時間：2023-06-02 15:39:07
導語：在企業所得稅后續管理的撰寫旅程中，學習并吸收他人佳作的精髓是一條寶貴的路徑，好期刊匯集了九篇優秀范文，愿這些內容能夠啟發您的創作靈感，引領您探索更多的創作可能。
第一條 為規范和加強非居民企業所得稅源泉扣繳管理，根據《中華人民共和國企業所得稅法》（以下簡稱企業所得稅法）及其實施條例、《中華人民共和國稅收征收管理法》（以下簡稱稅收征管法）及其實施細則、《稅務登記管理辦法》、中國政府對外簽署的避免雙重征稅協定（含與香港、澳門特別行政區簽署的稅收安排，以下統稱稅收協定）等相關法律法規，制定本辦法。
第二條 本辦法所稱非居民企業，是指依照外國（地區）法律成立且實際管理機構不在中國境內，但在中國境內未設立機構、場所且有來源于中國境內所得的企業，以及雖設立機構、場所但取得的所得與其所設機構、場所沒有實際聯系的企業。
第三條 對非居民企業取得來源于中國境內的股息、紅利等權益性投資收益和利息、租金、特許權使用費所得、轉讓財產所得以及其他所得應當繳納的企業所得稅，實行源泉扣繳，以依照有關法律規定或者合同約定對非居民企業直接負有支付相關款項義務的單位或者個人為扣繳義務人。
第二章 稅源管理
第四條 扣繳義務人與非居民企業首次簽訂與本辦法第三條規定的所得有關的業務合同或協議（以下簡稱合同）的，扣繳義務人應當自合同簽訂之日起30日內，向其主管稅務機關申報辦理扣繳稅款登記。
第五條 扣繳義務人每次與非居民企業簽訂與本辦法第三條規定的所得有關的業務合同時，應當自簽訂合同（包括修改、補充、延期合同）之日起30日內，向其主管稅務機關報送《扣繳企業所得稅合同備案登記表》（見附件1）、合同復印件及相關資料。文本為外文的應同時附送中文譯本。
股權轉讓交易雙方均為非居民企業且在境外交易的，被轉讓股權的境內企業在依法變更稅務登記時，應將股權轉讓合同復印件報送主管稅務機關。
第六條 扣繳義務人應當設立代扣代繳稅款賬簿和合同資料檔案，準確記錄企業所得稅的扣繳情況，并接受稅務機關的檢查。
第三章征收管理
第七條 扣繳義務人在每次向非居民企業支付或者到期應支付本辦法第三條規定的所得時，應從支付或者到期應支付的款項中扣繳企業所得稅。
本條所稱到期應支付的款項，是指支付人按照權責發生制原則應當計入相關成本、費用的應付款項。
扣繳義務人每次代扣代繳稅款時，應當向其主管稅務機關報送《中華人民共和國扣繳企業所得稅報告表》（以下簡稱扣繳表）及相關資料，并自代扣之日起7日內繳入國庫。
第八條 扣繳企業所得稅應納稅額計算。
扣繳企業所得稅應納稅額=應納稅所得額×實際征收率
應納稅所得額是指依照企業所得稅法第十九條規定計算的下列應納稅所得額：
（一）股息、紅利等權益性投資收益和利息、租金、特許權使用費所得，以收入全額為應納稅所得額，不得扣除稅法規定之外的稅費支出。
（二）轉讓財產所得，以收入全額減除財產凈值后的余額為應納稅所得額。
（三）其他所得，參照前兩項規定的方法計算應納稅所得額。
實際征收率是指企業所得稅法及其實施條例等相關法律法規規定的稅率，或者稅收協定規定的更低的稅率。
第九條 扣繳義務人對外支付或者到期應支付的款項為人民幣以外貨幣的，在申報扣繳企業所得稅時，應當按照扣繳當日國家公布的人民幣匯率中間價，折合成人民幣計算應納稅所得額。
第十條 扣繳義務人與非居民企業簽訂與本辦法第三條規定的所得有關的業務合同時，凡合同中約定由扣繳義務人負擔應納稅款的，應將非居民企業取得的不含稅所得換算為含稅所得后計算征稅。
第十一條 按照企業所得稅法及其實施條例和相關稅收法規規定，給予非居民企業減免稅優惠的，應按相關稅收減免管理辦法和行政審批程序的規定辦理。對未經審批或者減免稅申請未得到批準之前，扣繳義務人發生支付款項的，應按規定代扣代繳企業所得稅。
第十二條 非居民企業可以適用的稅收協定與本辦法有不同規定的，可申請執行稅收協定規定；非居民企業未提出執行稅收協定規定申請的，按國內稅收法律法規的有關規定執行。
第十三條 非居民企業已按國內稅收法律法規的有關規定征稅后，提出享受減免稅或稅收協定待遇申請的，主管稅務機關經審核確認應享受減免稅或稅收協定待遇的，對多繳納的稅款應依據稅收征管法及其實施細則的有關規定予以退稅。
第十四條 因非居民企業拒絕代扣稅款的，扣繳義務人應當暫停支付相當于非居民企業應納稅款的款項，并在1日之內向其主管稅務機關報告，并報送書面情況說明。
第十五條 扣繳義務人未依法扣繳或者無法履行扣繳義務的，非居民企業應于扣繳義務人支付或者到期應支付之日起7日內，到所得發生地主管稅務機關申報繳納企業所得稅。
股權轉讓交易雙方為非居民企業且在境外交易的，由取得所得的非居民企業自行或委托人向被轉讓股權的境內企業所在地主管稅務機關申報納稅。被轉讓股權的境內企業應協助稅務機關向非居民企業征繳稅款。
扣繳義務人所在地與所得發生地不在一地的，扣繳義務人所在地主管稅務機關應自確定扣繳義務人未依法扣繳或者無法履行扣繳義務之日起5個工作日內，向所得發生地主管稅務機關發送《非居民企業稅務事項聯絡函》（見附件2），告知非居民企業的申報納稅事項。
第十六條 非居民企業依照本辦法第十五條規定申報繳納企業所得稅，但在中國境內存在多處所得發生地，并選定其中之一申報繳納企業所得稅的，應向申報納稅所在地主管稅務機關如實報告有關情況。申報納稅所在地主管稅務機關在受理申報納稅后，應將非居民企業申報繳納所得稅情況書面通知扣繳義務人所在地和其他所得發生地主管稅務機關。
第十七條 非居民企業未依照本辦法第十五條的規定申報繳納企業所得稅，由申報納稅所在地主管稅務機關責令限期繳納，逾期仍未繳納的，申報納稅所在地主管稅務機關可以收集、查實該非居民企業在中國境內其他收入項目及其支付人（以下簡稱其他支付人）的相關信息，并向其他支付人發出《稅務事項通知書》，從其他支付人應付的款項中，追繳該非居民企業的應納稅款和滯納金。
其他支付人所在地與申報納稅所在地不在一地的，其他支付人所在地主管稅務機關應給予配合和協助。
第十八條 對多次付款的合同項目，扣繳義務人應當在履行合同最后一次付款前15日內，向主管稅務機關報送合同全部付款明細、前期扣繳表和完稅憑證等資料，辦理扣繳稅款清算手續。
第十九條 主管稅務機關應當建立《扣繳企業所得稅管理臺賬》（見附件3），加強合同履行情況的跟蹤監管，及時了解合同簽約內容與實際履行中的動態變化，監控合同款項支付、代扣代繳稅款等情況。必要時應查核企業相關賬簿，掌握股息、利息、租金、特許權使用費、轉讓財產收益等支付和列支情況，特別是未實際支付但已計入成本費用的利息、租金、特許權使用費等情況，有否漏扣企業所得稅問題。
主管稅務機關應根據備案合同資料、扣繳企業所得稅管理臺賬記錄、對外售付匯開具稅務證明等監管資料和已申報扣繳稅款情況，核對辦理稅款清算手續。
第二十條 主管稅務機關可根據需要對代扣代繳企業所得稅的情況實施專項檢查，實施檢查的主管稅務機關應將檢查結果及時傳遞給同級國家稅務局或地方稅務局。專項檢查可以采取國、地稅聯合檢查的方式。
第二十一條 稅務機關在企業所得稅源泉扣繳管理中，遇有需要向稅收協定締約對方獲取涉稅信息或告知非居民企業在中國境內的稅收違法行為時，可按照《國家稅務總局關于印發〈國際稅收情報交換工作規程〉的通知》（國稅發〔〕70號）規定辦理。
第五章法律責任
第二十二條 扣繳義務人未按照規定辦理扣繳稅款登記的，主管稅務機關應當按照《稅務登記管理辦法》第四十五條、四十六條的規定處理。
本辦法第五條第二款所述被轉讓股權的境內企業未依法變更稅務登記的，主管稅務機關應當按照《稅務登記管理辦法》第四十二條的規定處理。
第二十三條 扣繳義務人未按本辦法第五條規定的期限向主管稅務機關報送《扣繳企業所得稅合同備案登記表》、合同復印件及相關資料的，未按規定期限向主管稅務機關報送扣繳表的，未履行扣繳義務不繳或者少繳已扣稅款的、或者應扣未扣稅款的，非居民企業未按規定期限申報納稅的、不繳或者少繳應納稅款的，主管稅務機關應當按照稅收征管法及其實施細則的有關規定處理。
第六章附 則
關鍵詞：企業 政策性搬遷 收入 納稅籌劃
近年來，由于我國城市化進程的不斷加快，由政府主導的城鎮整體規劃、基礎設施建設以及棚戶區改造等利民工程的不斷增加，加上一些高耗能、高污染的化工企業從市區密集區的遷出等原因，企業經常面臨各種政府主導的搬遷事宜。然而政策性搬遷涉及的稅務問題比較復雜，在某種程度上可以說是經濟利益的再次分配，很多企業財務人員對該項業務不熟悉，不能做好該項業務的納稅籌劃，下面筆者就企業政策性搬遷在納稅籌劃方面做如下分析。
一、政策性搬遷或處置收入有關企業所得稅的相關規定
國稅函[2009]118號文《國家稅務總局關于企業政策性搬遷或處置收入有關企業所得稅處理問題的通知》是對政策性搬遷的稅務處理做出的原則性規定，允許企業從取得搬遷收入中減除企業重建資產的重置價值后的余額繳納企業所得稅，同時該重置資產可以在以后使用年限內攤銷或計提折舊，增加企業使用當年的可扣成本，減少稅負，這就造成了重置資產的重復抵稅問題。
國家稅務總局公告2012年第40號文《國家稅務總局關于的公告》是對這一重復抵稅問題的糾正，將企業在搬遷過程中花費較大的項目，如購置土地、廠房及設備等的支出全部不允許從搬遷收入中扣除，但這些重置資產的價值可以在該資產以后使用年限內攤銷或計提折舊，使得搬遷所得大幅增加，嚴重影響了搬遷企業的生存和發展，引起搬遷企業很大的質疑。
國家稅務總局公告2013年第11號文《國家稅務總局關于企業政策性搬遷所得稅有關問題的公告》正是針對上述情況的，是對這一問題的一個過渡性文件。規定凡在2012年40號文生效前已簽訂搬遷協議但還沒有完成搬遷清算的企業，可以先將搬遷中購置的土地、房產等重置資產從搬遷收入中扣減，若搬遷所得減去重置資產后的余額大于零，則應在搬遷完成清算年度合并繳納企業所得稅；若搬遷所得減去重置資產的余額等于小于零，則企業在搬遷完成年度應無搬遷所得，即無需合并當年經營利潤繳納企業所得稅，同時未在搬遷所得中抵減完的重置資產還可以在資產以后使用年限內攤銷或計提折舊。
二、政策性搬遷收入的納稅籌劃
從以上幾個關于政策性搬遷的公告的內容中，我們不難發現，如果企業能夠很好地籌劃政策性搬遷的收入，運用好政策性搬遷的相關政策，對企業的所得稅稅負有著很不一樣的影響。
（一）比較2012年40號文和2013年11號文可以看出，前一種是收到搬遷收入后先納稅后扣除重置資產成本，后一種是先扣除重置資產成本后再納稅，按照前者的計稅方法，如果企業將搬遷收入中的大部分資金用于資產重置，那么就可能會產生大額的搬遷所得，在搬遷匯算清繳的年度需繳納所得稅，勢必造成企業資金的短缺，對企業的后續發展、生產恢復將產生很大的影響；而使用后一種辦法，由于企業在重建或恢復生產過程中購置的各類資產，可以作為搬遷支出，從搬遷收入中扣除，那么在搬遷完成清算年度企業不用繳納大額所得稅，而是在搬遷后續年度企業再逐漸繳納少交的所得稅，這樣對企業在生產經營中不會因為資金的短缺而產生不必要的影響。
（二）案列分析：
甲公司在2013年8月份對搬遷項目進行匯算清繳，取得政策性搬遷收入6400萬元，搬遷支出500萬元，購置房屋2500萬元，設備3000萬元（房屋、設備假設無凈殘值，房屋折舊年限20年，設備5年），所得稅率25%。
方案一：搬遷所得=搬遷收入6400-搬遷支出500=5900萬元，甲企業2013年應交納所得稅5900*25%=1475萬元，重置資產按折舊年限在使用年限平均遞減當年所得稅額。
方案二：搬遷所得=搬遷收入6400-搬遷支出500-重置房屋2500-重置設備3000=400萬元，甲企業2013年應交納所得稅400*25%=100萬元，重置資產的折舊將不能在以后使用年限內攤銷。
方案總結：
1、由于重置資產稅前可以計提折舊和攤銷費用總額在原理上是等額的，只不過是在計提折舊和攤銷的時間、每年的金額上有所差異，即形成暫時性差異。但從2013年上繳企業所得稅上可以看出，企業當年減少支出流動資金1375萬元（1475萬元-100萬元=1375萬元），為企業的重建和恢復生產提供了充分的資金保障。
2、從資金時間價值方面考慮，按年利率8%的年金計算，折舊和攤銷調減企業所得應交稅款現值905.61萬元，比先納稅后扣除節約所得稅現值469.39萬元（1375萬元-905.61萬元=469.39萬元）。節省的資金，為企業生產發展提供較充足的流動資金。
3、由于2013年11號公告對于剔除搬遷收入后重置的各類資產的攤銷和計提折舊的發放予以規定，所以企業可以根據自身狀況，合理選擇適合自己的攤銷和折舊方法。以下以上述案例的方法二中形成的重置固定資產的計稅基礎400萬元為例。
（1）采用以應攤銷和折舊的資產占全部重置資產的比例計算。上例計算得出的比例為400÷（2500+3000）=7.27%。那么應計提折舊的房產為2500×7.27%=181.75萬元，按20年折舊年限計算每年應計提折舊9.09萬元，應計提折舊的設備為3000×7.27%=218.25萬元，按5年的折舊年限計算每年計提該設備折舊43.65萬元，按照稅法要求該公司每年對于該項重置資產應計提的折舊為52.74萬元，即每年所得稅前可抵減的折舊和攤銷為52.74萬元。
（2）采用以全部重置資產中攤銷和折舊年限最短的設備為該項重置資產計算，那么400萬元全部計入設備，按照設備的折舊年限為5年計算該項資產每年應計提的折舊為400÷5=80萬元，即每年所得稅前可抵減的折舊和攤銷為80萬元。
（3）比較兩種方案，可以看出，第二種方法實際上是采用的加速折舊的思路，這樣每年甲公司可以在前5年每年企業所得稅前多列支27.26萬元（80萬元-52.74萬元=27.26萬元），減少繳納所得稅6.82萬元。當然這只是一個暫時性差異，從時間上和總金額上考慮是一樣的，但從企業的資金流量和貨幣時間價值上考慮，這樣做事經濟的和合理的。因為在2013年11號公告中沒有明確的規定折舊和攤銷的計提原則，那么企業就應該合理的籌劃，保證企業利潤最大化，所以應選擇第二種加速折舊的方法。
綜上所述，企業在政策性搬遷項目中能夠合理做好納稅籌劃，對于企業的資金流、稅負等都將有著很大的影響，合理的納稅籌劃能夠讓企業提高資金的使用效率，保障企業利潤最大化。
三、企業在處理政策性搬遷過程中的注意事項
（一）企業相關人員應對企業政策性搬遷的各項政策有一個正確和全面的認識和掌握。
由于企業政策性搬遷和企業自主意愿的搬遷不同，國家在財務、稅務政策上都有一定的規定，這些規定基本都在一定程度上對企業今后的發展有切實的扶持作用，所以企業相關人員應該認識和掌握此類規定，并結合本企業實際能夠運用好這些規定，為企業生產經營的恢復和發展做好籌劃。
（二）稅務部門對政策性搬遷的企業實施備案管理，企業應在規定的時間內進行備案并提供備案資料。由于政策性搬遷享受企業所得稅優惠政策屬于稅收征管備案項目，因此企業為享受政策性搬遷企業所得稅優惠政策，除應當按照稅務機關的要求進行備案管理以外，還應當對整個搬遷項目（包括搬遷收入、搬遷支出、重置資產按發生時間、內容、金額、記賬憑證等）建立管理臺賬，專人管理。同時，企業須對所有重置資產建立明細賬冊，包括編號、名稱、單位、規格、購進時間、記賬時間、會計憑證、提取折舊金額、攤銷費用和資產變動情況逐項記錄，便于企業管理和稅務機關的檢查。
（三）企業在重置過程中租賃的廠房或設備，租金不允許在搬遷所得中扣除。
有很多企業在政策性搬遷后沒有采用重置土地、廠房和設備等，而是采用了經營租賃的方式。根據現行的稅收政策，對于這部分租金不允許在搬遷所得中扣除，只能在使用當年做稅前扣除。這樣，無形中增加了企業的搬遷所得，那么搬遷匯總納稅的稅負水平也將極大的提高。所以建議企業在政策性搬遷的過程中，如果有重置計劃的話，盡可能采用購買的方式，而不是租賃的方式。
參考文獻：
[1]國家稅務總局.關于企業政策性搬遷或處置收入有關企業所得稅處理問題的通知.國稅函[2009]118文，2009-03-12
[2] 國家稅務總局.關于《企業政策性搬遷所得稅管理辦法》的公告.國家稅務總局2012年第40號公告，2012-08-10
一、虧損彌補的方式及會計處理方法
(一)企業彌補虧損的方式企業發生虧損，可以用次年度的稅前利潤彌補，次年度利潤不足彌補的，可以在5年內延續彌補；5年內的稅前利潤不足彌補時，用稅后利潤彌補，稅法上在計算應稅所得時不能扣除虧損余額；還可以用盈余公積彌補，借記“盈余公積”科目，貸記“利潤分配――盈余公積補虧”科目。
(二)企業虧損的會計處理如果企業當年發生財務賬面虧損，應借記“利潤分配――未分配利潤”，貸記“本年利潤”。企業以后年度彌補虧損時作以上相反的分錄。《企業會計準則第18號――所得稅》要求企業對于能夠結轉以后年度的可抵扣虧損和稅款抵減，應當以可能獲得用于抵扣尚可抵扣的虧損和稅款抵減的未來應納稅所得額為限，確認相應的遞延所得稅資產。企業應當對五年內可抵扣暫時性差異是否能在以后經營期內的應稅利潤充分轉回作出判斷，如果不能，企業不應確認遞延所得稅資產。準則對“未來應納稅所得額”的判斷只給出了原則性的規定，這就需要會計人員進行職業判斷。對于未來可以轉回的應納稅額預計過高，可能無法轉回的，企業可按《企業會計準則第18號――所得稅》要求，在每個資產負債表日，對遞延所得稅資產的賬面價值進行復核。如果未來期間很可能無法獲得足夠的應納稅所得額用以抵扣遞延所得稅資產的利益，則應當減記遞延所得稅資產的賬面價值，借記“所得稅費用”，貸記“遞延所得稅資產”。在很可能獲得足夠的應納稅所得額時，減記的金額應當轉回，借記“遞延所得稅資產”，貸記“所得稅費用”。
可在稅前彌補的虧損和遞延所得稅資產的后續計量。遞延所得稅資產存續期間，如果稅率發生變動，應對遞延所得稅資產進行重新計量，相關損益計人當期所得稅費用。以后年度經復核發現未來期間很可能無法取得應納稅所得額用于彌補虧損的，應調整相關項目金額，借記“利潤分配――未分配利潤”，貸記“利潤分配――可在稅前彌補的虧損”；同時，已確認的遞延所得稅資產也應予以調減，借記“所得稅費用――遞延所得稅費用”，貸記“遞延所得稅資產”。如果上述調減的可在稅前彌補的虧損和遞延所得稅資產經年度復核，又發現未來期間很可能獲得足夠的應納稅所得額，則調減的金額應予以轉回。
不得在稅前彌補的虧損處理。如果稅前補虧五年期限已到，但實現的應納稅所得額仍不足彌補往年虧損，應將仍未獲彌補的虧損額轉銷，借記“利潤分配――未分配利潤”，貸記“利潤分配一可在稅前彌補的虧損”；同時，應轉回相關的遞延所得稅資產，會計分錄同上。將仍未獲彌補的虧損額轉入“利潤分配――未分配利潤”科目。用企業年終凈利潤來彌補。
二、虧損彌補的稅務處理
(一)境外虧損的處理《企業所得稅法》第十七條規定，企業在匯總計算繳納企業所得稅時，其境外營業機構的虧損不得抵減境內營業機構的盈利。由于企業所得稅法實際上實行的是法人所得稅制模式，其納稅單位已不是原內資稅法的獨立核算單位，因此，理應對不具有獨立法人地位的內外資分支機構統一計算盈虧、實行匯總納稅。但企業發生在境外同4"國家內的盈虧允許相互彌補。這也體現了我國在處理跨國所得稅事務時所堅持的“來源地優先”的原則，即發生在一國的虧損，應該用發生在該國的盈利進行彌補。
(二)境外應稅所得彌補境內虧損的處理企業所得稅年度納稅申報表及附表(國稅發[2008]101號)在主表第22行“境外應稅所得彌補境內虧損”的填表說明中規定：依據《境外應稅所得計征所得稅暫行管理辦法》的規定，納稅人在計算繳納企業所得稅時，其境外營業機構的盈利可以彌補境內營業機構的虧損。即當“利潤總額”，加“納稅調整增加額”、減“納稅調減額”為負數時，該行填報企業境外應納稅所得用于彌補境內虧損的部分，最大不得超過企業當年的全部境外應納稅所得。而原企業所得稅法規定，企業境外業務之間的盈虧可以相互彌補，但企業境內外之間的盈虧不得相互彌補。
(三)核定征收企業彌補以前年度虧損的處理國家稅務總局《關于印發企業所得稅核定征收辦法(試行)的通知》(國稅發[2008]30號)第十四條規定，納稅人實行核定應納所得稅額方式的，按下列規定申報納稅：(1)納稅人在應納所得稅額尚未確定之前，可暫按上年度應納所得稅額的1／12或1／4預繳，或者按經主管稅務機關認可的其他方法，按月或按季度分期預繳。(2)在應納所得稅額確定以后，減除當年已預繳的所得稅額，余額按剩余月份或季度均分，以此確定以后各月或各季度的應納稅額，由納稅人按月或按季度填寫《企業所得稅月(季)度預繳納稅申報表(B類)》，在規定的納稅申報期限內進行納稅申報。(3)納稅人年度終了后，在規定的時限內按照實際經營額或實際應納稅額向稅務機關申報納稅。申報額超過核定經營額或應納稅額的，按申報額繳納稅款；申報額低于核定經營額或應納稅額的，按核定經營額或應納稅額繳納稅款。根據上述規定，實行核定征收方式繳納企業所得稅的，一般是不設賬或難以準確進行財務核算的企業。因此由稅務機關確定采取核定征收企業所得稅的企業，在采取核定征收年度不能彌補以前年度虧損。
(四)特殊重組：原有虧損可彌補企業重組的稅務處理分別適用一般性稅務處理規定和特殊性稅務處理規定。一般性重組是在企業并購交易發生時，就要確認資產、股權轉讓所得和損失，按照交易價格重新確定計稅基礎，并計算繳納企業所得稅的重組。特殊性重組是指符合一定條件的企業重組，在重組交易發生時，對股權支付部分，以企業資產、股權的原有成本為計稅基礎，暫時不確認資產、股權轉讓所得和損失，也就暫時不用納稅，將納稅義務遞延到以后履行。企業符合財政部、國家稅務總局《關于企業重組業務企業所得稅處理若干問題的通知》(財稅[2009]59號)規定的特殊重組的條件，可以享受特殊重組的稅收優惠。根據財稅[2009]59號第六條規定，企業重組符合規定條件的，交易各方對其交易中的股權支付部分，可以按以下規定進行特殊性稅務處理：企業合并，企業股東在該企業合并發生時取得的股權支付金額不低于其交易支付總額的85％，以及同一控制下且不需要支付對價的企業合并，被合并企業合并前的相關所得稅事項由合并企業承繼。可由合并企業彌補的被合并企業虧損的限額=被合并企業凈資產公允價值×截至合并業務發生當年年末國家發行的最長期限的國債利率。
(五)稅務機關查補的所得額不能彌補虧損根據國稅發[2006]56號規定，查補的應納稅所得額，應并入所屬年度的應納稅所得中，按稅法規定計算應補稅額，但不得彌補以前年度虧損。
張家港正富創業投資企業（有限合伙企業，以下簡稱“正富創投”）由正豪投資管理有限公司（普通合伙人，以下簡稱“GP”）、其他法人和自然人（有限合伙人，以下簡稱“LP”）合伙成立。合伙協議主要內容：（1）GP，出資100萬元。（2）LP為金源科技有限公司（以下簡稱“金源公司”）、昌源發展有限公司（以下簡稱“昌源公司”）、華源投資有限公司（以下簡稱“華源公司”）、趙某、錢某、孫某分別出資2 000萬元、1 500萬元、1 000萬元、2 200萬元、2 200萬元、1 000萬元。（3）合伙目的為對高成長型企業投資以獲取資本增值收益，單個投資項目的變現在退出后分配。利潤分配順序：支付合伙人資金成本（依未返還出資額按年6%計算）；返還合伙人出資（未返還出資）；剩余資金20%分配給GP，80%按出資比例分配給全體合伙人。虧損由全體合伙人按出資比例分擔。（4）GP管理團隊按項目投資總額的5%進行配比投資，作為項目投資風險準備金。項目退出時項目收益小于零，風險準備金彌補項目損失，有剩余的退還配比投資人；項目收益大于零，配比投資人收回本金并享有年均收益率對應的收益；項目年均收益率超過15%的，配比投資人另獲獎勵。（5）合伙企業依全體合伙人出資總額的2%每年向GP支付管理報酬。（6）合伙人違約應依其出資額的0.5%支付違約金，守約方按出資比例獲得該違約金。（7）合伙人被除名，其份額以被除名合伙人出資額70%的價格由其他合伙人按出資比例獲得。
目前，有限合伙企業已經成為我國創業投資、私募基金等風險投資領域重要的企業組織形式。所謂有限合伙企業是指一名以上普通合伙人與一名以上有限合伙人所組成的合伙企業。上述有限合伙協議有一定的代表性，本文以此為例，簡要分析在現有稅法規范下有限合伙企業、有限合伙人、普通合伙人及其管理團隊的涉稅處理。
二、正富創投（有限合伙企業）
依據合伙協議，正富創投的經營范圍為：（1）創業投資業務，其他創業投資企業等機構或個人的創業投資業務；（2）創業投資咨詢業務；（3）為創業企業提供創業管理服務業務；（4）參與設立創業投資企業與創業投資管理顧問機構。其表述與《創業投資企業管理暫行辦法》（發改委2005年第39號令）第十二條限定的經營范圍一致。實際經營業務主要是對擬上市公司進行股權投資。根據其經營范圍，正富創投的主要收入為投資收益，包括對外投資和參與設立企業取得的股息、紅利等權益性投資收益和轉讓股權收入（收益）；勞務收入包括提供、咨詢、管理等勞務取得的收入；此外還有其他收入，包括利息收入、補貼收入等等。支出主要有GP管理報酬、資金托管費用、財務審計費、律師費、訴訟費、會議費、工商費用、股權交易費用等等。
涉稅事項主要有：提供勞務所涉增值稅（營改增試點區域和行業）、營業稅及其附加稅費，股權交易的印花稅等行為稅、自用房產土地的財產稅等。關于有限合伙企業股票轉讓是否征營業稅，實務中有爭議。筆者認為，從我國現行《營業稅暫行條例》來看，該行為屬于營業稅征稅范圍。合伙企業不涉及企業所得稅（見《企業所得稅法》第一條規定）。有限合伙的創業投資企業不是企業所得稅的納稅人，當然也與創業投資企業所得稅優惠無關。
三、解析金源公司、昌源公司、華源公司的涉稅事項
財政部、國家稅務總局《關于合伙企業合伙人所得稅問題的通知》（財稅〔2008〕159號，以下簡稱“159號文”）第二條規定，合伙企業以每一個合伙人為納稅義務人。合伙企業合伙人是法人和其他組織的，繳納企業所得稅。159號文明確，合伙企業生產經營所得和其他所得采取“先稅后分”的原則，但相關規定過于原則，實務中裁量差異較大。
法人LP基于本合伙協議取得的收入包括：（1）利息收入，依合伙人實際出資額（扣減已收到的返還出資，即合伙人資金成本）按年6%計算，利息計算期間為前后兩次分配時點之間的期間，不計復利。（2）返還的出資額，收到合伙企業返還的出資額時合伙協議的出資額不作減計調整。（3）剩余資金的分配。以上三類收入為合伙企業項目投資收益的分解，按稅法的定性項目投資收益可以分為股權持有收益、股權（票）轉讓收益。（4）合伙企業的生產經營所得（除項目投資收益外的所得），根據159號文第三條的規定，所得包括合伙企業分配給所有合伙人的所得和企業當年留存的所得（利潤）。法人LP因合伙協議可能從其他合伙人得到的收益。（5）違約方違約金。（6）以低于公允價值的價格獲得被除名合伙人份額應確定的收益。（7）可能發生的損失賠償金。
企業所得稅納稅人對合伙企業的出資，會計實務一般確認為長期股權投資，稅法上確認為投資資產。《企業所得稅法實施條例》規定，企業對合伙企業投資期間，投資資產的成本在計算應納稅所得額時不得扣除，企業在轉讓或者處置投資資產時，投資資產的成本準予扣除。據此，法人LP在轉讓其份額、退出（法院執行或被除名等）其份額及合伙企業清算時，其出資的成本才能稅前扣除。即合伙存續期間，依合伙協議收到的出資返還應納入法人合伙人的應納稅所得額。法人LP從有限合伙企業和其他合伙人取得的各項收入，包括合伙企業留存而按分配比例歸其所屬的部分，均應計入其收入總額。值得注意的是，根據159號文的規定，合伙人在計算其繳納企業所得稅時，不得用合伙企業的虧損抵減其盈利。根據《企業所得稅法》規定，符合條件的居民企業之間的股息、紅利等權益性收益免稅，但僅限于直接投資于其他居民企業取得的投資收益。法人LP從有限合伙企業取得項目投資收益中股息紅利所得的部分，不屬于符合條件的免稅收入。據此判斷，對于法人投資人而言，有限合伙的所得稅稅負不一定低于有限公司。
企業所得稅法確立的創投企業投資抵免等稅收優惠，目前看來并不適用于有限合伙企業和法人合伙人。財政部、國家稅務總局《關于蘇州工業園區有限合伙制創業投資企業法人合伙人企業所得稅試點政策的通知》（財稅〔2012〕67號）對此有所突破，其第一條規定，注冊在蘇州工業園區內的有限合伙制創業投資企業采取股權投資方式投資于未上市的中小高新技術企業2年（24個月）以上，該有限合伙制創業投資企業的法人合伙人，可在有限合伙制創業投資企業持有未上市中小高新技術企業股權滿2年的當年，按照該法人合伙人對該未上市中小高新技術企業投資額（按照有限合伙制創業投資企業對中小高新技術企業的投資額和合伙協議約定的法人合伙人占有限合伙制創業投資企業的出資比例計算確定）的70%，抵扣該法人合伙人從該有限合伙制創業投資企業分得的應納稅所得額，當年不足抵扣的，可以在以后納稅年度結轉抵扣。2012―2013年試行該政策的其意義在于，確立了有限企業合伙是“透明體”的原則，把合伙企業的行為直接歸為合伙人的行為。筆者認為，這也許可以成為確定法人合伙人適用企業所得稅優惠政策的原則。
四、解析趙某等三個自然人合伙人的涉稅事項
159號文第二條規定，合伙企業以每一個合伙人為納稅義務人。合伙企業合伙人是自然人的，應繳納個人所得稅。具體應納稅所得額的計算按照《關于個人獨資企業和合伙企業投資者征收個人所得稅的規定》（財稅〔2000〕91號）及其他后續文件的規定執行。據此，合伙企業的（自然人）合伙人（即個人投資者）為個人所得稅納稅義務人。
自然人LP與法人LP取得的收入基本相同。按其稅收性質可以分為兩類：一是合伙企業對外投資分回的利息或者股息、紅利；二是其他所得。對于前者，國家稅務總局《關于執行口徑的通知》（國稅函〔2001〕84號）第二條規定，合伙企業對外投資分回的利息或者股息、紅利，不并入企業的收入，而應單獨作為投資者（合伙人）個人取得的利息、股息、紅利所得，按“利息、股息、紅利所得”應稅項目計算繳納個人所得稅。除此之外的其他收入，按年計算收入總額，減除成本、費用以及損失后的余額，作為投資者個人的生產經營所得（按照合伙企業的全部生產經營所得和合伙協議約定的分配比例確定應納稅所得額，合伙協議沒有約定分配比例的，以全部生產經營所得和合伙人數量平均計算每個投資者的應納稅所得額），比照“個體工商戶生產經營所得”，計繳個人所得稅。合伙企業個人投資者應納稅所得額的計算，與《企業所得稅法》的有關規定類同，但較為粗略。在計算應納稅所得額時，自然人合伙人的工資不得扣除。
五、解析正豪公司的涉稅事項
正豪投資管理有限公司的普通合伙人是公司法人，雖然在合伙關系中正豪公司是承擔無限責任的普通合伙人，但正豪公司本身是有限責任公司，實際上在本合伙中并沒有無限責任人。法人GP企業所得稅事項與法人LP基本相同。不同之處在于：（1）GP取得執行事務管理報酬，本合伙管理報酬為全體合伙人投資總額的2%，管理報酬不屬于利潤分配，屬于法人GP提供勞務取得的收入，應按服務業稅目計算繳納營業稅及附加稅費。（2）GP取得剩余資金超出資比例分配部分，本合伙協議約定，項目投資收益剩余資金的80%由全體合伙人依照出資比例分配，另20%分配給執行事務合伙人作為業績報酬，即正豪公司分配20.8%的項目投資收益。這部分所得應確定為分配利潤，而非管理報酬。依合伙企業法的規定，合伙人可以約定不按出資比例分配利潤，但不得將全部利潤分配給部分合伙人。
本合伙GP為法人，如為自然人，則繳納個人所得稅。筆者認為，自然人GP取得管理報酬，可以比照企業所得稅處理，即自然人GP管理報酬準予在計算合伙企業個人投資者應納稅所得額時稅前扣除，自然人GP管理報酬的凈所得與從合伙企業分配確定的生產經營所得合并，比照“個體工商戶生產經營所得”，計算繳納個人所得稅。當然，這有待于有權部門予以明確。
六、對正豪公司管理團隊（配比投資人）收益的涉稅意見
GP管理團隊依合伙協議取得的收益和獎勵兼具工薪、利息和股息的屬性。筆者認為，目前以確認為工薪所得為宜，建議有權部門對此予以明確。該所得與配比投資和經營業績相關，其具有股息所得的屬性，但配比投資人并不是合伙人，不享有合伙人的權利和義務，配比投資不是出資，在合伙協議中不計入合伙人出資金額，不列為全體合伙人投資總額。配比投資不是出資，可以認為是某種債權，該所得具有利息所得的屬性，但該所得并非是從債權取得的所得，而是從工作業績取得的所得。該所得為非獨立勞動所得，其具有工薪所得的屬性，GP管理團隊取得收益和獎勵與其工作業績掛鉤，是較為普遍的企業薪酬管理方法。當然該所得不屬于對企事業單位的承包經營、承租經營所得，因為合伙企業的經營成果歸合伙人所有，而不歸GP管理團隊所有。因此本文認為，正豪公司管理團隊的成員依本合伙協議取得配比投資收益和獎勵，應與其取得的工資薪金合并，依工薪所得，計算繳納個人所得稅。在兩處或兩處以上取得工資薪金性質所得的，應將各處取得的工資薪金性質的所得合并計算納稅。而GP管理團隊成員因項目投資虧損承擔的風險準備金損失，作為其工資薪金所得的減項處理。
七、加強有限合伙企業的所得稅征管的建議
一是，完善合伙企業及合伙人的所得稅稅收政策。法人合伙人的企業所得稅和自然人合伙人的個人所得稅的應納稅所得額的計算大體相同，但也有差異之處，必要的統一可能是簡化計稅的政策選擇。建議計算合伙企業的應納稅所得額時，細化合伙企業收入（收益）和所得的組成部分，有些項目如股息、紅利等予以單列進行明細分配。確立合伙企業透明體原則，法人合伙人和自然人合伙人分配所得可按其收入或所得明細項目，分別適用企業所得稅和個人所得稅的稅收優惠條款。
二是，加強合伙企業及合伙人應納稅所得額的管理。合伙企業本身不是所得稅納稅人，但合伙人的應納稅所得額的計算離不開合伙企業應納稅所得額的計算，建議明確由合伙企業主管稅務機關負責合伙企業應納稅所得額的計算和分配，由合伙人主管稅務機關負責各合伙人所得稅額的計算和征繳。由于合伙企業的稅收管理部門和各合伙人（特別是法人合伙人）的稅收管理部門在多數情況下都不相同，建議設計《合伙企業所得額分配表》，通過信息共享和交換平臺在合伙企業主管稅務機關和合伙人主管稅務機關之間進行傳遞、核對和反饋，實現跨區域的共同管理。
參考文獻
[1] 國家稅務總局關于《關于個人獨資企業和合伙企業投資者征收個人所得稅的規定》執行口徑的通知[S].國稅函[2001]84號，2001-01-17.
國家為了鼓勵企業技術投入，對企業所得稅制定了技術開發費加計扣除優惠政策，企業為了可持續發展，應加大技術投入，延長企業生命周期，促進企業資產保值增值，通過對技術開發費支出的納稅籌劃，充分利用稅收優惠政策。
一、技術開發費包括的內容及加計扣除優惠政策的規定
《財政部、國家稅務總局關于促進企業技術進步有關財務稅收問題的通知》(財工字[1996]41號)規定，技術開發費是指企業研究開發新產品、新技術、新工藝所發生的各項費用，包括新產品設計費、工藝規程制定費、設備調整費、原材料和半成品的試驗費、技術圖書資料費、未納入國家計劃的中間試驗費、研究機構人員的工資、研究設備的折舊、與新產品的試制、技術研究有關的其他經費以及委托其他單位進行科研試制的費用，不受比例限制，計入管理費用。企業為開發新技術，研制新產品所購置的試制用關鍵設備，測試儀器，單臺價值在10萬元以下的，可一次或分次攤入管理費用，其中達到固定資產標準的應單獨管理，不再提取折舊。另外《企業技術開發費稅前扣除管理辦法的通知》(國稅發【1999】49號)第七條規定：納稅人發生的技術開發費，凡由國家財政和上級部門撥付的部分，不得在稅前扣除，也不得計入技術開發費實際增長幅度的基數和計算抵扣應納稅所得額。
財工字[1996]41號文件規定，企業研究開發新產品、新技術、新工藝所發生的各項費用逐年增長，增長幅度在10％以上的企業，可再按實際發生額的50％抵扣應稅所得額。國家稅務總局《關于促進企業技術進步有關稅收問題的補充通知》(國稅發[1996]152號)進一步規定：一、企業研究機構人員的工資，計入管理費用，在年終計算應納稅所得額時，按計稅工資予以納稅調整。二、盈利企業研究開發新產品、新技術、新工藝所發生的各項費用，比上年實際發生額增長達到10％以上(含10％)，其當年實際發生的費用除按規定據實列支外，年終經由主管稅務機關審核批準后(注：《國務院關于第三批取消和調整行政審批項目的決定》(國發【2004】16號)取消了此項審批)，可再按其實際發生額的50％，直接抵扣當年應納稅所得額；增長未達到10％以上的，不得抵扣。虧損企業發生的研究開發費用，只能按規定據實列支，不實行增長達到一定比例抵扣應納稅所得額的辦法。三、盈利企業研究開發費用比上年增長達到10％以上的，其實際發生額的50％，如大于企業當年應納稅所得額，可就其不超過應納稅所得額的部分，予以抵扣；超過部分，當年和以后年度均不再抵扣。
關于技術開發費加計扣除優惠政策適用的企業范圍最初為國有、集體企業，后根據《財政部、國家稅務總局關于擴大企業技術開發費加計扣除政策適用范圍的通知》(財稅【2003】244號)擴大到所有財務核算制度健全、實行查賬征收企業所得稅的各種所有制的工業企業。包括從事采礦業、制造業、電力、燃氣及水的生產和供應業的企業。
二、籌劃方案舉例
1．用足用好加計扣除優惠政策
企業在技術開發和所得稅匯算清繳時，注意掌握技術開發費增長比例，用足用好加計扣除政策。
例：某企業上年技術開發費為90萬元，年應納稅所得額為800萬元；本年度技術開發費為95萬元，年應納稅所得額為1100萬元。該企業上年和本年應納所得稅為800×33％+1100×33％=627(萬元)，稅后利潤合計為800+1100―627=1273(萬元)。如果企業在本年度將技術開發費提高至100萬元，由于多付出技術開發費5萬元則年應稅所得額變為1095萬元，因其與上年相比，技術開發費增長了11．1％，再按當年技術開發費的50％即50萬元加扣當年度的應納稅所得額，企業本年實際應納稅所得額為1095－50=1045(萬元)。經過上述調整，企業兩年應納所得稅額為800×33％+1045×33％=608．85(萬元)，稅后利潤合計為800+1095―608．85=1286．15(萬元)。相比之下，后一種方式既增加了技術開發費5萬元又提高了企業的稅后利潤13．15萬元，可謂一舉兩得，而且這種調整是完全合法的，也是符合國家稅收意圖的。
2．事先編制技術開發費預算進行籌劃，節約稅收成本
企業在編制技術項目開發計劃和技術開發費預算時，可根據企業的實際情況，在不影響企業技術開發效果的前提下，進行必要的籌劃，以節約技術開發投入成本和稅收成本。 例：濟南國家高新技術開發區內甲電子企業為先進技術企業，享受所得稅優惠政策，適用所得稅率15％，2005年實際技術開發費60萬元，企業經過市場調研決定開發一項新產品，開發費預算支出350萬元，開發周期二年。
方案1：第一年預算支出150萬元，第二年預算支出200萬元，預計未扣除技術開發費前的應納稅所得額2006年200萬元，2007年800萬元。
甲企業2006年技術開發費增長(150―60)／60×100％=150％，2007年技術開發費增長(200―150)／150×100％=33％，按規定可享受技術開發費加計扣除的優惠政策。計算如下，企業發生的技術開發費稅前扣除額為：2006年發生的技術開發費150萬元，允許扣除150×150％=225(萬元)，因當年技術開發費的150％超過應納稅所得額25萬元，可稅前扣除額為200萬元；第二年發生的技術開發費200萬元，加上可以加計扣除的50％即100萬元，則可稅前扣除額為300萬元。兩年累計可稅前扣除額為200+300=500(萬元)，可抵稅500×15％=75(萬元)。
方案2：第一年預算支出100萬元，第二年預算支出250萬元，甲企業2006年技術開發費增長(100―60)／60×100％=67％，2007年技術開發費增長(250―100)／100×100％=150％，按規定可享受技術開發費加計扣除的優惠政策。計算如下，企業發生的技術開發費稅前扣除額為：2006年發生的技術開發費100萬元，允許扣除100×150％=150(萬元)，可稅前扣除額為150萬元；第二年發生的技術開發費250萬元，加上可以加計扣除的50％即125萬元，則可稅前扣除額為375萬元。兩年累計可稅前扣除額為150+375=525(萬元)，可抵稅525×15％=78．75(萬元)。
方案2比方案1應納稅所得額多抵扣25萬元，少繳納所得稅78．75―75＝3．75(萬元)。因此企業在不影響技
術開發效果的前提下，如果企業預計實現利潤較大時，技術開發費前期可適當多一些，以充分利用加計扣除的優惠政策；如企業前期預計實現利潤不多，致使不能充分享受加計扣除的優惠政策時，企業應對技術開發費預算進行調整。企業可根據技術開發費的內容分析，充分利用年度扣除這一界限，在不同年度的年末與年初之間調整。
3．非盈利企業技術開發的納稅籌劃
企業在免稅期或處于微利、虧損時期，由于在國稅發[1996]152號、國稅發[1999]149號中均規定：“當年實際發生的技術開發費的50％加計扣除，只能抵扣其當年不超過應納稅所得額的部分，超過部分當年和以后年度均不得抵扣。虧損企業發生的技術開發費可以據實，但不實行增長到一定比例抵扣應納稅所得額的辦法。”在這種情況下，技術開發費用不能享受加計扣除的稅收優惠，而本身據實扣除時如果使企業虧上加虧，很可能在法定的補虧期內無法得以彌補，對于技術開發費加扣就失去意義，因此在此期間如果換一種方式，既實行了對企業技術革新，又能享受稅收優惠。
例：某企業由于幾年處于虧損期，為了企業生存和可持續發展，年初決定加大對企業技術革新(上年技術開發費20萬元)，經過股東大會討論采取兩種技術革新方案。
方案1：由企業技術科牽頭，外聘相關專業人員，再添加部分專用研制設備，投入人力物力估算支出100萬元，此項技術革新完成到產出新產品大約需要12個月。
方案2：經多方考察，有一科研機構有相類似專利技術，但購買價格150萬元，合同規定年限5年，從購買到科研機構負責安裝調試、人員培訓等需5個月時間完工產出成品，預計當年可見效益。
方案1(自己開發)雖然比方案2(外購)節省資金50萬元，但方案1實施時間長，年底才投入使用，在當年也不會產生利潤，方案l研究開發費比上年增長達到10％以上，符合加扣條件，但稅法規定虧損企業發生的研究開發費，只能按規定據實列支，不實行增長達到一定比例抵扣應納稅所得額的辦法。方案2當年投產當年見效，外購技術可按規定計入無形資產，實行分年攤銷的辦法，攤銷額可計入管理費用在稅前扣除。因此方案2總體評價優于方案1。
4．盈利企業委托開發，變資本性支出為費用支出節稅
財工字[1996]41號規定，企業技術開發和新產品研制，在依靠自身技術力量的同時，應通過多種形式與科研院所、高等學校開展合作，增強企業技術開發能力。鼓勵和支持科研院所、高等學校直接進入大中型企業或企業集團，成為企業的技術開發機構，也可以通過聯營投資、參股、控股或者兼并等方法實現與企業的聯合，促進企業逐步成為技術開發的主體。委托其他單位進行科研試制的費用可作為技術開發費，根據財政部、國家稅務總局聯合的財工字【1996】4l號文和國家稅務總局國稅發[1999]49號文規定，技術開發費包括委托其他單位進行科研試制的費用，同時規定上述費用不受比例限制，直接計入管理費用，允許在繳納企業所得稅前據實列支。
例：甲印刷廠效益比較好，連年盈利，在技術開發計劃中推出兩種方案。
方案1：年初決定從乙科研機構購買一套適合本企業的電子排版技術需支出160萬元，合同約定年限8年，按會計制度規定，該企業應將該項費用記入“無形資產”賬戶，160萬元只能在8年以上的時間內逐步攤銷。
方案2：甲印刷廠變購買專利為與乙科研機構聯合開發，即雇用乙科研機構的科研人員與企業開發人員共同開發新技術，其技術開發費不僅可以全部計入當期成本，如果發生的費用比上一年度實際發生額增長幅度在10％以上，還可以加抵開發費總額50％的當年應納稅所得額。假設該印刷廠為完成該新技術開發當年耗資額為160萬元，則當年該企業可在稅前扣除應納稅所得額160×(1+50％)=240(萬元)，可節約稅款240×33％=79．2(萬元)。
5．運用加速折舊優惠，提前收回成本節稅
根據財工字[1996]41號文規定：企業可以根據技術改造規劃和承受能力，在國家規定的折舊年限區間內，選擇較短的折舊年限。對在國民經濟中具有重要地位，技術進步快的電子生產企業、船舶工業企業、生產“母機”的機械企業、飛機制造企業、汽車制造企業、化工生產企業、醫藥生產企業和經財政部批準的企業，其機器設備可以采用雙倍余額遞減法或年數總和法計提折舊。其他企業某些特殊機器設備，凡是符合財政部行業財務制度規定的，也可以實行雙倍余額遞減法或年數總和法。企業技術改造采取融資租賃方法租入的機器設備，折舊年限可按租賃期限和國家規定的折舊年限孰短的原則確定，但最短折舊年限不短于3年。
例：某電子生產企業經過幾年的開拓效益較好，根據企業技術改造規劃，計劃安裝一套新尖端設備，安裝后此設備固定資產原值200萬元，預計使用年限5年，預計殘值10萬元。
方案1：如果企業采用直線法，每年可從成本中列支折舊費用為(200―10)／5=38(萬元)。 方案2：根據財工字【1996】41號文規定企業可選用雙倍余額遞減法，那么第一年的折舊額為200×2／5=80(萬元)，比方案1可節稅(80―38)×33％＝13．86(萬元)。
三、所得稅匯算清繳時技術開發費扣除注意事項
根據《國家稅務總局關于做好已取消和下放管理的企業所得稅審批項目后續管理工作的通知》(國稅發[2004]82號)取消該審批項目后，技術開發費的加計扣除改由納稅人根據上述政策規定自主申報扣除。《企業所得稅匯算清繳管理辦法》(國稅發[2005]200號)規定，納稅人在年度終了4個月內，依照稅收法規、規章及其他有關企業所得稅的規定，自行計算全年所得稅額和應納稅所得額，符合技術開發費加計扣除條件的企業，技術開發費加計扣除額調表不調賬，加計扣除額填在《企業所得稅年度納稅申報表》的61行。同時，還要報送《企業技術開發費加計扣除計算明細表》和上年技術開發項目立項書。主管稅務機關審核后，要及時將相關信息記入《企業技術開發費管理臺賬》。
(一)長期股權投資的原始價值計量
獨立的企業指具有獨立報告主體和獨立法人主體資格的企業。一個報告主體既可以是一個法人，也可以是包含若干法人的經濟意義上的一個聯合體。按合并后主體的法律形式不同，企業合并可分為吸收、新設與控股合并；按最終控制方是否發生變化，又分為同一控制下的企業合并與非同一控制下的企業合并。企業合并在同一控制下形成的長期股權投資，以權益性證券發行的方式作為其合并對價的，在合并日應當按照其享有的被合并方所有者權益賬面價值的份額作為初始投資成本。權益性證券發行面值總額與初始投資成本之間形成的差額，應當調整資本公積（股本溢價或資本溢價），資本公積（股本溢價或資本溢價）不足沖減的，應調整留存收益。而非同一控制下企業合并下形成的長期股權投資，合并方應按確定的企業合并成本確認初始投資成本，該成本包括發行權益性證券的公允價值、合并方支付的資產以及承擔的債務。
(二)長期股權投資的后續計量
其中權益法核算范圍包括聯營或合營企業投資（持股量一般介于20%-50%之間）所形成的長期股權投資，投資根據投資企業享有被投資企業所有者權益的份額的變動進行調整。成本法核算范圍包括同一控制下和非同一控制下的企業合并和對參股企業投資（持股量一般介于0-20%之間）所形成的長期股權投資，此方法下投資按成本計價。
二、長期股權投資的會計核算
(一)權益法核算
所有者權益的份額是權益法核算的關鍵。所以權益法的重要核心是要關注被投資企業的所有者權益的變動情況。權益法下，投資者應以被投資企業所有者權益的變動情況為依據，對其長期股權進行后續核算，并在此核算調整的基礎上調整相應的長期股權投資賬面價值。被投資企業實現盈利或虧損時，被投資企業的所有者權益也隨之出現相應的增減變動，此時投資企業就以其所享有的所有者權益的份額比例來調整長期股權投資的賬面價值，并同時確認相應的投資收益。另一方面，被投資企業發放現金股利或分配利潤時，被投資單位的所有者權益就一定會減少，那么此時投資企業也就應當同時調整長期股權投資賬面價值，并按其享有被投資企業所有者權益的份額來確認應收股利。
(二)成本法核算
成本法核算是以原始確認入賬價值作為后續長期股權投資成本。成本法下，原始入賬價值一經確認，在后續計量中，就不需再改變，但可以進行減值。但以下兩種情況例外：一是繼續增加新的投資份額，二是出售部分或全部投資。在這種核算方式下，重點應該放在宣告發放現金股利或分配利潤。也就是說，緊密關注被投資單位是否已經發放現金股利或分配利潤，一旦發放，投資方就應立即按所享有的份額確認應收股利，同時再確認相應的投資收益。除此之外，被投資方的其他任何經濟活動，都與投資企業無關。
三、長期股權投資股息所得的納稅籌劃方法
雖然在新的《企業會計制度》中將股權投資收益全部計入“投資收益”中，但實際操作中，還是按照稅法上的兩大分類：股息性所得和股權轉讓所得。股息收入投資從投資實體獲得屬于征收企業所得稅，所得稅，原則上應避免雙重征稅。稅法規定，如果被投資方的所得稅稅率低于投資方的所得稅稅率，此時除了明文規定的定期減稅、免稅投資收入以外，應當扭轉的稅前收入，必須納入投資應納稅所得額，且必須上繳企業所得稅。會計方面規定，投資方企業在年末，參照相關法律法規（區分成本法和權益法），核算應當獲取（或分擔）的被投資單位當年實現的凈利潤（或虧損）的份額，并計入投資收益（或損失），然后調整投資的賬面價值。在稅收法律上，無論業務投資會計會采取何種核算方法，在分配利潤時，投資方企業應確認投資收益的實現。
(一)保留低稅地區被投資企業的利潤不予分配
如果被投資單位未分配利潤，即使被投資單位有很大的利潤，也不能確定為投資方企業取得的股息收入。在我國所得稅相關法律中，也沒有明確的規定。如果投資企業處于盈利狀態且其使用稅率高于被投資企業，那么投資企業對其自身的投資者可能就會延遲分配利潤或返還股息、股利等。為此，投資企業可以以投資額對被投資企業進行控股，從而影響被投資企業的利潤分配方式。這種方法對于投資企業可以實現延期納稅或全額避稅；以被投資企業的分布，可以減少現金流出，但這部分資金支付利息，是添加免息貸款，以獲取資金的時間價值。有關規定指出，企業利潤在不分配的情況下，在企業內部積累，且不用上交相關稅費。這樣，雖然股東沒有得到表面上的現金股利，但股東所持的相關股份或股票等賬面價值上升，使股東相關利益增加。目前，我國對股票轉讓所得個人所得稅，如果股東將股票價格下跌，只有交易金額支付證券交易印花稅，稅收負擔大大低于個人所得稅、股息和股息稅的負擔。如果投資企業母公司的全資子公司，不進行利潤分配是必要的。
(二)關于先分配后轉讓的納稅籌劃
如果企業積累利潤不分配，就會提高轉讓股權的賬面價值，使其股息利潤變成應該全額合并為應納所得額的股權轉讓所得，而這些股息性所得，卻是本就應該享受免稅或需要補稅的利得。企業在轉讓占有其95%以上的企業或清算全資公司時，必須嚴格執行《國家稅務總局關于印發（企業改組改制中若干所得稅業務問題的暫行規定>的通知》（國稅發[1998]97號）中的相關規定。被投資方的累積盈余公積和累積未分配利潤中應當分配給投資企業的份額應當計入投資企業的股息性所得。被投資企業在有因稅后提存而產生的股東留存收益或未分配利潤等，其投資方轉讓股權時，一并轉讓該投資方的以不高于被投資企業賬面分配利潤的股權轉讓人的實際資本為準的留存收益，且此部分股權屬于投資企業的股權盈利，不計入股權轉讓的價值。此時，企業轉讓占有其95%以上的企業或清算全資公司時，分配優先、轉讓次之的核算方法對于納稅籌劃來講是毫無意義的。
四、結束語
關鍵詞 所得稅會計 會計制度 稅收法規 會計處理
1 所得稅會計的基本涵義和程序
1.1所得稅會計的基本涵義
我國所得稅會計采用了資產負債表債務法，要求企業從資產負債表出發，通過比較資產負債表上列示的資產、負債按照會計準則規定確定的賬面價值與按照稅法規定確定的計稅基礎，對于兩者之間的差異分應納稅暫時性差異與可抵扣暫時性差異，確認相關的遞延所得稅負債與遞延所得稅資產，并在此基礎上確定每一會計期間利潤表中的所得稅費用。
1.2所得稅會計的一般程序
1.2.1按照相關會計準則規定確定資產負債表中除遞延所得稅資產和遞延所得稅負債以外的其它資產和負債項目的賬面價值。
1.2.2按照會計準則中對于資產和負債計稅基礎的確定方法，以適用的稅收法規為基礎，確定資產負債表中有關資產、負債項目的計稅基礎。
1.2.3比較資產、負債的賬面價值與其計稅基礎，對于兩者之間存在差異的，分析其性質，除準則中規定的特殊情況外，分為應納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異，確定資產負債表日遞延所得稅負債和遞延所得稅資產的應有金額，并與期初遞延所得稅資產和遞延所得稅負債余額相比，確定應予進一步確認的遞延所得稅資產和遞延所得稅負債金額或應予轉銷的金額，作為遞延所得稅。
1.2.4就企業當期發生的交易或事項，按照適用的稅法規定計算確定當期應納稅所得額，將應納稅所得額與適用的所得稅稅率計算的結果確認為當期應交所得稅。
1.2.5確定利潤表中的所得稅費用。利潤表中的所得稅費用包括當期所得稅和遞延所得稅兩個組成部分，企業在計算確定了當期所得稅和遞延所得稅后，兩者之和(或之差)，就是利潤表中的所得稅費用。
2 新所得稅會計準則對稅會差異處理的新規范
企業所得稅會計是會計制度與稅收制度規定之間的差異在所得稅會計核算中的具體體現，新所得稅會計準則對稅會差異的處理采取了與舊規范完全不同的方法。
2.1新地計準項目影響稅會差異處理的方法
目前，經濟全球化進入了一個新的發展階段，國際資本市場發展迅速，我國市場經濟發展也進入了一個新的發展時期，這些因素要求經濟領域中包括會計標準在內的各種標準、制度應進行相應變革，以適應客觀環境的需要。我國會計準則為了適應國內外經濟環境的需要，在會計目標方面有了創新。新準則將會計目標明確規定為：財務會計報告的目標是向財務會計報告使用者提供與企業財務狀況、經營成果和現金流量等有關的會計信息，反映企業管理層受托責任履行情況，有助于財務會計報告使用者作出經濟決策。會計基本準則還明確了會計信息質量要求：企業提供的會計信息應當與財務會計報告使用者的經濟決策需要相關，有助于財務會計報告使用者對企業過去、現在或者未來的情況作出評價或者預測。財務會計報告使用者包括投資者、債權人、政府及其有關部門和社會公眾等。由此可見，新企業會計準則體系以強調高質量會計信息的供給與需求為核心，要求財務報告在反映企業管理層受托責任履行情況的同時，應當向財務會計報告使用者提供決策有用信息。這些決策有用信息中包括企業所得稅方面的信息，即企業當期應繳所得稅稅額或應退的企業所得稅稅額，以及在當期已確認的交易或事項對未來納稅的影響，這表明新會計準則將會計信息質量對決策有用性置于非常重要的地位，當然也要滿足政府及有關部門宏觀管理的需要，包括稅收征管工作的需要。這就要求所得稅會計采取適當的方法來反映稅會差異及企業所得稅的相關情況。
2.2采用資產負債表債務法來處理稅會之間的暫時性差異
新所得稅會計準則規定企業采用資產負債表債務法來處理稅會之間的暫時性差異。
在以前，企業遵循實現原則，即收益的確認以實際發生的經濟交易為基礎，對于因價格或預測的變動而產生的價值變動，只要沒有發生實際的交易，就不予以確認，產生的財務報表體系是以收益表為重心，強調已實現的收益，報表以歷史成本計量屬性和實現原則為基礎編制，從而保證會計信息的可靠性，因此也導致了報表主要反映過去，使財務會計報告使用者對未來進行決策所需的會計信息相關性差。對于按照會計制度計算的稅前會計利潤或虧損與按照稅法計算的應納稅所得額之間的差異，舊規范規定企業采用應付稅款法和納稅影響會計法核算，納稅影響會計法又分為遞延法和債務法。應付稅款法是一種簡單的方法，按照此法，將本期發生的時間性差異和永久性差異同樣處理，本期所得稅費用等于本期應稅所得與適用所得稅稅率計算的應繳所得稅，時間性差異產生的影響所得稅的金額不反映在會計報表中，這種方法不符合配比原則，據此提供的所得稅費用信息不能滿足相關性的要求；納稅影響會計法遵循的是收入費用觀，強調的是歷史成本計量屬性和信息的可靠性，據此提供的所得稅費用信息也不能有效地滿足信息使用者進行決策的需要。
資產負債表債務法，是從資產負債表出發，通過比較資產負債表上列示的資產、負債按照會計準則規定確定的賬面價值與按照稅法規定確定的計稅基礎，對于兩者之間的差異分別確定應納稅暫時性差異與可抵扣暫時性差異，確定相關的遞延所得稅負債與遞延所得稅資產，并在此基礎上確定每一會計期間利潤表中的所得稅費用。
2.3計稅基礎和暫時性差異的確定是資產負債表債務法的核心問題
資產負債表債務法的正確運用，關鍵在于按照稅法規定確定資產、負債的計稅基礎，在此基礎上確定資產、負債的賬面價值與計稅基礎的差異。即確定其暫時性差異。所以，計稅基礎和暫時性差異的確定也是稅會差異處理的核心問題。
3 所得稅會計的確認和計量
3.1資產、負債的計稅基礎
資產的計稅基礎是指企業收回資產賬面價值過程中，計算應納稅所得額時按照稅法規定可以自應稅經濟利益中抵扣的金額。用公式表示即為：資產的計稅基礎=未來期間按照稅法規定可以稅前扣除的金額。通常情況下，資產在初始確認時，其計稅基礎一般為取得成本，即資產在取得時其入賬價值與計稅基礎是相同的。但在后續計量過程中因企業會計準則與稅法規定不同，則可能產生資產的賬面價值與其計稅基礎的差異。負債的計稅基礎是指負債的賬面價值減去未來期間計算應納稅所得額時按照稅法規定可予抵扣的金額。用公式表示即為：負債的計稅基礎=賬面價值一未來期間按照稅法規定可予稅前扣除的金額。通常情況下，短期借款、應付票據、應付賬款等負債的確認和償還，不會對當期損益和應納稅所得額產生影響，其計稅基礎與賬面價值是相同的，但在某些情況下，負債的確認可能會影響損益，進而影響不同期間的應納稅所得額，使其計稅基礎與賬面價值之間產生差異。
3.2遞延所得稅負債及遞延所得稅資產的確認、計量及列報
資產負債表日，企業應當按照暫時陛差異與適用所得稅稅率計算的結果，確認遞延所得稅負債、遞延所得稅資產以及相應的遞延所得稅費用(或收益)，所得稅準則中明確規定的可不確認遞延所得稅負債或遞延所得稅資產的情況除外。遞延所得稅資產和遞延所得稅負債應當分別作為非流動資產和非流動負債在資產負債表中列示，而所得稅費用則應當在利潤表中單獨列示。
新所得稅會計準則的實施給企業會計人員和稅務人員提出了更高要求，新所得稅會計準則變化的內容多、難度大。企業會計人員只有準確理解并掌握這些相關內容，才能達到所得稅會計準則制定和實施的目的；稅收征管人員只有準確把握其內容，才能了解企業核算的所得稅是否符合會計準則的要求和稅法的規定，才可能對企業的所得稅繳納情況做出正確的評價，從而提高稅收征管水平。
參考文獻：
1 于曉鐳，徐興恩 新企業會計準則實務指南與講解北京：機械工業出版社2006
【關鍵詞】 大數據； 云會計； 房地產開發企業； 稅務管理
【中圖分類號】 F232；F234.3；C39；C931 【文獻標識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2017）08-0134-04
一、引言
2013年，央視《每周質量報告》報道，珠海市某房地產企業通過股權轉讓規避土地增值稅1億余元。同時，2005―2012年間全國商品房銷售總額超過31.2萬億元，2009年全國房地產行業平均毛利率為55.72%。據央視測算，房地產業毛利率達到34.63%以上均需繳納土地增值稅，因此全國各類房地產企業應繳納的土地增值稅超過4.6萬億元，實際上8年間征收的土地增值稅僅為0.8萬億元，這意味著全國房地產開發企業應繳未繳的土地增值稅總額超過3.8萬億元。自1999年國家稅務總局開始實施稅收專項檢查以來，房地產被列入指令性檢查已有10余年，每年被查處的偷漏稅金額巨大，存在偽造報價、預收賬款不及時入賬、開具多個賬戶逃避監管、隨意調整申報稅額等多種問題。當前，稅務機關由于征收管理方式和技術方法等方面的問題，對房地產開發企業的稅務管理極其有限和滯后。
云會計[1]是一種基于互網、以數據為中心的會計信息系統，具有動態性和可擴展性等特點，其核心是資源共享、應用模式的改變，其可信性包括可用性、可靠性、風險可控性等9個一級屬性[2]。大數據是運用數據采集、挖掘、分析等技術，進行實時數據處理、實時智能決策，通過嵌入到具體業務流程中提供決策有用的信息。大數據時代，基于云平臺進行稅務管理，云會計的動態性和可伸縮性的計算能力使高效海量的涉稅數據分析成為可能；云會計環境下的群體智能為領導決策支持提供了運行環境；云會計的服務化特征為面向廣大納稅人的數據挖掘個帶來機遇。
大數據時代的來臨，隨著金稅三期稅收管理系統的上線，稅務管理將以信息技術為依托，不斷推進稅務管理現代化，對保障稅收職能的發揮起到重要的推動作用。房地產業已成為中國經濟的引擎，隨著城鎮化進程持續推進，舊城改造被中央確定為民生工程和國家發展戰略之一，面對其復雜的開發業務以及集團化的經營戰略，如何在種類繁多、數量龐大的數據中快速獲取并高效利用有價值的信息顯得尤為必要，基于云會計對房地產企業進行全面、有效的稅務管理，同時促進房地產業健康發展具有重要的現實意義。
二、A集團稅務管理現狀及其存在的問題分析
（一）A集團背景介紹
A集團創立于1988年，主要由廣場和商業地產股份有限公司構成，形成了商業地產、高級酒店、文化旅游、連鎖百貨四大產業。集團的核心是以廣場命名的城市綜合體，在其多年經營商業地產的基礎上，持續發展并逐步完善，形成匯集大型商業中心、高級酒店、寫字樓、公寓、住宅和公共空間等多種建筑功能、業態的大型綜合型建筑群。通過將不同的業態融為一體，有機地整合了商業、商務及居住等多種城市商業功能。在規劃設計中通過建筑功能分區實現綜合體中不同業態的劃分與互動，成為我國城市綜合體投資與運營管理的先行者與領導者。
A集團下設北方項目中心、南方項目中心、酒店建設公司、商業管理公司、商業地產研究部等，劃分南北區域，按照商業地產、高級酒店、文化產業、連鎖百貨等開發業態進行管理。業務范圍分布全國，分別在各地設立項目公司管理具體業務，開發業態涉及營業稅、增值稅、企業所得稅、土地增值稅、房產稅、土地使用稅等各大稅種，經營流程涉及拿地、開發、銷售、持有等多個環節。
（二）存在的問題
隨著信息化進程的不斷深入，稅務機關征收管理取得了明顯成效，工作流程有了較大的改進，質量與水平也不斷提升。但由于數據來源、數據處理等原因，對A集團等房地產企業的稅務管理也存在一些不容忽視的問題[3]。
1.數據來源渠道單一，真實性、準確性不夠
A集團從事的房地產行業是一個資源整合型行業，開發流程長、資金密集，住宅從拿地到交房一般開發周期為22―26個月，商業地產則更長，開發周期為3―5年。在商業地產中以速度取勝的A集團，從拿地到開業開發周期也至少需要18個月。在其稅務管理過程中，采集了大量涉稅數據，如房管國土部門的土地出讓、拆遷許可數據，工商部門的公司登記數據，發改委的立項數據，規劃部門的選址、方案審查、用地許可、放驗線、建設工程規劃許可數據，建設部門的初步設計審查審批數據、施工圖審查備案數據、工程招標及備案、施工許可、竣工驗收備案數據等，均由A集團主動把相關證照提供給稅務機關。在這個過程中，稅務機關不能及時獲取其立項證明、用地規劃、建設工程規劃數據，造成無法在開工前合理確定其土地增值稅項目分期、合理確定其企業所得稅成本對象等。同時，由于其開發周期長、過程復雜，且涉及公司設立、拿地、開發、銷售、竣工后持有等各個環節，面對復雜繁冗的數據，其真實性、準確性稅務機關難以逐一驗證。
2.數據處理效率和質量不高，無法進行實時、動態監控
隨著集團的急速發展與擴張，除消費稅和關稅外，A集團的業務幾乎涉及營業稅、企業所得稅、土地增值稅、房產稅、契稅、土地使用稅、印花稅、個人所得稅等各大稅種，由于其業務的特殊性和涉及稅種的復雜性，這就要求稅務機關對其進行全面有效的稅務管理。對于其開發過程中收集到的各種涉稅數據、企業會計數據、第三方數據等各種結構化、半結構化及非結構化數據，稅務機關目前只能進行局部的、常規統計分析，無法進行充分的數據應用和信息共享，沒有建立并利用數據倉庫分析企業的財務狀況和內外部信息用于納稅申報的“情報深加工”，不能及時發現企業納稅申報中存在的潛在問題，造成許多“信息孤島”，難以形成實時、動態的稅源監控。
三、基于云會計的A集團稅務管理框架構建
對A集團進行稅務管理，按照“項目控稅、集中管理、事前監控、事后清算”的原則，以項目管理為對象，基于云會計平臺，依托金稅三期稅收管理系統，從取得土地使用權開始，對其項目立項、規劃設計、施工、預售、竣工驗收、工程結算、項目清盤等房地產開發全過程進行實時動態監控，實現稅務管理與納稅人項目開發同步。本文以A集團在房地產開發過程中涉及的稅收業務為分析對象，從數據采集、數據處理分析、數據應用三個層次，分析了云會計在登記管理、過程監控、納稅申報管理、稽查管理和納稅服務中的應用，構建了大數據時代基于云會計的A集團稅務管理框架[4]，如圖1所示。
對A集團進行稅務管理將不再僅僅依賴于金稅三期稅收管理系統中內部數據，應借助云會計平臺，通過社交網絡、語義Web、物聯網等新興應用，運用Hadoop（Map Reduce技術）、批量流計算（Twitter的Storm技術）、Apache等數據處理方法，OLAP、ODS、DW/DM等數據分析和挖掘技術，獲取稅務機關內部、企業會計和外部第三方的各種成組數據、面板數據、空間數據、高維數據、多響應變量數據以及網絡層次數據等結構復雜的數據形態，基于無形數據的有形模式進行識別、比較、分析、融合，生成房產國土信息、建委信息、規劃信息等，對數據中的信息進行有序解讀、有效運用，從而實現實時、動態、個性化的稅務管理。
（一）登記管理
登記管理分為稅務登記和項目登記。其中項目登記包括項目土地登記、項目開發登記、項目預售登記、項目產權登記和項目銷售登記五個方面。
稅務登記時，對A集團提交的證件和資料進行審查。在云會計環境下，通過查驗工商營業執照信息、組織機構代碼證信息、法人身份信息，核其提供給稅務機關的數據是否相符，以確認企業登記類型、所屬行業的真實性和合法性；查驗中介機構的驗資報告，核實企業股東構成、投資規模、投資國別、出資方式等資本結構；查驗房產部門提供的產權證明，核實企業注冊地址及生產經營地址；查驗集團合同、章程、協議書等，核實其生產經營業務的真實性進而對其進行稅種鑒定；查驗其會計核算辦法及軟件，全面分析集團生產經營、財務管理、履行納稅義務等情況，審核確定其企業所得稅查賬征收。
項目登記時，通過查驗國土部門提供的國有土地使用權出讓合同或《國有土地使用證》，涉及土地轉讓及投資入股，通用云平臺查驗其土地使用權轉讓合同、土地投資入股協議、股權收購協議、土地評估及驗資報告等相關資料，建設部門提供的項目開發協議及補充協議、立項批復或《投資備案登記證》、建筑工程施工合同、建筑工程監理合同、《建設工程施工許可證》、《建設工程竣工驗收備案登記證》等，規劃部門提供的《建設用地規劃許可證》、《建設工程規劃許可證》、項目規劃總平面圖，房產部門提供的《商品房預售許可證》、《房源統計表》、預售商品房分層平面圖、商品房預售方案、初始《房地產證》等核實其建筑施工、規劃和房源情況，逐一填寫項目登記信息，確保項目登記真實、完整。
（二）過程監控
通過云會計平臺，強化房地產開發各環節和稅源監控，以登記管理和信息采集為基礎平臺，以拿地―開工―預售―竣工―銷售為關鍵節點，以契稅“先稅后證”為支撐，以項目完工清算作保證，全方位、全過程加強A集團的各稅種管理。
在土地登記環節，將土地使用稅進行全面監控；對通過資產或股權收購，企業兼并、分立、置換等債務重組形式取得的土地，以契稅“先稅后證”或變更登記為基礎，加強土地轉讓或變相轉讓時各稅種的征收管理。通過土地登記環節土地使用狀態的監控，加強土地再開發環節的營業稅管理。
在項目開發―開工登記環節，跟蹤了解土地利用規劃、計劃投資、施工單位、出包合同或協議以及建設施工進度等情況，掌握從事建設施工、裝飾裝修的單位和個人應繳納的營業稅金及附加、所得稅、印花稅等稅種的稅源情況，并利用建設施工、裝飾裝修的單位或個人的納稅情況，確定A集團的建筑安裝成本的實際進度，為稅前扣除提供參考；根據A集團所得稅前工資等稅前列支情況與個人所得稅扣繳情況相比對，確認其工資稅前扣除是否真實及個人所得稅是否足額繳納；根據土地增值稅的開發成本、開發費用等扣除項目與所得稅稅前扣除項目相比對，分析集團稅前扣除金額的真實性、準確性。通過該節點全面深入掌握A集團各開發項目的開發模式、立項及規劃數據、物業類型及開完工時間，實現稅務管理精細化。
在項目開發―預售登記環節，全面加強預售階段的營業稅、土地增值稅的管理。通過云會計平臺中的房屋銷售數據、發票開具金額等，強化該節點的不動產發票監控工作，全面了解A集團各項目的實際銷售進度、價格變化、營銷策略等。
在項目開發―初始產權登記環節，全面掌握A集團各項目的竣工面積、可售物業面積、不可售物業面積、已售面積、未售面積等；了解工程建設項目的完工情況及工程結算進度，及時做好建設環節各承包商及分包商的稅款清算工作，為項目最終的稅項清算做好前期準備工作。
在項目開發―銷售申報登記環節，利用契稅征管中獲取的A集團房地產交易信息，掌握房地產交易中轉讓房地產的有關稅源信息，將轉讓方名稱、識別號碼，轉讓房地產的坐落地點、面積、價格與有關納稅申報資料進行比對分析，實時掌握集團的銷售收入、銷售面積以及計稅成本與收入實現是否配比，確屬差異的進行納稅評估及預警分析。對達到清算條件的項目，及時發出清（結）算通知書。
同時，對A集團在企業所得稅納稅申報中產生的各類會計與稅收的差異、各類審批和備案事項的相關數據與綜合納稅申報表、企業所得稅預繳申報表、企業所得稅年度申報表以及其他數據進行對比分析，加強企業所得稅的動態、后續管理。結合房地產開發企業的行業特點，重點關注其跨年稅前扣除項目、虧損及稅前彌補虧損、職工教育經費、廣告費和業務宣傳費等。
（三）納稅申報管理
通過云平臺獲取全面、真實和客觀的涉稅信息。包括A集團涉稅基本信息，如企業名稱、稅務登記代碼、注冊資本、經營范圍、會計核算方式等，各種核定、認定、減免稅審批事項等，生產經營規模、開發量、開發流程、開發成本、開發費用、水電氣能耗等各類與稅收相關的數據，房屋銷售、自用、捐贈及抵債情況，撥付工程款項，不動產銷售統一發票領購和開具明細，不動產銷售監控明細及企業申報數據、財務會計報表等。根據云平臺中的行業信息，結合行業生產經營、財務管理和會計核算特點，掌握房地產業成本構成特點，針對A集團納稅過程中容易出現的問題，確定稅務管理的重點環節。
以A集團提供的納稅申報和財務會計數據作為實施監控的主要數據，以日常稅源管理采集的與生產經營相關的其他數據作為實施監控的輔助數據，與預警指標進行比對，對A集團一定時期內的納稅情況進行監控。通過拿地信息，判斷其樓盤規模，核實其是否繳納土地使用稅、耕地占用稅、契稅、印花稅；通過前期開發費、基礎設施費、工程建設費、公共配套費等，核實其成本，作為土地增值稅清算、企業所得稅匯算清繳、開發項目完工產品結算的依據；通過房屋銷售合同、預售登記等，核實銷售情況，判斷其是否足額繳納營業稅金及附加、預征土地增值稅、預繳企業所得稅；通過云會計平臺獲取項目竣工決算報表、取得土地使用權所支付的地價款、國有土地使用權出讓合同、銀行貸款利息結算、項目工程合同結算、商品房購銷合同、銷售明細等與轉讓房地產的收入、成本和費用有關的數據，以及中介出具的《鑒證報告》，審核完成其土地增值稅清算和企業所得稅完工產品結算；結合A集團的申報、稅款征收及入庫信息、發票使用信息、享受稅收優惠信息、涉稅違法信息等，通過對A集團涉稅指標與歷史指標的縱向比對、與其他房地產業納稅人涉稅指標的橫向比較，分析稅負等指標的變動趨勢，實現動態監控。根據審核分析的結果，及時風險警報，按執法風險的性質提出管理建議。同時，根據建議對預警信息進行持續監控和評價，及時啟動征收管理、納稅評估防范措施。
（四）稽查管理
充分利用云平臺，構建稽查信息系統[5]，全面涵蓋選案、實施、審理、執行四個環節所需要的有關法律、法規、政策、規定、各種稅目稅率、企業經營狀態、外部稽查情況等相關信息。在全面及時掌握A集團企業變革、市場變化、電子商務等信息的基礎上，進行偷逃稅比對，一旦發現問題及時進入稽查程序。
（五）納稅服務
通過稅收信息服務系統，根據A集團房地產業的特征，及其復雜的業務形態，自動為其推送相關的稅收政策、納稅提醒、評估預警等，并可實現實時政策咨詢。利用程序服務系統，為A集團提供涉及具體辦稅事項時可能運用到的所有程序。具體包括網上辦稅、稅務登記、資格認定、發票管理、遠程抄報送、網上認證、申報繳稅[6]。同時實現實時辦稅查詢，如受理辦稅結構查詢、文書審批結果查詢、證照辦理查詢、發票流向查詢、欠稅戶查詢等。通過權益服務系統，啟動執法監察和檢查程序，受理A集團的投訴、提起行政復議、進行監督舉報等。最終實現以納稅人為中心，以信息化為依托、以降本提效為原則，為滿足納稅人的合法需求提供全過程、全方位高效便捷的服務，提高社會稅法遵從度，構建和諧稅收征納關系。
四、結語
大數據、云會計的產生和發展正逐漸影響稅務管理的質量和效率。以A集團為例，對數據視角下房地產業稅務管理過程中出現的問題，通過案例研究的方法進行了分析，從登記管理、過程監控、納稅申報管理、稽查管理、納稅服務等方面構建了基于云會計的A集團稅務管理框架，期望能夠充分發揮大數據、云會計對稅務管理的支持與促進作用，進而加強房地產業稅務風險管理，提高稅務機關的管理效率和服務水平。
【參考文獻】
[1] 程平，何雪峰.“云會計”在中小企業會計信息化中的應用[J].重慶理工大學學報（社會科學版），2011（1）：55-60.
[2] 程平，溫艷好.基于云會計的AIS可信性層次結構模型[J].重慶理工大學學報（社會科學版），2014（2）：24-31.
[3] 張艷玲.云審計――審計信息化的發展趨勢[J].商業會計，2013（10）：47-48.
[4] 張建光，朱建明，張翔. 基于云計算的稅務信息化建設模式探討[J].稅務研究，2013（11）：59-61.
納稅籌劃的目的主要有：
——減輕稅收負擔，實現稅后利潤最大化；
——獲取資金時間價值；
——降低辦稅成本，提高辦稅效率；
——維護納稅人合法權益。
偷稅、避稅與納稅籌劃：
納稅籌劃不是偷稅，也不完全等同于避稅。
偷稅：其顯著特征為行為的違法性。
避稅：避稅行為分為兩類：一類是“灰色避稅”，它是通過改變經濟活動的本來面目以達到少繳稅款的目的，常見手法如通過操縱關聯交易價格將銷售增值和營業利潤轉移到低稅率的關聯企業；另一類是“中性避稅”，它主要是利用現行稅制中的漏洞和缺陷，將應稅行為改為非稅行為，將高稅負活動變為低稅負活動。
納稅籌劃的類別和特征：
類別：
——按涉稅行為所處的業務領域，可分為生產經營活動中的納稅籌劃、投資活動中的納稅籌劃、融資活動中的納稅籌劃。
——按籌劃活動涉及的范圍，可分為戰略性納稅籌劃和戰術性納稅籌劃。
戰略性納稅籌劃又包括對長期計稅政策和會計政策的選擇、重大稅制變動前的籌劃和企業重組中的納稅籌劃。
——按稅種分，分為流轉稅、所得稅、財產稅、行為稅的納稅籌劃。
特征：
事先策劃性、非違法性、權利性、規范性等
納稅籌劃的基礎：
客觀基礎：
——現行稅收法規制度賦予納稅人適度的選擇權；
——納稅人生產經營活動的可選擇性；
主觀基礎：
在全面、深入、準確掌握稅收、會計、法律、經營管理等專業知識的基礎上，結合籌劃對象的具體特點，融會貫通，靈活運用。
例1 ：甲公司是一家大型環保設備生產企業，乙公司欠甲公司貨款300萬元兩年多時間了，現乙公司資不抵債，甲公司為了收回欠款，同意乙公司用一批舊設備（環保設備生產線）償還該項債務。設備原價350萬元，賬面價值270萬元，經評估該固定資產市價（含稅）290萬元。甲公司打算先進行債務重組，取得乙公司的抵債資產，然后再將這筆抵債資產作價290萬元與丙公司合資組建丁公司。如此，有關各方的稅負為：
乙公司：
增值稅為零（依據為國稅發[1995]288號）
企業所得稅=（300-270）*33%=99000（元）（依據為國家稅務總局第6號令）
甲公司：
增值稅=290/（1+17%）*17%=421367.52（元）
企業所得稅為零
甲公司產生了較重的增值稅稅負。
有人提出這樣的稅收籌劃思路：
首先由乙公司直接用舊設備與丙公司合資組建丁公司，設備作價290萬元，然后再由甲公司與乙公司簽訂債務重組協議，乙公司用擁有的丁公司的股權抵償甲公司債務300萬元。
上述籌劃建議可行嗎？應如何籌劃？
納稅籌劃的基本要素：
計稅的基本要素包括納稅人、計稅依據、稅率、納稅環節、減免稅、納稅期限等，其中最關鍵的要素為計稅依據和稅率，因為任何一個稅種的應納稅額都等于計稅依據乘以稅率，且該二要素與其他要素間存在著重疊關系，例如減免稅優惠就包括稅基式（即計稅依據）優惠和稅率式優惠。納稅籌劃自然是圍繞上述要素展開的。
本次課程介紹其中的一些主要內容。
第二篇 計稅依據的納稅籌劃
不同稅種的計稅依據是不同的，如流轉稅的計稅依據為銷售額或營業額，所得稅的計稅依據為應納稅所得額，房產稅的計稅依據為房產賬面原值或租金額。
這種方法是納稅人利用市場經濟中經濟主體的自由定價權，以價格的上下浮動作為納稅籌劃的操作空間，或者是利用對成本核算方法的選擇權，從而達到少納稅或推遲納稅義務發生時間的目的。這里的價格既有商品銷售價格，也有勞務供應價格、無形資產使用費價格、租金價格等。
關于計稅依據的納稅籌劃可概括為以下幾個方面：
（一）將計稅依據（稅基）從某個納稅人轉移到另一個納稅人
1、利用享受稅收優惠關聯企業進行籌劃。其目的在于將增值或利潤盡可能地在享受稅收優惠政策或處于低稅率地區的企業實現，有時也會反向操作。這種案例主要發生在享受特定優惠政策（如福利企業）與相關企業之間、外商投資企業與其股東之間、母子公司之間等。從地域范圍上看，既有國際上跨國（地區）間的轉移，也有國內跨地區的轉移。
對這種方法的限制：日益嚴密、嚴格的國際稅制和我國《稅收征收管理法》及有關實體法的規定。
這種方法能夠存在的原因：
——納稅人法定的定價自以及市場的復雜多樣性；
——品牌產品、專利產品等不可比因素的增加；
——衡量無形資產交易價格、特許權使用費等方面的尺度難以掌握；
——二級市場發育的不完善，等等。
在此方面應注意的問題是：
——關聯交易價格應在一定的合理區間內加以靈活運用，不可過度；
——通過企業組織結構的調整，將獲利空間較大的生產環節安排在特定的低稅率地區；
-將正常定價與銷售折扣與折讓相結合；
——合理利用無形資產等交易價格。
——結合必要的預約定價。
（二）將計稅依據（稅基）從某個納稅期間轉移到另一個納稅期間
這種方法存在的基礎一是稅法中有關遞延納稅的直接規定，二是納稅人可利用對會計政策和稅收政策的靈活選擇權，從而調節稅基的期間分布。
一般來說，推遲納稅義務發生時間（即遞延納稅）對納稅人是有利的，但也不盡然。
1、推遲納稅義務發生時間
許多企業向客戶銷售商品時由于未收到貨款，故一般不向客戶開具發票，也不確認會計收入和計稅收入，自然也不反映應納稅款。而按稅法規定，在無特殊合同約定的情況下，納稅義務發生時間為收訖銷售款或取得索取貨款憑據的當天，上述會計處理極易招致稅務機關的處罰。如何合理處理上述問題呢？
——納稅人首先應合理利用稅法中關于賒銷和分期收款發出商品的規定；
——其次，納稅人應妥善處理相關細節問題。
2、結合納稅年度的盈虧情況和應稅狀況選擇收入或所得的實現期間
例：以實物對外投資如何進行籌劃。某公司以一座房屋對外投資，賬面凈值800萬元，投資作價1200萬元。假定該公司可能存在三種情況：（1）四年前，有 300萬元的未彌補虧損；（2）以前無未彌補虧損，當年正常繳稅。（3）當年處于免稅年度。在不同情況下該公司應如何選擇？如果上述企業為國有企業，還可采用何種策略？
本例中產生400萬元的視同銷售所得。
籌劃建議：第1、3種情況下選擇將400萬元計入當年應納稅所得額，在第2種情況下則應盡量選擇分五年計稅。
籌劃依據：有關視同銷售及視同銷售所得計稅的規定，國稅發[2004]80號、82號文等。
3、企業重組中納稅義務發生時間的籌劃問題
為支持企業合理重組，稅法中設計了諸多“遞延納稅”的規定；而企業重組時如果方法得當，也可以推遲納稅義務的發生時間。現以后者為例：
例：Z省的兩個自然人在S省某市設立發一家房地產開發公司甲，注冊資本8000萬元。公司在將所購1億元土地“五通一平”（開發成本及費用約 1000萬元）之后，土地市場評估價格已上漲到1.4億元。現另一家房地產開發公司乙欲得到該宗地塊，如果直接向甲公司購買，則甲公司應納稅款為：
營業稅=（1.4億元-1億元）*5%=200（萬元）
（注：有的地方解釋“國稅發[2003]16號”文中差額計稅的規定不適用于房地產開發企業，則營業稅=1.4億元*5%=700萬元。）
土地增值額=15000-10000-600-（10000+600）*5%-180-275-（10000+600）*20%=1295（萬元）
土地增值率=1295/13705=9.45%
土地增值稅=1295*9.45%=388.5（萬元）
企業所得稅=（15000-10000-600-180-320-275-388.5）*33%=1068.045（萬元）
乙公司應繳契稅=15000*3%=450（萬元）
鑒于此項交易中較重的稅負，有位人士為雙方設計了一個“納稅籌劃”方案：由乙公司及乙公司的大股東（系一自然人）按經評估后的甲公司凈資產賬面價值 1.1億元（含土地評估增值5000萬元）受讓甲公司的全部股權，甲公司變更股權后持續經營，并在新股東的主導下進行后續的房地產開發。該人士稱：甲公司股東將全部股權轉讓給乙公司股東時，按“財稅字[2002]191號”文之規定，無需繳納營業稅；另一方面。，乙公司及其大股東系通過收購其股權間接取得了土地使用權，而不是通過資產買賣取得土地使用權，這樣，甲公司無需為土地增值繳納土地增值稅和企業所得稅，可謂“一舉兩得”。
交易雙方遂依計而行，并一次性支付完交易價款，在變更股權的同時，甲公司將土地使用權的賬面價值從1億元調為1.5億元，差額部分記入“資本公積”。甲公司經過兩年房地產開發、銷售，在清盤時進行土地增值稅和企業所得稅清算時，地價成本均按1.5億元計算。
然而，當地主管稅務機關在對甲企業和乙企業進行納稅檢查時，作出了如下處罰決定：
1、根據“國稅發[1997]71號”文和“國稅發 [1998]97號”文的規定：“企業股權重組后的各項資產，在繳納企業所得稅時，不能以企業為實現股權重組而對有關資產等進行評估的價值計價并計提折舊，應按股權重組前企業資產的賬面歷史成本計價和計提折舊。”甲企業的企業所得稅納稅處理違反了上述規定，應予補稅并罰款；
2、根據《土地增值稅暫行條例》及其實施細則的規定，計算土地增值額時扣除項目中的“取得土地使用權所支付的金額”是指：“納稅人為取得土地使用權所支付的地價款和按國家統一規定交納的有關費用”。在股權變更前后，甲公司作為“納稅人”的身份是連續的，故計算土地增值額時能夠扣除的地價只能是最初購入時的成本1億元。因此，甲公司在土地增值方面也構成偷稅，應予補稅和罰款。
乙公司向甲公司原股東支付股權交易價款時，未代扣代繳個人所得稅，應予罰款。
該案例給我們的啟示：
1、稅法中關于企業重組中流轉稅、企業所得稅的規定往往是即時征稅還是遞延征稅的規定，而不是應稅或免稅的規定，故納稅籌劃的著眼點一般是前者而不是后者。
2、在稅制中，流轉稅強調征管鏈條的連續性和完整性，企業所得稅則對獲得所得的納稅人征稅。上例中，甲公司的原股東獲得了收入和所得，本應繳納的稅款最終卻由股權變更后的甲公司繳納，甲公司及其大股東由于對稅法的一知半解和輕信錯誤的“籌劃”意見，并且在股權轉讓協議中未能預見和約定解決此類問題的條款，導致其損失難以挽回。所以，真正意義上的納稅籌劃應是考慮交易活動中各相關利益人的利益，而不是損此益彼。
上述問題是在所有其他類型企業重組的稅收籌劃中都應注意的。
（三）降低或控制計稅依據（稅基）
一般來說，降低稅基必然降低稅額；
而控制計稅依據，則是通過合同、票據等形式，將計稅依據設定在一個合理的水平上，并取得有利的計稅效果。
1、貨物定價“欲高則不達”
例：某企業一臺設備的原值為100萬元，已使用半年，賬面凈值95萬元，現予出售，擬定價100.8萬元。
上述定價合理嗎？應如何定價？
如果上述設備已使用8年，賬面凈值25萬元，該企業擬將其拆廢再將殘料賣給廢物回收公司，估價15萬元，這種方式合理嗎？
2、不要出現較高的、不利的“推定收入”
例：甲企業用一批原值為120萬元、凈值為80萬元、市價（不含稅）為100萬元的設備抵償所欠乙公司的債務140萬元。甲公司作（注：簡化分錄，不通過固定資產清理）：
借：應付賬款 1400000
累計折舊 400000
貸：固定資產 1200000
資本公積 600000
納稅調整：視同銷售所得：100-80=20（萬元）；
債務重組所得：140-100=40（萬元）
乙公司作：
借：固定資產 1400000
貸：應收賬款 1400000
納稅調整：債務重組損失：140-100=40（萬元）
商品計稅成本：100萬元。
如果在債務重組時雙方不約定資產的公允價值，會產生什么結果，應如何作納稅籌劃？
3、合理規避視同銷售收入或所得
視同銷售業務是企業的資產轉移行為不屬于一般意義上的銷售，其本身無現金流入或未取得應收賬款，會計上也不確認會計收入，但稅收上要求確認應稅收入。
例：某企業開展促銷活動，開展“買一贈一”活動，例如凡購其大屏幕彩電（零售價8000元/臺）一臺的，贈送進價為351元（含稅）、市價為500元的電飯堡一只。企業作：
借：營業費用-促銷費 300
貸：庫存商品 300
對于該企業此類促銷行為，按《增值稅暫行條例實施細則》、“國稅發[2003]45號”文規定，不但賣出的貨物本身要全額納稅，而且贈品也要視同銷售，以增值稅為例，每臺電飯堡應補稅：500/（1+17%）*17%=72.65元，主管稅務機關共查補其增值稅、企業所得稅60余萬元，并作了50%的罰款。此類業務應如何進行稅收籌劃？
方案：將“買一贈一”改為折扣銷售。
依據：“國稅發[1993]154號”
籌劃中應注意的其他問題。
4、如何降低應納稅所得額？
在企業所得稅和個人所得稅的稅基籌劃中，不僅要降低或控制收入，還要盡可能增加稅前扣除金額。要達到上述目的，就需要利用稅前扣除項目的不同待遇進行籌劃。
企業所得稅稅前扣除項目的分類：
——據實扣除
——不得扣除
——限額扣除
——加計扣除
——調減扣除
——分期扣除
籌劃思路：規避不得扣除，提高扣除限額，充分利用據實扣除和加計扣除，合理安排分期扣除期限，不放棄調減扣除。
（1）新規下限額扣除與據實扣除轉化時的風險區-差旅費、會議費與個人工薪。差旅費、會議費可在稅前全額扣除，且與個人所得稅無關。個人工薪則既與個人所得稅有關，也涉及稅前限額扣除。
（2）籌劃課題：如何充分利用稅前扣除項目和限額，如：合理降低過高的個人工薪支出？-企業薪酬計劃中個人貨幣收入與其他福利形式的組合方案，如：
保險：補充養老、補充醫療、特定工種險；
房貼：老職工一次性房貼、新職工按月補貼；
汽車：私車公用問題。
實物福利問題。
外籍人員的薪酬籌劃。
（3）加計扣除項目的巧妙利用-技術開發費與無形資產。企業發生的技術開發費在稅前不僅可全額扣除，而且還可按實際發生數加計扣除50%；購入無形資產則要在相當長的時間內攤銷。
例：甲公司急需一項生產技術對工藝進行改造，現了解到某高校正進行相關的技術開發。現有兩種方案可供甲公司進行選擇：一是待該技術研制成功后以200萬元購入；另一方案是支付200萬元給該高校，委托其開發技術，開發成功后甲公司即如約獲得該技術。兩種方案孰優孰劣？籌劃時應注意哪些問題？
（4）不得扣除與據實扣除、限額扣除間的轉化-贊助、捐贈與資助。贊助在稅前不得扣除，捐贈則為限額扣除，而對科研院所和非關聯高校的科研資助則可全額扣除。
籌劃課題：
某企業在未來五年內計劃投入高額的員工培訓費用，并且與兩家對口高校建立長期合作培訓關系，但培訓費用將遠遠超過“職工教育經費”的稅前扣除限額，對此應如何進行稅收籌劃？
（5）為縮小稅基創造條件-以增加納稅環節為例
問題：為什么一些業務招待費、廣告費超支較大的工業企業均下設獨立核算的銷售公司？
例：某機械制造企業（內資企業）2002年度收入總額為1億元，廣告費為220萬元，業務宣傳費為80萬元，業務招待費為100萬元。
按現行稅法規定，該企業廣告費超支額為：220萬元-10000萬元×2%=20（萬元）；
業務宣傳費超支額為：80萬元-10000萬元×0.5%=30萬元；
業務招待費超支額為：100萬元-（1500萬元×0.5%+8500×0.3%）=67萬元。
該企業需合計進行納稅調增117萬元。
如果該企業將銷售部門分離出去設立一家銷售公司，制造企業將生產出來的產品銷售給銷售公司，總價為9000萬元，銷售公司再銷售給客戶，總價為1億元。雙方商定廣告費各支付110萬元，業務宣傳費各支付40萬元，業務招待費由雙方各支付50萬元。作此處理后，廣告費和業務宣傳費將不會超支，業務招待費超支情況為：
制造企業業務招待費超支：50萬元-（1500萬元×0.5%+7500×0.3%）=20萬元。
銷售公司業務招待費超支：50萬元-（1500萬元×0.5%+8500×0.3%）=17萬元。
業務招待費合計超支37萬元。
企業分立后，應納稅所得額納稅調增金額由117萬元降至37萬元。
（6）是當期扣除，還是分期扣除？
— 如何處理好固定資產的修理費支出？
劃分日常修理與大修理的原則規定。
日常修理：所耗原材料無需進項稅額轉出；可當期稅前扣除；
（7）合理利用起征點
例：某大學教授王某業余為一企業翻譯外文資料，5個月后交稿，企業一次性應付勞務報酬4000元，按稅法規定應代扣個稅為（4000-800）*20%=640（元）。
籌劃方案：由企業逐月向王某支付800元，由于按稅法規定，勞務報酬計稅系以一個月為單位，且起征點為800元，則該企業無需代扣代繳稅款。
第三篇 稅率籌劃
稅率籌劃的目標是降低應稅行為所適用的稅率，其主要方法是：
1、在累進稅制下對較高級次邊際稅率的回避；
2、通過稅目間的轉換改變適用稅率；
3、通過稅種間的轉換改變適用稅率；
4、利用稅率優惠進行籌劃。
（一）降低邊際稅率
現行稅制中有超額累進稅率（個人所得稅）和超率累進稅率（土地增值稅）兩種，對于前者，可通過控制超額的額度進行稅收籌劃；對于后者，可通過控制增值率進行稅收籌劃。另外，稅法還有起征點的規定，納稅人應合理利用這一規定。
例：甲公司承諾支付張某年薪約57600元，分為按月薪支付和年終獎勵兩部分，張某將取得的收入應如何在兩者之間進行分配呢？
按“國稅發 [2005]9號”文的最新規定，如果甲公司每月支付張某3800元，則每月應納稅所得額為3000元，適用的最高邊際稅率為15%；年終獎12000適用邊際稅率最高為10%（確定稅率的每月應納稅所得額為：12000/12=1000元），且該級次還可再每月增加1000元的應納稅所得額，方才進入 15%的邊際稅率。在這種情況下，顯然應降低月薪標準，加大年終獎份額。
如每月月薪1800元，年終獎36000元，則會出現相反結果。
從規避較高邊際稅率的角度看，理想的分配方案當然是：每月月薪1800元，年終獎24000元。
在實際工作中，對它們的籌劃安排既要考慮個稅籌劃因素，也要考慮其他因素：
1、企事業單位人力資源管理和績效考核的需要。
2、員工及早兌現個人收入的要求。
3、應考慮企業所得稅稅前扣除的工資政策。
（二）通過稅目間的轉換適用低稅率
例：甲企業是職工內部持股的有限公司，一般員工月均工資1800元，當年一般員工預計可人均分紅2萬元，假定張某的個人收入恰好處于平均水平線上。我們將其稱為第一種薪酬方案，其個人所得稅為：工資稅目適用的最高邊際稅率為10%，應納稅額為：[（1800 -800）×10%-25] ×12=900（元）；分紅稅目應納稅款=20000*20%=4000（元），合計應納稅額為4900元。我們可以發現，如果將張某的部分紅利轉化為工資收入，則可按10%、15%的低級次稅率計稅，降低稅負。但是，如果企業在年末時再來回頭補發工資，調整賬務記錄，顯然有避稅之嫌；而如果在年初就增加工資水平，在全年業績尚未確定之前，又有可能導致“大鍋飯”和分配上的矛盾。如果不考慮這些問題，例如每月工資增加到2800元，年終分紅降為8000 元，則工資稅目應納稅額為：[（2800-800）×10%-25] ×12=2100（元）；分紅稅目應納稅款=8000*20%=1600（元），合計應納稅額為3700元，比第一種方案稅負降低1200元。此為第二種薪酬方案。
現在我們設計一個績效考核方案，假定按該方案張某可得年終獎為12000萬元，則全年按月發放的工資應納稅額仍為：[（1800-800）×10% -25] ×12=900（元）；按“國稅發[2005]9號”文的規定，年終獎的應納稅額為：（12000/12×10%-25）×12=900（元）；分紅稅目應納稅款=8000*20%=1600（元），合計應納稅額為3400元。（注：對“國稅發[2005]9號”文中的規定在理解上存在爭議，有人認為例中年終獎的應納稅額為：12000×10%-25=1175（元），則應納稅額合計為3675元。）不管如何理解，實行年終獎制度后的總稅負都低于前兩個方案。
（三）通過稅種間的轉換適用低稅率
1、銷售增值？服務增值？-合理采用代購、代銷方式。稅法對代購、代銷都有嚴格的要求，采用這兩種方式時，應注意是否與稅法要求相符。 代購條件為：受托方不墊付資金；銷售方向購買方開具發票；受托方按發票金額與委托方結賬，并另收手續費。
例：甲公司是一家從事化工產品貿易的公司，現了解到乙公司急購一批化工產品，開價為1200萬元（不含稅）；甲公司的一外省合作伙伴生產該批化工，出廠價（不含稅）為1000萬元。試比較甲公司自購自銷后的稅負，并分析此類納稅籌劃中應注意的問題。
方案一：如果由甲公司自購自銷，則屬于應繳增值稅行為，其收益和稅負為：
毛利=1200-1000=200（萬元）；
增值稅=204-170=34（萬元）；
方案二：如果由甲公司為乙公司代購代銷，則其收益和稅負為：
手續費收入：234萬元；
營業稅=234*5%=11.7（萬元）
營業稅稅后毛利：222.3萬元。
顯然，由于實現了稅種的轉化，甲公司的稅負降低。
問題1：這種方案對乙公司有何影響？它總是可行的嗎？
問題2：在何種情況下代購的可操作性較強？
2、合理適用稅種和稅目，解決好混合銷售與兼營問題
例：某建材生產企業在向客戶銷售建材的同時還提供專業的運輸和安裝服務，一并收取價款，當年銷售收入價稅合計為1170萬元，其中運輸勞務收入585000元，安裝勞務收入468000元。試問應如何進行納稅籌劃？
第四篇 用好用足稅收優惠政策
稅收優惠分為稅基式優惠、稅率式優惠和稅額式優惠。
納稅人應根據所在地區、行業、生產產品等所適用的稅收政策，合理而充分地享受稅收優惠政策，并謀求稅后利益最大化。
1、稅率式優惠政策的合理利用
不管是內資企業還是外資企業，在企業所得稅方面都有一些稅率優惠即定期減免稅的優惠政策，企業應結合自身盈利預測，考慮在該優惠期內，在稅收政策允許的范圍內盡可能多地實現應納稅所得額。
（2）企業獲利的三種常見模式：
——遞增模式；
——遞減模式；
——正態分布模式。
（3）不同模式下納稅籌劃的基本思路-以遞減模式為例。
下圖首先針對無任何所得稅優惠的企業，紅線為收入線，白線為籌劃前的成本線，黃線為籌劃后理想的成本線，陰影部分為籌劃后減少的應稅所得。
為達到上述目標，企業應作戰略性籌劃：
（1）如何選擇固定資產折舊年限？
（2）固定資產應采取何種折舊方法？
（3）房地合一時土地使用權的攤銷籌劃；
（4）如何選擇無形資產攤銷年限；
（5）如何選擇存貨核算方法？
（6）如何籌劃開辦費及其攤銷；如何籌劃修理費用？
（7）如何選擇收入或所得實現的政策？
如果上圖系針對一享受“兩免三減半”甚至更長優惠期的生產性外商投資企業，企業納稅籌劃的思路又應作如何調整？
2、稅基式優惠政策的合理利用
以技術開發費（研究開發經費）為例。納稅人當期投入的研發經費比上年增長10%及其以上的，可在全額扣除的基礎上再加計扣除50%.
例：某高新技術企業2002年研發經費為100萬元，今后三年計劃投入研發經費500萬元，由于第一年要購置大量設備，故該企業三年的經費分配計劃為：250萬元、125萬元、125萬元。這種計劃合理嗎？
技術開發費的籌劃要點：實現梯級增長。
籌劃課題：如何實現技術開發費的梯級增長？
3、稅額式優惠政策的合理利用
以購買國產設備時的籌劃為例。企業技術改造購買國產設備，可按投資額的40%抵減投資當年比投資前一年的企業所得稅新增稅額。
籌劃課題：某企業2004年計劃投資1000萬元進行技術改造，其中預計設備投資800萬元。該企業應注意處理好哪些方面的涉稅問題？
4、創造條件適用稅收優惠政策