質(zhì)性分析程序的適用范圍。實質(zhì)性分析程序是指用作實質(zhì)性程序的分析程序，它與細節(jié)測試都可用于收集審計證據(jù)，以識別財務(wù)報表認定層次的重大錯報風險。當使用分析程序比細節(jié)測試能更有效地將認定層次的檢查風險降至可接受的水平時，注冊會計師可以考慮單獨或結(jié)合細節(jié)測試，運用實質(zhì)性分析程序。實質(zhì)性分析程序不僅僅是細節(jié)測試的一種補充，在某些審計領(lǐng)域，如果重大錯報風險較低且數(shù)據(jù)之間具有穩(wěn)定的預(yù)期關(guān)系，注冊會計師可以單獨使用實質(zhì)性分析程序獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)。
2.實質(zhì)性分析程序的運用步驟。識別需要運用分析程序的賬戶余額或交易；確定期望值；確定可接受的差異額；識別需要進一步調(diào)查的差異；調(diào)查異常數(shù)據(jù)關(guān)系；評估分析程序的結(jié)果。這六個步驟需要注冊會計師職業(yè)判斷。
3.實質(zhì)性分析程序的常用方法。財務(wù)報表審計目標是注冊會計師對被審計單位財務(wù)報表的合法性和公允性發(fā)表意見。但被審計單位財務(wù)報表發(fā)生舞弊，可能產(chǎn)生更為特別的重大錯報風險（特別風險）。針對財務(wù)報表舞弊使用以下分析方法可能更為有效。
比率分析法。比率分析經(jīng)常用于對毛利率、應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率、存貨周轉(zhuǎn)率等的分析。由于同行業(yè)中毛利率具有平均化的趨勢，如果被審計單位的主營業(yè)務(wù)毛利率與行業(yè)平均水平相差太大，就可能在造假。如果其毛利率大大高于行業(yè)數(shù)，則意味著其收入是虛假的，反之，收入可能被隱瞞。另外，比如應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率和存貨虛構(gòu)收入和利潤，同時又未等額增加收入和成本，進而導(dǎo)致應(yīng)收賬款和存貨的急劇增加所致。同理，根據(jù)相關(guān)財務(wù)指標的計算，比較可以給審計人員類似的啟示。注冊會計師還可以選用收入增長率、銷售利潤率、資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率等指標進行分析，并將本公司與同行業(yè)其他公司的資料進行橫向比較，來發(fā)現(xiàn)被審計單位的異常情況。
不良資產(chǎn)分析法。不良資產(chǎn)是指除待攤費用、待處理流動資產(chǎn)凈損失、待處理固定資產(chǎn)凈損失、開辦費、長期待攤費用等虛擬資產(chǎn)項目，不良資產(chǎn)分析法是將不良資產(chǎn)總額與凈資產(chǎn)比較，如果不良資產(chǎn)總額接近或超過凈資產(chǎn)，既說明企業(yè)持續(xù)經(jīng)營能力有問題，也可能表明企業(yè)在過去幾年因人為夸大利潤而形成“資產(chǎn)泡沫”；或者將不良資產(chǎn)的增加額與當期利潤總額的增加額比較，如果不良資產(chǎn)的增加額超過利潤總額的增加額，則說明企業(yè)當期的利潤有“水分”。
異常利潤分析法。是將其他業(yè)務(wù)利潤、投資收益、補貼收入、營業(yè)外收入從企業(yè)利潤中剔除，以分析和評價企業(yè)利潤來源的穩(wěn)定性。由于企業(yè)利用資產(chǎn)重組調(diào)節(jié)產(chǎn)生的利潤要通過這些項目體現(xiàn)出來，此時采用異常利潤分析法識別會計報表粉飾將特別有效。
現(xiàn)金流量分析法。流量分析法是指將經(jīng)營活動、投資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量及總體現(xiàn)金凈流量分別與主營業(yè)務(wù)利潤、投資收益和企業(yè)凈利潤進行比較，以判斷企業(yè)的主營業(yè)務(wù)利潤、投資收益和凈利潤的質(zhì)量。一般而言，沒有相應(yīng)現(xiàn)金流量的利潤，將意味著與之對應(yīng)的資產(chǎn)可能屬于不能轉(zhuǎn)化為現(xiàn)金流量的虛擬資產(chǎn)，表明企業(yè)可能存在粉飾會計報表的現(xiàn)象。
表外籌資監(jiān)管分析法。表外籌資是企業(yè)在資產(chǎn)負債表中未予以反映的籌資行為，它通過租賃產(chǎn)品籌資協(xié)議、出售有追索權(quán)的應(yīng)收賬款、代銷商品，來料加工、應(yīng)收票據(jù)貼現(xiàn)等方式籌集資金，而無須反映在資產(chǎn)負債表中，從而使企業(yè)在獲得借入資金的同時，不改變資產(chǎn)、負債現(xiàn)狀，它可以保持會計法規(guī)要求的資產(chǎn)負債率。由于表外籌資的隱蔽性和風險性使報表的信息缺乏完整性和真實性，對信息使用者構(gòu)成潛在的風險，因此注冊會計師必須認真分析表外籌資，實行有效監(jiān)督，以維護企業(yè)外部關(guān)系人的利益。
分析性程序?qū)︿N售收入舞弊、存貨舞弊、費用舞弊等都是有效的審計程序。
（三）分析程序用于總體復(fù)核
在審計結(jié)束或臨近結(jié)束時，注冊會計師運用分析程序的目的是確定財務(wù)報表整體是否與其對被審計單位的了解一致，注冊會計師應(yīng)當圍繞這一目的運用分析程序。這時運用分析程序是強制要求。
1.總體復(fù)核階段分析程序的特點。在總體復(fù)核階段執(zhí)行分析程序，所進行的比較和使用的手段與風險評估程序中使用的分析程序基本相同，但兩者的目的不同。在總體復(fù)核階段實施的分析程序主要在于強調(diào)并解釋財務(wù)報表項目自上個會計期間以來發(fā)生的重大變化，以證實財務(wù)報表中列報的所有信息與注冊會計師對被審計單位及其環(huán)境的了解一致、與注冊會計師取得的審計證據(jù)一致。因此，兩者的主要差別在于實施分析程序的時間和重點不同，以及所取得的數(shù)據(jù)的數(shù)量和質(zhì)量不同。另外，因為在總體復(fù)核階段實施的分析程序并非為了對特定賬戶余額和披露提供實質(zhì)性的保證水平，因此，并不如實質(zhì)性分析程序那樣詳細和具體，而往往集中在財務(wù)報表層次。
2.分析程序在總體復(fù)核階段的具體運用。在審計要結(jié)束或接近完成時，注冊會計師需要通過執(zhí)行分析程序?qū)ω攧?wù)報表進行整體復(fù)核，以確定審計結(jié)論的恰當性和財務(wù)報表整體的公允性。
比較規(guī)范的會計師事務(wù)所執(zhí)行審計完成階段的分析程序主要是執(zhí)行三級復(fù)核，第一級是由另一注冊會計師復(fù)核，第二級項目組負責人復(fù)核，最后合伙人或主任會計師把關(guān)。
在執(zhí)行分析程序時，合伙人（主任會計師）一般會閱讀財務(wù)報表（包括附注），并確定注冊會計師是否已經(jīng)搜集到了關(guān)于異常的賬戶余額（或比率關(guān)系）的充分、適當?shù)淖C據(jù)。例如，在財務(wù)報表審計業(yè)務(wù)中，公司的存貨、應(yīng)收賬款等資產(chǎn)出現(xiàn)大幅度增加，貨幣資金出現(xiàn)大幅度下降，合伙人（或主任會計師）需要確定負責該公司審計的注冊會計師已搜集了充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)來說明這些數(shù)據(jù)的異常變動是真實、合理的，是由于行業(yè)不景氣或者產(chǎn)品結(jié)構(gòu)老化等原因造成上述財務(wù)指標出現(xiàn)異常變動，從而確定追加審計程序的廣度。
應(yīng)用分析程序應(yīng)注意的問題
注冊會計師在財務(wù)報表審計中運用分析程序能夠提高審計效率，保證審計質(zhì)量，但是在運用分析程序獲取審計證據(jù)時，還應(yīng)與詢問、檢查、實地查看等審計程序相結(jié)合。
對于重要的項目，準確性較低或重大錯報風險高的項目不應(yīng)過多的依賴分析程序的結(jié)果。如果某項認定的可接受檢查風險水平要求較低，而相關(guān)內(nèi)部控制又很薄弱，注冊會計師過分使用分析程序的結(jié)果，會導(dǎo)致錯誤的審計結(jié)論。因此，注冊會計師這時可直接使用交易和賬戶余額細節(jié)測試獲取相關(guān)審計證據(jù)。
運用分析程序?qū)ω攧?wù)報表認定只能提供間接證據(jù)。這是因為分析程序只能對財務(wù)報表認定提供審計的線索和指明審計的合理方向。證明力強的直接證據(jù)還得依靠交易或賬戶余額的細節(jié)測試來獲取。運用分析程序時存在分析程序結(jié)果顯示的數(shù)據(jù)之間存在預(yù)期關(guān)系而實際上卻存在重大錯報的風險，注冊會計師在實質(zhì)性測試中未使用分析程序，并不構(gòu)成審計程序有缺陷；相對于細節(jié)測試而言，實質(zhì)性分析程序能夠達到的精確度可能受到種種限制，所提供的證據(jù)在很大程度上是間接證據(jù)，證明力相對較弱。從審計過程整體來看，注冊會計師不能僅依賴實質(zhì)性分析程序而忽略對細節(jié)測試的運用。
運用分析程序要求注冊會計師具備相當?shù)姆治黾寄?。而我國注冊會計師運用分析程序的經(jīng)驗還不足，這可能導(dǎo)致注冊會計師放棄使用分析程序而直接使用細節(jié)測試程序獲取有關(guān)認定的證據(jù)，從而降低審計效率。
分析程序僅適用于數(shù)據(jù)之間存在某種預(yù)期關(guān)系的狀況。如果分析程序數(shù)據(jù)之間尚不存在預(yù)期關(guān)系或不可比，就不能運用分析程序。即使存在數(shù)據(jù)間的預(yù)期關(guān)系，采用分析程序也可能產(chǎn)生重大漏洞，因為這些數(shù)據(jù)不可靠，對于設(shè)計完好的、虛假的數(shù)據(jù)關(guān)系，分析程序就難以發(fā)現(xiàn)其異常情況。這就需與細節(jié)測試相結(jié)合。
運用分析程序需要一定的比較基準，才能夠評價相關(guān)的財務(wù)信息。但對于一些行業(yè)不存在可供比較的行業(yè)數(shù)據(jù)、歷史數(shù)據(jù)，如一些新發(fā)展起來的行業(yè)，沒有比較的前提，可能導(dǎo)致運用分析程序沒有效率和效果。建立有關(guān)行業(yè)的數(shù)據(jù)庫及時而有必要。
分析程序不能被濫用。并非所有認定都適合使用實質(zhì)性分析程序。研究不同財務(wù)數(shù)據(jù)之間以及財務(wù)數(shù)據(jù)與非財務(wù)數(shù)據(jù)之間的內(nèi)在關(guān)系是運用分析程序的基礎(chǔ)，如果數(shù)據(jù)之間不存在穩(wěn)定的可預(yù)期關(guān)系，注冊會計師將無法運用實質(zhì)性分析程序，而只能考慮利用檢查、函證等其他審計程序收集充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，作為發(fā)表審計意見的合理基礎(chǔ)。在了解內(nèi)部控制和對內(nèi)部控制進行測試一般不需使用分析程序，關(guān)于所有權(quán)的認定也不能使用分析程序。因此這就是分析程序有適用性的問題。
結(jié)論
現(xiàn)代風險導(dǎo)向?qū)徲嬕笞詴嫀熽P(guān)注被審計企業(yè)的經(jīng)營風險，過高經(jīng)營風險往往導(dǎo)致財務(wù)舞弊的發(fā)生，也帶來了審計風險。因此，注冊會計師在財務(wù)報表審計中應(yīng)該把風險意識貫穿于審計工作的全過程，包括了解被審計單位及其環(huán)境，識別可能存在使財務(wù)報表層次和認定層次產(chǎn)生重大錯報風險并進行評估，針對評估的重大錯報風險實施進一步的審計程序，包括進行控制測試和實質(zhì)性測試， 在審計臨近結(jié)束之前進行檢測總體復(fù)核財務(wù)報表是否有未被發(fā)現(xiàn)重大錯報風險。在審計的三個階段，分析程序的正確運用能夠提高審計效率，降低審計風險。
在審計實務(wù)中運用分析程序往往起到其他審計程序所不能替代的效果，事實證明，從已經(jīng)披露的我國上市公司財務(wù)報表舞弊案看，根據(jù)被審計單位披露的財務(wù)信息，和其他非財務(wù)信息，大多能通過分析程序發(fā)現(xiàn)相關(guān)項目的異常變動。分析程序雖然能夠提高審計的效率和效果，但是也有本身的局限性，分析程序只有與詢問、檢查、實地查看等審計程序相結(jié)合，與相關(guān)交易、賬戶余額的細節(jié)測試相結(jié)合，才能確保降低審計風險提高審計質(zhì)量。
參考文獻：
1.中國注冊會計師審計準則第1313號―分析程序[S].財政部，2006年2月15日修訂
2.中國注冊會計師審計準則第1211號―了解被審計單位及環(huán)境并評估重大錯報風險[S].財政部，2006年2月15日頒布
3.中國注冊會計師審計準則第1141號―財務(wù)報表審計中對舞弊的考慮[S].財政部，2006年2月15日頒布
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注冊會計師考試審計真題一、單項選擇題
1.下列各項中,注冊會計師在確定某項重大錯報風險是否為特別風險時,通常無需考慮的是()
A交易的復(fù)雜程度
B風險是否涉及重大的關(guān)聯(lián)交易
C被審計單位財務(wù)人員的勝任能力
D財務(wù)信息計量的主觀程度
2下列各項中,不屬于財務(wù)報表審計的前提條件的是()
A管理層設(shè)計、執(zhí)行和維護必要的內(nèi)部控制,以使財務(wù)報表不存在由于舞弊或錯誤導(dǎo)致的重大錯報
B管理層按照適用的財務(wù)報表編制基礎(chǔ)編制財務(wù)報表,并使其實現(xiàn)公允反映
C管理層承諾將更正注冊會計師在審計過程中識別出的重大錯報
D管理層向注冊會計師提供必要的工作條件
3.下列有關(guān)注冊會計師的外部專家的說法中,錯誤的是()
A外部專家無需遵守注冊會計師職業(yè)道德守則的要求
B外部專家不是審計項目組成員
C外部專家不受會計師事務(wù)所質(zhì)量控制政策和程序的約束
D外部專家的工作底稿通常不構(gòu)成審計工作底稿
4.下列有并明顯微小錯報的說法中,錯誤的是()。
A注冊會計師無需累積明顯微小的錯報
B明顯微小錯報是指財務(wù)報表整體沒有重大的錯報
C金額低于明顯微小錯報臨界值的錯報是明顯微小錯報
D如果無法確定某錯報是否明顯微小,則不能認定為明顯微小錯報
5.下列有關(guān)固有風險和控制風險的說法中,正確的是()
A固有風險和控制風險與被審計單位的風險相關(guān),獨立財務(wù)報表審計而存在
B財務(wù)報表層次和認定層次的重大錯報風險可以細分為固有風險和控制風險
C注冊會計師無法單獨對固有風險和控制風險進行評估
D固有風險始終存在,而運行有效的內(nèi)部控制可以消除控制風險
6下列有關(guān)細節(jié)測試的樣本規(guī)模的說法中,錯誤的是()
A總體的變異性與樣本規(guī)模同向變動
B可容忍錯報與樣本規(guī)模反向變動
C總體規(guī)模對樣本規(guī)模的影響很小
D可接受的誤受風險與樣本規(guī)模同向變動
7下列有關(guān)書面聲明日期的說法中,錯誤的是()。
A.書面聲明的日期不得早于財務(wù)報表報出日
B.書面聲明的日期不得晚于審計報告日
C書面聲明的日期可以和審計報告日是同一天
D書面聲明的日期可以早于審計報告日
8.下列有關(guān)非抽樣風險的說法中,錯誤的是()
A.非抽樣風險不能量化
B.非抽樣風險影響審計風險
C注冊會計師可以通過擴大樣本規(guī)模降低非抽樣風險
D.注冊會計師可以通過采取適當?shù)馁|(zhì)量控制政策和程序降低抽樣岡險
9.下列有關(guān)職業(yè)懷疑的說法中,錯誤的是()。
A.注冊會計師應(yīng)當在整個審計過程中保持職業(yè)懷疑
B.保持職業(yè)懷疑是注冊會計師的必備技能
C.保持職業(yè)懷疑可以使注冊會計師發(fā)現(xiàn)所有用于舞弊導(dǎo)致的錯報
D.保持職業(yè)懷疑是保持審計質(zhì)量的關(guān)鍵要素
10.下列有關(guān)注冊會計師的外部專家的說法中，錯誤的是(
)。
A.外部專家無需遵守注冊會計師職業(yè)道德守則的要求
B.外部專家不是審計項目組成員
C.外部專家不受會計師事務(wù)所質(zhì)量控制政策和程序的約束
D.外部專家的工作底稿通常不構(gòu)成審計工作底稿
11.下列有關(guān)用作風險評估程序的分析程序的說法中，錯誤的是(
)。
A.此類分析程序所使用數(shù)據(jù)的匯總性較強
B.此類分析程序的主要目的在于識別可能表明財務(wù)報表存在重大錯報風險的異常變化
C.此類分析程序通常不需要確定預(yù)期值
D.此類分析程序通常包括賬戶余額變化的分析，并輔之以趨勢分析和比率分析
12.下列各項控制中，屬于檢查性控制的是(
)。
A.出納不能兼任收入或支出的記賬工作
B.財務(wù)總監(jiān)復(fù)核并批準財務(wù)經(jīng)理提出的撤銷銀行賬號的申請
C.財務(wù)經(jīng)理根據(jù)其權(quán)限復(fù)核并批準相關(guān)付款
D.財務(wù)經(jīng)理復(fù)核會計編制的銀行存款余額調(diào)節(jié)表
13.當懷疑被審計單位存在違反法律法規(guī)行為時，下列各項審計程序中，通常不能為注冊會計師提供額外審計證據(jù)的是(
)。
A.獲取被審計單位管理層的書面聲明
B.與被審計單位治理層討論
C.向被審計單位內(nèi)部法律顧問咨詢
D.向會計師事務(wù)所的法律顧問咨詢
14.下列有關(guān)審計抽樣的樣本代表性的說法中，錯識的是(
)。
A.如果樣本的選取是無偏向的，該樣本通常具有代表性
B.樣本具有代表性意味著根據(jù)樣本測試結(jié)果推斷的錯報與總體中的錯報相同
C.樣本的代表性與樣本規(guī)模無關(guān)
D.樣本的代表性通常只與錯報的發(fā)生率而非錯報的特定性質(zhì)相關(guān)
15.下列有關(guān)固有風險和控制風險的說法中，正確的是(
)。
A.固有風險和控制風險與被審計單位的風險相關(guān)，獨立財務(wù)報表審計而存在
B.財務(wù)報表層次和認定層次的重大錯報風險可以細分為固有風險和控制風險
C.注冊會計師無法單獨對固有風險和控制風險進行評估
D.固有風險始終存在，而運行有效的內(nèi)部控制可以消除控制風險
16.在審計集團財務(wù)報表時，下列情形中，導(dǎo)致集團項目組無法利用組成部分注冊會計師工作的是(
)。
A.組成部分注冊會計師未處于積極有效監(jiān)管環(huán)境中
B.組成部分注冊會計師不符合與集團審計相關(guān)的獨立性要求
C.集團項目組對組成部分注冊會計師的專業(yè)勝任能力存有并非重大的疑慮
D.組成部分注冊會計師無法向集團項目組提供所有審計工作底稿
17.下列有關(guān)細節(jié)測試的樣本規(guī)模的說法中，錯誤的是(
)
A.總體的變異性與樣本規(guī)模同向變動
B.可容忍錯報與樣本規(guī)模反向變動
C.總體規(guī)模對樣本規(guī)模的影響很小
D.可接受的誤受風險與樣本規(guī)模同向變動
18.在執(zhí)行內(nèi)部控制審計時，下列有關(guān)法注冊會計師選擇擬測試的控制的說法中，錯誤的是(
)。
A.注冊會計師應(yīng)當選擇測試對形成內(nèi)部控制審計意見有重大影響的控制
B.注冊會計師無須測試即使有缺陷也合理預(yù)期不會導(dǎo)致財務(wù)報表重大錯報的控制
C.注冊會計師選擇擬測試的控制，應(yīng)當涵蓋企業(yè)管理層在執(zhí)行內(nèi)部控制自我評價時測試的控制
D.注冊會計師通常選擇能夠為一個或多個相關(guān)認定提供最有效果或最有效率的證據(jù)進行測試
19.下列有關(guān)財務(wù)報表審計的說法中，錯誤的是(
)。
A.財務(wù)報表審計的目的是改善財務(wù)報表的質(zhì)量或內(nèi)涵
B.財務(wù)報表審計的基礎(chǔ)是獨立性和專業(yè)性
C.財務(wù)報表審計可以有效滿足財務(wù)報表預(yù)期使用者的需求
D.財務(wù)報表審計提供的合理保證意味著注冊會計師可以通過獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)消除審計風險
20.下列有關(guān)書面聲明日期的說法中，錯誤的是(
)。
A.書面聲明的日期不得早于財務(wù)報表報出日
B.書面聲明的日期不得晚于審計報告日
C.書面聲明的日期可以和審計報告日是同一天
D.書面聲明的日期可以早于審計報告日
21.下列有關(guān)職業(yè)懷疑的說法中，錯誤的是(
)。
A.保持職業(yè)懷疑是注冊會計師的必備技能
B.注冊會計師應(yīng)當在整個審計過程中保持職業(yè)懷疑
C.保持職業(yè)懷疑是保證審計質(zhì)量的關(guān)鍵要素
D.保持職業(yè)懷疑可以使注冊會計師發(fā)現(xiàn)所有由于舞弊導(dǎo)致的錯誤
22.下列有關(guān)審計證據(jù)的適當性的說法中，錯誤的是(
)。
A.審計證據(jù)的適當性不受審計證據(jù)的充分性的影響
B.審計證據(jù)的適當性包括相關(guān)性和可靠性
C.審計證據(jù)的適當性影響審計證據(jù)的充分性
D.審計證據(jù)的適當性是對審計證據(jù)質(zhì)量和數(shù)量的衡量、
23.下列有關(guān)信息技術(shù)一般控制的說法中，錯誤的是(
)。
A.信息技術(shù)一般控制只能對實現(xiàn)部分或全部財務(wù)報表認定做出間接貢獻
B.信息技術(shù)一般控制對所有應(yīng)用控制具有普遍影響
C.信息技術(shù)一般控制包括程序開發(fā)、程序變更、程序和數(shù)據(jù)訪問以及計算機運行四個方面
D.信息技術(shù)一般控制在保證信息系統(tǒng)的安全
二、多項選擇題
1.下列各項工作中，注冊會計師通常要運用實際執(zhí)行的重要性的有(
)。
A.運用實質(zhì)性分析程序時，確定已記錄金額與預(yù)期值之間的可接受差異額
B.確定需要對哪些類型的交易，賬戶余額或披露實施進一步審計程序
C.運用審計抽樣實施細節(jié)測試時，確定可容忍錯報
D.確定未更正錯報對財務(wù)報表整體的影響是否重大
2.注冊會計師需要對職業(yè)判斷作出適當?shù)臅嬗涗洝?/p>
下列各項記錄內(nèi)容中，有利于提高職
業(yè)判斷的可辯護性的有( )。
A.注冊會計師得出的結(jié)論及理由
B.注冊會計師解決職業(yè)判斷相關(guān)問題的思路
C.注冊會計師收集到的相關(guān)信息
D.注冊會計師就決策結(jié)論與被審計單位進行溝通的方式和時間
3.下列有關(guān)鑒證業(yè)務(wù)保證程度的說法中，正確的有(
)。
A.審計提供合理保證，審閱和其他鑒證業(yè)務(wù)提供有限保證
B.合理保證是高水平的保證、有限保證是中等水平的保證
C.合理保證以積極方式得出結(jié)論，有限保證以消極方式得出結(jié)論
D.合理保證所需證據(jù)數(shù)量較多，有限保證所需證據(jù)數(shù)量較少
4.為應(yīng)對管理層凌駕于控制之上的風險，下列審計程序中，注冊會計師應(yīng)當在所有審計業(yè)務(wù)中實施的有(
)。
A.復(fù)核會計估計是否存在偏向
B.對報告期末作出的會計分錄和其他調(diào)整實施測試
C.對關(guān)聯(lián)方交易及余額實施函證程序
D.對營業(yè)收入實施實質(zhì)性分析程序
5.下列各項中，會計師事務(wù)所在執(zhí)行客戶接受與保持程序時應(yīng)當獲取相關(guān)信息的有(
)。
A.具有執(zhí)行業(yè)務(wù)必要的素質(zhì)和專業(yè)勝任能力
B.沒有信息表明客戶缺乏誠信
C.能夠遵守相關(guān)職業(yè)道德要求
D.具有執(zhí)行業(yè)務(wù)必要的時間和資源
6.下列抽樣方法中，通常可以用于統(tǒng)計抽樣的有(
)。
A.系統(tǒng)選樣
B.隨機選樣
C.隨意選樣
D.整群選樣
7.在執(zhí)行內(nèi)部控制審計時，如果審計范圍受到限制，導(dǎo)致注冊會計師無法獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，下列做法中，正確的有(
)。
A.在內(nèi)部控制審計報告中指明已執(zhí)行的有限程序
B.出具無法表示意見的內(nèi)部控制審計報告
C.在內(nèi)部控制審計報告中對在已執(zhí)行的有限程序中發(fā)現(xiàn)的內(nèi)部控制重大缺陷進行詳細說明
D.在內(nèi)部控制審計報告中指明審計范圍受到限制
8.下列各項會計估計中，可能具有高度估計不確定性的有(
)。
A.未采用經(jīng)認可的計量技術(shù)計算的會計估計
B.高度依賴管理層判斷的會計估計
C.采用高度專業(yè)化的、由被審計單位自主開發(fā)的模型作出的公允價值會計估計
D.在缺乏可觀察到的輸入數(shù)據(jù)的情況下作出的公允價值會計估計
9.下列各項中，導(dǎo)致審計固有限制的有(
)。
A.注冊會計師沒有被授予調(diào)查被審計單位涉嫌違法行為所必要的特定法律權(quán)力
B.許多財務(wù)報表項目涉及主觀決策、評估或一定程度的不確定性，并且可能存在一系列可接受的解釋或判斷
C.被審計單位管理層可能拒絕提供注冊會計師要求的某些信息
D.注冊會計師將審計資源投向最可能存在重大錯報風險的領(lǐng)域，并且應(yīng)減少其他領(lǐng)域的審計資源
三、簡答題
1.ABC
會計師事務(wù)所的 A 注冊會計師負責審計甲公司 2018 年度財務(wù)報表。與會計估計審計相關(guān)的部分事項如下：
(1)2018年末甲公司某項重大未決訴訟的結(jié)果極不確定，管理層無法作出合理估計，但在財務(wù)報表附注中披露了該事項。因該事項不影響財務(wù)報表的確認與計量，A注冊會計師認為不存在特別風險。
(2)A注冊會計師評估認為商譽減值存在特別風險，在了解了與商譽減值存在特別風險，在了解了與商譽減值測試相關(guān)的內(nèi)部控制后，認為其設(shè)計合理并得到了執(zhí)行。為提高效率，A注冊會計師采用了實質(zhì)性方案。
(3)甲公司的會計政策規(guī)定，按照成本與可變現(xiàn)凈值孰低計提存貨跌價準備。A 注冊會計師將 2016 年末的存貨跌價準備與相關(guān)存貨在 2017年實際發(fā)生的損失進行了比較，未發(fā)現(xiàn)重大差異，認為管理層的估計合理，據(jù)此認可了 2017 年末的存貨跌價準備余額。
(4)甲公司對其產(chǎn)品提供一年的保修義務(wù)，根據(jù)以往經(jīng)驗，保修費用占銷售收入的比例為5%至 10%，管理層按 5%確認了 2017 年度的保修費用。A注冊會計師認為可能存在管理層偏向，要求管理層調(diào)整計提比例。
(5)管理層在實施固定資產(chǎn)減值測試時編制了未來 5 年的現(xiàn)金流量預(yù)測，假設(shè)年收入增長率為 10%。A 注冊會計師將其與經(jīng)董事會批準的未來 5年的銷售規(guī)劃及預(yù)算進行了核對，結(jié)果滿意，據(jù)此認為年收入增長率假設(shè)合理。
要求：
針對上述第(1)至(5)項，逐項指出 A 注冊會計師的做法是否恰當。如不恰當，簡要說明理由。
2.ABC
會計師事務(wù)所的 A 注冊會計師負責審計甲公司 2017 年度財務(wù)報表。審計工作底稿中與函證相關(guān)的部分內(nèi)容摘錄如下：
(1)因關(guān)聯(lián)方回函的可靠性較低，A注冊會計師決定不對應(yīng)收關(guān)聯(lián)方乙公司的重要款項實施函證程序，在審計工作底稿中記錄了不實施的函證的理由，并實施了替代審計程序，結(jié)果滿意。
(2)A 注冊會計師評估認為應(yīng)收賬款的重大錯報風險為低水平,在期中審計時對截至 2017年 9月末的余額實施了函證程序。在期末審計時對剩余期間的銷售和收款交易實施了控制測試，結(jié)果滿意。
(3)A 注冊會計師于 2017 年 12 月 31 日對甲公司期末銀行承兌匯票實施監(jiān)盤，發(fā)現(xiàn)缺失一張大額票據(jù)，財務(wù)經(jīng)理解釋該票據(jù)已交由銀行托收。A注冊會計師向出票人寄發(fā)了詢證函并收到回函，結(jié)果滿意。
(4)因未收到應(yīng)收丙公司款項的詢證函回函，A 注冊會計師將檢查期后收款作為替代審計程序，查看了應(yīng)收丙公司款項明細賬的期后貸方發(fā)生額，結(jié)果滿意。
(5)A 注冊會計師在甲公司現(xiàn)場執(zhí)行期末審計時，為及時獲得回函，要求被詢證方將回函寄至甲公司。A 會計師作為收件人直接簽收了回函。
要求：
針對上述第(1)至(5)項，逐項指出 A 注冊會計師的做法是否恰當。如不恰當，簡要說明理由。
3.ABC
會計師事務(wù)所的 A 注冊會計師負責審計多家被審計單位 2017 年度財務(wù)報表。與存貨審計相關(guān)的部分事項如下：
(1)甲公司為制造型企業(yè)，存貨產(chǎn)銷量大，但年末余額不重大，因此 A 注冊會計師未了解與生產(chǎn)和存貨循環(huán)相關(guān)的業(yè)務(wù)流程，直接實施了細節(jié)測試。
(2)乙公司 2017 年末持有的在途存貨于 2018 年 1 月 4 日驗收入庫，管理層在 2018 年 1月 5日實施盤點時將這些存貨納入了盤點范圍，A 注冊會計師在實施監(jiān)盤的基礎(chǔ)上，檢查了這些存貨的驗收入庫單據(jù)等，結(jié)果滿意。
(3)A 注冊會計師于 2017 年 12 月 31日在本公司存貨盤點現(xiàn)場實施監(jiān)盤，于次日取得所有盤點標簽，檢查了是否連續(xù)編號，并將存貨盤點匯總表與盤點標簽進行了核對，結(jié)果滿意。
(4)A 注冊會計師評價認為丁公司管理層有關(guān)存貨盤點的指令和程序設(shè)計合理，因此在監(jiān)盤中縮小了抽盤范圍。
(5)A 注冊會計師于 2017 年末對戊公司的存貨實施監(jiān)盤時，得知管理層擬于 2018 年 1 月銷毀一批過期商品，A注冊會計師檢查了該批商品賬簿記錄，確認已全額計提跌價準備，不再將其納入監(jiān)盤范圍。
(6)己公司是 ABC 會計師事務(wù)所 2018 年 2 月新承接的客戶。管理層于 2017 年 12 月 31日進行了存貨監(jiān)盤，因年末存貨余額重大，A注冊會計師詳細檢查了己公司的年末盤點記錄，以及期后的存貨出入庫記錄及相關(guān)單據(jù)，結(jié)果滿意，據(jù)此認可了年末存貨數(shù)量。
4.ABC
會計師事務(wù)所的 A 注冊會計師負責審計多家上市公司 2017 年度財務(wù)報表，遇到下列與審計報告相關(guān)的事項：
(1)2017 年 10 月，甲公司因嚴重破壞環(huán)境被環(huán)保部門責令停產(chǎn)并對居民進行賠償，管理層確認了大額預(yù)計負債并在財務(wù)報表附注中予以披露。A注冊會計師將其作為審計中最為重要的事項與治理層進行了溝通，擬在審計報告的關(guān)鍵審計事項部分溝通該事項。同時，A注冊會計師認為該事項對財務(wù)報表使用者理解財務(wù)報表至關(guān)重要，擬在審計報告中增加強調(diào)事項段予以說明。
(2)乙公司 2017 年末商譽、固定資產(chǎn)、長期股權(quán)投資等多項資產(chǎn)存在減值跡象。因管理層未提供相關(guān)資料，A注冊會計師無法就上述資產(chǎn)的減值準備獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，擬對財務(wù)報表發(fā)表無法表示意見，并在審計報告的其他信息部分說明注冊會計師無法確定與資產(chǎn)減值準備相關(guān)的其他信息是否存在重大錯報。
(3)由于丙公司與關(guān)聯(lián)方交易相關(guān)的內(nèi)部控制存在重大缺陷，A 注冊會計師擬對丙公司 2017年 12 月 31日的財務(wù)報告內(nèi)部控制發(fā)表否定意見。因丙公司管理層未在財務(wù)報表附注中披露該情況，A注冊會計師擬在對財務(wù)報表出具的審計報告中增加強調(diào)事項段，提請財務(wù)報表使用者關(guān)注這一個情況。
(4)因某具有財務(wù)重大性的子公司連續(xù)兩年虧損，丁公司管理層在合并財務(wù)報表中就與該子公司相關(guān)的商譽計提了大額減值準備。A注冊會計師發(fā)現(xiàn)該子公司業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)與財務(wù)數(shù)據(jù)存在無法解釋的重大差異，因此認為無法對與該子公司相關(guān)的商譽減值準備獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，擬對丁公司合并財務(wù)報表發(fā)表保留意見。
(5)戊公司管理層 2017 年確認了一筆大額長期職工福利，未將其折現(xiàn)，并拒絕了 A 注冊會計師的審計調(diào)整建議。A注冊會計師認為該項未更正錯報對財務(wù)報表整體沒有重大影響。因?qū)㈤L期職工福利作為審計中最為重要的事項并與治理層溝通過，A注冊會計師擬將其作為關(guān)鍵審計事項在審計報告中進行溝通。
要求：
針對上述第(1)至(5)項，逐項指出 A 注冊會計師的做法是否恰當。如不恰當，簡要說明理由。
5.(本小題
6 分)
ABC 會計師事務(wù)所的質(zhì)量控制制度部分內(nèi)容摘錄如下：
(1)項目合伙人對會計師事務(wù)所分派的每項審計業(yè)務(wù)的總體質(zhì)量負責，項目質(zhì)量控制復(fù)核人對項目組按照事務(wù)所復(fù)核政策和程序?qū)嵤┑膹?fù)核負責。
(2)審計業(yè)務(wù)合伙人在保證審計質(zhì)量的前提下，可以向其負責的審計客戶推銷非鑒證服務(wù)，并按該非鑒證服務(wù)收入的 5%提取獎金。
(3)對于違反事務(wù)所質(zhì)量控制制度的合伙人和員工，根據(jù)其違規(guī)的嚴重程度，采取口頭警告或書面警告方式予以懲戒。
(4)上市實體財務(wù)報表審計及非上市實體的高風險業(yè)務(wù)應(yīng)當實施項目質(zhì)量控制復(fù)核。高風險業(yè)務(wù)的標準由事務(wù)所統(tǒng)一制定。
(5)歷史財務(wù)信息審計和審閱業(yè)務(wù)的工作底稿應(yīng)自業(yè)務(wù)報告日起至少保存 10 年，除此之外的其他業(yè)務(wù)工作底稿應(yīng)自業(yè)務(wù)報告日起至少保存 8 年。
要求：
針對上述第(1)至(5)項，逐項指出 ABC 會計師事務(wù)所的質(zhì)量控制制度的內(nèi)容是否恰當。如不恰當，簡要說明理由。
注冊會計師考試審計真題答案解析一、單項選擇題
1.C
2.C
3.A
4.B
5.A
6.D
7.A
8.C
9.A
10.A
11.C
12.D
13.A
14.B
15.A
16.B
17.D
18.C
19.D
20.A
21.D
22.D
23.A
24.A
二、多項選擇題
1.ABC
2.ABCD
3.CD
4.AB
5.ABCD
6.AB
7.BCD
8.ABCD
9.ABCD
三、簡答題
1、
(1)不恰當。A 注冊會計師還應(yīng)當考慮披露的充分性。P348
(2)不恰當。預(yù)期控制運行有效應(yīng)當實施控制測試，A 注冊會計師應(yīng)采用綜合性方案。
(3)不恰當。注冊會計師復(fù)核上期財務(wù)報表中會計估計的結(jié)果是為了了解管理層如何作出會計估計，屬于風險評估程序，不足以得出認可 2017年末的存貨跌價準備余額的結(jié)論。
(4)不恰當。注冊會計師應(yīng)復(fù)核管理層在作出會計估計時的判斷和決策。
(5)不恰當。(沒有依據(jù))
2、
(1)不恰當。A 注冊會計師應(yīng)當對應(yīng)收賬款實施函證程序，除非有充分證據(jù)表明應(yīng)收賬款對財務(wù)報表不重要或函證很可能無效。
(2)不恰當。A 注冊會計師應(yīng)對剩余期間的銷售和收款交易實施實質(zhì)性程序或?qū)嵸|(zhì)性程序與控制測試相結(jié)合。
(3)不恰當。還應(yīng)檢查銀行承兌協(xié)議。
(4)不恰當。A 注冊會計師不能僅查看應(yīng)收賬款的貸方發(fā)生額，而是要查看相關(guān)的收款單據(jù)，以證實付款方確為該客戶且確與資產(chǎn)負債表日的應(yīng)收賬款相關(guān)
(5)不恰當。A注冊會計師應(yīng)要求被詢證者將回函寄至會計師事務(wù)所。/如果被詢證者將回函寄至被審計單位，被審計單位將其轉(zhuǎn)交注冊會計師，該回函不能視為可靠的審計證據(jù)。
3、
(1)不恰當。理由：無論是否信賴與存貨相關(guān)的內(nèi)部控制，注冊會計師應(yīng)當了解與生產(chǎn)和
存貨循環(huán)相關(guān)的業(yè)務(wù)流程。
(2)恰當。
(3)不恰當。理由：在被審計單位盤點結(jié)束前，注冊會計師應(yīng)當：①再次觀察盤點現(xiàn)場，以確定所有應(yīng)納入盤點范圍的存貨是否均以盤點;②取得并檢查已填用、作廢及未使用盤點表單的號碼記錄，確定其是否連續(xù)編號，查明已發(fā)放的表單是否均已收回，并與存貨盤點的匯總記錄進行核對;所以在次日進行核對不恰當。
(4)不恰當。理由：評價管理層有關(guān)存貨盤點指令和程序的設(shè)計屬于了解內(nèi)部控制，未進行檢查管理層盤點的程序，不足以評價控制的有效性，不能縮小其抽盤范圍。
(5)不恰當。理由：存貨監(jiān)盤是獲取存貨數(shù)量和狀況的充分、適當審計證據(jù)，即使全額計提了存貨跌價準備，其所有權(quán)還是屬于被審計單位，仍應(yīng)將其納入監(jiān)盤范圍。
(6)不恰當。理由：如果存貨對財務(wù)報表是重要的，注冊會計師應(yīng)當實施下列審計程序，對存貨的存在和狀況獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)：
①在存貨盤點現(xiàn)場實施監(jiān)盤(除非不可行);
②對期末存貨記錄實施審計程序，以確定其是否準確反映實際的存貨盤點結(jié)果。
4、
(1)不恰當。不應(yīng)當對該事項增加強調(diào)事項段/被確定為在審計報告中溝通的關(guān)鍵審計事項不需要在強調(diào)事項段中溝通。
(2)不恰當。A 注冊會計師不應(yīng)考慮導(dǎo)致無法表示意見的事項對其他信息的影響。
(3)不恰當。管理層未在財務(wù)報表附注中披露該情況，不應(yīng)當增加強調(diào)事項段說明。
(4)恰當。
(5)不恰當。該事項不適合作為關(guān)鍵審計事項在審計報告中溝通。在關(guān)鍵審計事項部分披露的關(guān)鍵審計事項必須是已經(jīng)得到滿意解決的事項，即不存在審計范圍受到限制，也不存在注冊會計師與被審計單位管理層意見分歧的情況。
5、
(1)不恰當。項目合伙人應(yīng)當對項目組按照會計師事務(wù)所復(fù)核政策和程序?qū)嵤┑膹?fù)核負責。
(2)不恰當。關(guān)鍵審計合伙人的薪酬或業(yè)績評價不得與其向?qū)徲嬁蛻敉其N的非鑒證服務(wù)直接掛鉤。
(3)恰當。