時間：2023-04-08 11:30:43
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PDCA循環法是全面質量管理的科學有效方法，在企業生產經營全面質量管理中，它將質量管理控制過程分為四個階段:Plan(計劃)階段，即根據要求分析現狀，制定審計計劃，提出審計目標;Do(實施)階段，即把制定的計劃認真執行的過程;Check(檢查)階段，即對計劃實施的過程進行監視和測量，確定是否達到預期的效果;Action(處理)階段，即實施的效果總結，把成功的經驗進行總結并整理成標準，同時把本工作循環沒有解決的問題或出現的新問題，提交下一個工作循環去解決。這四個階段始終不間斷地進行，循環往復，故簡稱PDCA循環。PDCA循環法具有對質量全面管理、全部過程管理、由全員參加和全社會推動等特點。PDCA循環法同樣也適用于建設項目全過程審計質量管理，全過程審計質量PDCA循環管理由審計計劃制定、審計執行、審計檢查和審計后評價處理四個階段組成，每個階段發揮著不同的功能，共同組成全過程審計質量管理完整的PDCA循環系統。
二、我國建設項目全過程審計質量管理現狀
雖然在審計質量管理方面取得了一些成績，積累了一定的經驗，但在質量管理方面還存在以下問題:一是管理制度不健全;二是審計機構和審計人員素質良莠不齊;三是審計過程的檢查、監督不到位;四是審計項目的質量評價體系缺失。這些因素都嚴重影響建設項目全過程審計質量。
三、建設項目全過程審計質量管理的PDCA循環
企業產品全面質量管理主要包括市場調查、產品設計、采購、制造、檢查、銷售、服務等主要環節。與此類似，建設項目全過程審計全面質量管理主要包括:立項調查，審計計劃;勘察、設計、監理、采購、招標、施工、財務管理等實施過程審計;審計質量控制、監督檢查;審計成果跟蹤，審計后評價等環節。與企業質量管理的各環節具有對應性。比如:企業產品質量管理的市場調查主要是了解用戶對產品質量的要求，建設項目全過程審計的審前調查主要是了解項目情況，制定審計質量控制計劃，工程審計過程中存在的難點和問題。建設項目全過程審計全面質量管理按照PDCA循環，審計立項調查、審計計劃屬于P階段，審前準備、現場實施、審計報告屬于D階段，審計質量檢查屬于C階段，審計成果跟蹤處理屬于A階段。建設項目全過程審計質量PDCA管理的四個階段如下:
(一)P階段即審計計劃階段，包括審計立項調查、審計計劃和影響審計質量因素分析，是建設項目全過程審計質量管理的中心環節。建設項目全過程審計計劃階段是對全過程審計工作質量管理和控制的總體設計，是全過程審計質量工作的行動指南。因此，在制定全過程審計計劃時，應遵循統一性與靈活性、預見性與現實性、科學性與重要性相結合原則，擬定措施計劃，使審計計劃工作對全過程審計工作真正地起到指導作用。1、審計立項調查審計立項調查的內容包括被審項目所處的經濟環境、政策環境，被審項目的必要性、可行性、效益性、建設規模、投資總額、資金來源及建設條件等。通過審計立項調查掌握項目的基本情況，為制定年度審計計劃、實施審計打下基礎。2、制定年度審計計劃和審計目標內部審計機構負責人根據審計調查結果制定年度審計計劃、確定審計目標。年度審計計劃是對年度的審計任務所作的事先規劃，審計目標是指完成審計項目所應達到的預期效果。制定好年度審計計劃，并認真組織實施，定期對年度審計計劃的執行情況進行檢查和考核，可以保證審計工作順利開展，有利于年度審計任務的完成和審計目標的實現，有利于合理利用審計資源，提高審計效率。年度審計計劃包括以下基本內容:(1)內部審計年度工作目標。(2)需要執行的具體審計項目及其先后順序。(3)各審計項目所分配的審計資源。(4)后續審計的必要安排。3、影響審計質量因素分析影響審計質量的因素有外部因素和內部因素，主要包括以下幾個主要方面:(1)自愿審計需求不足。(2)審計需求者的錯位。(3)審計監管體制的缺陷。(4)審計人員專業素質和執業水平。(5)審計人員的政治與職業道德意識。(6)審計方法和手段的應用。(7)審計收費。
(二)D階段即審計實施階段，包括審前準備、審計實施、編寫審計報告和審計資料管理，是審計質量管理的關鍵環節。1、審前準備根據年度審計計劃，對需要開展全過程審計的工程項目成立審計組、進行審前調查、制定審計方案、下發審計通知書、召開審計進點會。2、審計實施審計組人員根據審計方案按分工開展建設項目全過程審計工作，包括:項目前期及可行性研究審計、勘察與設計審計、招投標審計、項目合同簽訂與執行審計、項目實施過程造價審計、項目竣工結算審計、項目財務決算審計等。其中項目實施過程造價審計包括:對施工現場進行測量、拍照和記錄，對進場材料進行檢查或抽查，對主材價格進行詢價定價，對合同及文件進行審簽，對工程進度款進行審核，對工程變更、現場簽證、施工索賠進行確認，并收集各類審計資料(包括會議紀要、工作聯系單、變更通知、隱蔽工程簽證、材料簽價、索賠資料等)，編制審計工作日志、審計周報和階段性總結，召開工程審計例會等，該階段審計質量管理的關鍵環節。3、編寫審計報告和審計資料管理審計組人員在實施現場審計的同時，匯總審計資料、撰寫審計工作底稿、征求被審計單位意見、出具審計報告(工程量清單和招標控制價審核意見、竣工結算審計報告、財務決算審計報告和全過程審計報告等)、并簽發審計文書、整理審計資料并檔案等。在審計實施過程中需特別注意以下三個方面:1、由于工程審計所涵蓋的專業有工程、經濟、管理、審計、法律、計算機等方面，在確定審計組人員時，要根據項目情況挑選具備專業技術知識、勝任工程審計工作的人員。2、要根據全過程審計的投資立項、勘察設計、招投標、施工管理、竣工結、決算等不同階段，針對各階段進行審計任務分工和人員調配，并在每個階段審計實施前確定具體的審計事項、責任人、審計方法、需要收集各種資料和數據，并對收集的數據進行分析、整理等。3、在簽發審計文書環節，審計組在出具招標工程量清單和招標控制價審核結果報告、項目階段性總結報告、竣工結算報告、財務決算報告、建設項目全過程審計報告等成果文件時，應向派出審計組的審計主管部門報送。為充分利用審計成果，審計部門可與建設單位或其相關單位建立協調機制，擴展審計成果利用渠道，將報告以抄送等形式分發至各單位。審計項目執行階段是影響審計質量好壞的實質性階段。主要按以下三個方面的要求開展審計工作:一是遵循既定目標。必須全面按審計計劃規定的數量、質量要求和時間節點完成審計任務。二是嚴格審計程序。要按照《審計法》和國家審計準則的各項程序性規定實施必須的審計程序和方法，并對所有已完成的工作都以審計日記、周報、現場經濟簽證、材料價格簽證和工作底稿記錄備案。三是謹慎原則。審計工作是一項專業性很強的工作，需要依靠審計經驗作出專業的判斷并進行認真核實，因此，審計人員應保持嚴謹的工作態度，不能重程序輕實際，不能讓存在的問題在眼皮底下“溜”走，防止“執行”走過場。
(三)C階段即審計檢查階段，包括制定審計質量管理制度、定時檢查、及時修正，是審計質量管理的保障環節。1、制定審計質量管理制度。在建設項目實施審計前，內部審計機構要熟悉并嚴格把握國家、行業協會等對工程造價咨詢機構和從業人員管理的有關規定，建立健全各項審計質量管理制度，形成完整、規范、操作性強的審計質量管理工作程序、流程，明確審計質量檢點，特別要加強對委托審計合同簽訂、審計過程監督、審計報告審核、審計質量檢查評價等重點環節的制度建設，以明確職責、規范管理、確保建設項目全過程審計工作質量。如建立項目審計小組崗位職責和管理制度、確定項目重點審計環節的工作流程、建立項目審計小組向委托部門(審計處)工作報告制度(周報、階段報告、審計結果報告)、審計交叉復核制度、審計質量考評制度等。使質量管理有章可循、有規可依，確保審計質量的有效追溯，提高全過程審計質量。2、定時檢查。審計組長應隨時檢查審計小組成員的審計日志、審計周報、各種簽證、會議紀要和工作底稿等;審計機構質量監督員要定時檢查各關鍵點的質量控制:審計人員是否能勝任項目審計工作，能否嚴格執行國家審計準則和執業道德規范，審計程序是否符合要求，運用的審計技術方法與手段能否揭示審計項目存在的主要問題，審計的處理定性是否符合法律法規的要求，檢查審計項目是否按規定的工作目標和任務完成。通過定時檢查，及時發現審計中存在的質量問題。3、及時修正。審計計劃和審計方案是一種事前質量控制程序，但它也是一種動態的質量控制程序，它應隨審計進程中發現的新情況、新問題及時調整，在審計過程中不斷完善。要充分發揮全體員工的主動性、積極性和創造性，尤其在不合格項控制和預防措施控制上，要改變過去沿襲的老思想、老方法、老傳統，采用符合國際質量標準要求的管理程序，使審計工作程序規范、合理、可操作，真正起到控制審計質量的作用。
(四)A階段即審計處理，包括審計質量分析總結、找出問題、提出整改措施，是審計質量管理提高環節。1、審計質量分析總結。審計處理是通過實施P、D、C三個階段后，對審計的主要過程和重點環節的質量管理方法、程序、效果進行統計、分析、整理，找出計劃目標與審計實際的差距，審核審計質量是否滿足了要求，追蹤審計建議是否可行并得到政府及被審計單位的采納，檢查是否建立后續審計、檢查和評價機制。2、找出問題。審計質量是審計工作的生命線，關系到審計工作的興衰存亡，體現依法審計的能力和服務大局的效果。在審計處理階段找出影響全過程審計質量的主要問題，并加以整改，為新一輪的審計項目提供幫助。全過程審計質量管理中一般存在以下主要問題:(1)審計程序不合規;(2)審計調查了解不深入;(3)審計實施方案缺乏指導性;(4)審計質量管理和控制不嚴;(5)審計成果反映不突出;(6)對審計整改的督促與檢查不到位等。3、提出整改措施。針對審計質量控制中存在的問題，要進行反復的論證和修改，征求多方面建議，提出切實可行的整改措施。要使全過程審計質量管理目標盡可能量化、具有可操作性，有利于改善、優化下一個PDCA循環。保證審計質量的措施有:扎實做好審前調查、制定切實可行的審計實施方案;制定各項審計質量管理制度，形成完整、規范的審計質量管理工作程序和流程并嚴格執行;提高審計人員的專業勝任能力、做好各項審計記錄;定時檢查，發現審計中的質量問題并督促整改落實。
四、審計質量PDCA循環管理中應重點注意的幾個方面
(一)實行審計組長招投標制度
要打破原有審計組組長用人模式，規定審計組長(或主審)任職資格，以確保其專業勝任能力，同時還要明確審計組組長的職責和權限。探索實行組長招投標制，可選擇一定數量的重大工程項目試行審計項目審計組長招投標，中標者聘為審計項目組長，審計組成員則采用審計組長與組員的雙向選擇確定。通過招投標，優選審計組長，使審計組長更具有責任感，有利于提高審計質量。
(二)建立審計方案論證制度
首先要建立重大工程項目審計方案評估論證制度，對重大工程項目審計組編制的審計實施方案在一定范圍內進行評估論證，討論審計方案的可行性，解決好審計目標、審計重點內容、審計手段和方法等問題。通過審計方案論證，可以達到以下目的:一是論證審計風險是否屬于可接受的范圍，要根據審計目標、重點，選擇最小風險方案予以實施;二是論證選擇的審計技術方法是否恰當。三是論證審計的內容是否完整，重點是否突出;四是論證審計組人員與工作內容是否匹配。
(三)建立審計項目質量審查制度
目前審計方案制定、執行、處理等環節集中于同一個審計業務部門，甚至同一個審計組。為降低風險，提高審計質量，應建立審計項目審查制度，成立審計質量審查組，將建設工程項目審計的執行與檢查分開。審計質量審查組主要負責對各審計業務部門的審計計劃、執行及提交的資料和結論性文件進行檢查，并督促審計結論的整改和落實。同時，審查組有權對認為有必要的有關事項交由業務部門進行補充審計或者直接進行補充審計。
(四)建立項目后評估制度
【摘要】審計風險是由經濟業務本身的復雜性和審計手段的局限性所決定的。審計風險的防范與控制不僅需要良好的外部環境，審計風險的防范與控制還可以與審計程序相結合，從實際出發，將風險控制環節置于具體審計工作之中，并在審計準備、實施和報告階段的全過程采取各種風險管理和控制對策，以減少審計風險。避免風險損失。
【關鍵詞】審計風險防范控制
由于審計風險來源廣泛，審計風險的防范與控制涉及面廣，并涉及到審計項目全過程的每個階段的幾乎所有內容．也涉及到參加審計項目的全體人員和審計工作的各個方面。一旦作出錯誤的審計判斷，就會導致某種不良后果，導致審計風險。審計風險是由經濟業務本身的復雜性和審計手段的局限性所決定的。審計風險的防范與控制不僅需要良好的外部環境，審計風險的防范與控制還可以與審計程序相結合，從實際出發，將風險控制環節置于具體審計工作之中。并在審計準備、實施和報告階段的全過程采取各種風險管理和控制對策。以減少審計風險，避免風險損失。我們兵團審計具有國家審計和內部審計的雙重職能，以國家審計為例審計人員法律責任風險的控制可采取如下措施：
一、審計準備階段風險控制
1．嚴格遵循法定審計程序和審計管轄范圍的規范，從嚴依法審計、依法行政。審計監督屬于行政執法范疇，審計監督行為必須遵守法定的方式、方法、步驟、時限和順序，違反了審計程序或超過管轄范圍。無疑會招致審計風險。
2．合理配置審計資源，強化分工負責制。并選擇適量并能勝任工作的審計人員組成小組。審計小組成員的專業特長和基本素質要求。要有充分的考慮，并且對被審單位的具體情況和審計任務的簡繁程度也要做到充分考慮。
3．做好審前準備和調查。作好法律法規準備、技術準備、資料準備、物資準備、認真備戰，爭取審計工作開局的主動。做好審前調查，重點調查了解被審計單位的基本情況，明確審計的范圍、內容，重點和方法．使審計工作更具針對性，減少審計不必要的資料浪費和工作失誤。
4．實施審計方案控制。審計方案是實施審計的總體安排，是保證審計工作取得預期效果的有效措施，也是審計機關據以檢查、控制審計工作質量、進度的依據。科學、合理的審計方案能保證審計工作質量、降低審計風險。
二實施階段審計風險控制
1．召開見面會、公開辦公地點與溝通渠道。以爭取被審計單位的合作。可以采用座談會、個別訪問、設置意見箱、公開結果作出最后把關．減少審計風險。審計機關審定審計報告后，應對審計事項做出評價，出具審計意見書。對審計事項的評價應以有關的法律法規、規章和有關政策為依據，堅持實事求是、客觀公正的原則．不能以偏概全、以點概面。
2．嚴格按法律法規規定作出審計決定。審計決定是審計風險產生的重要環節，是引發被審計單位復議風險和訴訟風險的關鍵部位。審計人員應注意正確選用法律、法規和規章制度，對違法違紀問題處理處罰要寬嚴適度，既不可對違法違紀單位和行為人有惻隱之心，網開一面，也不能超越《審計法》規定的處理、處罰權限，寬嚴無度，顯失公平、公正。
在實施處理、處罰時，應告知并被審計單位和有關當事人所擁有的合法權利，一旦發現審計決定或審計行為有誤，應及時糾正，而且不能包容護短，以錯掩錯。對于審計人員與審計單位發生矛盾或分歧。應依法公開處理和解決。不能“私了”或暗箱操作，同時也要善于利用法律武器保護自身權益，維護審計機關的尊嚴。
3．重視后續審計。視審計項目效果和被審計單位的實際情況，不失時機開展后續審計．加強和鞏固審計成果，維護審計的嚴肅性和權威性：為避免審計決定“虛化”的現象，及時發現和控制審計結果落實中可能出現的各種審計風險，我師審計局領導特別重視后續審計．于2o07年對已審計項目進行全面追蹤檢查，檢查結果顯示，審計決定得到落實。有效控制了審計風險。
4．強化項目管理。建立項目資料庫和企業風險評價模型，同時加強審計報告的復核力度。并不定期與企業溝通交流，使企業不斷提高會計信息質量，以利于風險導向審計的運用。針對新會計準則給國家審計帶來風險增加的影響，強化和改進風險管理尤為重要。
三、審計風險控制的其他措施
1．強化風險意識教育。增強審計風險防范能力。隨著人們對審計期望值的越來越高，審計人員的責任和風險也越來越大，審計機關將會更加關心如何采取有效的審計方法和程序，在降低審計成本的同時。高質量地完成審計任務，并有效地避免審計風險及其損失。持續不斷地加強審計風險教育，改變傳統審計教育的弊端，增強審計人員風險責任感，提高識別能力，并在執行業務過程中，尋求積極有效的方法控制風險。作到自覺預防審計風險和正確加以處理。
2．開展審計理論研究．健全完善審計準則體系。事物總是處于不斷發展的狀態，且審計實踐中新技術新問題層出不窮、要求不斷升華審計理論研究。不斷建立健全、修訂、完善審計準則體系，使得審計人員有章可尋、有法可依、有法必依，以減少由審計人員失誤而引起的風險
3．建立審計質量考核評價指標體系，完善內部質量控制制度。強化責任。對審計小組、審計人員的工作質量給予全面考核；如設立審計項目計劃完成率、違紀金額檢出率、審計工作底稿合格率、審計建議采納率、復議差錯率等指標進行考核。同時還應根據成本效益原則建立自己的質量控制制度，主要包括審計工作程序和質量控制制度，還要認真執行“三級復核”制度，加強規范化、標準化建設等。
4．采取各種措施，提高審計隊伍素質。審計風險的高低，在很大程度上取決于審計人員綜合素質的高低。具有良好素質的審計人員，能夠較好的完成審計任務，降低審計風險。因此，對審計人員素質的控制．也是風險控制的重要內容。主要包括對審計人員道德品質的控制和審計人員業務能力的控制。如錄用的審計人員在業務上必須達到起碼的要求．包括較高的學歷和較吩咐的實際操作能力；在職的審計人員應不斷進行職業輪訓，加速知識更新，定期進行知識與業務比賽．鼓勵快出人才，同時還應進行定期不定期的業務考評，建立業務檔案．作為晉升職務、提升工資的主要依據。
《國家審計管理創新實踐與思考》一文,在對國家審計管理創新的理論基礎進行闡釋的基礎上，分析了現有國家審計管理模式現狀與弊端，結合陜西審計管理工作實踐，從計劃管理創新、現場管理創新和審理稽核創新等三個方面開展了實證研究和探討，在法律政策、機制制度、組織管理和技術操作層面，對國家審計管理創新進行了梳理提煉和經驗歸納，針對國家審計管理創新的構成要素，提出了進一步強化審計管理創新的保障機制，主要包括：組織、技術、制度和人力保障機制，具有較強的應用價值。
《政府審計維護國家金融安全的作用路徑與實現機制》一文，基于國際金融危機的視角，從金融危機理論及其生成機理分析入手，提出了政府審計應對金融危機的戰略目標；對政府審計維護金融安全的免疫功能進行了定位；分析了政府審計應對金融危機發揮免疫功能的自身優勢；在描述當前我國金融安全面臨的主要問題和影響因素的基礎上，探討了政府審計維護金融安全的作用、路徑；構建了政府審計應對金融危機、維護金融安全的機制框架；并從審計理念、方式方法與技術手段等層面提出相應策略和建議。
《經濟案件線索審計研究及其案例分析》一文，以研究經濟案件的本質屬性、特征、表現形式為切入點，從理論和實踐的有機結合點上，探尋挖掘經濟案件線索的有效路徑，并通過大量的審計案例，對審計在發現經濟案件線索的總體思路、主要方法和技巧等重點、難點問題進行了多層次分析和論證，運用多種學科及相關理論，歸納、梳理和提煉發現經濟案件線索的科學有效的審計方法，為審計查找經濟案件線索、加大審計執法力度、提高審計監督水平提供了思路。
《國家審計機關聘用審計風險防范研究》，主要從聘用審計的委托關系、聘用審計的動因、聘用審計的作用、聘用審計的過程管理和基本指標評價等方面構建出了一套國家審計機關聘用審計風險防范體系，充實和豐富了現有國家審計理論，同時為構建合理科學的聘用審計風險防范體系提出了科學的建議。
這次由審計署組織的2010年至2011年全國審計機關優秀審計論文評選活動中的參評論文共193篇，其數量與規模較以往明顯增多，經專家評委匿名打分評審，通過審計署領導批準，共評選出優秀審計論文70篇（其中一等獎10篇，二等獎20篇，三等獎40篇）。從這次論文評選結果的分布情況看，主要包括審計署機關7篇；地方審計機關40篇；特派辦和派出局19篇；審計署4篇。
審計風險已成為審計機關及審計人員所面臨的一個無法回避的現實。如何最大限度地減低審計風險,已越來越受到各級審計機關和審計人員的重視和關心。本文結合審計工作實踐,對審計風險的成因作一簡析,并提出了一些防范對策。
一、審計風險產生的原因形成審計風險的原因是多方面的,既有主觀的原因也有客觀的原因,歸納起來,筆者認為主要有以下幾個方面
(一)法律、法規建設相對滯后隨著我國加入WTO組織,我國對外開放的步伐將加大,我國的政治、經濟政策要不斷調整、變化和發展,各種新情況、新問題不斷涌現。而我國有些法律、法規出臺相對滯后,致使在審計過程中遇到新情況、新問題時,出現無法可依的情況,使審計工作在一些環節和方面受到法律、法規依據不足的限制,給審計工作帶來了不同程度的風險。如近兩年,財政部已先后出臺了十六項《會計準則》,但只規范會計行為,對違反《會計準則》如何處理,目前還無法具體規定,給審計所查出問題的定性和處理增加了難度,也同時帶來了審計風險。
(二)環境和體制面對知識經濟社會的到來,科學技術迅猛發展,企業競爭、破產兼并、資產重組等各方面因素的變化,使審計工作難度將更加紛繁復雜。同時,我國現行的審計管理體制不利于審計獨立性的發揮,無形中增加了審計風險。我國審計機關自組建以來,地方審計機關受地方政府和上級審計機關雙重領導,不同程度地受到地方政府行政干預,特別是在地方保護主義嚴重地區,長官意志有時代替了行政執法,嚴重影響了審計監督職能的獨立性及審計結果的客觀公正性、真實性、準確性,從而加大了審計風險。
(三)審計人員的素質在目前我國審計人員隊伍中,具備政治素質和業務素質的雙高人才還偏少,專業知識單薄,一部分人以前沒有足夠的專業訓練,學歷低,審計查賬技能的水平低,工作方法不當,查不出問題,或未將問題徹底查清、弄準,使審計結果與事實不符或不完全相符。同時,由于審計人員法律、政策水平不高,撰寫審計報告、意見和決定的水平低,邏輯思維和判斷能力不夠。此外,目前審計人員年齡和知識結構不合理,經驗不足,風險意識淡薄,識別風險的能力有限,甚至極小數審計人員職業道德素質較差,對工作缺乏責任心,,,,這就必然影響到審計質量,最終形成審計風險。
(四)會計信息失真《光明日報》1999年7月21日報道:財政部對部分企業會計質量抽查結果表明,當前會計信息失真的問題主要是“人為操作造成的”。一般情況下,無意識的財務、會計信息資料差錯容易發現,也容易糾正,影響較小,而有意識的舞弊手法隱蔽性較強,甚至隱含著嚴重的經濟犯罪。表現為個別會計人員故意制造虛假的會計信息迷惑競爭對手或應付上級檢查,以達到渾水摸魚、損公肥私的目的,使審計人員難以發現,給審計結果的真實性埋下了隱患,加大審計固有風險和控制風險。
二、防范審計風險的對策針對審計風險產生的上述原因,為有效防范審計風險,就應采取行之有效的措施,把審計風險控制在最低限度,筆者認為可采取以下對策進行防范審計風險
(一)要樹立風險意識審計風險具有客觀性,不以人的意志為轉移。審計人員必須正視風險而不能回避,要面對它,逐漸養成謹慎、細心的習慣,從而把審計風險降至最低。但風險意識的提高不是一朝一夕能做到的,特別是我國加入WTO時間較短,審計風險理論研究和實踐尚處在探索中,大多的審計人員風險意識尚未形成,從而主觀上對審計風險的防范能力較弱。因此,要不斷加強他們的風險意識,經常對審計人員進行警示性宣傳教育,轉變思想觀念,改變過去那種簡單審計方法,提高工作效率,以強化審計人員風險意識,增強意識自覺性。
(二)堅持依法審計,不斷完善財經法規由于目前我國客觀存在的經濟立法和審計實踐在一定程度上不同步的問題,致使在審計中對遇到的新情況、新問題沒有處理的相應依據,所以,我們必須加快審計法規體制及相關法規體制建設,這對有效防范審計風險至為重要。同時,我們要認識到,嚴格遵守《審計法》、《審計法實施條例》,規范審計業務,依法審計,提高執法質量,是降低審計風險的前提條件。作為審計執法人員應具有很強的法制觀念,應將審計法貫徹于審計活動的始終。即首先嚴格法定程序,從確定審計項目,送達審計通知書、審計報告,征求被審計單位意見,到依法作出審計處理,送達審計決定等,每一個環節都嚴格按規定程序辦事、環環相接、不漏不亂。其次,嚴把法律法規使用權,審計人員辦理審計事項應當客觀公正,實事求是,并正確運用法規,獨立行使法律賦予審計的監督權。無論是對審計查出問題的性質認定,還是針對所存在的問題做出的處理、處罰,所使用的法律法規應準確有效,而不要隨意武斷,不要帶有任何感彩,以促進審計執法行為的規范。
(三)建立逐級審計責任制,不斷改革現行管理體制作為審計人員,審計機關要對審計結果形成的報告逐級、逐項簽字并承擔必要的法律責任。在審計的基礎環節、中間環節、決策環節,建立起責任明晰的呈遞制度。每一個環節的審計,都要有文書底稿和責任者的簽字。對審計結果要層層審核,分極把關。重大項目審計,可考慮建立終身責任制。這樣可集中多個人的意見、智慧,避免了個別人由于客觀原因可能帶來的偏差。但審計風險除了審計人員失察失誤外,非獨立操作也是重要因素。為解決好這個問題,保證審計工作的獨立性原則,就必須鏟除滋生地方保護主義的溫床和土壤,尊重客觀規律,進一步改革、完善現行審計管理體制,以確保地方審計機關的執法力度,更好地化解和防范由于地方干預帶來的審計風險。
(四)全面提高審計人員綜合素質,提高審計質量,是降低和防范審計風險的根本審計質量是審計工作的生命,它涉及到審計組織的各項工作,貫穿于每個審計項目的全過程。審計風險問題歸根結底是質量問題,而決定審計質量最直接的因素是人員素質。因此,提高審計人員素質,特別是業務素質,是降低和防范審計風險的根本保證,也是最徹底、最根本的防范措施。為此,要建立審計干部定期培訓制度,加強業務學習,制定和實施更為嚴格的后續教育制度,同時,還要根據知識經濟時代要求,努力學習相應的學科,使每個審計工作者都熟知《審計法》、《審計法實施條例》和《中華人民共和國審計基本準則》。通過學習,培訓增強審計干部的執法意識,提高審計人員的執法能力,培養審計人員的綜合能力,使其能夠在復雜環境中發現問題和處理問題;并通過加強審計人員政治素質教育,使其牢固樹立客觀公正、嚴格執法、勤政廉潔、無私奉獻的高尚職業道德,避免由于“關系風”引起審計風險。要堅持內部信息交流制度,善于發現相關項目和一些經濟往來事項中存在的問題及有關情況,促進審計人員改進審計方法,提高審計技巧,由過去的單純查賬到多種形式并舉。要熟練運用計算機進行輔助審計,積極開展抽樣方法的探索及研究,使審計人員的各項綜合素質適應審計事業發展的需要,同時也可回避審計風險的發生。超級秘書網
(五)依法提高會計信息質量,盡快建立科學高效的審計信息網絡和信息反饋機制為保證審計結果正確、合法,在實施審計之前,必須對被審計單位開展審前調查,對被審計項目或審計單位可能存在的審計風險進行認真分析預測,有針對性地制定控制措施。在實施審計中,所取得證據必須做到全面、真實、相關、有效,以起到足以支持最終審計評價結論的作用。錯誤、失真的審計證據,必然得出錯誤審計結論;不全面,不充分的審計證據,必然得出片面,不可靠的審計結論。所以審計人員取得證據必須充分、有力、合法、合規、客觀、真實。如被審計單位賬、證記錄不全,內控制度不健全,財務管理混亂,被審計事項或審計單位存在過多不確定因素,審計人員就不能盲目進駐,應要求其抓緊清理整頓,等具備了審計條件時,再實施審計。對被審計單位不予配合或審計人員難以獲得必要審計證據時,審計人員可以拒絕或發表保留性意見,對一些敏感性問題,或一時看不清、說不準、難以把握的問題,在出具審計結論時要十分謹慎,審計評價要留有余地,要適當、適度,避免使用絕對化語言。為此,審計機關要建立科學、高效的審計信息網絡和信息反饋機制,要對被審計單位的歷史、現狀、重大的關聯交易事項進行及時、切實的記錄,防范實際可能出現的貽誤和虛假;要求被審計單位將審計機關認為必須按時報送的信息資料及時報送,并通過審計信息反饋網絡實行查詢。
這樣不僅使審計機關及時掌握相對真實可靠的信息,而且能加大對被審計單位在處理經濟業務中的無意疏忽和有意掩蓋的查處,提高審計效率,減少被誤導的可能性,降低審計風險。綜上所述,審計風險貫穿于審計工作的全過程,來源于審計機關和審計人員所采取的方法、程序,來自審計人員的素質、經驗能力,它同審計的環境、體制、會計信息失真等各方面有密切聯系。要防范和控制審計風險,既有賴于審計執法環境的進一步改善,更需要審計機關的自身努力。因此,只要審計機關和審計人員真正樹立起審計風險意識,結合審計工作實際,采取有效措施,就一定能夠防范和控制審計風險,并最大限度地降低審計風險。
參考文獻:
〔1〕會計法寫作論文〔S〕.
今年以來，在局黨組的正確領導下，在兄弟科室的支持下，我科堅持“依法審計, 服務大局,
圍繞中心,突出重點,求真務實”
的工作方針，加大對重點行業、重點單位、重點資金的審計力度，取得了較好的經濟效益和社會效益。今年全年我科共完成審計項目6個，下達審計決定應收繳財政金額96.4萬元，已入庫60.8萬元，完成目標任務的64%，發表審計信息2篇。我科在審計業務、人員素質、理論學習和廉政建設等方面均取得了較好的成績，為嚴肅財經紀律、規范單位管理、促進黨風廉政建設、服務經濟發揮了積極的作用。主要做法有：
一、在精選項目上下功夫，確保審計重點
年初我們到教育、民政等四個主管部門進行了審計情況調查和摸底，精心組織項目資源調查，精選審計項目,確定了今年審計工作計劃，在項目安排上確定了市民政局為重點資金審計單位、職業技術學院為行業龍頭審計單位，市廣播電視臺為審計重點單位。今年全年已完成對市民政局、職業技術學院等單位的審計，對市廣播電視臺的審計正在現場審計中。對這些單位的審計，我們注重了審計方法和審計時效：一是收集整理了與財政財務有關的法律法規并組織了學習；二是確定了審計重點并將責任分解到審計組成員；三是對收費情況開展了詳細的內查和外調；四是充分做好審前準備，搶抓現場審計時間，加快審計進度。由于審計工作方法得當，審計效果顯著，共查出違規收費、非稅收入未解財政、未提未繳有關稅費等方面違紀違規問題2800多萬元，收繳財政63.5萬元。
二、在審計深度上下功夫，確保審計質量
行政事業單位業務單一，問題常見，審計沒有深度難以有成效。我們除使用常規審計方法外，還采取了觀察、座談、走訪等方法，在查證事實時多問幾個為什么，在運用政策時多想幾下有什么，在審計深度上下功夫，審計中堅持做到：審計范圍力求廣泛，審計內容力求準確，審計程序保持規范，審計意見和建議力求具體、實用，對被審計單位有促進作用。每個審計項目，我們基本上做到了內容廣泛，取證完備，資料齊全，定性準確，處理適當。今年對市八中、市九中進行審計時，我們著重在學校收費合規性方面下功夫，對市康復醫院進行審計時，我們著重在專項資金的取得和使用上下功夫，對華容小墨山核電站建設協調指揮部進行審計時，我們著重在拆遷資金真實性和合規性上下功夫，拓展了審計深度，確保了審計項目質量。四個審計項目共計查處違規收費、違規取得收入、擠占挪用專項資金等方面問題800多萬元，收繳財政18萬元。
三、在廉潔從審上下功夫，確保審計執法
在被審單位面前要想說得起話，就必須先站直腰，審計工作中我們信守無欲則剛，嚴格執行審計廉政紀律，不與被審單位拉拉扯扯，有食堂的單位我們在食堂就餐，有些單位給紅包禮金我們堅決不要，審計執法力度有所加大。全科同志除按規定安排的時間學習外，每個月還擠出一定的時間認真學習科學發展觀重要論述和十七屆四中全會精神，認真學習《審計人員廉政建設十二不準》以及黨風廉政建設方面的重要文件，科室同志真正做到了講學習、講政治、講正氣、講紀律、講奉獻，收到了較好的效果。今年我們在華容縣對華容小墨山核電站建設協調指揮部進行審計時，為了不給被審單位增加過多麻煩，我們盡力加快審計進度，節假日也未休息，有三個晚上工作到十二點。據不完全統計，今年以來全科同志共計義務加班20余個，多次拒絕高檔宴請，做到了審計勤政廉政，確保了審計執法。
四、在學結上下功夫，確保審計環境
我科堅持政治理論學習、審計業務學習、工作作風學習相結合的三學習制度，始終把業務學習放在重要位置。除認真參加局里統一組織的各項學習活動外，還認真學習和鉆研財政財務政策法規，學習審計準則和其它專業技能，以提高科室審計人員業務水平。在審計項目實施時經常組織全科同志現場“練兵”，基本上做到了先準備好政策再去審計，審計針對性強，效率高。利用業余時間總結審計實踐經驗，通過各條渠道宣傳審計工作:
一是針對單位審計發現的個性問題, 在局機關審計信息上予以披露，二是匯總單位審計發現的共性問題,
向主管部門予以反映, 三是總結工作經驗和教訓, 積極參加省市審計學會論文研討,
并加以提煉向相關報刊雜志投稿，今年我科在審計信息上發表了《四“問”
學校補課費》、《謹防非稅收入“變臉”為灰色 收入》兩篇信息，披露和反映行業普遍存在的共性問題。善學習、會總結，大大提高了行政事業審計的聲威,
為全市行政事業審計營造了良好的外部環境。
五、在文明審計上下功夫，確保審計形象
審計與被審計是一對矛盾的統一體，我科歷來重視充分發揮主管部門的作用，注意與其協調配合，在文明審計上下功夫，最大限度地得到被審計單位主管部門的理解和支持。年初我科制訂審計計劃時先征求其意見，避免與主管部門搞重復審計，審計項目開始前先打招呼，詳細了解被審計單位以前年度存在的問題，審計定案時聽取主管部門對被審計單位存在問題的意見，通過主管部門做工作，盡量與被審計單位意見溝通一致，實現了審計處理既合情又合規，真正做到了被審計單位滿意，主管部門也滿意。今年我科積極與財政、教育、民政等部門協調溝通，為我局爭取“普九”
[關鍵詞]企業 會計 監管體系
中圖分類號：F8 文獻標識碼：A 文章編號：1009-914X（2016）05-0155-01
一、引言
我們對會計信息失真是深惡痛絕的，這給社會帶來了危害性，所以我們要正視這種現象存在的客觀性、必然性。通過完善會計信息監管體系，加大會計監管力度。在我國市場經濟體系逐步完善，經濟結構的多元化和經濟活動的日趨復雜的情況下，會計監督該如何適應復雜多變的市場經濟形勢，充分發揮職能作用，就成為現階段會計監督體系建設必須面臨的重要問題。
二、相關理論的概述
1、監管的概念
“監管”一詞被廣泛運用于眾多行業，理論界對其定義是各持觀點，但是有一點是極其相同的，即他們在討論什么是“監管”時，都要回答由誰來進行監管、監管什么、為什么要進行監管以及怎樣監管等一系列問題。監管即監督管理，指的是獨立于一個微觀經濟個體之外的其他經濟個體從維護公眾利益的角度出發，運用經濟、法律等手段對該經濟個體行為的監督、管理與控制。
2.會計監管的概念
會計監管是為治理會計信息失真，保護投資者的合法權益，保證資本市場的健康發展，政府機構、市場各方以及公司自身依據有關的法律法規，通過會計檢查、督促、控制等工作過程和手段，對各類市場主體的經濟活動及其結果進行監督和管理。對這一概念可以從兩個層面來理解：一方面是企事業單位內部人員，如經營管理者、會計人員及其工作對本單位的經濟活動過程及其結果的監督管理；另一方面是國家及地方相關管理機構、企業股東、注冊會計師、大眾媒體等外部利害關系人對會計工作過程及其結果的監督管理。而從會計監管對象的經濟性質的角度看，會計監管還應該包括對上市公司的監管、非上市的國有企業的會計監管、外商投資企業的會計監管以及國家行政單位的會計監管。
三、我國企業會計監管存在的問題
1、企業法律監督機制還不完善
法律監督機制作為企業會計監管機制的基礎，目前還有很多不完善之處存在，造成這種現象的原因分為以下幾個方面：一是企業會計人員的法律意識淡薄，造成會計監督力度不足；盡管我國企業制定了相應的法律法規，但不法現象仍會不時的出現。還有的企業因重視自身經濟利益，卻忽視了會計監督的相關法規，會計信息的失真就必然會產生。二是企業會計監管的運行機制不健全，由于當前企業會計監管人員獨立性不強，使企業的監管制度不健全，從而就影響了企業會計監管機制的整體運行。
2、社會監管不嚴和社會審計缺乏獨立性
社會審計制度是市場經濟社會查錯防弊的一種有效機制。我國社會監管主體是會計職業團體，注冊會計師在我國會計信息監管體系中居于重要地位，注冊會計師的職能定位、獨立性等問題都將會影響到監管效果。因此，為了能保證會計信息披露的準確性，《證券法》已經明確規定，所有公開發行股票公司的財務報告報必須經過注冊會計師審計。以注冊會計師審計為核心的社會獨立審計體系擔負著過濾會計信息風險、確保會計信息質量。此外，獨立性是注冊會計師審計的靈魂，是其安身立命之本。在社會監管不嚴和社會審計缺乏獨立性的情況下，又導致這種問題的產生。
3、企業管理機制不完善，內部控制制度執行差
我國有部分企業的內部管理和控制制度不健全，有的企業會計管理制度形同虛設，財務收支事項由個別領導操縱，出現了一系列違規現象。會計人員受制于管理當局，不能獨立行使財務監督職能，擾亂了正常的會計工作秩序，企業會計信息的真實性無法保證。還有內部控制制度不完善、失調的問題存在。現階段因企業對于內部控制機制認識還不夠，由此出現個人擅自更改財務報告的現狀，造成了會計秩序混亂，影響了企業的健康發展。機構缺乏明確的責任分工，相關人員之間缺乏有效的牽制措施，容易出現監督缺位。除此之外，企業管理層比較重視經濟效益，所以還會出現會計人員弄虛作假，違反法律法規的現象，在這些問題的困擾下，很難開展企業會計監管工作。
4、會計工作人員的素質和能力有待于提高
會計人員專業素質是保證我國企業會計監管工作順利開展的根本，近年來，企業對會計人員的要求也在逐年提高，盡管當前我國各類高校具備大量的會計人員，但是他們的專業水平有限，能力較弱，判斷力差，很難滿足企業對于會計人員的需求。第一，會計人員缺乏專業知識，沒有考取相應的上崗資格證書，進而影響到企業會計人員的工作質量。同時，企業的培訓機制沒有建立起來，無法運行正常的會計監督機制。第二，會計人員素質不高，風險意識淡薄，在企業管理層的指使下，出現了企業會計信息造假和失真的狀況。加上會計人員業務能力較弱，記賬業務管理上的不規范，這些也影響了企業會計監管機制的有效實施。
四、企業會計監管體系的創新
1、加強會計監管政策制定的公眾參與
首先，推行監管執法責任制和評議考核制的關鍵，是把行政執法責任進行層層分解，責任到崗，責任到人，行政相對人也作為對監管執法考核評議的對象，同時吸收社會公眾參與執法考核評議，并將評議意見作為考核行政執法人履職情況的重要依據。其次，將監管執法責任制與監管執法公開制有機結合，公開執法主體資格、具體職責、執法依據、執法程序、執法文書等。第三，科學規范執法職能、合理設置執法單位、優化執法人員結構、提高監管執法效能。
2、建立會計監管平臺，確定會計監管主體、客體及監管方式
（1）一切產生會計行為的經濟實體均為會計監管客體。會計是市場經濟秩序的維護者，在現代經濟生活中無處不在、無所不在。作為會計人員無論是在什么樣的單位，只要該單位從事經濟活動，產生會計行為均為會計監管客體。
（2）形成國家、社會和企業內部三位一體的多元化的監管主體。從當前情況看，我國正處于計劃經濟向市場經濟的轉型期，在遵循成本效益原則的前提下，會計監管主體由單一的政府監管主體轉變為國家、社會和企業內部三位一體的會計監管主體。在這一轉變下，國家就要通過建立會計監管制度、實施會計監管行為，達到提高會計信息質量的目的；社會要通過滲透全民信用意識、誠信理念而實現百姓關注企業會計誠信、參與企業信用管理的自覺性，與此同時積極發揮出會計行業協會的自律機制，強化行業指導功能；企業要實現會計監管，應建立有效的內部控制制度。
3、強化會計監管手段，加大力度執行
由于會計監督處罰措施不強硬，加上違法成本并不高，這就使會計監督的威懾力日益下降。而且不同的機構處罰力度不同，造成違法主體在違法方面具有選擇性，財政部門的會計監督是會計信息質量的最基本保證，但處罰力度較低，勢必會影響會計信息的質量，導致會計信息失真嚴重，誠信危機便會產生。所以，相關部門要全力合作，加大會計監督的檢查和處罰力度，嚴懲各類違法行為，從而提高違法成本，提高會計監督效力。
參考文獻
[1] 賀美玲《我國上市公司會計監管體系的優化研究》，長沙理工大學2013碩士論文.
論文摘要：當前，審計舞弊的出現與公司外部治理結構的不健全有直接聯系。從對公司外部治理的角度出發，論證了公司治理結構與獨立審計的關系，并對當前獨立審計違背德的現狀，從公司外部治理角度提出了構建與現代公司治理結構預期相適應的獨立審計的措施。
1 從公司外部治理角度研究獨立審計的違背
1.1 獨立審計的損害因素分析：
筆者認為，獨立審計的損害因素主要包括以下幾類：
第一、被審計單位的阻力。審計單位為了自己的局部利益，會干擾審計工作順利進行。
第二、利益誘惑。利益誘惑手段往往會使審計師放棄客觀公正的審計立場。
第三、關系的壓力。當審計師與被審計單位存在某種親密關系時，很可能會損害審計的獨立性。
第四、自我復核。某些審計師兼容多項服務，進行自我復核。
第五、審計資源的短缺。法律進行監管的限制，往往會在法律上留下許多監督的真空地帶，使審計師有違規的傾向。 審計合謀是指師與被審計人串通，采用不正當手段向審計委托人尋租以謀取利益的現象。其原因如下： 第一、對公司層的違規處罰力度不夠，我國法律對管理層的處罰力度偏輕，與通過違規獲取的暴利相比，管理層傾向于選擇較小的法律風險獲得較大的收益。
第二、處罰的時間相對滯后。由于處罰時間的滯后，使得對象在此期間內有了很大的活動空間，使法律的震懾力大打折扣。
第三、訴訟高，民事責任條款欠缺。目前我國的法律體系對違法方面民事責任的規制還不是很全面。而且由于訴訟成本過高，很多對審計師的民事責任追究不強。
第四、對中介追究不力，執法不嚴。 資本市場的不健全和缺乏一套完整的職業經理人評估機制，通過市場選擇經營者的可能性較小。 我國的審計屬于政府主導型模式。中央政府一方面要求加強監管力度，優化資源配置。另一方面，又要求地方政府出業績。而地方政府的業績往往出在企業身上以此來帶動地方經濟的繁榮。那么有些地方政府就會非但不對其進行監管，反而縱容公司的造假行為。 獨立于股東或者（外部人）的經理人員掌握了企業實際控制權，使得審計委托關系嚴重失衡，審計難以保證應有的獨立性，為審計合謀提供了空間。
2 獨立審計問題的治理對策——基于公司外部治理角度
2.1 與公司外部治理有關的對策
第一、加強市場監管。
公司治理結構完善與否的一個評價標準就是能夠確保委托人的權益不被侵害和濫用。具體到屬于公司外部治理結構，就是資產所有者或其代表如何選擇、監控、激勵管理當局和審計師，使管理當局保持誠實，審計師進行獨立執業，避免二者的合謀行為。為此，必須做到：
(1)形成和完善經理人市場機制。
形成市場經濟發展要求、保證公司治理規范的人才基礎，對現有公司管理人形成人才競爭壓力。
(2)規范師的聘任、收費標準及服務范圍。
審計師的聘任應該由資產所有者或者其代表來進行；對與審計師的服務范圍，應從上加以明確規定。因此，可以建立由國家主導在企業外部培育一個有效的資本、經理人市場和產品市場的有效運作機制。由國家通過立法形式保護委托人和公眾的利益，則尤為迫切。
(3)實行師聲譽與個人財富相掛鉤機制。
在信息不對稱的情況下，劣質審計師會逐漸把優質審計師驅逐出審計市場。為了規避信息不對稱帶來的這種現象，實行注冊會計師聲譽與個人財富相掛鉤機制就顯得尤為必要。因此，應該讓注冊會計師認識到審計合謀行為會通過會計師聲譽的降低而使其利益受損，即使是一次審計合謀行為，都會導致其聲譽的急劇下降。而且在其恢復執業資格的時候，其名譽也是很難以挽回的。在會計職業界，應該加大信息的流通性，以市場和社會的監督來保障審計結果的真實性。
就個人財富而言，可以采用注冊會計師私人財富作為信用抵押的方式。在審計合謀行為中的審計師方，作為事后連帶責任的當事人，抵押的私人財富可以實現對利益受損方的最大限度的有效賠償。而同時，審計委托方與社會公眾會更加可能地選擇并且信任已將私人財富作抵押的審計方。另一方面，一旦將個人的私人財產作為抵押，審計師的個人財產所有權就會處于一種不明確的狀態之中，這種喪失財產的威脅感會驅使審計師拒絕與當局的審計合謀行為，恪盡職守履行契約義務，才能獲得更有價值的長期收益。
第二、規范審計建設。
有效的公司治理結構標準包括：對企業經營管理層的法律制約。從法律法規上明確規定：負責人向證監會提交的公司定期報告中的內容和真實準確性提供保證，確保報告不存在有關事實的虛假情況、遺漏或誤導。如果提供虛假報告，將追究其法律責任，在制度上而不是在約束上強化公司治理結構。政府部門應對不按規定如實披露會計信息的公司以及違規的注冊會計師事物所應予以嚴懲，做到依法管理。
代表社會公眾利益的政府監管機構對審計師能否保持獨立性有重大影響。為維護社會公眾利益和者的決心，政府監管機構必須對不能保持獨立性的審計師和負有相應責任的事務處進行懲處。由于所處的特殊地位，特別是在目前我國公司治理機制普遍效率不高的情況下，政府監管機構對違規審計師和事務所的查處力度，對審計工作能否保持獨立性和避免審計合謀有直接的影響。
2.2 其它相關措施
2.2.1 專業素質和道德修養
審計合謀除了有主觀因素利益驅動之外，職業判斷的水平也是導致合謀的原因之一。的發展特性，使得會計準則的制定與審計實際業務的發展相對滯后。對于沒有準則可循的審計業務，注冊會計師的專業判斷能力就會發揮很大的作用。而這種能力的發揮是建立在獨立審計執業人員較強的認知能力和識別能力的基礎上的。這樣，才能快速的偵察出被審計單位的不當的行為。要使注冊會計師具有迅速地執業反映能力，可以要求他們經常參加定期培訓，進行知識更新，不斷提高自身的職業素養與道德水平。
2.2.2行業自律
加強注冊會計師隊伍建設，改變會計師事務所的組織形式，使其承擔無限責任，維護其獨立性，加強注冊會計師的行業自律。
在現實工作中，公司治理結構不合理反映出的問題會集中在公司財務中，公司財務的真實性是衡量公司治理效果的必要條件。要禁止上市公司獨立審計師同時向該上市公司提供包括保管財務數據、設計和執行財務信息制度、資產評估或估價服務、核數服務、內部審計、商業或人事管理咨詢、經紀或投資業務、與審計無關的法律或其他專業服務等非審計的服務業務，以保證審計工作的獨立性。
關鍵詞：行業監管；效率；效果
中圖分類號：F239.2 文獻標識碼：A 文章編號：1005-0892(2008)01-0118-04
一、制度背景
如何加強對注冊會計師的行業監管，一直是理論界和實務界備受關注的問題。盡管各個國家根據國情采取了不同的監管方式，而且隨著利益各方博弈力量的對比和變化，各個國家在不同歷史時期不斷對監管方式進行調適。但是20世紀末以來在世界各地不斷爆發的財務舞弊案件，如安然、世通等，使人們對注冊會計師的誠信大打折扣，也對現存的監管方式提出了許多質疑。受安然事件的影響，美國國會頒布了《Sarbanes－Oxley Act》，成了獨立的監管機構PCAOB，改變了100多年來行業自律的模式。其他很多國家，如英國等也進行了類似的改革和嘗試。但是監管方式的變革似乎一直是以“被動”、“消極”的方式對危機進行著反應，如何構建一種有效的監管方式成為各國政府感到非常棘手的問題。
受傳統計劃經濟和官僚管理體制的影響，我國在對注冊會計師的行業監管中，政府一直處于絕對壟斷地位。20世紀80年代以來，隨著改革開放和社會主義市場經濟的逐步完善，適應環境變化的要求，我國成立了注冊會計師協會，負責行業自律工作，并分擔政府的部分職能。后來，受國內爆發的系列舞弊案件.如東方鍋爐、藍田股份、麥科特、銀廣廈等，和國際上連續爆發的舞弊案件的影響，在世界上其他很多國家對監管方式做出大調整的國際背景下，2002年我國財政部收回了原先賦予協會的“三權”，即對事務所的審批權、違規調查權、行政復議權。一方面，意在清政府和自律機構之間的權限關系；另一方面，也發出了國家加強對注冊會計師行業行政監管的信號。
從組織型態來看，對注冊會計師的行業監管，主要分為政府干預、行業協會自律和兩者結合型；從組織監管的具體手段來看，則可以分為法律手段(包括行政、刑事、民事處罰等)、日常行政管理、資格限入、業務檢查和指導、道德懲戒和規范建設、同業互查等。那么我國目前的行業監管模式和監管手段的效率和效果如何?對注冊會計師的行為能夠起到多大的監控作用?研究此問題無疑對提高監管的效率和效果有重要的現實意義。
二、文獻綜述
對注冊會計師行業監管的效率或效果，目前的研究文獻很少。對監管效果，能夠檢索到的一些文獻主要是關于市場對某種監管手段，如行政處罰等的反應。如Howe and Schlarbaum觀察到如果股票被暫停交易，其價格將在之后很長一段時間里表現出負的超常收益，這和Kryzanomski對加拿大證券市場股票暫停交易得出的結論一致。Smith et a1.通過研究美國證券交易委員會(SEC)依據《美國反海外貪污法案》實施的監管后，認為上市公司違規行為的公布會引起小范圍消極的市場反應。Feroz et a1.發現市場對監管行為所產生的反應同利潤被夸大的程度成反比。Nourayi檢驗了美國證券交易委員會對信息披露違規、未按規定保存記錄及錯誤運用GAAP準則的行為實施監管的有效性，發現證券價格所產生的反應與違規處罰的嚴厲程度直接相關。Wu發現無論是監管者要求的暫停交易還是發行人要求的暫停交易都會為股票帶來負的超常收益。
Rafael La Porta、Lopez-De-Silanes、Andrei Shleiter和Vishnv(簡稱LLSV)則從宏觀上研究了法律制度對一國資本市場的影響，在其先后發表的論文中，他們分別研究了一國的法律環境對股票市場、融資以及公司治理的影響。其基本結論是一國法律制度的健全程度會對其資本市場、融資方式產生影響。但是基本沒有涉及到法律執行的具體效果。
在中國，伍利娜等研究了我國處罰公告的市場反應，發現借助資金違規受處罰的公司，公告日后市場反應顯著為負。陳工孟等通過對我國證監會與交易所對違規行為處理的研究表明，證券市場對違規處理公告表現出負面反應，其中公開譴責、警告和罰款的處罰方式均會為股票帶來負超常收益，但公開批評這一方式卻幾乎不會對市場產生任何影響。㈣曹玉俊通過研究影響我國注冊會計師獨立性的因素發現，監管者的查處力度是影響注冊會計師獨立性的重要因素。
但是以上研究多考察了某一監管措施的市場反應，沒有考察這些監管措施對行為人本身產生的影響，而且忽視了監管的整體效果，從嚴格意義上講不能視為是對監管效率和效果的有效衡量。而La Porta僅研究了法律制度的完善程度對資本市場的影響。本文試圖對目前我國會計師行業監管的效率和效果進行比較全面的考察。相對以上研究而言，由于側重于研究監管組織的整體監管效果，因此，本文提供的僅僅是一種研究框架，其精細度相對而言要低，但是相信對這些問題的研究，同樣能為政策制定者提供非常有益的信息。
三、研究方法與數據來源
注冊會計師行業監管的效率和效果是非常難以衡量的兩個變量。對于監管效率，即監管的產出／投入比，由于監管成本數據難以獲得，本文假定在一定時期下，成本的投入是既定的，那么對效率的衡量主要考察其產出的數量，即采取的監督措施和實施力度；由于缺乏一個像資本市場那樣的效果顯示機制，對效果的衡量主要通過被監管對象的主觀感受或者評價來進行，即考察這些監管措施對被監管當事人來講形成的心理上的認可或約束，從而可能間接表現為某種被禁止或者被限制行為的減少。
基于以上特點，本文對注冊會計師行業監管效率和效果的研究，主要通過調查問卷的方式進行。調查分兩個角度：一是在會計師事務所層面展開，考察監管對事務所和注冊會計師行為和態度的影響；一是針對被審計客戶進行的，即被審計客戶感受到的監管措施對會計師或者事務所行為的影響。本論文所設計的調查問卷由山東省財政廳(2006年12月)組織發放、回收。共對全省80家會計師事務所發放調查問卷200份，收回問卷111份，回收率55.5％。除了個別問題有漏答外，均為有效作答問卷。對被審計客戶發放了問卷100份，回收58份，回收率58％，均為有效作答問卷。被調查者基本情況見表1。
從表1被調查人員的分布來看，各種組織形式、各種規模的事務所均占一定的合理比例。年齡結構、學歷層次、獲取資格證人員的比例和收入分布情況也比較接近事務所整體情況。從年齡結構來看，30歲以
下的占17％，31～40歲的占總人數的45％，41歲以上的占38％；從學歷層次來看，專科生占28％，本科生占65％，研究生占7％；從資格證來看，持注冊會計師資格證的占90％；從收入來看，收入水平在4萬元以下(多為一般注冊會計師)的占42％，收入在4～7萬元的(多為項目經理)占30％，收入在7～10萬元(多為高級項目經理)占約17％，10萬元以上(多為合伙人或者高級管理人員)約占11％。預期這樣的調查結構能較全面地反映事務所各層次人員的意見。
四、問卷分析
(一)各監管機構監管效果分析
從表2可以看出，各種監管措施的效果差別很大(有六對p值在千分位上顯著)。在所有的監管措施中，制定完備的法律法規對提高注冊會計師執業質量影響最大，有77人選擇了有很重要影響。注協對執業質量的影響居于第二位，審批制度和執業資格管理制度對執業質量的影響處于第三位。此外，注冊會計師對民事處罰的關注稍強于對行政處罰的關注。加強職業道德教育和繼續教育對會計師的影響程度基：本接近。媒體對會計師的行為約束有一定作用，但是值得注意的是，與其他監管措施明顯不同，有5人認為其有負面影響，因此，在考慮輿論控制措施時，不能忽視輿論的可操控性對會計師行業帶來的負面影響。效果最差的是同業互查制度，這可能和其推行不力以致流于形式相關。
此外，調查資料顯示，63％的注冊會計師認為目前政府部門對違規事務所的處罰力度較輕或者太輕，28％的認為目前的處罰比較合理，只有8％的認為目前的處罰較重。42％的人對注協在業務指導、信息傳遞與公告、對外協調、培訓及維權等方面的工作表示非常滿意或者比較滿意，49％的會計師表示一般，表示很不滿意的占9％。對注協安排的繼續教育培訓內容與效果，56％的注冊會計師認為內容效果較好，認為欠佳者占3l％。會計師或者事務所在誠信方面被的情況如下：89％的調查對象沒有面臨過被的情況，1l％的近5年年平均≤1件，每年≤2件，沒有近5年被次數平均＞2件的事務所。而在被的案件中，80％的事務所100％勝訴，20％的事務所勝訴的比例≥95％。可見，大部分的會計師事務所尚未被民事法律訴訟風暴波及。
與預期有些差異的是，注冊會計師和會計師事務所對注協的工作認可度較高，這可能和協會自身的性質有關。因此，如何繼續充分發揮協會的這種優勢，以取得更好的監管效果，是值得進一步研究的問題。而行政處罰和民事處罰的懲戒作用，尤其是民事責任的懲戒作用還沒有很好地發揮出來。
(二)各監管機構監管效率分析
從對監管頻率的調查情況來看，近三年內，到會計師事務所檢查的政府部門排序如下：1、稅務部門(84次)；2、財政部門(63次)；3、審計部門(39次)；4、其他部門(29次)。稅務部門位居首次，這可能和最近幾年稅務部門加強了稅務稽查有關系。其次是財政部門，可見，在一般情況下，財政部門在對注冊會計師執業質量的監管中起到了帶頭作用。
但是在監管過程中，也出現了很多問題：首先，最大的問題是主管部門指定客戶或指定業務(43％)：其次，有關立法滯后或法規不配套(19％)；再次，對會計師事務所的檢查、監督部門過多，經常出現重復檢查或多頭監督的情況，影響事務所正常執業(17％)，主管部門干預審計報告的出具(11％)；最后，司法部門或政府部門的執法力度不夠(10％)。
因此，在監管中，首先要克服政府部門監管中可能存在的尋租行為，增強監管的客觀性、獨立性和權威性，提高監管的效率和效果；其次，建立健全相關法律法規。由于相關立法效率較低，法律的供給不能滿足現實的需要，造成很多不良影響。而從前面的分析來看，健全的法律法規對提高注冊會計師執業質量有良好的效果，因此應該進一步加強立法工作；再次，就是反響比較強烈的多頭監管、重復檢查問題，這直接表現為監管資源的浪費。在此次調查中，46％的注冊會計師認為應該由財政、工商、稅務等各相關部門組成聯合檢查小組，定期抽查。那么，在注冊會計師眼中，政府監管與行業自律應該如何最有效地搭配呢?52％的會計師認為應該以行業自律為主，政府監管為輔，40％的會計師認為兩者應該相輔相成、互為補充，主張以政府監管為主，行業自律為輔的僅占8％。可見。注冊會計師對行業自律賦予的期望值還是比較高的。
(三)被審計客戶對會計師工作質量、監管效率和效果的感受和評價
收回問卷的被審計客戶身份如下：行政事業單位28人，非國有企業16人，國有企業9人，國有控股企業4人，其他1人。其中大部分客戶因審計業務與注冊會計師發生聯系。
對客戶的調查顯示，4％的人認為注冊會計師在提高企業會計水平和會計信息質量方面發揮的作用很好，43％的人認為較好，49％的人認為一般，認為比較差的人占4％。49％的人認為注冊會計師堅持獨立、客觀、公正的原則很好或者較好，認為一般的占49％，認為很差的占2％。
20％的客戶認為政府對會計師事務所的監管比較嚴格，60％的認為監管力度不夠，20％的人認為監管方式存在問題。對注冊會計師執業質量低(主要表現為出具虛假的審計報告)的原因，32％的人認為是事務所內部質量控制問題，30％的人認為是政府干預導致，28％的人認為是注冊會計師的職業道德問題，只有10％的人將其歸因于審計技術問題。
從總體來講，客戶對注冊會計師執業質量的評價處于一般以上。對于注冊會計師執業質量低的原因，60％的客戶認為是會計師事務所或者會計師本身造成的，技術因素的影響不大。而政府干預在其中起的負作用，客戶和注冊會計師都有所關注。從客戶角度來講，進一步加強對會計師和事務所的監管力度，改進監管方式，即提高監管的效率和效果，是需要進一步解決的問題。
五、結論和建議
調查結果顯示：不同的監管機構和監管措施效果存在顯著差異。在各種的監管手段中，制定完備的法律法規對執業質量效果最為明顯；行業協會自律管理的效果次之；再次之是審批制度和執業資格管理制度；而同業互查制度對注冊會計師執業質量的作用沒有很好的發揮出來；輿論監控對會計師執業質量有一定影響，但是必須同時注意和避免其可能帶來的負面影響；最后，民事懲戒機制的作用沒有很好地發揮出來。
對政府各部門的監管效率而言，財政部門在對注冊會計師的日常監管者中發揮了重要作用。但是在監管過程中，也出現了監管者尋租(行政干預與指定審計業務)和重復監管問題，從而影響到監管效率。此外，有關立法部門制定相關法律法規滯后、法律不完備和執法不力等無效率行為也直接影響到監管效果。
此調查結果在很大程度上支持了注冊會計師行業監管中的“悖論”：一方面，為了彌補市場缺陷(純粹的行業自律監管)，保證社會審計的有效供給，需要政府介入監管以提高效率；另一方面，由于立法滯后、執法不力以及政府人員尋租行為等原因卻導致監管效率低下，很難達到理想中的監管效果。因此，政府監管和行業協會自律之間的權力分配關系，是一個必須權衡和處理好的問題。
1893年9月4日，布洛德出生于英國西南部州的漢普頓家族，其父母為威廉姆?塔克爾（William Tucker）和卡羅琳?斯科特?李?布洛德（Caroline Guscott Lee Broad）。1917年4月25日他與格拉迪斯結婚，婚后育有三個子女。1933年，他加入美國籍。1972年10月10日，布洛德去世，享年79歲。
1916年，布洛德獲得奎恩大學（Queen's University）的學士學位，并于同年進入畢馬威會計事務所（Peat Marwick Main & Co.）在加拿大的卡爾加里辦事處任職。他在1915年取得公認執業會計師的資格，并于1921年成為注冊會計師。1920年，他轉入畢馬威會計事務所在紐約的辦事處，1926年成為畢馬威會計公司的合伙人，爾后即以合伙人的身份經營，并一直從事會計執業服務工作，1947年被選為畢馬威會計公司的資深合伙人代表，1959年從該職位退休。
布洛德一生在各種會計職業組織中極為活躍，不僅擔任了相關職務并做出了相應的貢獻。特別是在美國注冊會計師協會（American Institute of certified public accountants，簡稱AICPA）中，他先后在多個部門任職：1939～1940年間擔任副會長，1940～1944年擔任財務主管，1944～1945年擔任會長；1934～1935年任執行委員會（Executive Committee）下屬會計原則研究部（Development of Accounting Principles）成員；1938～1944年任審計程序委員會（Auditing Procedure）主席；1939～1947年任執行委員會成員；1946～1948年為會計程序委員會（Committee of AccountingProcedure，簡稱CAP）成員，1948～1950任主席；1955～1958年任職業道德顧問委員會（Advisory Committee on Professional Ethics）成員。
在其它政府機構與民間組織中，他也多有貢獻：1934～1935年任聯邦儲備委員會刊物修訂委員會（Revision of Federal Reserve Board Pamphlet）成員，1935～1936年任主席；1934～1939年、1942～1944年和1947～1950年間三次出任美國證券交易委員會合作關系委員會（the committee on cooperation with the SEC）的成員，1936～1937年擔任技術信息委員會（Technical Information）成員，1937～1938年任主席；1940～1944年擔任預算和財政委員會（Budget & Finance）成員，1945～1946年任提名委員會（Nominations）主席；1948～1950年任審判委員會（Trial Board）成員；1950～1952年任社論顧問委員會（Editorial Advisory Board）成員；1952～1955年任會計人事委員會（Accounting Personnel）主席；1959～1961年任公立事務所委員會（Public Affairs）成員；1947～1959年任美國會計師協會慈善基金組織（the AICPA Benevolent Fund）的理事；1952～1953年任公眾聯系委員會（Committee on Public Relations）的顧問；1962～1963年任公立小學教科書委員會（Public School Brochure Committee）顧問。
布洛德還曾擔任過美國會計學會（American Accounting Association， AAA）的副會長（1950）和美國紐約州注冊會計師（New York State Society of Certified Public Accountants，簡稱NYSSCPA）會長等職。由于其出色的學術成就，1952年獲得美國注冊會計師協會（AICPA）頒發的金質獎章。布洛德的會計名言是：“會計人員的道德底線就是知法、守法與執法。”由于其對會計原則與審計程序方面的貢獻，會計學家約翰?L. 凱里（Johy. L. Carey）在評價布洛德時感嘆道：“他是對審計目標最富思考的學者之一。”
布洛德還經常為專業期刊撰寫論文，一生共發表各種演講與論文40多篇，其中主要有：1936年，在紐約州注冊會計協會（NYSSCPA）上發表的演講――“會計師對財務報表的獨立審查問題”（Examination of Financial Statements by Independent Public Accountants），1948年，在美國全國成本會計師協會（National Association of Cost Accountants，簡稱NACA）第29屆國際學術會議上發表的著名演講――“物價水平變動對財務報表的影響“（The Effects of Price Level Changes on Financial Statements）；1939年，發表于《會計帳簿》（Accounting Ledger）第4期上的“審計程序可以標準化”（Can Audit Programs be Standardized）；在《會計雜志》（Journal of Accountancy）上發表的主要論文有1941年第11期上的“審計準則”（Auditing Standards）和1945年第10期上的“為什么需要會計師”（Why do we need Accountants?）等；在《會計評論》（The Accounting Review）發表的主要論文，有1942年第1期上的“資本原理”（The Capital Principle）和1950年發表于第3期上的“存貨計價”（Valuation of inventories）等。下面擇其要者介紹兩個方面的學術貢獻。
第一，關于存貨計價理論方面的學術貢獻。布洛德于1949年在密爾沃基市舉辦的威斯康星州注冊會計師稅務論壇上發表了題為“存貨計價”（Valuation of inventories）的論文。文中討論了成本、成本的偏差、市價、成本分配方法、后進先出法、存貨的臨時性清算、采用后進先出法存貨的成本與市價孰低法的成本以及一貫性等問題，該文發表于《會計評論》（The Accounting Review）1950年第3期，全文分為三個層次來論述存貨計價的相關原理。首先，論述了存貨資產的重要性。其次，論述了存貨配比原則與常用計價方法。最后，圍繞存貨計價這一主題，主要談了以下八個方面的學術認識：
（1）成本的性質。成本定義為“為達到存在條件和場所在某個項目上發生的直接或間接的支出和費用”。實務中經常會出現許多技術問題和難題，尤其是在某些項目的正確分配上。
（2）存貨成本的偏差。存貨成本也有不能正確配比的時候。存貨減值不僅是物理上受耗損，還有市價下跌產生的損失。保持歷史成本的困難是存貨會有價格下跌，在正常利潤應該減少直到貨物賣出的這個預期中，實際存在一個對未來利潤的抵押。在貨物的有效性降至成本以下時，如果成本因為貨物的有效性降至成本以下致使數字并沒有正確地記錄在某賬目上以與未來收入相配比，這會使將失去效用的部分包括進入存貨計價的一部分變得很難評判。
（3）存貨的市價。市價主要與重置成本有關，但是對它的選擇規定了上限和下限。上、下限都與可實現凈值有關，上限是可實現凈值，下限是可實現凈值減去正常毛利后的差額。一個重要的考慮因素是重置成本下降是否會導致售價的下滑。
（4）存貨發出計價方法。發出存貨成本可以用先進先出法確定，也可以用后進先出法，折中的方法是先進先出法的變更即加權平均法，即以一段時期內的全部購進或生產的貨物與期初存貨的成本計算出加權單位成本的方法。個別計價法適用于由于產品種類不同而質量不同的公司，這種情況下平均成本不能反映最精確的經營成果。
（5）后進先出法。后進先出法能迅速反映原材料成本變化，它假設存貨的成本流轉與其實務流轉應當一致即以后收進的存貨先發出為假定前提。后進先出法公認的支持觀點是，后進先出法代表當前收入與當前費用配比的實務方法。因此，它被看作是一種將先進先出法下由于存貨價格上漲而造成的收益從收入中剔除的方法。采用后進先出法的結果是將由于存貨價格變化而引起的收益或損傷從收入中剔除。
（6）存貨的臨時性清算。若后進先出法的目標是當期收入與當期費用配比，但將產生一個問題，即產品現銷大于現產以及部分正常儲備時存貨成本的清算。在直接針對利潤確認的會計原則下，僅僅依靠正常儲備是否自發來判定不同的處理是很難的。若后進先出法是對當期收入和當期成本正確配比，那么用重置成本似乎也可。重置的預期成本數據可能很難估計，但在此情況下當期重置成本可能是一個合理的選擇。
（7）采用后進先出法與市價孰低法計算的存貨成本。有時面臨的問題是：在后進先出法情況下，當市價低于后進先出法成本時是否采用市價。在當期成本與當期收入費用配比的原則下，與當期成本無關的費用將明顯擾亂關聯程度。不管在哪種計價基礎下，在此期間發生與舊成本不相干費用價格的下降會將存貨效用減至成本以下的數字。
（8）一致性問題。一致性是與存貨確認相關的稅務規則的基本要求。如果年初采用后進先出法年末采用先進先出法，若不披露存貨影響則披露的經營結果是毫無意義的。
第二，關于資金運營理論方面的學術貢獻。20世紀40年代初期，美國開始對會計原則的基本問題進行全面研究。針對AAA所屬執行委員會（the Executive Committee）于1941年的專題 研究報告――《企業財務報表的會計原則》（Accounting Principles Underlying Corporate Financial Statement，以下簡稱“報告”）中，對有關“資本”內容的提法與學術爭論觀點的介紹，布洛德選擇了幾個認為需要進一步討論的話題進行研究，所形成的認識以“資本原理”（The Capital Principle）為題發表在《會計評論》（The Accounting Review）1942年第1期上。在該文中，他主要探討了與資本營運密切相關的五個問題，指出他所認為的會計報表中關于資本賬目的弱點和不一貫性，通過列出反對方的有力論據及他自己的觀點，使其論點的有效性得到盡可能的檢驗。本文以評述“報告”觀點為切入點，主要論述如下：
（1）關于再獲得股票的溢價。文中指出，公司資本是所有股東的權益，公司對股東的經營責任并不是用資產衡量的資本，也不是從股東立場看的資本。它的概念是作為一個公司的權益純粹與公司相關。文中指出，認為公司的存在與股東相脫離的觀點，并未注意到“聲明”第7段中明顯期望公司對不同的股東采取單獨的會計核算。布洛德認為，任何將收益分配插入資本交易的法律意見會導致部分區別消失。從法律角度和從公司權益角度看，公司有且只有一項資本金。法律的要求毫無疑問地被認為是最低而不是最高標準。會計概念與法律概念不同的是：必須有證據支持而不是僅僅有定義。會計實務在有些情況下會超出法律概念之外，這種情況是有合理理由的，如繳入公積和所獲盈余的差異僅僅是會計概念上的，只是后來才被法律所認可。
（2）關于分配股利的盈余來源。公司法允許從實收股本中支付股利，實收股本的可支付限度應在財務說明中列示。布洛德認為這樣處理在實務中很危險。其一，盈余是“可用來”分配股利的，假如公司處在現金和資產都可以用來支付股利的情況下，用資本盈余來分配股利是允許的，但卻可能是“不可用”的。其二，這種要求會使會計人員脫離會計領域。會計目標實現的基本基礎是成本，成本不僅是資產還是盈余的基礎。除非資產價值超過負債和法定資本，股利是不可以支付的。
（3）關于虧損彌補。“聲明”中認同彌補虧損是實收資本的減少，并且要求補虧應有股東批準。股東的批準對會計原則沒有什么影響。既不能使壞的現實好轉，也不能使好的現實轉壞。
（4）關于盈余限制。許多州的法律不允許公司的股東分配股利，除非總資產大于負債和法定資本；購買重獲股份，法定資本不會減少，直到股票被償還；法定資本作為一個重要數字應在資產負債表上列示。布洛德認為，若僅僅從資本總額和盈余中推導重獲的股份，而沒有更進一步的詳述，股東將沒有清楚地被告知其局限性。
（5）關于披露。布洛德認為，“聲明”中的第5段關于財務報表的內容，第6段關于清算時攤派優先股，第7段關于重獲股份和盈余限制的條例，很難稱為會計原則甚至原則的解釋說明。
【主要參考文獻】
[1] Broad. Samuel J.，The Capital Principle. The Accounting Review， Jan，1942，pg.28~41.
[2] Broad. Samuel J.，Valuation of inventories. The Accounting Review， July，1950 ，pg.227~235.