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一、引言
任何一個法律部門都應有其基本原則，沒有基本原則的法律不可能作為法律存在。[1]國際稅法是一獨立的法律部門，當有其自己的基本原則。但至于國際稅法究竟包含哪些基本原則，則是眾說紛紜，仁智相見。概括起來這些學者的主張可分為以下幾種：1.一元說，即征稅公平原則。高爾森教授在由其主編、法律出版社出版的《國際稅法》一書中是這樣認為的。但他是把征稅公平原則作為國際稅法最重要的原則[2]來認識的，根據其含義可能還有其它一些重要原則，只是沒有列出來而已。盡管如此，我們暫且稱其為一元說；2.二元說，即國家稅收管轄權獨立原則和公平原則（包括國家間稅收分配關系的公平和涉外稅收征納關系的公平）；[3]3.三元說，即國家稅收管轄權獨立原則、國際稅收分配的平等互利原則和稅收無差別待遇原則。[4]4.四元說，即國家稅收管轄權獨立原則、避免國際重復征稅原則、消除對外國人稅收歧視原則和防止國際逃稅和避稅原則。[5]
筆者認為上述著者均從一定的角度對國際稅法的某些基本原則進行了較好的說明，但也都在一定程度上存在著這樣或那樣的問題，有的是對基本原則的概括不夠全面，遺漏了某些基本原則，也有的把一些具體原則作為基本原則，還有的把更具體的問題作為基本原則來對待，而且他們也均未對其觀點進行具體論述。
為了能夠更好地推進國際稅法基本理論問題的研究，以及有利于較好地解決現實中的有關問題，本人在此謹根據近年來對國際稅法的研究，提出對國際稅法基本原則的看法，以求教于同仁。
二、國際稅法基本原則的含義
所謂原則是指人們對某一事物、事物發展的因果關系以及如何進行判斷的信念或理念。[6]這種信念或理念往往是指導人們行動的理論基礎或指南。作為規范人們行為的法律，必須要有人們可以遵循的信念或理念。
一般地說，原則有大原則和小原則之分，或者基本原則與具體原則之分。在大原則下有小原則，在小原則下還有更小的原則；或者在基本原則下有具體原則，在具體原則下還有更具體的原則，等等。而所謂基本原則，顧名思義，是指構成某一制度基礎的原則，其貫穿指導這一制度的各個方面和整個過程。基本原則往往要通過具體的原則、規范和標準等表現出來。因此，我們對國際稅法基本原則的含義可以這樣去理解：普遍適用于國際稅法的各個方面和整個過程，構成國際稅法的基礎，并對國際稅法的立法、守法、執法等均具有指導意義的基本信念。那些只適用于國際稅法的某些方面或某些階段的原則，則是國際稅法的具體原則。本人認為國際稅法的基本原則有：國家稅收原則、國際稅收分配公平原則、國際稅收中性原則和跨國納稅人稅負公平原則。至于其它一些原則，則是這些基本原則下的具體原則。比如國家稅收管轄權獨立原則就是國家稅收原則的具體原則，等等。
國際稅法是國際經濟法的一個分支。因此，國際稅法的基本原則與國際經濟法的基本原則存在密切關系。但它們之間又有所不同，其關系是一種一般與個別、普遍與具體的關系。國際經濟法的基本原則，包括國家經濟原則、平等互利原則等，[7]是普遍適用于國際經濟法各個分支的一般原則；而國際稅法的基本原則，則只是僅適用于國際稅法而不能適用于國際經濟法其它分支學科的國際經濟法的具體原則。國際稅法的基本原則，對于國際經濟法而言是具體原則，是國際經濟法基本原則在國際稅法領域里的具體運用。因此，我們在研究國際稅法的基本原則時，應注意與國際經濟法的基本原則區別開來，不能把國際經濟法或其它分支的基本原則作為國際稅法的基本原則進行研究。
此外，我們也必須注意，原則總是與例外相對而言的，有原則就必然會有例外，沒有例外也就無所謂原則了。在研究的過程中，我們不能因為某些例外的存在就否定基本原則的存在。比如，我們不能因為涉外稅收優惠的存在而否定國際稅收中性原則，也不能因此而否定國際稅收分配公平原則，等等。其實，例外的出現往往正說明了原則的存在。
三、國家稅收原則
所謂國家稅收原則，是指在國際稅收中一國在決定其實行怎樣的涉外稅收制度以及如何實行這一制度等方面有完全的自，任何人、任何國家和國際組織都應尊重他國的稅收。
國家稅收原則一個最重要的表現是涉外稅收的立法。一個國家可以任意地制定本國的涉外稅法，包括稅收管轄的確定，稅基與稅率的確定，以及避免雙重征稅、防止避稅與逃稅的措施的確定等。任何一個國家不能要求他國必須實行某種涉外稅收法律制度。在國際稅法領域，不存在對國家稅收管轄權產生限制的法律，[8]也不存在對國家稅收其它方面產生影響的法律。尤其是在美國等一些國家，國際稅法被理解為特定國家稅法的國際方面。[9]國際稅法都是國家立法的產物，而不是來自于國家的習慣，也不是來自于國際組織的立法。國際稅收協定雖然對締約國有約束力，但如不經國內立法，則不對納稅人產生任何效力。[10]
國家稅收的存在，導致了各國在稅收立法方面各行其是，使各國稅收法律制度之間存在諸多重大差異。例如，在稅收管轄權方面，有的國家只實行來源地稅收管轄權，有的國家同時實行來源地和居民二種稅收管轄權，還有的國家同時實行三種稅收管轄權，即來源地稅收管轄權、居民稅收管轄權和國民稅收管轄權。[11]又如，在解決國際雙重征稅方面，有的國家對外國來源所得實行免稅制，而有的國家只對來源國根據來源地稅收管轄權而收取的稅額進行抵免；在實行抵免制的國家中，有的實行饒讓抵免，有的則不實行饒讓抵免等等。[12]而且即使在產生雙重征稅的情況下，一國是否要采取措施對其進行消除，也完全取決于本國的法律規定。稅收協定也不要求一國必須采取措施以消除雙重征稅。[13]總之，各國究竟實行怎樣的稅收法律制度，對什么人進行征稅、征什么稅，以及實行怎樣的稅率等，國際上并不存在具有約束力的統一法律規范或標準，完全由各國根據本國經濟發展的需要而定。
國際稅收協定是國際稅法的重要淵源。為了避免雙重征稅和防止避稅與逃稅，各國通常都通過簽訂稅收協定進行合作。但由于各國在稅收法律制度方面存在重大差異，這種國際合作無法達成一個像關貿總協定這樣一個多邊協定或公約，也更無法成立一個像世貿組織這樣的協調各國稅收法律制度的國際組織。雖然經合組織（OECD）和聯合國都分別制定了一個稅收協定范本，但這種范本并不具有約束力，只是為各國在締結雙邊稅收協定時提供一個參考和方便。目前，各國在稅收合作方面主要是基于互惠原則，通過雙邊協定的方式進行合作。據統計，目前世界上已有近二千個雙邊協定。由于這些協定都是各國根據本國稅法在互惠基礎上達成的，因此，它們在諸多重要內容上都存在一定差異，比如常設機構的范圍、居民的定義、預提稅率的高低等。這些差異都充分地體現了國家稅收原則。
在國際稅法的執法與守法方面，也充分體現了國家稅收原則。一國在執行本國稅法方面，不受他人或他國的干涉，也不受任何國際組織的干涉。一納稅人既要遵守居住國的稅收法律制度，服從居住國的居民稅收管轄，又要遵守來源國的稅收法律制度，服從來源國的來源地稅收管轄。一國稅收管轄權的行使不受他國稅收管轄權的影響。
此外，在國際稅收爭議的解決方面，國家稅收原則也得到了充分體現。比如，一國所作出的稅收裁決，并不能在另一國得到必然執行。再比如，在涉及到關聯企業轉讓定價的相應調整時，協定一般只是規定，“如有必要，締約國雙方主管部門應相互協商”，但并不要求該協商一定要達成一個解決雙重征稅的協議。在相互協商程序中，協定一般也只是規定應“設法相互協商解決”等，而沒有強制要求。在國際貿易和國際投資等領域，一般都有一個專門解決有關爭議的機構，比如世界貿易組織（WTO）的爭端解決機構（DSB）和華盛頓公約的“解決投資爭端國際中心”（ICSID）等。這些機構所作出的決定，對有關國家一般都具有一定的約束力。但在國際稅收領域，就不存在任何類似的組織或機構。如果二國之間產生了稅務糾紛，二國只能通過相互協商的途徑進行解決，即使協商不成也別無他途。[14]總之，在國際稅收爭議中，就是存在雙重征稅，一國也不能被要求放棄其征稅權。
國家稅收原則是國際經濟法經濟原則在國際稅法領域里的具體運用。但它與國際經濟法其它法律部門的原則又有所不同。在世界經濟一體化的今天，國家在其它國際經濟活動方面的都或多或少地受到某些限制，或者在國際經濟合作的過程中，都普遍作了或多或少的讓步。比如，在國際貿易領域，各國所采取的關稅和非關稅措施，對外國產品的待遇等，都受到了世貿組織（WTO）的嚴格約束。在國際投資或國際金融領域也都有類似的情形。但在國際稅法領域，這種情形卻鮮有存在。國民待遇和最惠國待遇是當今國際經濟領域，尤其是國際貿易領域里的二個基本原則。而這二種待遇從一定意義上說都是對國家經濟的某種削弱，或者說是國家在國際經濟合作中對經濟權力的一種讓與。但在國際稅法領域，無論是國民待遇還是最惠國待遇都不構成一項原則。稅收協定中“無差別”條款的否定表達方式，也不能成為國民待遇作為一項原則存在的依據，[15]而且澳大利亞、加拿大、新西蘭對“無差別”條款均提出保留，[16]法國和英國對該款的第一項也提出了相應的保留。國民待遇和最惠國待遇原則的排除，高度地維護了國家的稅收。
四、國際稅收分配公平原則
國際稅收分配公平是指國家在其稅收管轄權相互獨立的基礎上平等地參與國際稅收利益的分配，使有關國家從國際交易的所得中獲得合理的稅收份額。這樣的一種信念，也就是國際稅收分配公平原則。國家間的稅收分配關系是國際稅法的重要調整對象之一。各國的涉外稅收立法及其所簽稅收協定的一個重要目的就在于確保公平的稅收分配。經合組織1995年《多國企業與稅務當局轉讓定價指南》在序言中宣稱，名成員國均把各國獲得適當的稅基作為國際稅收的基本目標之一。[17]沒有公平的稅收分配便沒有稅收的國際合作。
國際稅收分配公平原則是國際經濟法中公平互利原則在國際稅法領域里的具體運用與體現。《各國經濟權利和義務》第10條規定，“所有國家在法律上一律平等，并且作為國際社會的平等成員，有權充分地和切實有效地參加解決世界性的經濟、財政金融以及貨幣等重要問題的國際決策過程，……并且公平地分享由此而來的各種效益。”將上述“公平地分享由此而來的各種效益”運用到國際稅法領域，必然要求國際稅收利益分配的公平。
實現國際稅收分配的公平最關鍵的因素在于合理地確定各國之間稅收管轄權的劃分。在一項跨國所得中，一般至少要涉及二個國家，即所得來源國和所得納稅人居住國。該二國可分別根據來源地稅收管轄權和居民稅收管轄權對同一跨國所得進行征稅。為了避免雙重征稅的發生，就必須對他們的稅收管轄權進行劃分。但如何進行劃分，則涉及到二國稅收利益的分配問題。稅收管轄權的劃分是確定國家之間稅收分配關系的基礎。強調來源地稅收管轄權對所得來源國或資本輸入國較為有利，而強調居民稅收管轄權則對居住國或資本輸出國較為有利。當二個或二個以上國家之間的資本相互輸出和輸入能保持平衡時，那么無論實行怎樣的一種稅收管轄權，他們都可以實現稅收的分配公平；但當二個或二個以上國家之間的資本相互輸出與輸入并不能保持平衡時，就要對來源地稅收管轄權和居民稅收管轄權進行合理的劃分，才能實現稅收分配的公平。
一般地說，發達國家與發達國家之間的資本輸出入基本上是平衡的，但發展中國家與發達國家則不然，前者處于資本凈輸入地位，而后者處于資本凈輸出地位。因此，由發達國家組成的經合組織所頒布的稅收協定范本在強調居民稅收管轄權時，聯合國卻頒布了另一范本，用以指導發展中國家與發達國家間稅收協定的簽訂。因為經合組織的協定范本若適用于發展中國家與發達國家之間，必然會造成發展中國家的稅收利益較少，而發達國家的稅收利益較大，從而造成一種不公平。聯合國范本雖然也對來源地稅收管轄權進行一定的限制，但與經合組織的范本相比，來源地管轄權明顯擴大，而居民管轄權則相應縮小，從而有利于實現居住國與來源國間真正的稅收分配公平。比如在建筑安裝工程構成常設機構的時間限定上，經合組織范本規定為12個月以上，而聯合國范本為6個月以上；在特殊情況下還可以縮短為3個月；另如，經合組織范本把“交付”貨物的設施排除在常設機構之外，而聯合國范本則規定，經常交付貨物或商品的固定營業地點也可構成常設機構；此外，聯合國范本還規定，在另一國從事保險業務的雇員也可構成常設機構，等等。總之，聯合國范本對二種稅收管轄權等作了與經合組織范本不同的規定與協調，從根本上反映了國際稅收分配公平這一原則。
在國際稅收協定中，預提稅率的規定也反映了稅收分配公平原則。[18]目前幾乎所有的稅收協定都有對消極投資所得的預提稅率進行限制的條款。經合組織稅收協定范本將預提稅率限制在15%以內，聯合國范本雖然沒有規定具體的預提稅率，但也主張對預提稅率進行限制。對預提稅率進行限制，其目的就是要使居住國也能分享到一定的稅收利益，而不致于使消極投資所得的稅收利益被來源國獨占，從而使來源國和居住國有一個合理的稅收分配。
此外，關聯企業轉讓定價的公平交易原則也在一定程度上反映了國際稅收分配公平的原則。關聯企業之間通過轉讓價格進行交易，其目的固然是以減少關聯企業集團總稅負為目的，但其客觀上卻減少了有關國家的稅基，損害其稅收利益，并擾亂了國家與國家之間的稅收分配關系。當關聯企業之間進行轉讓定價時，有關國家便可根據公平成交價格標準對關聯交易進行定價，使該國從關聯交易中得到應該得到的合理的稅收份額。
五、國際稅收中性原則
所謂國際稅收中性原則是指國際稅收體制不應對跨國納稅人跨國經濟活動的區位選擇以及企業的組織形式等產生影響。一個中性的國際稅收體制應既不鼓勵也不阻礙納稅人在國內進行投資還是向國外進行投資，是在國內工作還是到國外工作，或者是消費外國產品還是消費本國產品。[19]
稅收中性是國內稅法的一項基本原則。它要求政府的稅收活動不影響企業的經營決策，包括企業的組織形式、稅基的分配、債務的比例以及價格的制定等。即使企業的決策不具有經濟合理性，也不應通過稅收施加影響。在通常情況下，是否具有中性往往成為衡量國內稅法是否為良法的一個標準。[20]在國際稅法領域內，稅收中性仍具有同樣的重要地位。一個好的國際稅法就不應對資本、勞動和貨物等在國際間的流動產生影響，從而有助于實現資源在世界范圍內合理利用。事實上，目前各國簽訂稅收協定，進行國際稅收合作的一個重要目標也就是要促進貨物、勞動和資本在國際間的流動。[21]
國際稅收中性原則可以從來源國和居住國二個角度進行衡量。從來源國的角度看，就是資本輸入中性，而從居住國的角度看，就是資本輸出中性。資本輸出中性（capitalexportneutrality）要求稅法既不鼓勵也不阻礙資本的輸出，使得在國內的投資者和在海外的投資者的相同稅前所得適用相同的稅率；資本輸入中性（capitalimportneutrality）要求位于同一國家內的本國投資者和外國投資者在相同稅前所得情況下適用相同的稅率。稅收協定中的資本無差別，實質上就是資本輸入中性。
但資本輸出中性與資本輸入中性在內容上卻存在著一定的對立或矛盾，比如前者要求居住國對其居民的全球所得進行征稅，并對外國來源所得的外國稅收實行抵免，而資本輸入中性則要求居住國對所有的外國來源所得實行免稅。因此，資本輸出中性與資本輸入中性在理論上本身即存在著矛盾，而且難以統一。一國若強調資本輸出中性，他就可能偏離資本輸入中性；反過來，一國若強調資本輸入中性，則又可能偏離資本輸出中性。因而，一個國家究竟應實行怎樣的稅收政策才能既堅持資本輸出中性又符合資本輸入中性，目前尚沒有一個適當的答案。這也就為一個國家選擇符合其自身利益要求的稅收政策提供了充分的理由。所以國際稅收中性原則往往難以得到嚴格的執行，偏離國際稅收中性的做法可謂比比皆是。
在實踐中，一個國家在制定稅法時，資本輸出中性往往并不是首要標準，而資本輸入中性也常常被一些國家為了吸引外資而采取的稅收優惠措施所扭曲。一般地說，發達國家的稅法比發展中國家的稅法更趨向于中性，比如，美國對內資和外資基本上采取的是同等的稅收政策，對外資沒有稅收優惠，實行資本輸入中性；而對海外投資，一般也不實行稅收饒讓制度，堅持資本輸出中性。而發展中國家由于資金缺乏，其所制定的稅收政策往往總是鼓勵外資的輸入而限制資本的輸出。
盡管由于資本輸出中性和資本輸入中性的本身所存在的內在矛盾，使得在國際稅收實踐中偏離稅收中性的做法較為常見，但堅持稅收中性的做法也更為普遍，國際稅收中性作為一個基本信念或一項原則仍然存在。避免雙重征稅和防止避稅與逃稅這一國際稅法的重要目標，總體上就體現了國際稅收中性原則。一旦允許雙重征稅或避稅與逃稅，企業投資區位選擇的決策必然會受其影響。另外常設機構原則的確定，其中也包含了避免因投資區位和企業組織形式等的不同而承擔不同的稅負，因而也是稅收中性原則的體現。
六、跨國納稅人稅負公平原則
所謂跨國納稅人稅負公平原則是指跨國納稅人所承擔的稅收與其所得的負擔能力相適應的原則。其有橫向公平與縱向公平之分。所謂橫向公平是指經濟情況相同的納稅人承擔相同的稅收，而縱向公平是指經濟情況不同的納稅人應承擔與其經濟情況相適應的不同的稅收。在各國所實行的個人所得稅中，累進稅率就被認為體現了稅負公平的原則，其不僅使得相同的所得承擔相同的稅收，不同的所得承擔不同的稅收，而且使得所得越高，稅率還越高。一般地說，一項國際稅法只有符合稅負公平原則，才能使跨國納稅人自覺納稅，從而使國際稅法有效實施。
在現行國際稅收制度中，有很多內容都反應了跨國納稅人的稅負公平原則。比如，避免雙重征稅和防止避稅與逃稅就反映了跨國納稅人稅負公平的原則。其實，避免雙重征稅和防止避稅與逃稅在一定意義上說就是稅負公平原則的一個直接要求。因為雙重征稅或由避稅或逃稅引起的征稅不足都會造成一種稅負不公。前者使雙重納稅人自己處于不利的不公平地位，而后者使守法足額交稅的納稅人處于不利的不公地位。因此國際稅法中涉及到避免雙重征稅和防止避稅與逃稅的眾多制度與規范都反映了跨國納稅人稅負公平的原則。
稅負公平是國內稅法的一項基本原則，[22]但是國際稅法領域里的稅負公平要比國內稅法的稅負公平復雜得多。公平是相對而言的。在國內稅法中，納稅人的稅負公平是以國內納稅人為參照對象。參照對象單一，公平較易得到實施。而在國際稅法領域，情形則有所不同。因為一個跨國納稅人通常都要既受到來源國的優先稅收管轄，又要受到居住國的最終管轄，有可能要分別在來源國和居住國二次納稅。這樣一來，納稅人稅負公平就會有二個標準，即來源國的標準和居住國的標準。因此，當以上二個標準不同時，納稅人只能在其中一個國家實現稅負公平，而不能同時在兩個國家實現稅負公平。比如，當居住國對納稅人在來源地國的所得實行免稅時，納稅人在來源國境內的稅負是公平的，但與居住國的納稅人相比就不一定公平，因為在居住國的稅率高于來源地國的稅率時，與該納稅人所得相同的居住國納稅人所負擔的稅收則要相對較高；當居住國對納稅人的來源國所得不予免稅，而其稅率高于來源國的稅率時，納稅人根據稅法在居住國補交相應稅款，這時該納稅人與居住國的納稅人相比實現了稅負公平，但卻與來源地國的納稅人相比又不公平了。因此，當一個國家制定涉外稅法時，究竟是只把居民納稅人納入公平的考慮范疇之內，還是把非居民也納入考慮范疇之內，則是二種不同的公平標準。
事實上，一個國家很難對在本國境內的非居民制定一個公平標準。而對一個納稅人的稅負是否公平進行衡量，則需要對所有有關國家的稅法進行綜合累積評估，而不能僅從一國的稅法進行判斷。
七、結語
國際稅法的上述四項基本原則互相聯系，又相互區別。其中國家稅收原則與國際稅收分配公平原則的聯系較為緊密，而國際稅收中性原則與跨國納稅人稅負公平原則的關系更為密切。國家稅收原則是國際稅收分配公平原則的基礎，而后者是前者的必然要求；在國際稅收中性原則和跨國納稅人稅負公平原則的關系中，前者強調稅法對納稅人經濟活動區位選擇及其它決策不產生影響，后者著眼于納稅人與納稅人之間的地位公平。但是，我們應當注意國際稅法的每一制度或原則往往都同時反映了上述四項原則。比如，關于關聯企業之間交易的公平定價制度，就同時反映了國家稅收原則、國際稅收分配公平原則，也反映了國際稅收中性原則和國際納稅人稅負公平原則。
「注釋
[1]王貴國：《理一分殊——芻議國際經濟法》，載《國際經濟法論叢（第3卷）》，法律出版社1999年版，第96頁。
[2]高爾森主編：《國際稅法》，法律出版社1992年版，第10-11頁。
[3]劉劍文主編：《國際稅法》，北京大學出版社1999年版，第16-20頁。
[4]陳大鋼主編：《國際稅法》，上海財經大學出版社1997年版，第11-24頁。
[5]廖益新主編：《國際稅法學》，北京大學出版社2001年版，第20-22頁。另見余勁松、吳志攀主編：《國際經濟法》，北京大學出版社、高等教育出版社2000年版，第378-380頁。
[6]LorraineEden，TaxingMultinationals：TransferPricingandCorporateIncomeTaxationinNorthAmerica，UniversityofTorontoPress，1998，p.64
[7]陳安教授認為，國際經濟法的基本原則包括經濟原則、公平互利原則、全球合作原則和有約必守原則。參見陳安主編：《國際經濟法總論》，法律出版社1991年版，第156-210頁。
[8]加拿大著名經濟學家和國際金融專家Bird是這樣認為的。SeeLorraineEden，TaxingMultinationals：TransferPricingandCorporateIncomeTaxationinNorthAmerica，UniversityofTorontoPress，1998，p.101.
[9]BrianJ.Arnold&MichadJ.McIntyre，InternationalTaxPrimer，KluwerLawInternational，1995，p.3.
[10]BrianJ.Arnold&MichadJ.McIntyre，InternationalTaxPrimer，KluwerLawInternational，1995，p.3.
[11]王傳綸主編：《國際稅收》，中國人民大學出版社1992年版，第34-38頁。
[12]王傳綸主編：《國際稅收》，中國人民大學出版社1992年版，第64-68頁。
[13]根據聯合國《關于發達國家與發展中國家間避免雙重征稅的協定范本》第25條和我國與有關國家所簽定的稅收協定的第25條“相互協商程序條款”的規定，就解釋和實施稅收協定時發生的困難和疑義，包括雙重征稅等，“締約國雙方主管當局應相互協商設法解決”，而不要求必須解決。
[14]近年來，在個別稅收協定中，出現了稅收爭議的仲裁解決條款，如歐盟針對轉讓定價的雙重征稅問題于1990年通過的《關于避免因調整聯屬企業利潤而引起的雙重征稅的協定》就已于1995年生效；此外，美國與德國、墨西哥，德國與法國、瑞典等簽定的稅收協定也針對稅收協定的解釋與適用問題規定了仲裁條款，但其卻未得到過適用，而且也沒有得到更多國家的采用。
[15]聯合國《稅收協定范本》和經合組織《稅收協定范本》均在第24條規定了“無差別待遇”條款，根據該條規定，締約國一方國民、居民、常設機構和資本在締約國另一方負擔的稅收和有關條件，不應比締約國另一國國民、居民、企業和資本在相同情況下負擔或可能負擔的稅收或有關條件不同或比其更重。其與通常的國民待遇的表達或概念存在明顯不同，尤其是“在相同情況下”限制，使得該條的規定更加模糊。比如外國居民和本國居民本身就被認為是在“不同的情況”下。正因為如此，一國對外資和外國企業等的稅收優惠制度才被普遍實行。
[16]經合組織：《稅收協定范本注解》第24條第64、66、67段。
[17]OECD，TransferPricingGuidelinesforMultinationalEnterprisesandTaxAdministrations，preface7.
[18]LorraineEden，TaxingMultinationals：TransferPricingandCorporateIncomeTaxationinNorthAmerica，UniversityofTorontoPress，1998，p.82.
[19]LorraineEden，TaxingMultinationals：TransferPricingandCorporateIncomeTaxationinNorthAmerica[M]，UniversityofTorontoPress，1998，p.74.
[20]稅收中性原則最早可以追溯到亞當？斯密的自由經濟學說。亞當？斯密極力主張經濟的自由放任和自由競爭，反對政府干預經濟，并認為稅收應盡量不使財富分配的原有比例發生變化，盡量不使經濟發展受影響。
國際稅收協調是指相關國家或地區為了建立共同市場，實現經濟一體化，消除稅收上對商品、資金、技術、勞務、人員自由流動的障礙，采取措施使集團內不同國家和地區的稅收政策、稅收制度（如稅種、稅率）互相接近或統一，以減輕彼此之間的沖突和摩擦的行為。[1]國際稅收協調是國際經濟一體化，國際稅收競爭越來越激烈的現實背景下，加強國際合作，增進全球整體利益的必然選擇。
目前國際稅收協調主要有三種形式：WTO框架下的國際稅收協調、國際稅收協定約束下的國際稅收協調和區域經濟一體化下的國際稅收協調。區域經濟體一體化下的稅收協調是目前最高水平的國際稅收協調（將來的發展方向是全球性的國際稅收協調），而歐盟則代表了區域經濟一體化的最高水平，因此，研究歐盟的國際稅收協調對于各國發展國際稅收協調具有重要參考價值和借鑒意義。
歐盟（包括作為前身的歐共體）的稅收協調主要包括對關稅、增值稅、消費稅和個別財產稅的協調，另外也包括對所得稅領域的協調。關稅領域的協調是歐盟稅收協調的主要內容，并已經取得了實質性的成果。其關稅協調主要包括對內關稅協調和對外關稅協調兩個方面。根據1957年《歐洲經濟共同體條約》（《羅馬條約》）第9條的規定，歐盟的關稅協調采取的是關稅同盟的形式，即建立一個各成員國統一的關稅，一方面完全廢止成員國相互之間涉及一切商品交換的進口稅與出口稅，另一方面，在同第三方國家的相互關系上，采取共同的關稅稅率。在增值稅和消費稅領域則是根據共同體條約第90—93條禁止采用歧視性國內稅保護國產品的相關規定來達到協調的目的。歐共體于1977年5月提出了統一增值稅計稅依據的意見。1996年7月又公布了新的增值稅方案，基本內容為實行單一征稅地和單一稅率。關于統一消費稅的征收范圍和適用稅率的問題，已由歐共體在80年代分批陸續協調完成。[2]但增值稅與消費稅領域的一體化程度遠不及關稅領域，歐盟15國仍根據各自的國內法征收。在所得稅領域，歐盟各國稅法的差異仍很大，依然阻礙成員國間服務、資本和人員的自由流動。在所得稅領域的協調主要是根據歐共體法第293條關于消除雙重征稅的規定，以及第94條關于理事會可以頒布協調成員國法律、法規或行政措施的指令的規定，通過頒布指令的方式來進行所得稅領域的協調。目前所頒布的指令主要包括成員國主管機構在直接稅領域相互協助的指令、關于公司合并的指令和關于母子公司的指令。另外，在1990年7月，共同體還通過了《消除關聯企業利潤調整中的雙重征稅的公約》（Convention on the Elimination of Double Taxation in Connection with the Adjustment of Profits of Associated Enterprises），也稱為《仲裁公約》以避免一個共同體成員國的稅務當局根據正常交易原則（arm‘s length pricing principle）對在另一成員國的關聯企業的利潤進行調整時所可能導致的雙重征稅。
歐盟的稅收協調對于歐盟內部商品、資本、人員的自由流動起到了重要的推動作用，有力地促進了歐盟經濟一體化的進程。對于全球性的國際稅收協調也起到了重要的示范作用。
二、歐洲法院在稅收協調中的作用
在歐盟的稅收協調中，歐洲法院起到了不可低估的推動作用。歐洲法院（Court of Justice）設在盧森堡，是歐盟的司法機構，其基本職能是：對歐盟法律作出解釋，監督和保證各成員國的法律與歐盟的法律相一致，監督和保證歐盟的組織機構和官員遵守歐盟條約所規定的法律，同時，為各成員國的法律機構執行歐盟的法律法規提供指導和幫助。[3]由于各成員國都有自己的法律制度和運作方式，特別是歐盟包括了西方兩大法系的主要代表國家：英國、法國和德國，因此，統一執行歐共體和歐盟的法律法規是一個緩慢而困難的過程。在這一過程中，歐洲法院的作用是不容低估的。
歐洲法院的職權可以歸納為兩個：訴訟管轄權和先行裁決權。其所管轄的訴訟形態包括成員國之間的訴訟、成員國與委員會、理事會之間的訴訟、委員會與理事會之間的訴訟和個人與共同體（歐盟）之間的訴訟等，訴訟的形式主要包括撤銷之訴（Action for Annulment）、不作為之訴（Action Against Failure to Act）、違約之訴（Plea of Illegality）和關于非契約性責任（Non-contractual Liability）與罰款抗辯之訴（Action Against Penalties）。先行裁決權是基于歐盟法律的解釋與適用相分離的原則所設計的制度，也就是在某些方面，歐盟法的解釋權歸于歐洲法院，而其適用權則歸于成員國法院。當成員國法院發生的訴訟與歐盟法的解釋或者效力有爭議時，可以由條約所規定的人向歐洲法院申請裁決，以確保歐盟法在各成員國的統一解釋和適用。[4]依據《羅馬條約》第177條規定，歐洲法院對于下列事項有權進行先行裁決：對本條約的解釋；對共同體機關制定的法令效力的解釋；根據理事會制定的法令而設置的機關章程中已規定其宗旨的章程的解釋。
歐洲法院對歐盟（共同體）稅收協調所起的作用主要體現在兩個大的方面：一是通過判例確立了歐盟法的直接效力原則和最高效力原則。直接效力原則，是指共同體法律規范能夠直接為個人創設可在成員國法院執行的權利。共同體條約所規范的是國家行為，所設定的是國家的權利和義務，因此，共同體條約中找不到直接效力原則的依據，這一原則是通過歐洲法院判例確定的。[5]
在Van Gend en Loose案[6]中，歐洲法院第一次闡述了直接效力原則的含義。認為，共同體創立了新的國際法律秩序，成員國的主權因此受到限制。該法律秩序的主體不僅包括成員國，還有成員國國民。獨立于成員國立法的共同體法不僅為個人施加義務，還為個人創設權利。這些權利不僅產生于共同體條約的字面上，還存在于條約所明確施加于個人、成員國、共同體機構的義務中。[7]在該案之后，歐洲法院還通過一系列案例發展了直接效力原則和條約條文具備直接效力的條件。
最高效力原則是指共同體法的效力優于共同體成員國的國內法。最高效力原則在Van Gend en Loose一案中就已經被提出，歐洲法院認為，共同體創立了新的國際法秩序，成員國的主權因此受到限制，成員國不能通過國內法來改變共同體法。在Flaminio Costa v. ENEL案[8]中，歐洲法院指出，共同體條約創立了新的法律秩序，也是成員國法律制度中不可分割的組成部分。成員國法院在訴訟中有義務適用共同體法。當成員國法與共同體法不符時，共同體法優先，不論國內法是在共同體條約生效之前或之后頒布的。總體來說，共同體法的最高效力是無條件的和絕對的。共同體條約、二級立法（規則、指令、決定）、共同體法的一般原則、共同體與第三方簽訂的國際協定，不論它們是否有直接效力，都優先于成員國國內法而適用。[9]
歐洲法院所確立的這兩個基本原則，為歐盟進行稅收協調奠定了法律基礎。歐洲法院在歐盟稅收協調中所起的第二個大的作用就是在關稅、增值稅、消費稅和所得稅協調方面所起的作用。
歐盟關稅協調的依據主要是共同體條約第23條和第25條，第23條規定建立關稅同盟，適用于所有貨物，第25條強調“禁止在成員國之間征收進口關稅和與關稅具有相同作用的捐稅。這種禁止也應適用于具有財政性質的關稅。”這里的“貨物”、“關稅”以及“捐稅”的具體含義是由法院通過判例予以明確的。在Commission v. Italy案[10]中，意大利對文物出口征收關稅，并認為文物不屬于“貨物”。歐洲法院認為，“貨物”應理解為可用金錢標明價值并用于商業交易的物品，文物具有這樣的特征，屬于貨物。在Sociaal Fonds voor de Diamantarbeiders v. SACh. Brachfeld & Sons案[11]中，比利時要求進口鉆石繳納相當于其價值0.33%的款項到一個為工人設立的社會基金中。歐洲法院認為，雖然該基金的目的既不是為財政獲取收入，也不是保護國內產業，但這并不能使其規避第25條的管轄，其對進口貨物征收這一事實本身就足以說明問題。
在禁止征收關稅或類似稅收問題上，也存在例外，包括（1）成員國為進口國提供服務而就此收費；（2）作為成員國國內法的一般制度，對進口產品和國產品基于相同的標準都征收的稅費；（3）履行共同體法所施加的檢驗義務而就此征收稅費。[12]歐洲法院雖然原則上同意這些例外，但在審查時非常嚴格。在Bresciani v. Ammisintrazione Italiana delle Finanze案[13]中，意大利對進口的生牛皮實施強制衛生檢驗并為此收費。歐洲法院認為，成員國政府實施衛生檢驗是為了公眾利益，不是為進口商提供服務。在Commission v， Germany案[14]中，德國政府對進口的活動物收費，這種收費是為了彌補履行共同體第81/389號指令下檢驗義務的成本。歐洲法院認為，該案中的收費是履行共同體法施加于成員國義務的經濟性補償，不能視為與關稅具有相同作用的捐稅。法院判斷問題的關鍵所在是看其是否阻礙了商品在共同體內的自由流動。
共同體條約第90條還禁止成員國采取歧視性的國內稅保護國產品，其目的是為了防止第23—25條的規定被成員國的歧視性國內稅所破壞，因為歧視性國內稅同樣可以增加進口商品的成本，從而達到和征收關稅相同的效果。第90條的規定是這樣的：“成員國不得直接或者間接對其他成員國的產品征收任何超過對類似國產品直接或間接征收的國內稅。成員國不得對其他成員國的產品征收任何具有間接保護其他產品作用的國內稅。”在Firma Frucht Gmbh v. Hauptzollamt Munchen案[15]中，歐洲法院對“類似”（similarity）產品解釋為，屬于財政、關稅或統計上的相同分類的產品。在Amministrazione delle Finanze v. Essevi SpA and Carlo Salengo案[16]中，意大利政府對一種酒給予稅收優惠，但其條件是該酒在生產過程中應當能在意大利境內檢驗。這樣，意大利境外生產的酒由于不能滿足這一條件而不能享受稅收優惠，歐洲法院認為這種做法是歧視性的，違反了第90條的規定。在Commission v. Kingdom of Denmark案[17]中，丹麥法律對白蘭地酒（Aquavit）和其他酒采用不同的從量稅率。由于Aquavit酒的銷量遠較其他酒大，而且該酒大部分為丹麥生產，因此，歐洲法院認為Aquavit酒和“其他酒”屬于競爭產品，丹麥的稅收安排具有歧視和保護作用。
歐洲法院在所得稅領域的協調方面所起的作用更加明顯。由于共同體條約缺乏協調成員國稅法的直接和具體的規定，因此，歐洲法院就借助于共同體條約關于服務、人員和資本自由流動的規定和原則來消除成員國內直接稅法對共同市場的阻礙。其核心在于消除對成員國國民國籍的歧視。[18]共同體條約第39、43、48、49、56條分別規定了人員、開業、服務和資本等方面的自由流動和限制禁止。Commission v. France案[19]是歐洲法院處理的第一個所得稅案件。歐共體委員會認為，法國不給予另一成員國的保險公司在法國的分支機構以股東歸集抵免（avoir fiscal）優惠的做法違反第52條。歐洲法院認為法國稅法的規定構成了在其他成員國注冊的保險公司開業自由的限制，違反了第52條的規定。在Finanzamt Koln-Altstadt v. Schumacker案[20]中，歐洲法院認為，在另一成員國居住的該國居民，在一成員國工作并獲得其幾乎全部所得，但在其居住國沒有足夠所得使其個人和家庭情況為居住國考慮，如果工作國對其征收比從事相同工作的居民為重的稅收，就為第48條所禁止。在Wielockx v. Inspecteur der Directe Belastingen案[21]中，歐洲法院認為，盡管直接稅的調整屬于成員國的權限，但這種權限的行使應不違背共同體法并避免任何形式的基于國籍的歧視。由此可見，歐盟成員國之間的所得稅遠沒有統一，當前仍然主要借助四大自由來逐步消除這方面的障礙。在這一過程中，歐洲法院顯然發揮了不可低估的作用。
三、對我國的啟示
歐洲法院在歐盟稅收協調中所發揮的作用說明了，稅收協調并不僅僅是政府及其稅務主管當局的事情，各國法院在稅收協調中也能起到非常重要的推動作用。稅收協調只是稅收法治建設中的一個很小的方面，在整個稅收法治建設中法院所起的作用更是不容忽視。歐洲法院之所以能在稅收協調中發揮重要的作用，一個非常重要的前提性條件就是歐洲各國法院在稅法實施中的地位是非常重要的，法院在稅法的貫徹執行、稅法的完善和稅收法治建設的進程中都具有重要的地位，也起到了重要的作用。因此，對我國而言，研究歐洲法院在稅收協調中所發揮作用的意義，就不是簡單地說，應當發揮法院在我國稅收協調中的作用，而是要從根本上提高我國法院在稅收執行、稅收司法、稅法的完善以及稅收法治建設進程中的地位與作用。
在我國目前的稅收法治建設中，法院的作用似乎被忽視了，稅收司法已經成為一個被遺忘的角落。稅法的解釋與適用似乎僅僅是稅務機關的事情，而稅法也似乎很難進入法院的視野之中，稅法的可訴性問題受到了嚴重的挑戰。在世界各主要發達國家，稅務訴訟都是非常重要的訴訟，在把稅務訴訟歸入行政訴訟的國家，也是占據行政訴訟案件比重非常大的訴訟。[22]更有眾多的國家專門設置了解決稅務案件的稅務法庭、稅務法院等。而在我國，稅務案件的數量還很少，而且絕大多數都是簡單的行政案件，真正具有“法律味”的案件很少，具有示范意義的典型案例更是鳳毛麟角。法院在我國的稅收法治建設中基本上被擱置了。而發達國家稅收法治建設的實踐充分表明，不充分發揮法院的作用，要想實現稅收法治是根本不可能的。
我國法院在稅收法治建設中的被動地位主要是由以下幾個因素造成的：
（1）缺乏真正的司法審查制度，我國目前的行政訴訟制度只能對規章及其以下的抽象性文件進行審查，而且只有不予適用的權力而沒有撤銷的權力。我國法院在法律解釋中的地位也非常弱，特別是稅法領域，法院幾乎沒有進行什么解釋工作。[23]歐洲法院之所以能在稅收協調中發揮那么大的作用，一個非常重要的原因是具有解釋法律和監督法律統一實施的職權。歐洲法院有權審查各成員國法律是否違反歐盟法，對于違反歐盟法的成員國法律可以拒絕適用，從而間接廢止了相關成員國的法律。其實，如果我國法院能充分利用目前的行政訴訟制度也能對我國稅收法治建設的進程起到一定的推動作用。比如，法院在行政訴訟中有權審查規章及其以下的規范性文件，國家稅務總局制定的大量的規范性文件都屬于規章或者規章以下的規范性文件，因此，法院都有權予以審查，并決定是否違反法律、法規，如認為違反，就可以不予適用，從而對稅法的修改和完善起到推動作用。但目前尚未有法院否定國家稅務總局規范性法律文件效力的判決，可見，法院尚不敢挑戰國家稅務總局的權威。
（2）缺乏專業的稅務法官，法院處理稅務案件的能力不足。稅法是專業性和技術性很強的部門法，沒有經過專門的稅法訓練很難勝任處理稅務案件的工作。[24] 我國目前的法官大多都沒有專門學過稅法，即使在本科學過一點稅法的基礎知識，也是非常有限的。因此，法院在處理稅務案件的過程中往往求助于稅務部門的解釋也就不足為怪了。對稅法一知半解的法官如何敢挑戰國家稅務總局的權威？提高法官稅法素質的重要途徑就是設置稅務法庭，培養專門的稅務法官。有了專門的稅務法庭對稅法的立法、執法和守法進行最后的監督，相信一定會促進我國稅收立法（包括國家稅務總局的立法）、稅收執法的水平不斷提高，也一定會對我國稅收法治建設做出重要的貢獻。[25]
（3）稅收憲法、稅收基本法的缺失。歐洲法院之所以能在稅收協調中發揮重要作用，另一個重要條件是歐盟法或共同體法的存在，而且它們的效力是高于各成員國的國內法的。而我國稅法領域缺乏一個高層次的法律，在憲法中只有一條涉及到稅收的條款，而且是規定人民納稅義務的條款，憲法沒有賦予法院進行司法審查的依據。除此之外，我國也沒有稅收基本法或稅法通則，稅法領域的法律目前只有四部，[26]《稅收征管法》在某種意義上起到了一點稅收基本法的作用，但遠遠不夠，而且稅收征管法是定位于稅務機關征稅的法律，而不是定位于法院監督稅務機關征稅的法律，稅收征管法也很難為法院的司法審查提供依據。在缺乏足夠依據的情況下，法院不敢對稅務部門的規范性法律文件予以審查也就不足為怪了。扭轉目前的狀況必須進行稅收立憲，[27]將稅收法定主義明確規定在憲法之中，同時通過加快稅收立法步伐，盡快制定稅收領域的幾部主要稅法，為法院的司法審查提供依據，推動中國的稅法建設和稅務行政盡快步入法治化的軌道。
將來隨著我國加快國際稅收協調的步伐，我國所簽訂的雙邊稅收協定會越來越多，我國稅務主管當局與其他國家的稅務主管當局之間的稅務合作也會越來越深入，單邊預約定價（APA）和雙邊預約定價也會越來越頻繁，相應的，國際性的稅務糾紛也會越來越多，這些糾紛的一部分將有可能進入司法解決的軌道。因此，我國法院在將來的國際稅收協調中也是大有作為的，但這種大有作為必須以我國法院在我國國內稅收法治建設中的地位和作用的提高為前提，就目前我國法院處理稅務案件的水平來說，即使有國際稅收協調中的案件進入法院，法院恐怕也難以發揮應有的作用，甚至難以勝任處理案件的需要。因此，當務之急是盡快提高法院在稅收法治建設中的地位和作用，讓法院成為推動我國稅收法治建設的中堅力量，而不是一個旁觀者。
「注釋
[1]參見苑新麗：《國際稅收協調的發展趨勢》，載《財經問題研究》002年第10期。
[2]參見葛惟熹主編：《國際稅收學》，中國財政經濟出版社1999年版，第482—491頁。
[3]參見張薦華：《歐洲一體化與歐盟的經濟社會政策》，商務印書館2001年版，第44頁。
[4]參見朱淑娣主編：《歐盟經濟行政法通論》，東方出版中心2000年版，第61—64頁。
[5]See Pavlos Eleftheriadis， The Direct Effect of Community Law： Conceptual Issues， Yearbook of European Law 1996 （10） ，p205. [6]Case 26/62， NV Algemene Transporten Expeditie Onderneming van Gend en Loose v. Nederlandse Administratie der Belastingen [1963 ] ECR 1. [7]譯文參見張智勇：《國際稅法》，人民法院出版社2002年版，第256頁。
[8]Case 6/64， [1964 ] ECR 585. [9]See Alisa Kaczoroska （edited）， European Law： 150 Leading Cases， Old Bailey Press 2000， p130. [10]Case 7/68， ECR [1968 ] 423. [11]Case 2 and 3/69， ECR [1969 ] 211. [12]參見張智勇：《國際稅法》，人民法院出版社2002年版，第269頁。
[13]Case 87/75， ECR [1976 ] 129. [14]Case 18/87， ECR [1988 ] 5247. [15]Case 27/67， ECR [1968 ] 327. [16]Case 142 and 143/80， ECR [1981] 1413. [17]Case 171/78， ECR [1980] 447. [18]參見張智勇：《國際稅法》，人民法院出版社2002年版，第288頁。
[19]Case 270/83， ECR [1986] 285. [20]Case C-279/93， ECR [1995] I-225. [21]Case C-80/94， ECR [1995] I 2493. [22]比如臺灣地區，行政訴訟百分之六十以上為稅務案件。參見葛克昌：《行政程序與納稅人基本權》，（臺）翰蘆圖書出版有限公司2002年版，第4頁。
[23]我國臺灣地區大法官會議近十年來所解釋的案件，以稅法案件為最多，所占比例還有逐漸升高的趨勢。參見葛克昌：《稅法基本問題（財政憲法篇）》，（臺）月旦出版社股份有限公司1996年版，第58頁。
[24]臺灣著名稅法學家葛克昌先生認為，財稅法庭的設置是財稅法改革的當務之急。參見葛克昌：《稅法基本問題（財政憲法篇）》，（臺）月旦出版社股份有限公司1996年版，第15頁。
[25]關于設立稅務法庭的設想，參見翟繼光：《試論稅務法庭在我國的設立》，載《黑龍江省政法管理干部學院學報》2003年第4期。
[26]即《稅收征管法》、《外商投資企業和外國企業所得稅法》、《個人所得稅法》和《農業稅條例》。
國際稅法的基本原則，是指調整國際稅收關系的法律規范的抽象和概括，也是國際稅法主體應普遍遵循的法律準則。由于不同社會制度的國家都有其所遵循的不盡相同的稅法原則，而國際稅法既不能照搬某國或所有各國的稅法原則，又不能完全不顧及各國稅法的原則。因此，國際稅法的基本原則應當是各國稅法所共有的原則，即國家稅收管轄權獨立原則和公平原則。
（一）國家稅收管轄權獨立原則
各國的國家稅收管轄權是國家的重要組成部分，是其具體體現之一。稅收管轄權獨立，意味著一個國家在征稅方面行使權力的完全自主性，對本國的稅收立法和稅務管理具有獨立的管轄權力；在國際稅法領域，即指一國通過制定法律，確定本國稅收管轄權的范圍，有權對屬于該范圍內的征稅對象進行征稅。稅收管轄權獨立性和排他性，即國家獨立自主地行使征稅權力，不受任何外來意志的控制或干涉；對國家稅收管轄權的限制，只能是一種在國家間相互自愿、平等地進行協調的基礎上的自我限制。
國際稅法的稅收管轄權獨立原則，也是由國際稅法對國內稅法的必然的依賴性決定的。國際稅法以國內稅法為基礎，一國的國際稅收政策是其國內稅收政策的延續和伸展；具有國際法性質的國際稅收協定往往是各國稅法和稅收政策相協調的產物；稅法本質上屬于國家事宜，一國制定什么樣的稅法取決于該國的國內國際稅收政策。同時，獨立的稅收管轄權還是國際稅法得以產生的基本前提之一。只有在國家稅收管轄權獨立的前提下，國家間的經濟交往才可能是平等互利的；否則，如“二戰”以前廣大殖民地國家附庸于其宗主國，沒有獨立的國家，更不用說獨立的稅收管轄權了，根本不可能產生包括平等互利的國際稅收分配關系在內的國際稅收法律關系。所以，國家稅收管轄權獨立原則是維護國家權益，平等互利地發展國際經濟交往的基礎。
法律原則都有基本原則與具體原則之分。相對于國家（經濟）獨立的國際經濟法的基本原則而言，國家稅收管轄權獨立是具體原則，而國家稅收管轄權獨立作為國際稅法的基本原則，“居民稅收管轄權”和“所得來源地稅收管轄權”原則就是其具體原則。
（二）公平原則
公平原則一般都是各國國內稅法的基本原則。國際稅法領域中公平原則的含義不完全等同于國內稅法中的公平原則，既是對國內稅法中公平原則的承繼，又是由國際稅法的本質特征所決定的。從這個意義上來說，國際稅法的公平原則的綜合性及其價值取向上的特點是派生自國際稅法本質屬性的一大特征。
按照國際稅法的調整對象，國際稅法的公平原則可以分為國家間稅收分配關系的公平原則和涉外稅收征納關系中的公平原則兩項具體原則。
國家間稅收分配關系的公平原則是各國在處理與他國之間在國際稅收分配關系上應遵循的基本準則，其實質就是公平互利，是國際經濟法中公平互利基本原則的具體體現。《各國經濟權利和義務》第10條規定：“所有國家在法律上一律平等，并且作為國際社會的平等成員，有權充分地和切實有效地參加解決世界性的經濟、財政金融以及貨幣等重要問題的國際決策過程，……并且公平地分享由此而來的各種效益。”故國家間稅收分配關系的公平原則就是指，各個國家在其稅收管轄權相對獨立的基礎上平等地參與對其相互之間稅收利益分配問題的協調過程，最終達到既照顧各方利益，又相對公平的解決結果。
眾所周知，公平與效率是稅法的兩大基本原則，二者的關系是“效率優先，兼顧公平”。國際稅法中雖然也有效率價值的體現，但遠沒有公平價值重要，尤其是在國家間稅收分配關系上。因為如果實行“效率優先”，允許在經濟、技術等方面占優勢的國家以高效率的方式對跨國征稅對象征稅，而以其他相對處于劣勢的國家要付出高于前者的征稅成本為理由，剝奪其對同一對象征稅的權力，熱必破壞國家間在國際稅收分配領域的公平狀態，有違國際經濟交往的公平互利的基本原則。這主要是就稅收的行政效率而言的；稅收的經濟效率仍然是國際稅法的內在價值要求，但亦存在著必要時讓位于其公平價值要求的現象。故國際稅法中公平與效率的關系不同于國內稅法，應該奉行“公平優先，兼顧效率”的價值取向。
國際稅法中的涉外稅法規范同時又是國內稅法的組成部分，是二者相交叉之處。從這個意義上來說，國際稅法中的涉外稅收征納關系的公平原則應與國內稅法的公平原則一樣，具體包括兩方面內容：（1）稅收的橫向公平，即指經濟情況相同，納稅能力相等的納稅人，其稅收負擔也應相等。（2）稅收的縱向公平，即指經濟情況不同，納稅能力不等的納稅人，其稅收負擔亦應不同。
應當指出的是，涉外稅收征納關系中的公平原則還具有特殊的意義，體現在對待本國納稅人與外國納稅人稅收待遇的問題上，這也是國內稅法公平原則的延伸。實際上，現代國家在對待本國與外國納稅人稅收待遇上往往并不公平，尤其是廣大發展中國家，多采取涉外稅收優惠政策來吸引國外的資金和先進的技術。對于廣大發展中國家而言，通過涉外稅收優惠政策吸引大量的國外資金和先進技術，彌補本國的不足，是加速其經濟發展的一條切實可行的道路。但是，國際稅法的作用并不是萬能的，其所創造的一國的涉外稅收環境的作用也是有條件的。當然，對稅收優惠政策的作用，不能孤立、片面地理解，而應從全局出發，作適當的評估。在我國，隨著改革開放的進一步發展，要求對涉外企業實行國民待遇的呼聲越來越高。這并非意味著一概取消涉外稅收優惠政策，只是強調當吸引外資達到一定規模，內資企業具有參與國際競爭的相當實力以及我國經濟發展到一定水平時，就應當逐步取消對涉外企業的普遍性和無條件的稅收優惠政策，而從彌補我國弱勢產業、全面發展經濟的角度出發，對在國家急需發展的項目、行業和地區進行生產經營的涉外企業有選擇、有重點地給予稅收優惠，從而在整體上保持涉外企業和內資企業在稅收待遇方面的公平狀態。
三、國際稅法上居民的比較
（一）國際稅法確立居民概念的法律意義
居民是國際稅法上的重要概念。在國際上，不同社會形態的國家、同一社會形態在不同國家、同一國家在不同時期，由于政治、經濟、法律、文化等背景的不同，對居民的稱謂及法律界定各異。但是，第二次世界大戰后，隨著國際經貿關系的發展和稅法慣例的國際化，國際稅法學界對居民這一概念已逐步達成共識，即按照一國法律，依住所、居所、管理場所或其他類似性質的標準，負有納稅義務的人，它既包括自然人，又包括公司和其他社會團體。
應當說明的是，國際稅法上的居民的概念最初源自有關的國際稅收協定。早期的國際稅收協定曾規定其適用主體為公民或納稅人。但公民的概念限于國籍，具有較大的局限性，且公民的國籍國往往與公民取得的所得沒有直接聯系。而采用納稅人概念，則范圍又過于寬廣，難以確定，這是因為它實際上只按納稅人的納稅義務來規定協定的適用范圍。既不考慮該納稅人是否
屬于締約國任何一方的國家，又不考慮該納稅人是否居住在締約國任何一方，故缺乏判定國際稅收協定適用范圍的一般標準。自1963年經濟合作與發展組織提出《關于對所得避免雙重征稅協定草案》后，國際稅收協定普遍采用居民概念確定協定適用主體的范圍，大多數國家的國內稅法據此亦逐步采用居民這一概念。實際上，居民的概念介于公民和納稅人之間，不論是否為締約國國民，都須符合各國國內法規定的條件。
在國際稅法上之所以要確立居民的概念，其法律意義在于：
1.區別不同類型的納稅義務人，明確稅收管轄權范圍。各國所得稅法實踐中，通常將納稅義務人分為兩種類型：一類是負無限納稅義務的納稅人；另一類是負有限納稅義務的納稅人。構成一國稅法上的居民則為無限納稅義務人，即對于源自該國境內、境外的全部所得都要向該國申報納稅。未構成一國稅法上的居民，則為有限納稅義務人，僅就其源自該國境內的所得納稅。
2.避免國際雙重征稅。采用居民與非民居概念，則在某一自然人或公司居民身份單一的情況下，可以避免行使居民征稅權的國家之間對同一所得的雙重或多重征稅。同時，當一個國家行使居民征稅權時，按國際稅收慣例，這個國家必須承擔對該居民所繳納的外國稅款予以抵免的義務。易言之，一個國家的居民到另一個國家投資并取得所得，如果所得來源國行使所得來源地征稅權，則該居民在所得來源國已繳納的稅款應在其所屬居民國按法定標準予以抵扣。這也是所得來源地征稅權優先于居民征稅權原則的要求。
3.維護國家征稅。在國際稅法中既存在居民征稅權與所得來源地征稅權的沖突，又存在因國際稅收條約尚未對締約國國內稅法認定居民納稅人的條件作出規定所導致的行使居民征稅權的各個國家間對同一所得行使征稅權上的沖突。如何適當界定本國稅法上居民的范圍，劃清居民與非居民的界限，對于談判、締結和執行避免國際雙重征稅協定有重大的實踐意義，有利于維護國家的征稅權。
此外，依法確認居民的概念和范圍有利于促進國際經濟合作、科學技術交流及人員往來。
（二）國際稅法確認居民的標準
國際稅法上確認居民的標準可以區分為自然人居民身份的確認標準和公司居民身份的確認標準。在此，我們將分別予以比較論述。
1.自然人居民身份的確定
各國對于自然人居民身份確認標準的規定并不一致，歸納起來，有下述幾種：
（1）國籍標準。根據本國國籍法應為本國公民的自然人，即構成稅法上的居民。國籍標準是從國際法中的屬人管轄權原則中引伸出來的，即國家對于一切具有本國國籍的人有權按照本國的法律實施稅收管轄。但隨著經濟生活日益國際化，人們國際交往的日趨頻繁，許多自然人國籍所在國與自然人經濟活動所在地的聯系較松散，采用國籍標準認定居民身份難以適應自然人實際所得和財產的狀況。在國際私法領域，出現了一定程度的住所法優先于國籍法的傾向，在稅收立法中目前也只有美國、菲律賓、墨西哥等少數國家仍堅持國籍標準確認自然人的居民身份。
（2）住所標準。一些國家規定，一個自然人如果在本國境內擁有住所，即構成本國稅法上的居民。例如，英國所得稅法規定，在英國有永久性住所的自然人或者在英國擁有習慣性住所的自然人為英國稅法上的居民。住所本是民法中的一個基本概念，一般指一人以久住的意思而居住的某一處所。從各國立法與學說來看，住所應包括居住的事實和居住的意思兩個構成要件。住所與國籍的區別在于：住所是個私法上的概念，它反映了自然人與特定地域的民事聯系；國籍則是個公法上的概念，它反映了自然人與特定國家間的政治聯系，故世界上采用住所標準確認自然人居民身份的國家比采用國籍標準的國家較多。但直接援用民法上住所概念的國家甚少，一般在稅法中還附加居住時間的條件并稱之為“財政住所”。例如，日本所得稅法規定，在日本國內有住所并在國內連續居住1年以上的自然人為稅法上的居民。應當指出的是，采用住所標準的國家甚多，且各國對外簽訂的雙邊稅收協定，一般也明確采用這一標準，但住所作為一種法定的個人永久居住場所，并非完全能反映出某個人的真實活動場所。因此，不少國家通過稅法作了補充性規定。例如美國紐約州稅法規定，凡在本州境內擁有一永久性住宅，且在納稅年度內又在本州境內居住6個月以上，則視為本州居民。
（3）時間標準。時間標準又稱居所標準，指某—自然人在一國境內擁有居所并且居住時間達到法定期限即構成該國稅法上的居民。對于居住時間的長短，不同國家有不同規定，大多數國家規定為半年或l年。居住時間如果不累計計算的可以不受年度限制，如果累計計算則一般限定在一個納稅年度。居所與住所的區別在于，居所是指自然人暫時居住的某一處所，其設定條件比住所要寬，它不要求有久住的意思，只要求有一定居住時間的事實。
（4）混合標準。目前國際上廣泛采用住所標準和時間標準相結合的混合標準綜合確定自然人的居民身份。例如，德國所得稅法規定，在德國境內有住所，或者無住所但有居所且居住6個月以上的自然人為德國稅法上的居民。也有些國家還同時采用居住意愿標準，即把在本國有長期居住的主觀意圖或被認為有長期居住的主觀意圖的自然人規定為本國稅法上的居民。判斷某一自然人是否有在本國長期居住的主觀意圖，通常要綜合考慮其簽證時間長短、勞務合同期限、是否建立家庭或購置永久性食宿設施等因素。
2.公司居民身份的確定
確認公司在稅法上的居民身份，同確認自然人的居民身份一樣，其目的是對居民的國內外所得行使征稅權。應該指出的是，這里的公司是指法人團體或者在稅法上視同法人團體的實體，它與自然人相對應。各國關于居民公司的確認標準可歸納為下列幾種：
（1）注冊地標準。即以凡按本國法律組建并登記注冊的公司規定為本國居民公司。例如，美國所得稅法規定，凡是按照美國聯邦或州的法律注冊登記的公司，不論其管理機構是否設在美國境內，也不論公司股權是否為美國公民所控制，都為美國稅法上的居民公司。由于公司的注冊成立地只有一個，故這一標準具有納稅人法律地位易于識別的優點。目前，瑞典、墨西哥、美國等均采用注冊地標準。
（2）管理機構地標準。該標準以公司經營活動的實際控制和管理中心所在地為確認居民公司的依據，凡是實際控制和管理中心所在地依法被認為在本國境內的公司即為本國稅法上的居民公司。按照有關國家的規定，實際控制和管理中心所在地一般是指公司董事會所在地，或者董事會有關經營決策會議的召集地，它不等同于公司的日常經營業務管理機構所在地。采用這一標準的國家有英國、新西蘭、新加坡等。
（3）總機構地標準。此標準以公司的總機構是否設在本國境內為依據，來確定其是否為本國稅法上的居民公司。總機構是指公司進行重大經營決策以及全部經營活動和統一核算盈虧的總公司或總店。法國、日本、新西蘭均采用了總機構地標準。例如，日本稅法規定，凡在日
本設有總機構，總店或總事務所的公司即為日本稅法上的居民公司。
（4）其他標準。綜觀各國關于居民公司的認定標準，一般采用上述標準中的一種或幾種，少數國家還同時或單獨采用主要經營活動地標準，控股權標準。主要經營活動地標準以公司經營業務的數量為依據，實行這一標準的國家通常規定，如果一個公司占最大比例的貿易額或利潤額是在本國實現的，該公司即為本國居民公司。控股權標準是以控制公司表決權股份的股東的居民身份為依據，如果掌握公司表決權股份的股東具有本國居民身份，則該公司亦為本國居民公司。
（三）國際稅法上居民法律沖突的協調
由于各國法律對于負無限納稅義務的居民的認定標準不一致，以及跨國所得的存在，導致雙重居民身份而引起的雙重征稅問題。目前國際條約尚未對居民認定標準規定任何準則，各個國家根據國內法律規定稅法上居民的構成條件，并在雙邊國際稅收協定中規定特別條款，以明確優先采用何種居民概念。
1.自然人居民法律沖突的協調
（1）應認定其為有永久性住所所在國的居民；如果在兩個國家同時有永久性住所，應認定其為與該自然人經濟關系更密切（即“其重要利益中心”）的所在國的居民。在締約國國內法發生沖突時，應優先選擇自然人有永久性住所的締約國為居住國，這樣足以解決一個人在締約國一方有永久性住所，而在締約國另一方是短期停留所導致的雙重居民身份。在認定永久性住所時，應注意考慮任何形式的住所，包括個人自有或租用的房屋或公寓、租用帶家俱的房間，但重要的判定因素是住所應為自然人所有或占有的居住所在地，該所在地應有永久性，即有安排并適合長期居住的住宅，而非由于旅游、經商、求學等原因所作短期逗留的臨時居住。如果該自然人在兩個締約國境內有永久性住所，應查明哪一國家同該自然人經濟聯系最為密切。這就要求將該自然人的家庭和社會關系、職業、政治、文化及其他活動、從事營業地點、管理其財產所在地等要素作為一個整體來調查驗證。
（2）如果其重要利益中心所在國無法確定，或者在其中任何一國都沒有永久性住所，則該自然人應為其有習慣性住所所在國的居民。此項規則的含義是傾向于把自然人經常居留國確定為居住國，并主要根據居留時間和間隔時間確定在哪一國有習慣性住所。
（3）如果其在兩個國家都有，或者都沒有習慣性住所，應視其為國籍所在國居民。據此，在稅法居民身份的識別上，住所標準亦優先于國籍標準。
（4）如果某人同時是兩個國家的居民，或者均不屬其中任何一國的居民，應由締約國雙方主管當局通過協商解決其居民身份問題。
2.公司居民法律沖突的協調
對于公司居民雙重身份的沖突，國際上通行的做法是，各國通過締結雙邊性的國際稅收協定加以協調，其方式大致有兩種：一種是締約雙方在協定中事先確定一個解決此類沖突應依據的標準，例如中國與比利時、法國等國簽訂的雙邊稅收協定，都明確地選擇了以公司居民的總機構所在地國作為居住國的沖突規范。但也有不少國家采用OECD范本和UN范本所作出的規范，對于同時成為締約國雙方公司居民的，首先以實際管理機構所在國為其居住國。然而在有些情形下，判定公司的實際管理機構并非易事。對管理機構和控制中心的不同理解，會引起國家間居民稅收管轄權的沖突。因此，就出現了第二種方式，即有關國家通過簽訂雙邊性的國際稅收協定，規定公司居民身份發生沖突時，由締約國雙方的稅務主管當局通過協商的方式，確定所涉公司居民的身份歸屬以及由哪一國對其行使居民稅收管轄權。
（四）我國居民標準的稅法調整
我國居民標準的稅法調整主要體現在國內所得稅立法和雙邊國際稅收協定中。
我國1980年的《個人所得稅法》對納稅意義上的“居民”、“非居民”缺乏較為明確的界定。1994年1月1日起實施的修改后的《個人所得稅法》既解決了中國境內所有自然人按照一個稅法納稅的問題，又與世界各國個人所得稅法的通行做法有了相應的銜接。其按照國際慣例，采用住所和居住時間兩個標準將納稅人分為居民和非居民。我國《個人所得稅法》第1條規定，在中國境內有住所，或者無住所而在境內居住滿1年的個人，從中國境內或境外取得的所得繳納所得稅。關于住所的認定，目前適用民法通則的規定，但應進一步與國際慣例接軌，不應以戶籍作為認定住所的唯一標準，關于居住時間，我國《個人所得稅法實施條例》進一步明確規定，指一個納稅年度中在中國境內居住滿365日，臨時離境的，不扣減天數。
我國《外商投資企業和外國企業所得稅法》按總機構所在地是否設在中國境內來確定外商投資企業的居民身份。理論界通常將總機構解釋為依照我國法律設立具有中國法人資格的外商投資企業在我國境內設立的負責該企業經營管理與控制的中心機構。這種解釋與國際慣例和立法本意實際上并不完全一致。因為具備中國法人資格的外商投資企業，根據有關法律，其注冊登記地在中國境內并應在中國境內設立該企業的總機構，不得將其總機構設于中國境外。但是，不具備中國企業法人資格的中外合作經營企業和外資企業，亦應將其總機構設在中國境內。上述兩種情況下的外商投資企業均應為中國居民公司。因此，我國稅法有關認定居民公司標誰的規定有待完善：一是對總機構的定義應有法律明文；二是認定居民公司的范圍不應限于外商投資企業，還應包括其他法人團體或稅法上視同法人團體的實體；三是管理機構地標準為大多數國家國內稅法所采用，我國亦應采用此種標準。
關鍵詞：資本出口中性、資本進口中性、國家中性、抵免法、免稅法
十九世紀末和本世紀初，各主要資本主義國家由自由競爭階段向壟斷階段過渡，資本輸出規模不斷擴大。第二次世界大戰后，資本和生產國際化的趨勢更加明顯，國外投資經營所得已成為資本輸出國的一項重要收入來源，由此不可避免地產生國際雙重征稅問題。一方面，納稅人（公司或個人）的母國要對其全部所得征稅，因為母國是他們的主要活動地，納稅人在這里享受公共服務、通訊基礎設施和社會保障等。另一方面，收入來源國對非居民在其地域范圍內取得的所得也要征稅，如果從事跨國經營的企業和個人不承認有關國家的地域權，不向非居住國納稅，則不可能取得在該國從事經濟活動的權力。如何消除或減輕對跨國納稅人國外所得的雙重征稅，是國際稅收要解決的首要問題。為了保證資金的跨國有序流動，稅收中性思想被引入國際稅收領域。嚴格說來，國際稅收中性主要強調國民的國外所得應由所在地政府課稅，而母國政府對其不課征任何稅收。這在實踐中很難做到。不同學派對國際稅收中性理解上差異較大，大體有三派觀點：資本出口中性（cen）、資本國家中性（nn）和資本進口中性（cin）。據此，各國稅收政策的制定者對國際雙重征稅相應采取了三種不同的做法：從總應納稅額中減除已納稅、對外國征稅后的所得再征稅、對外國所得不征稅。
一、 資本出口中性（cen）：抵免法
資本出口中性（capital export neutrality） 原則的要旨是，一國對居民來自國外所得的征稅，既不能鼓勵、也不能阻止他（它）在國外的投資。即稅收不能影響跨國納稅人投資地點的選擇，使資本能夠在世界范圍內得到有效配置。按照這一原則，一些國家對納稅人的國外所得與國內所得均采用相同的稅率。即居民納稅人取得外國來源所得時，必須就來自外國的所得，在母國納稅，但他（它）可以用該外國來源所得在來源國已經交納的稅款，抵免母國對他（它）的外國所得的征稅。假定母國的所得稅稅率是35%，來源國所得稅稅率是20%。按照資本出口中性原則，對跨國納稅人的國內所得與國外所得要一視同仁，在母國都按35%的稅率納稅。由于采用了稅收抵免，母國對居民納稅人的國外所得，只按母國與來源國稅率的差額（15%）對國外所得征稅，使納稅人投資國內外所承擔的稅收負擔相同。
如果母國堅持資本中性原則，真正做到對國內、國外所得都按母國稅率征稅，則當來源國稅率（假定為40%）高于母國時，會出現母國給跨國納稅人退稅的現象，這勢必影響到母國稅收收入的減少。為此，采用抵免法的國家都規定有抵免限額。抵免限額為國外來源的所得按照母國稅率（35%）計算的稅額。當居民納稅人在來源國交納的稅款低于抵免限額時，抵免額為國外已納稅；當來源國稅率較高（40%），在來源國交納的稅款超過抵免限額時，抵免額只能是抵免限額，超過的5%外國稅收不能抵免。此時，完全的資本出口中性難以實現，跨國投資者會選擇在國內投資經營。需要指出的是，此時影響投資者抉擇的不是母國的稅收政策，而是來源國的稅收政策。
實行抵免制的國家必須同時考慮到，對來源國給予的稅收優惠是否允許抵免，即是否允許稅收饒讓。如果母國沒有稅收饒讓規定，則來源國給予外國投資者的稅收優惠將不能落到納稅人身上，而是由母國政府受益。只有母國實行稅收饒讓，將來源國給予外國投資者的稅收優惠視同在來源國的已納稅，由母國給予抵免，稅收優惠的得益者才能是投資者。目前，大部分實行稅收抵免制度的國家同時實行稅收饒讓抵免。因為作為非居住國，大部分國家都在不同程度上存在運用稅收優惠吸引外國資金和技術的問題；作為居住國，也存在鼓勵本國居民擴大對外投資和國際經濟合作交流的問題。稅收饒讓對資金技術引進國與資金技術輸出國都有益。不過，不同國家從中受益的多少不一，資本技術輸出國在實行稅收饒讓抵免的情況下，與不實行稅收饒讓抵免相比，會減少部分財政收入。但這種財政收入的減少并不是居住國稅收優惠的結果，而是將非居住國給予的優惠真正落實到跨國納稅人身上。目前，發展中國家都對稅收饒讓持積極態度，歐共體成員國間也都實行了稅收饒讓。但美國對此則較為消極，其理由是，如果實行稅收饒讓，就會造成資金和人員在美國境內外的不正常流動，使資源得不到最佳配置。
二、國家中性（nn）：扣除法
國家利益是國家中性（national neutrality）學派的首要目標，其關心的重點不是資源在國際范圍的合理分配，而是獲得最高的稅前利潤，從而使母國的世界經濟利益最大化。國家中性的要點是資本不論分配于國內或國外，母國收回的資本總額都相等，資本總額不僅包括母國投資者的報酬，而且包括母國政府的稅收。依照國家中性原則，跨國投資者在國外交納的所得稅只能象費用一樣從國外的所得中扣除，而不能抵免母國的稅收。國家中性原則認為，即使國外投資的稅前利潤率與國內投資的利潤率相同，亦應選擇國內投資。因為盡管從投資者角度看，國內國外投資的收益相同，但是考慮到政府因素，在國內投資是由本國政府征稅，而在國外投資則由外國政府征稅，因此，在國內投資的總收益超過在國外投資。
盡管國家中性原則將國家利益放在首位，但是，國家中性考慮的國家利益僅是眼前利益，是一種短視行為，不可能真正使國家繁榮。如果某國（甲）采用國家中性政策，希望以此吸引本國資本在國內的投資，外國政府就會通過改變政策來報復，它們可能采用同樣的國家中性政策對甲國的公司和銀行征稅，以甲國為基礎的跨國公司出售外國資產再投資國內的好處，很快就會被撤走的外國公司和銀行所抵消，經過資產重置，處于甲國的總資產可能不是凈增加，而是凈減少。同時，以甲國為基礎的跨國公司還將遭到其競爭對手的強烈沖擊。國家中性帶來的后果是，包括甲國在內的所有國家由于多邊投資的崩潰而均有所失。多邊投資的收縮，世界范圍內公司的競爭，必將導致效益的犧牲，這不符合經濟全球化的趨勢。因此，國家中性原則遭到了經濟學家的批評和政治家的否定，從70年代早期，就被棄而不用。
三、資本進口中性（cin）：免稅法
資本進口中性（capital import neutrality）的含義是：不同國籍的投資經營者在同一個國家從事投資經營時，應享受相同的稅收待遇。例如，一國對外國企業的股息、利息、特許權使用費征預提稅，則對本國企業的上述項目亦應征預提稅。該原則的目的是，被投資國對所有企業，不管是國內企業還是國外企業，都實行無差別待遇，使所有企業在公平競爭的基礎上，從事商業經營活動，促使該國的資源得以有效利用。按照這一原則，居住國（母國）承認來源國對國外投資的征稅有效，對其居民來自外國的所得免稅，由來源國按來源國的稅率征稅。堅持資本進口中性的國家采用免稅法消除國際雙重征稅，即將居民納稅人來源于國外的所得，不包括在應納稅稅基中。在資本進口中性原則下，母國完全放棄了居民稅收管轄權。目前除少數避稅港采用免稅法外，只有簽定了稅收協定的國家間和歐共體部分成員國間才采用免稅法，因為免稅法會造成母國部分稅收權力的喪失，需要以對方國家同等的犧牲為前提。
在母國采用免稅法時，來源國（被投資國）給予外國投資者的所有稅收優惠都會自動落到投資者身上，使納稅人受益，而不是母國受益。因為，原則上，不管外國稅收水平如何，母國都允許外國來源所得免稅。顯然，在這種情況下，不必考慮在外國交納的稅收是否超過限額的問題，不必擔心來源國給予的稅收優惠會被母國補征稅款。因此，不需要實行稅收饒讓抵免。
免稅法的主要缺陷是，它可能鼓勵居民納稅人投資國外，而不是投資于母國。這種情況在母國稅率較高、而別國稅率較低時往往會發生。免稅法還會引起居民納稅人將原該是國內的應稅所得轉移到外國避稅地去，引起國際避稅。
四、資本出口中性與資本進口中性的比較
目前，國家中性已被放棄，但資本出口中性與資本進口中性的爭論一直沒有停息。資本出口中性（抵免法）的出發點是，對投資于國內的居民納稅人與投資于國外的居民納稅人實行同等待遇。資本進口中性（免稅法）的出發點正好相反，它要求在相同的市場上同等對待本國投資者與外國投資者。居住在實行抵免法國家的納稅人，在母國減少的納稅額，等于外國來源所得由來源國所征的稅收；而居住在實行免稅法國家的納稅人，獲得母國稅收的減少，等于外國來源所得由母國所征的稅收。因此，居住在抵免國的納稅人按母國的條件進行競爭，而居住在免稅法國家的納稅人在國際市場上按當地的條件進行競爭。
盡管資本進口中性（免稅法）國家考慮到收入來源國的稅收主權，認為來源國稅收是決定性的，而資本出口中性（抵免法）國家不考慮來源國的稅收權力，納稅人在來源國交納的稅收要被母國補征，直至達到母國的水平，但這并不意味著免稅法國家更慷慨。其免稅的出發點不是針對外國稅收管轄權，而是為了使國內跨國公司在國外市場上的稅收負擔，不超過相同市場上的外國跨國公司或當地企業，保證本國跨國公司在國際競爭中的有利地位。
五、國際稅收中性在世界各國的運用
傳統的、國內市場較大的國家，如美國、英國、日本、德國、西班牙等，從資本出口中性原則出發，對居民國外投資所得都采用抵免法消除雙重征稅；而國內市場較小、不足以使國內企業得到充分發展的國家，如盧森堡、丹麥、荷蘭等國則從資本進口中性原則出發，對居民國外投資所得選擇采用免稅法免除雙重征稅。許多國家根據所得的種類、以及與外國簽定的稅收協定的規定，或根據納稅人的身份（是公司還是個人），同時采用上述兩種方法。希臘、芬蘭在與別國沒有稅收協定時，采用抵免法，但在與別國有稅收協定時，則規定采用免稅法。采用免稅法的國家并非對所有外國所得都給予免稅，而是限于對積極收入（如商業利潤、來自子公司的利潤、雇傭或自營收入等）免稅，對消極收入（如債券紅利、利息、特許權使用費等）也只是允許抵免，以防止跨國納稅人在國外的消極投資過度，防止跨國納稅人利用國際雙重征稅免除上的漏洞、達到國際避稅目的。
盡管發達國家大多采用抵免法，但其中有許多國家對外國來源所得的一個重要項目：居民母公司從外國子公司分得的利潤，采用免稅法。歐共體內大部分國家采用這種免稅法，來消除對母公司控制其大量資產或股權的外國子公司分配利潤所產生的經濟性雙重征稅。如德國規定，如果子公司設在與德國有稅收協定的國家，則它分配給母公司的股息，通常在德國免稅，此時德國母公司必須在子公司至少持股10%，且子公司在事實上是積極的。如果子公司設在與德國沒有稅收協定的國家，它給予母公司的股息，德國政府按抵免法消除經濟性雙重征稅。實際上，如果子公司利潤不匯往母公司，居住國對母公司是采用抵免法或是采用免稅法免除雙重征稅，區別不大。因為只要子公司的稅后利潤不分配給居民母公司，母公司所在國對其就沒有稅收管轄權，母公司可以通過控制子公司的利潤，來避免母國對子公司利潤的額外征稅。
在實踐中，無論從納稅人還是從稅務機關的角度看，抵免法都比免稅法復雜，特別是涉及到母子公司利潤雙重征稅的間接抵免時，若采用分國抵免，就更為復雜。因此，歐共體內一些國家采用部分抵免法。如果納稅人國外所得在國外的稅負與在母國應承擔的相似，則這些國家就不再采用復雜的抵免法，而是規定對來自稅率與稅基合理的別國的所得采用免稅法，這種免稅法一般在簽定稅收協定的國家間運用。
我國現行個人所得稅、企業所得稅和外商投資企業外國企業所得稅都有抵免的規定，居民納稅人從國外取得的收入，準予其在應納稅額中扣除已在境外的所得稅，但抵免額不能超過抵免限額。抵免法在目前我國居民納稅人跨國投資經營比較少的情況下還不算復雜，但隨著我國對外開放的深入和經濟實力的加強，國內資本的跨國投資將不斷增加，對國外所得如何消除雙重征稅的問題將隨之復雜。稅收政策制定者面臨的課題是，一方面免除我國居民納稅人的雙重征稅，促進我國資本在國內外投資市場的最優配置；另一方面，在保證國家財政收入的前提下，簡化消除雙重征稅的方法。我們可以借鑒國外的經驗，分別不同所得類型、不同國家同時采用抵免法和免稅法。如對積極收入采用免稅法，對消極收入采用抵免法；對有稅收協定、且稅率、稅基規定與我國相似的國家采用免稅法，對沒有稅收協定的國家采用抵免法。
參考資料：
黃濟生，《國際稅收實務》，華東師范大學出版社，1993年。
國家稅務總局科研所，《西方稅收理論》，中國財經出版社，1997年。
葛維熹，《國際稅收學》，中國財經出版社，1994年。
【關鍵詞】資本弱化關聯方企業所得稅法
一、資本弱化對稅收的影響
1.資本弱化的含義
資本弱化（又稱資本隱藏、股份隱藏或收益抽取）是指在公司的資本結構中債務融資的比重大大超過了股權融資比重。
2.資本弱化的產生原因
企業的資金來源，按其性質可分為權益資本和債務資本。各國的稅法普遍規定，權益資本以股息的形式獲得的報酬，不能在稅前所得額中扣除；支付給債務資本的利息，可以列為財務費用，在稅前所得額中扣除。因而利息具有“稅收擋板”效應，能降低企業的實際成本負擔。利息和股息在稅務上的處理不同使資本弱化成為避稅手段。
3.資本弱化與稅收
資本弱化作為跨國公司進行避稅的一種重要方式，對東道國和投資國都有嚴重負面影響。
從東道國角度看，資本弱化的負面影響主要表現在：一是導致公司資本結構不合理，借貸資本比例過高往往導致貸款公司出資不到位，或以收回貸款本金及利息的方式抽走出資；二是利益與責任不相稱，貸款公司在獲取高比例的債權收益的同時，卻以低比例的股本承擔著所有的經濟及社會責任，借款公司正常利潤減少甚至出現“零利潤”和“負利潤”現象；三是稅收權益流失，東道國公司以償還利息的方式將稅前利潤轉移給貸款公司，降低利潤，高比例的境外利息扣除，也減少了東道國公司的利潤，損害了東道國應有的稅收權益。
從投資國的角度看，由于各國對境外投資所得的征稅及抵免規定有所不同，監管力度有限，且跨國公司往往通過設在避稅港的關聯公司進行投資或融資，資本弱化問題不僅易導致投資國的資金外流，而且會對其稅收權益產生較大的沖擊。
二、我國的資本弱化稅制現狀
2008年我國開始實行同時適用于內外資企業的新企業所得稅法，新企業所得稅法借鑒國際慣例，新法及其實施條例專門規定了特別納稅調整條款，確立了我國企業所得稅的反避稅制度。新法對資本弱化的管理未采用原來在外商投資企業向境外關聯企業支付利息問題上的強調利息支付的正常交易原則，而是采用了安全港模式，這也是國際上實行資本弱化稅制的多數國家所采用模式。
新法第四十六條明確規定“企業從其關聯方接受的債權性投資與權益性投資的比例超過規定標準而發生的利息支出，不得在計算應納稅所得額時扣除”，對內外資企業一視同仁地都采取了資本弱化的限制。財政部、國家稅務總局下發的《關于企業關聯方利息支出稅前扣除標準有關稅收政策問題的通知》對關聯方企業間借款利息在企業所得稅前的扣除問題提出了具體要求：
1.明確了利息扣除限額。在計算應納稅所得額時，企業實際支付給關聯方的利息支出，不超過規定比例和稅法及其實施條例有關規定計算的部分準予扣除，超過的部分不得在發生當期和以后年度扣除。接受關聯方債權性投資與其權益性投資比例為：金融企業為5：1；其他企業為2：1。
2.明確了企業利息扣除不受比例限制的特例。即能夠按照稅法及其實施條例的有關規定提供相關資料，并證明相關交易活動符合獨立交易原則的；或者該企業的實際稅負不高于境內關聯方的，其實際支付給境內關聯方的利息支出，在計算應納稅所得額時準予扣除。
3.明確了對兼營不同業務的企業利息支出的要求。企業同時從事金融業務和非金融業務，實際支付給關聯方的利息支出應按照合理方法分開計算，否則“從低”適用稅前扣除比例。
4.明確了超扣除限額利息的處理。企業自關聯方取得的不符合規定的利息收入應按照有關規定繳納企業所得稅。
今年1月，國家稅務總局出臺了《特別納稅調整實施辦法（試行）》（以下簡稱《辦法》）對資本弱化管理提出了具體操作要求：
1.不得扣除利息支出。要依照公式：不得扣除利息支出=年度實際支付的全部關聯方利息×（1-標準比例/關聯債資比例）計算。
2.關聯債權投資的范圍。包括關聯方以各種形式提供擔保的債權性投資，如關聯方通過非關聯方提供的背對背貸款（例如委托貸款等），以及由非關聯方提供、但由關聯方擔保的債權性投資等。
3.企業權益性投資的范圍。為企業資產負債表所列示的所有者權益金額，并且要求使用所有者權益的賬面價值而非市場公允價值。
4.關聯債資比例。依照公式：關聯債資比例＝年度各月平均關聯債權投資之和/年度各月平均權益投資之和計算。
5.利息支出的范圍。包括直接或間接關聯債權投資實際支付的利息、擔保費、抵押費和其他具有利息性質的費用。
6.不得扣除利息如何在關聯方之間分配。按照實際支付給各關聯方利息占關聯方利息總額的比例，在各關聯方之間進行分配。
三、對我國資本弱化稅制的實施建議
1.注意和其他反避稅措施的搭配和協調。實踐表明，當前跨國公司為規避稅收，在投資時往往轉移定價、資本弱化和避稅港融資等多種手段交叉使用。因此，在制定涉及資本弱化的相關法規時必須統籌考慮，注意和其他反避稅措施的搭配。當前不僅要加速建立我國的資本弱化稅制安排，而且要加快推廣避稅港融資申報制度和預約定價制度。此外，由于制定資本弱化法規的國家越多，國際重復征稅發生的可能性也就越大，因此我國和相關國家也應當修訂雙邊稅收協定，使相互協商程序涵蓋資本弱化法規，避免重復征稅。
關鍵詞：國際避稅 法律特征 反避稅 法律措施
一、 “國際避稅”及其法律特征
國際避稅是指跨國納稅人利用各國稅法規定的差別，采取各種合法手段，跨越國境或稅境以謀求最大限度的減輕其國際稅收負擔的行為。具體分析可從一下幾個方面理解國際避稅的含義。
第一，國際避稅的主體是跨國義務納稅人。即就是指稅法上規定的直接負有納稅義務的單位和個人。跨國納稅人為了減輕或解除稅收負擔，事先往往經過周密的安排和決策，對稅法的缺陷及固有漏洞有著深入了解，利用稅法的不完善、不健全達到盡可能少納稅的目的。
第二，國際避稅以不違反各國稅法為前提。跨國納稅人雖然減輕或解除了稅收負擔，有效地避開了納稅義務，但這種行為又是在遵守稅法，依法納稅前提下進行。
第三，國際避稅的行為是跨越國境和稅境的。這種行為主要是由于各國稅法規定的差別，跨國納稅人利用這種差別規避稅收的行為。
第四，國際避稅的目的是為了稅收負擔的最小化。從跨國納稅人角度看，避稅主要是出于經濟方面的考慮。跨國納稅人的利潤額與納稅額是一種此消彼長的關系，這樣納稅人就必然設法使納稅數額最少而使其利潤額最大。
二、國際避稅的本質及其與國際逃稅的法律區別
國際避稅、逃稅是性質不同的概念。雖然避稅與逃稅的客觀效果都是損害國家財政利益及扭曲公平稅負，但兩者又有著明顯的區別: （1） 減輕納稅義務行為所依托的條件不同。避稅主要是以各國稅法的差別和漏洞為依托；逃稅主要是以各國稅務合作的困難和漏洞為依托。（2） 運用的手段不同。避稅一般是運用如轉讓定價、資本弱化、通過人或資財移動等等較公開的手段進行；而逃稅一般是通過欺騙、迷惑、不陳述、隱匿等等較隱蔽且欺詐的手段進行。（3） 法律的判定與處理不同。對避稅行為，各國基于本國財政經濟政策及法律標準，合法與違法的判定兼有之，但在處理上，對避稅一般是補稅而不加以懲罰；而對逃稅各國都判定為違法行為，除補稅外還要依法加以處罰。由此可見，避稅與逃稅是兩個性質不同的概念。
三、納稅人進行國際避稅的主要方式
（一）轉讓定價。其主要做法是：高稅率國企業向低稅率國聯屬企業轉讓制定低價，低稅率國企業向高稅率國聯屬企業轉讓制定高價，這樣，利潤從高稅率國轉移到低稅.
（二）利用國際避稅地避稅。避稅最常見、最一般的手法就是跨國公司在國際避稅地虛設經營機構或場所轉移收入，轉移利潤，實現避稅。
（三）濫用稅收協定避稅。國際稅收協定是兩個或兩個以上國家為解決國際雙重征稅問題和調整國家間稅收利益分配關系，本著對等原則，經由政府談判所簽訂的一種書面協議。為達到消除國際雙重征稅目的，締約國間都要做出相應的約束和讓步，從而形成締約國居民適用的優惠條款。
（四）利用電子商務避稅。電子商務是指交易雙方利用國際互聯網、局部網、企業內部網進行商品和勞務的交易。
五、反避稅的法律措施
（一） 防止轉讓定價避稅的法律措施。根據正常交易原則，各國制定的管制轉讓定價稅制針對關聯企業內部進行的貸款、勞務、租賃、技術轉讓和貨物銷售等各種交易往來，規定了一系定評判其公平市場交易價格的標準和方法。主要有：（1）可比非受控價格法。也稱為不被控制的價格法，即比照沒有任何人為控制因素的賣給無關聯買主的價格來確定； （2）再售價格法。如無自比照價格，就以關聯企業交易的買方將購進的貨物再銷售給無關聯企業關系的第三方時的銷售價格扣除合理的購銷差價來確定； （3）成本加利潤法。對于無可比照的價格，而且購進貨物通過加工有了一定的附加值，已不再適用再銷售價格法的情況，則采用以制造成本加上合理毛利，按正規的會計核算辦法組成價格的辦法。
（二）針對資本弱化避稅的法律措施。（1）正常交易法。在確定貸款或募股資金的特征時，要看關聯方的貸款條件是否與非關聯方的貸款條件相同，如不同，則關聯方的貸款可能被視為隱藏的募股，要按有關法現對利息征稅； （2）固定比率方法。規定法定的債務／資本比率，凡超過法定比率的貸款或利率不符合正常交易原則的可疑貸款利息不允許稅前扣除，視同股息進行征稅。
（三）防止利用避稅港進行國際避稅的法律措施。第一類是通過法律制裁阻止納稅人在避稅港設立基地公司。第二類管制措施是通過禁止非正常的利潤轉移來制止基地公司的設立。第三類管制措施則是取消境內股東在基地公司的未分配股息所得的延期納稅待遇，以打擊納稅人在避稅港設立基地公司積累利潤的積極性。
（四）防止濫用稅收協定逃避納稅的法律措施。在管制跨國納稅人濫用稅收協定方面，目前大多數國家主要是通過在對外簽訂稅收協定中設置有關反濫用稅收協定條款的方式來阻止第三國居民設立的導管公司享受優惠待遇，或者是運用國內稅法上禁止濫用稅法、實質優于形式等一般性反避稅法律原則，在具體案件中否定各種中介性質的導管公司適用稅收協定的資格。
（五）針對利用電子商務避稅的法律措施。電子商務避稅是一種新興的國際避稅方式，究其本質，它主要還是利用轉讓定價、避稅港、資本弱化等形式。但由于電子商務有如下特點：①消費者可以匿名；②制造商容易隱匿其往所；③稅務當局讀不到信息無法判斷電子貿易情況；④電子商務交易本身也容易隱藏。所以對反避稅工作提出了新的要求，隨著電子商務在國際上的廣泛運用，我國政府在研究制定電子商務稅收的同時，應針對電子商務活動可能存在的種種避稅手法，制定符合國際規范的反避稅條款，以適應我國全方位反避稅工作的需要。
參考文獻：
[1]余勁松.吳志攀. 國際經濟法[M].北京大學出版社 2000
[2]陳安. 國際經濟法概論[M].北京大學出版社 2005
關鍵詞：外商投資企業轉讓定價避稅反避稅
隨著我國對外開放的不斷深入，特別是我國加入WT0后，越來越多的跨國集團公司到我國開展經營，爭取我國巨大的潛在市場。外商投資企業一方面給我國帶來了先進的管理經驗、人才和技術，填補了國內建設資金的不足，對我國社會主義市場經濟的形成和發展起到了很大的推動作用；另一方面，一些外商投資企業為了謀求利潤的最大化和稅負的最小化，通過轉讓定價這種公開的手段謀取各種不正當的收益。我國的外商投資企業大多是跨國公司的關聯企業，－些與國外母公司及關聯企業存在著大量的商品交易、技術、勞務、資金等交流，外方投資者通過故意抬高或壓低價格以及費用分攤標準等手段，以達到其避稅目的。這不僅損害了中方投資者的利益，使我國稅收嚴重流失，而且造成了我國境內外商投資企業之間的不公平競爭，制造我國投資環境不良的假象，影響國際經濟的正常交往。所以認真分析研究外商投資企業轉讓定價避稅的特點、成因及其危害性，不斷完善我國轉讓定價稅制，以有效防范外商利用轉讓定價避稅，是當前我國稅收研究中的一個重要課題。筆者擬就此問題作一探討。
一、我國外商投資企業轉讓定價避稅的現狀
二是外商可以借此及時將企業的利潤調出境外。在我國境內投資辦廠的境外企業多是一些經營規模小、資本不十分雄厚的中小企業，這些企業可能隨時需要從設在我國境內的附屬機構（子公司）抽調資金，以便進行內部資金余缺的調劑，應付其整個經營管理的需要。但我國對外商投資企業實行“自求平衡”的外匯管理辦法，根據這種辦法，外商將本金或合法利潤匯出境外必須以企業自身外匯收支平衡為基礎，這樣就使得一部分外商投資者在利潤匯出問題上遇到了一定的困難。為了繞過我國的外匯管制，一些急于將利潤調出境外的外商便通過與國外關聯企業交易的方式將利潤轉移出去。盡管這筆利潤在境外實現可能要多負擔稅款，但外國投資者卻可以借此有效地調出利潤，充實其經營資本。還應當看到，如果外商投資企業的境外母公司所在的高稅國實行居民管轄權，同時用“抵免法”解決雙重征稅問題，并且不對在我國的投資實施稅收饒讓，那么，外商投資企業的外國投資者無論是將稅后利潤匯出境外，還是用轉讓定價的辦法將利潤在稅前調出境外，其稅收總負擔是相同的，并不會因在我國的逆向避稅行為而增加其稅收總負擔。
三是抑減投資風險，追求整體戰略利益。作為跨國經營者的外商，并不局限于某一分（子）公司的局部得失，而是以抑減投資風險、追求整體利益最大化為目標。大部分外商對華投資僅僅定位于利用我國廣闊的市場、廉價的勞動力和原材料及優惠政策上。這些都表明了外商對華投資的試探和短期行為，即一般以低投入、高報酬、快速回收作為早期投資準則，并通過逆向避稅將利潤轉移到母國，以盡早收回投資，抑減投資風險，使其整體戰略利益極大化。這樣，當投資確無任何發展時，他損失不大，甚至根本無損失，而當對華投資前景看好時，他可追加投資，這也正是一些外資企業連年虧損、外商卻不斷擴大投資規模的主要原因。
二、對外商投資企業轉讓定價實施反避稅的對策選擇
加入WT0后，防范外商投資企業利用轉讓定價進行避稅已顯得越來越重要，但是我國的自然狀況、發展歷史、社會經濟發展水平、基本經濟制度、政治制度、社會制度、法律制度以及意識形態等國情都與世界各國存在不同程度的差異，從而在一定程度上影響著我國轉讓定價稅制問題的研究。因此我國針對轉讓定價進行的反避稅研究首先必須充分考慮我國國情，認真總結我國這方面十多年來的經驗教訓，并有效借鑒國際成功經驗。具體來講應從以下幾個方面作出對策選擇：
（一）以加入WTO為契機，統一內外所得稅法和完善轉讓定價稅制的立法
1.完善我國涉外所得稅法。
（1）統一內外資企業所得稅法。WT0的基本原則之一就是“國民待遇原則”，我國加入WT0以后也應遵循此項原則，因此，內外資企業稅收制度的統一是大勢所趨.經過1994年稅制改革，我國內外資企業在流轉稅方面已基本統一，下一步要做的就是加快內外資企業所得稅統一的步伐。統一稅收優惠政策，不論經濟性質和所有制成份如何，一律依據企業的法人身份就其所得征收統一的所得稅；統一規定各類企業成本費用的列支標準，切實做到稅負公平；統一稅前列支標準。
（2）降低所得稅率，相應擴大稅基，制定合理的稅收優惠政策。在降低稅率的同時，對外商投資企業的轉讓定價進行嚴格的管理，規定政府有權重新估算轉讓定價和年度收益，作為計征關稅和所得稅的基準，以相應擴大稅基，保證不減少國家財政收入。20多年的改革開放，使我國形成了一個以地區傾斜為主，輔之以產業傾斜，交錯使用降低稅率、定期減免稅和再投資退稅等多種優惠手段的涉外稅收優惠體系。這一稅收優惠體系的潛在矛盾和問題也日益顯現，特別是向東南沿海地區傾斜的涉外稅收優惠政策已越來越不適應全方位、多層次對外開放格局的形成。另外，優惠過多過濫、地區性優惠政策盲目出臺、越權減免稅等，制約了稅收對宏觀經濟的調節作用。建議今后涉外稅收優惠政策主要應從突出產業導向和稅收優惠政策不宜過多、過濫兩方面考慮。
2.完善我國的轉讓定價稅制。
針對目前轉讓定價稅制存在的問題，應該制定完善、規范、全面、權威、專門的《轉讓定價稅制實施細則》，其內容“宜細不宜粗”，至少應該包含以下內容：關聯企業的認定、業務范圍、基本原則、調整方法、可比價格資料的獲取、詳細的分類調整、納稅人的報告義務和舉證責任、稅務當局的權力、文件準備要求、相應調整、處罰規定、調整期限、預約定價制、資本弱化制度等。具體建議如下：
（1）完善轉讓定價的調整方法。一是增加國際慣例中所認可的交易利潤法，即將可比利潤法、利潤分劈法和交易凈利潤率法作為現有方法的補充，完善轉讓定價調整方法體系；二是借鑒OECD（經合組織，下同）的做法，增加對可比性的規定與說明，引入“正常交易值域”的概念，以適應錯綜復雜的國際經濟環境；三是對各種調整方法要作進一步細化，詳細說明各種方法的適用條件、適用范圍以及優缺點等，列明計算公式，并可列舉一些法定的案例。
（2）確定調整應稅所得的具體依據。國際上通常有兩種做法：一是以具體交易為基礎，逐項測定，針對不正常交易項目進行調整；另一種是以企業純利潤為基礎，只要確定關聯企業間收入與費用的分配不符合獨立企業間正常交易原則，便可以核定合理的資本利潤率或成本利潤率，并據以計算應稅所得額。鑒于我國目前的征管水平，建議采用后一種做法。同時，對某些應稅交易項目，還可以借鑒美國的“安全港”核定法，即定期公布“安全港”的收費、利潤標準，作為稅務當局調整的依據，對不能實行“安全港”標準的，也要設立主要產品行業的資金回收率、成本利潤率等全國或地區標準，使各稅務當局有統一的征稅依據。
（3）細化勞務提供的規定。應該進一步明確勞務費用的納稅扣除條件和非納稅扣除條件，并規定勞務費用的正常收費標準，明確集團內部按成本轉讓勞務的可能性，并對成本應包括的因素和正常收費何時可以包括利潤因素等一系列具體問題作出規定。對于勞務費用的非納稅扣除項目，即企業不得列支向關聯企業支付的管理費，借鑒OECD準則，應作如下規定：
一是與母公司本身的法人結構有關的活動成本，如母公司的股東大會、母公司的股票發行以及監督委員會的成本；二是與母公司的報告要求有關的成本，包括報告的合并整理；三是為獲取參與資格而籌措的資金成本。
（4）規定無形資產轉讓的特別條款。一是在轉讓定價的確定方面，將無形資產與有形資產區分開來。因為兩者在確定轉讓定價的標準、難易程度等方面存在很大的差異。無形資產轉讓定價的確定歷來是困擾各國的一大難題，而且隨著知識經濟的發展，無形資產在經濟發展中的地位越來越重要，因此，對無形資產的轉讓定價單獨進行稅法規定是經濟發展的客觀要求。二是明確無形資產的含義和范圍。建議從以下三方面定義無形資產：A.獨立于個人勞務存在；B.具有可衡量的價值；C.其價值的衡量標準是非物質形態的。當然，除了定義以外，還可以列舉一些常見的無形資產以便于把握。三是應詳細說明調整方法。由于無形資產具有與有形資產完全不同的特點，傳統的調整方法往往難以奏效。相反，可比利潤法、利潤分割法等一些新型方法倒是更適合無形資產轉讓定價的調整。因此，有必要對這些新型方法詳加介紹，并參照美國的做法設計具體的應用范例，指出每種方法使用的前提及可比性分析的重點，使得稅務人員可以根據具體的情況進行選擇。四是制定無形資產轉讓定價的事后調整制度。由于無形資產的轉讓定價包含開發的成本費用及無形資產的獲利能力兩方面因素，而后者的確定在很大程度上只是一種估計。因此，無形資產轉讓時估計的價格很可能與實際價格存在差距，在這種情況下，稅務當局對無形資產轉讓定價的事后調整就成為一種補救措施。通過形成事后調整制度，可以使對無形資產轉讓定價的調整盡量準確，這樣，既保證了國家的財政經濟利益，又維護了關聯企業與無關聯企業間的公平競爭。美國于1986年公布的“超級特許權使用條款”中規定了對無形資產轉讓定價的定期調整制度，OECD的其它發達國家也紛紛效仿，承認稅務當局可以對無形資產轉讓定價進行事后調整。為了不使我國在對外經濟交往中處于被動地位，也為了我國的經濟利益，建議在我國稅法中引入事后調整制度。當然，鑒于我國的稅收征管力度薄弱且效率較低，不可能在每個納稅年度都對無形資產轉讓進行核定。不過，我國可以采用延長定期調整時間如三年或五年核定調整一次或采用不定期調整的方法，即當稅務當局發現原先核定的數額與事實有較大出入時自行確定調整。
（5）規定詳細的文件準備要求。明確規定納稅人提供證明文件的內容和規定時間，減少納稅人的顧慮和負擔，提高反避稅工作的效率。一是規定納稅人負有延伸提供稅收情報的義務。我國在涉外稅收征管實踐中，最困難的就是稅務當局不能直接得到跨國投資者在國外經營活動的資料。二是規定納稅人對某些交易行為有事先取得稅務部門同意的義務。借鑒英國、美國在這方面的經驗，我國在反避稅策略條款中有必要規定納稅人的某些交易行為必須事先取得稅務部門的同意，否則就是違法行為，予以懲罰。三是規定納稅人對國際避稅案件有事后提供證據的義務。在處理涉外稅務案件時，因為稅務當局很難掌握跨國投資者在國外的經濟活動和市場價格情況，為避免稅務當局陷于被動地位，有必要在稅法中規定納稅人負有舉證責任，即如果納稅人對稅務當局的處理提不出反對的理由和證據，就應認為稅務當局的判決是正確的并應執行稅務當局的決定。
（二）借鑒國外經驗，與本國實際相結合，穩步推行預約定價制
國際上已有很多國家實行了預約定價制，有豐富的經驗可供借鑒，如美國、日本等國家都已實施預約定價制十多年，并已制定了規范和完善的預約定價規則，有大量成功的案例。我國引進預約定價制時間較晚，國家稅務總局在其的《關聯企業業務往來稅務管理規程（試行）》（國稅發[1998]59號文）中規定，“經企業申請，主管稅務機關批準，也可采用預約定價方法。”上述只是提及預約定價方法，并沒有一整套規范的執行程序和配套制度。
福州市、深圳市等稅務機關從1998年開始嘗試預約定價制，這是我國預約定價制的雛形。經過幾年的實踐，也已積累了一些經驗，并有些成功的案例可援引。因而，我國應進一步總結福州、深圳等地的經驗，吸收國外預約定價制的精華，制定適合我國國情的規范的預約定價制。同時，對各方面條件相對允許的大型企業，應盡可能對其實施規范化的預約定價制。
1.盡快制定預約定價操作規程。根據我國很多外商投資企業規模小的特點，我國在制定預約定價操作規程時可以借鑒美國、加拿大等國家的做法，對外商投資企業進行分類管理，將其分為大型企業和中小型企業，專門制定適合于中小型企業的預約定價規則，簡化中小企業申請預約定價協議的程序，節省其申請時間和費用，從而提高中小企業申請預約定價的積極性。
2.簽訂國際反避稅的條約和協定。由于我國稅法沒有強制要求關聯企業在提供境外資料時應由國際會計師事務所出具驗證報告的稅收條款，對實行預約定價制的申請人報送的大量境外資料難以辨別真偽，給具體執行工作帶來較大困難。預約定價制工作經常要涉及境外業務，而在現有的條件下稅務人員是無法進行境外調查的，這就需要國際間的合作，要與有關的國家簽訂條約或協定開展國際間反避稅，主要是通過形成稅收情報交換制度與一些國家簽訂檢查官履行協議，然而，我國迄今為止尚沒有簽訂這些協定或協議，從而制約了預約定價制的開展。
3.形成完善的價格信息系統。要高度重視可信賴的價格信息系統的形成，徹底解決我國多個部門管理、信息渠道不暢通、不公開的問題，使預約定價制的基礎性問題得以確定。稅務部門要與海關、外經、商檢等部門形成經常性的聯系，大量收集和分析與反避稅業務有關的最新情報和動態；還可以在國外成立辦事處，專門負責搜集有關價格信息資料。
（三）以共同防范跨國偷避稅為目標，加強國際稅收合作與協調
1.積極參與國際稅收協定的簽訂。為保證在國際稅收協定背景下轉讓定價調整的順利實施，避免因轉讓定價調整造成不可避免的國際雙重征稅，我國應該與更多的國家簽訂國際稅收協定，同時，在簽訂國際稅收協定時應增設相應調整、情報交換和相互協商程序的規定，其前提條件是雙方國家都給予同樣的待遇。
2.形成亞太地區國際稅收合作與協調組織。針對我國還未與稅收流失最嚴重的臺灣等地區簽訂稅收協定以及我國在轉讓定價征管方面還存在很多缺陷，缺乏國際行情、信息的情況，應形成亞太地區國際稅收合作與協調組織，使包括轉讓定價問題在內的國際稅收問題得以順利處理。
3.加強與世界各國在征稅方面的相互協助。我國應該充分加強與世界各國在征稅方面的相互協助，以便有效防范跨國納稅人利用轉讓定價進行避稅。
參考文獻
（1）王小紅、熊小青《預約定價制基本問題初探》，《稅務研究》2001年第11期。
[關鍵詞] 常設機構 服務器 網址 獨立地位人
常設機構原則是國際稅收中一個非常重要的原則，目前，世界各國在避免國際雙重征稅協定中普遍采用該原則來協調締約國雙方在跨國營業所得上的征稅權權限，經濟合作與發展組織《關于對所得和財產的重復征稅協定范本》（以下簡稱OECD范本）和聯合國《關于發達國家與發展中國家間雙重征稅的協定范本》（以下簡稱聯合國范本）都規定以該原則來劃分經營所得來源國與居民國對經營所得的征稅權限。但跨國電子商務的發展，不僅對經濟領域產生了沖擊，也對常設機構原則帶來了巨大的沖擊，在國際社會沒有確立新的征稅權劃分標準之前，如何認定電子商務活動中常設機構的存在問題就變得非常重要，因此，討論該問題具有重要的現實意義。
一、傳統商務中常設機構的認定
按照OECD范本和聯合國范本第五條第1款的定義，常設機構是指一個企業進行其全部或部分營業的固定場所。 一般來說，構成常設機構必須符合以下三個條件:首先，有一個受有關企業支配的營業場所。這種營業場所可以包括任何有形體的設施或場所，如房屋、設施等，但必須用于企業活動目的，并處在企業支配下。該營業場所并不一定是企業所有，租用獲得的，甚至其他方式獲得的都可以。其次，能夠構成常設機構的營業場所必須是固定的，并具有一定程度的永久性。固定性是指構成常設機構的營業場所或設施應具有地域上的確定性，也就是必須與確定的地理位置相聯系。所謂永久性，是指構成常設機構的營業場所或設施不是因臨時經營活動的需要而設置的，而是具有一定的長期營業的目的，包括為長期目的而設立的但因特殊原因提前清理歇業，或為短期目的而設立的但實際經營已超過臨時期限的機構。再次，能夠構成常設機構的營業場所必須是企業用于進行全部或部分營業活動的場所。如果企業通過該場所所進行的活動，僅限于某種準備性或輔的非營業活動，則不能構成常設機構。
按照上述含義，兩個國際稅收協定范本列舉了六種可視為常設機構的營業場所和設施情況:（1)管理場所;（2）分支機構;（3）辦事處;（4)工廠;（5)車間;（6)礦場、油田、氣井、采石場或任何其他開采自然資源的場所。該列舉并非窮盡了所有可能構成常設機構的情形，只要存在符合常設機構三條件要求的營業場所或設施，都構成常設機構。另外，下列幾種情形，不得視為構成常設機構:（1）專門為儲存、陳列或交付本企業貨物或商品而使用的設施，以及專門用于為儲存、陳列的目的而保有的本企業貨物或商品庫存;（2）專門為委托另一企業加工的目的而保有的本企業貨物或商品庫存;（3）專門為本企業采購貨物或商品或者搜集情報而設立的固定營業場所;（4）專門為本企業進行其他準備性或輔活動而設立的固定營業場所。
二、跨國電子商務活動所帶來的常設機構認定問題
在電子商務活動中，網絡提供商就其提供的網絡服務向外國用戶收取一定的費用而產生了境外所得，銷售商通過網絡向境外的用戶銷售產品也產生了境外所得。對于跨國經營所得，來源國和居住國都有權征稅。如果來源國和居住國之間的稅收條約中規定以常設機構原則來解決兩國間經營所得征稅問題，則適用于傳統商務活動中的常設機構原則是否也適合電子商務環境下的常設機構呢？然而，由于電子商務所具有的獨特的特點，使得傳統的常設機構概念在電子商務環境下產生了很多困難和挑戰。
首先，在傳統商務活動中，企業開展經營活動的營業場所都有雇員存在，雇員以自己的行動為企業處理各種經營活動。而電子商務活動中，交易的進行是通過服務器或網址自動實現的，企業不必在來源國設有雇員，那么，企業沒有在收入來源國設有雇員而只設立服務器或擁有網址時，該服務器或網址是否構成一個營業場所？
其次，在傳統商務中，營業場所應具有地域上的確定性，也就是必須與確定的地理位置相聯系。而在電子商務中，當企業在他國設立一個服務器時，該服務器既可以是設立在一個建筑物中的固定機器，也可以是隨時能夠移動的電腦;既可能有相對的固定性，也可能每隔一段時間就在一國各城市間移動。在這種情況下，很難認定服務器或網址具有時間和空間上的相對固定性。
再次，在電子商務中，服務器和網址開展的活動是廣泛的，在不需要任何雇員的情況下，既可以自動收集信息，也可以自動信息，還可以自動完成交易。當服務器和網址在收集信息后把該信息自動儲存起來時，這是否構成OECD范本和聯合國范本第五條第4款所指的貨物的庫存，如果屬于貨物的庫存，在該數據提供研究和查閱便利的情況下，能否認為該數據庫的設立屬于兩個范本第五條第4款所指的專為儲存、陳列或交付的目的。 在服務器和網址自動信息時，還要考慮該服務器和網址是否同時對信息進行了加工，如果沒有任何加工，按照兩個范本的規定，不構成常設機構；如果進行了加工，則構成了常設機構。另外，在服務器和網址完成的這么多活動里，哪些是營業活動，哪些是輔活動是很難區分的，而不區分這些活動的性質就無法界定服務器和網址是否構成常設機構。
不正確解決電子商務環境下常設機構的認定，就無法解決跨國電子商務營業所得的國際稅收權益分配問題，從而不利于電子商務的發展。
三、電子商務環境下常設機構的認定
經濟合作與發展組織(以下簡稱經合組織）成立了涉及電子商務的營業利潤技術顧問小組(the Business Profits Technical Advisory Group），專門研究如何將協定中有關營業利潤的規則應用于電子商務，其中一項內容就是考慮如何改變傳統的常設機構定義及其確定規則，以便適應電子商務的發展。 在仍然認可常設機構原則可以適用于電子商務的前提下，經合組織于2000年12月22日了該問題的最終報告，并通過在OECD范本第五條注釋中增加關于電子商務條件下常設機構確定原則的注釋，來解決電子商務環境中常設機構確認定問題。
在電子商務環境下，無論是網絡提供商還是商品銷售商，都是通過服務器和網址進行商務活動的，因此，在電子商務環境下的常設機構原則主要涉及服務器和網址是否構成常設機構及向非居民提供網絡服務的網絡供應商是否構成非居民的人問題。
1.企業在另一國擁有服務器是否構成常設機構
一個企業是否在另一國設有常設機構，必須具備三個條件，OECD稅收協定范本注釋在對第五條第1款解釋時也規定了這三個條件:首先，營業場所不僅包括商業用房，在某些情況下還包括機器或設備，只要它們用于企業活動目的，并處在企業支配下。雖然企業的營業活動主要是與企業有報酬性雇傭關系的經營人或雇員來組織實施的，但如果企業的經營活動主要通過自動化設備進行，而人員的活動僅僅是裝配、操作、控制及維修這些設備，也可構成常設機構。因此，無論服務器是否有人看管，只要其處于企業支配下，企業對其進行了經營操作和設備維護，都可以認作為企業在收入來源國有經營場所。可見，是否有人的因素參與到經營中并不是構成常設機構的必要條件。其次，營業場所的“固定性”并不意味著構成營業場所的設備必須固定在所屬于的土地上，只要將設備保存在某個確定的場所就行了。從電子商務的經營情況來看，服務器其實是符合“固定性”這個要求的，如果出現人為故意到處移動以不滿足這個條件，那也只是例外，只要不是以暫時使用為目的，服務器符合固定性要求。再次，營業場所必須是企業用于進行全部或部分營業活動的場所，也就是通過該營業場所所進行的活動不需要具有生產特性，而是對企業來說是“重要或主要”的活動。在企業對消費者的電子商務模式中，根據電子商務對電子信息技術利用的情況，可以把電子商務分為完全電子商務和非完全電子商務。非完全電子商務是指與傳統的商業形式結合來完成商業循環的電子商務模式，如通過網絡所進行的有形商品交易，消費者通過網絡向網上商店訂購商品，交易確認后，貨物由配送系統通過傳統的配送方式（如郵寄、送貨上門等）送達顧客手中。完全電子商務是指通過互聯網完成全部商業循環的電子商務模式，產品的交付、貨款的支付都通過網絡進行。這種模式下所交易的產品是無形產品，如軟件、電影、音樂、電子讀物、信息服務等可以數字化的商品。在完全電子商務模式下，企業所有的經營活動都是通過服務器完成的，因此服務器完成的活動毫無疑問是企業主要的經營活動。在非完全電子商務模式下，企業的部分活動是通過服務器完成，如果除了商品的配送以外，其他活動都通過服務器完成，那么服務器完成的活動應該是企業主要或重要的活動，而不能看作是輔或準備性的活動。相反，如果服務器只是起著通訊工具的作用，則不能認為服務器所進行的活動是主要或重要的活動，而只能是輔或準備性活動，相應地，這種情況下的服務器不構成常設機構。
2.企業在另一國擁有網址能否構成常設機構
網址是由計算機軟件和電子數據構成的一個組合，它是否能構成常設機構對電子商務居民國和來源國分配稅收權益具有重要意義。很多情況下，企業不必設立或租用一個專供自己使用的服務器，通過租用網絡供應商提供的網址同樣可以在另一國進行經營。如果企業這樣進行經營，那么該網址是否構成企業在另一國的常設機構？經合組織認為，在租用網絡供應商服務器的一部分開展經營的情況下，企業是按照建立在該服務器上的網址儲存軟件及數據所需要的磁盤空間向網絡供應商支付費用，同時網絡供應商也會將服務器剩余的磁盤空間提供給其他企業建立網址，這樣，即使企業能夠決定其網址置于特定處所的特定服務器上，該服務器也不處于該企業的支配下。由于網址是無形的，因此企業在那個處所就不具備有形存在。這樣，只租用服務器部分空間建立網址的企業就沒有營業場所。因此，企業在另一國擁有網址不能視作在另一國設立常設機構。換言之，網址本身不能構成一個營業場所，因此更談不上網址本身可以構成常設機構。經合組織之所以認為網址本身不能構成常設機構，是從常設機構實體性、有形性原則出發來考慮的，避免使從事電子商務的納稅人處于這樣的境地，即被認定在某個國家存在常設機構但自己還不知道在該國具備營業場所。但將網址排除在常設機構之外，會使企業通過對服務器和網址的選擇，來逃避來源國的稅收，從而損害來源國的稅收利益。雖然大多數經合組織成員國支持該觀點，但也有一些國家持反對態度，如西班牙和葡萄牙就認為在電子商務活動中，有形存在并非是認定常設機構存在的必備條件，因此，某些情況下某個企業通過網址在他國從事營業可以認為在該國設有常設機構。
經合組織成員國都是發達國家，在跨國電子商務活動中基本都處于居民國的地位，規定網址不構成常設機構有利于保護它們在跨國電子商務營業所得方面的國際稅收權益，但這樣規定卻使跨國電子商務營業所得的國際稅收權益分配嚴重失衡，損害了發展中國家的國際稅收權益。為促進電子商務的發展，保障來源國和居民國合理分配跨國電子商務營業所得的稅收權益，在繼續保留常設機構概念的情況下，必須修訂適用于電子商務環境下的常設機構概念的內涵，從網址活動的時間延續性標準、網址活動的營業性標準及網址功能的系統性標準來決定企業在另一國擁有的網址是否構成常設機構。網址活動的時間延續性標準是指非居民的網址在互聯網上活動存續的時間期限，達到一定期限即可構成常設機構。網址活動的營業性標準是指非居民是否通過該網址實施了其全部或部分的營業活動。如果企業通過該網址實施的活動不是輔活動，就可認為構成常設機構。網址功能的系統性標準是指非居民控制的網址是否具有完成全部交易或主要的交易環節的功能，并且對來源地國境內的客戶實際發揮了這樣的功能作用。是則構成常設機構，否則就不構成常設機構。
3.網絡服務供應商能否成為非居民人性質的常設機構
在傳統商務條件下，如果企業通過人在另一國開展營業活動，該人是否構成企業在另一國的常設機構要根據具體情況來分析。根據人在法律上、經濟上是否獨立于企業，人可以分為獨立地位人和非獨立地位人。在人是獨立地位人情況下，如果該人按照其營業常規進行活動，則不構成被企業在另一國的常設機構。如果獨立地位人不按照其營業常規進行活動，那么該人就有可能構成被企業設在另一國的常設機構。在人是非獨立地位人的情況下，如果該人有權以企業的名義簽訂合同并經常行使這種權力，那么該人構成企業設在另一國的常設機構。按照OECD的注釋，“以企業名義簽訂合同”不僅適用于人以企業名義簽訂合同的情況，也適用于并非以企業名義簽訂，但人所簽訂的合同對被企業具有約束力的情況。
在電子商務環境下，網絡供應商是否能構成一個在其服務器上設置網址的企業的人對來源國的稅收管轄權具有重要意義。一般情況下，網絡供應商只為外國企業的經營提供一個技術平臺，并不涉及交易的處理過程。相對銷售商而言，網絡供應商是按照自己的經營常規來進行經營的，如果提供服務器也構成，那么也只能是獨立地位人，在這種情況下，網絡供應商不構成企業在另一國的常設機構。如果網絡供應商向銷售商提供的服務是超出經營常規的，不僅僅租賃服務器，也提供超出服務器租賃的活動，如經常代表銷售商簽訂合同，代銷售商保存庫存并交付商品，則這種情況下的網絡供應商構成企業設在另一國的常設機構。即使出現網絡供應商只為一個企業提供服務的情況，該網絡供應商是否構成企業在另一國的常設機構，也要看其是否經常有權以企業的名義簽訂合同，如果有權經常以企業的名義簽訂合同，則該網絡供應商可以被看作是企業的非獨立地位人，從而構成企業設在另一國的常設機構；如果網絡供應商無權以企業的名義簽訂合同，則不能看作是企業的非獨立地位人，當然也就不構成企業設在另一國的常設機構。
四、結論
國際稅法中的常設機構原則受到了來自電子商務的挑戰。在沒有確立新的稅收管轄權劃分原則之前，繼續保留常設機構原則并對其進行適當的修改是切實可行的方法，主張縮小常設機構概念的適用范圍，并對其作嚴格的解釋，實際是限制了電子商務收入來源國的稅收管轄權。針對電子商務的特殊情況，對常設機構認定問題作適當的擴大化的解釋，是符合國際社會電子商務發展的現狀的，也有利于平衡居民國與來源國關于電子商務經營所得的國際稅收權益分配。
參考文獻:
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[4]那力:網上經濟與稅收法制[J].吉林大學社會科學學報.2000年3月第2期
一、轉移價格的定義
綜觀國內外的著述，對于轉移定價的含義均無統一的界定。我國學者雖對此有過界定，但爭議也較多。其主要爭論點有：第一，從價值判斷上，這是貶義還是中性的；第二，是數量還是一個行為。我國著名國際稅法專家高爾森（1994）認為，轉移定價是指關聯企業在內部交易中不按照市場價格的定價，其主要目的是將整個關聯企業的納稅額降低到最低程度。姚梅鎮（1989）認為，關聯企業之間在進行交易時不按照一般市場價格標準，而是根據逃避稅收的需要來確定有關交易的價格。這種基于逃避稅收的目的而確定價格的做法，稱為轉移定價。從姚梅鎮教授的對轉移定價的定義可以看出“轉移定價就是跨國公司用來避稅的手段”，與人們的習慣認知是相同，即避稅。
二、現階段跨國公司轉移定價存在的問題及成因分析
（一）因各國經營環境的不同采用轉移定價方法選擇的不確定跨國公司轉移定價的產品應該按照世界市場的價格在公司控股的子公司之間轉移，以實現集團利潤最大化。目前，國際上還沒有對跨國公司轉移定價方法的統一標準。跨國企業選用的方法主要包括市價法、成本法和協商價格法三種。在理論上，轉移定價的方法有很多種，但在實證研究文獻中―般只對市價法、成本法和協商價格法進行研究，其他方法諸如邊際成本、機會成本或者根據數學模型計算出來的方法，出于其難以操作而在實踐中并不適用。根據瑞.坦格（R.Tang）1998 年對232 家美國公司、91 家英國公司、240 家加拿大公司、87家中國公司和119 家日本公司進行了調查結果統計分析，不同地區對轉移定價方法有著不同的偏好。關于定價標準的選擇見表1。
從表1的統計數據可以看出，確定轉移定價的方法，并沒有統一的計量標準，各國對轉移定價方法選擇的多樣性，注定各國轉移定價數據間存在不可比性，從各國的轉移定價數據為我國跨國公司轉移定價選擇提供指導，并不能找到一個完全適合我國的轉移定價方法。所以，到底哪種方法最適合我國跨國公司轉移定價決策仍然是個未知數。
（二）環境變化提高了跨國公司轉移定價的管理成本與風險
經濟一體化和跨國公司迅猛發展以及互聯網技術的革命，都給稅務部門在轉讓定價管理方面提出了挑戰。跨國公司同樣面臨轉移定價管理方面的嚴峻挑戰，特別是在2008金融危機以后。本文參考唐（Tang，1995）和陳潔、王芳華（2005）對影響跨國公司決策的環境變化問題，結合經濟危機背景分析跨國公司在轉移定價方面所面臨的問題，如圖1所示。
在這種環境下，跨國公司應如何有效地管理轉讓定價。這里的“有效”是指低成本地利用轉讓定價來實現企業的目標，同時又能避免轉讓定價稅務審計的風險。這些目標并非總是一致的。可見，要使低成本、低風險、高效率三者達到平衡并非易事。
（三）各國稅制的完善擠壓了跨國公司利用轉移定價的空間 跨國公司轉移定價給各國的稅負帶來了不同程度的負面影響。例如，國外跨國公司在我國實施轉讓定價，給我國帶來了巨大負面影響。有資料顯示，2004年度外資企業自報虧損額高達1200億元，60％在華外商直接投資企業自稱虧損。按照稅法的規定，以后的贏利可以彌補前年度的虧損，因此，我國每年要少征外企所得稅約300億元。針對跨國公司轉移定價對各國經濟的負面影響，各國都不斷完善本國稅制以減少跨國公司利用轉移定價避稅，各國政府采用的各種措施無疑壓縮了跨國公司利用轉移定價方法避稅的空間。
（四）轉移價格策略應用在跨國公司內部的非合作博弈 跨國公司的經營應立足于全球目標。跨國公司的優勢之一就是從集團利益最大化的角度來衡量戰略的科學性，而不是把自己的優勢局限在某個單一部門或者是單一地理區域，這就要求母公司和下屬業務單位在目標、政策上的協調統一。目前我國跨國公司的現實情況是，子公司往往以自身利益最大化為目標，母公司則以整體利潤最大化為奮斗方向，同時母公司未確定合理的轉移價格策略下企業內部的績效考核制度，很大地影響了子公司經營業績，股東對企業的期望、管理者和工人的熱情等，都會被長期的虛假經營損害耗盡。從總體上來看，這兩者間的非合作博弈狀態常常降低轉移價格的使用效率及其所要達到的目標。另外，在海外子公司合資經營的情況下，母公司隨意將子公司的利潤轉移，跨國公司的其他股東會難以接受。
三、我國跨國公司轉移價格問題治理對策：建立跨國公司轉讓定價系統
（一）完善跨國公司轉讓定價系統跨國公司欲在全球市場有所發展，系統看待并設置國際轉讓定價系統有現實性和必要性。具體而言，跨國公司的轉讓定價往往沒有預先進行考慮，也沒有從整體進行規劃，或者在轉讓價格設置后也沒有設計反饋機制，所以跨國公司中非常重要的轉讓定價戰略并沒有被容納到跨國公司的戰略中來，更不用說建立系統來確定轉讓價格。因此，我國跨國公司的戰略必須建立系統、整體的思想，建立合適的轉讓定價系統，將轉讓定價戰略融入到企業集團的過程管理中。
（二）完善資本投資預算決策面對復雜的國際環境，我國跨國公司要進行國外投資，不能隨意決策或盲目進行投資。由于國際資本決策較之國內更加復雜，因而在國際市場上的資本投資時，企業要非常熟悉外國經濟、政治、法律環境，才能充分利用轉移價格來減去東道國政府對我國企業集團國外子公司現金管理的限制所帶來的負面影響。必須合法運用轉移定價國際稅收籌劃。轉讓定價國際稅收籌劃是跨國公司為達到轉移利潤、逃避稅負的目的，按高于或低于正常市價確定的內部價格。國際避稅是合法的，它是受本國法律默許甚至保護的。因此，我國跨國公司在進行國際稅收籌劃時，有一條界限不可逾越，即不能違反稅法。充分研究母子公司所在國的法律環境和市場環境，在子公司所在東道國國可接受的范圍內制定轉移價格。
（三）平衡轉移定價目標跨國公司在資本投資預算決策之后，面臨的主要問題是確定在國外子公司之間或在母公司與子公司之間轉移產品和服務的價格，跨國公司選擇適當的技術來確定轉移價格可基于下列三個標準：實現全球利潤最大化目標；提供高層經理的決策；適應國外子公司權力分配與有效的業績評估。
這時，跨國公司應該考慮全球利潤最大化與各子公司之間存在一致性和矛盾性，其在國外設立的子公司的目標是什么；在幾個目標相互沖突時，首要滿足的目標是什么。跨國公司最主要的目的仍然是全球利潤最大化。針對跨國公司內部非合作博弈問題，我國企業在跨國經營過程中要逐步習慣全局性的考慮問題，而不是過分在意與某個領域或地區暫時的成敗得失，通過合理的戰略實現集團利益最大化才是跨國公司跨國經營要實現的終極目標。這樣，才能建立平衡轉讓定價。
參考文獻：
［1］劉永偉，《轉讓定價法律問題研究》，北京大學出版社2004年版。