時間：2023-06-12 16:20:36
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【關鍵詞】管理會計；工具理性；功能結構
一、問題的提出
近年來，管理會計創新層出不窮，戰略視角的管理會計工具，如平衡計分卡、作業成本管理、經濟增加值等為企業廣泛應用。經濟新常態、“互聯網+”“中國制造2025”等又將引領管理會計理論與方法體系進入一個大發展的轉折時期。新的機遇與挑戰擺在管理會計工作者的面前，如何結合中國的情境特征開展管理會計工具或技術方法的創新研究，提高管理會計應用的效率與效果，迫切需要對管理會計的工具理性有一個正確的認識?，F行的管理會計工具往往體現為一個相對獨立的管理控制與信息支持的閉環，工具理性與價值理性的匹配性不強，導致管理會計功能作用難以得到充分的發揮。強調管理會計的工具理性，合理使用管理會計工具，這是管理會計工作者價值理性的內在要求。管理會計工具理性要求企業圍繞顧客價值創造經營（CustomerValueAddedManagement，CVAM）普及和應用管理會計工具，努力實現顧客價值的最大化，并且有效應用管理會計工具，實現企業利潤與現金流的合理配置，為企業獲得有利的市場競爭優勢；同時，將股權與期權激勵機制嵌入管理會計工具的應用之中，為企業贏得一流人才；通過管理會計功能的充分發揮，將管理會計的價值理性嵌入于工具理性之中，努力創造企業價值，實現企業價值增值的最大化。研究管理會計工具理性具有積極的意義。一方面，管理會計工具理性使管理會計體系增強了目標導向性。在經濟新常態的大環境下，加強管理會計工具的開發與創新，通過概念擴展與制度建設的路徑，提升管理會計技術方法的有效性與科學性，增強管理會計工具的理論內涵與價值屬性正在成為一種“新常態”。管理會計工具作為企業管理的重要手段，其最終的管理對象往往是人，而人是有情感的，而且是代表了某些社會因素，也就是體現了組織的文化價值觀。工具理性就是要求管理會計工具的開發與應用要符合“合理性”的要求，加強管理會計的制度建設。另一方面，管理會計工具理性為現行的管理會計工具應用與普及提供了價值指引，它要求全面理解與認識管理會計工具的結構性特征與組織性特征，提高管理會計工具在實踐中的針對性與有效性。管理會計工具理性是針對企業實際活動的解決而提出的，不是“人為”的理性假設。面對企業的情境特征，工具理性所要達到的具體目標是：客觀、有序地解決管理會計中的現實問題，并體現工具“自由”發展的價值屬性，且少干擾，從而形成客觀的解決之道。換言之，管理會計工具理性強調對事物本質的理解，注重管理效率與效果的提升，這對提高管理會計的科學性與有效性具有重要的現實意義。
二、對管理會計工具理性的認識
將“工具理性”應用于管理會計的理論與實踐之中，是提高管理會計功能作用的客觀需要。正確認識管理會計的工具理性，可以提高管理會計的效率與效益，并在企業實踐中獲得更積極的效果。
（一）理性對管理會計的影響
從一般意義上講，理性是人所特有的，體現出人之為人而有別于動物的一種能力，即“理解與思考的智慧和能力”。工具理性是企業管理模式的基本特點，是企業獲取競爭優勢，以及推動管理會計發展的內在動力。管理會計從本質上講就是理性的反映，它屬于理性管理，是工具理性與價值理性的結合體。但在企業實踐中，管理者的盈利欲望、發展沖動、經營情緒、管理意志等具有自發性、盲目性、獨特性、偶然性、易逝性等非理性特征；加之，外部環境不確定性和企業價值觀的協調無序使企業管理者缺乏正確使用管理工具的理智和邏輯，體現出非理性主義的思維和觀念，影響管理會計的改革與創新，并限制著管理會計工具理性特征的發揮。在經濟新常態的市場經濟環境下，充分認識管理會計的理性本質，提高管理會計工具的合理性和有效性，能夠使企業在“互聯網+”以及“中國制造2025”規劃下掌握主動，使工具理性迸發出無限的活力。在西方管理學體系中，理性一直以來都占據著核心地位，人們對理性的假設是普遍存在的，并具體表現為科學化、制度化、科層化等外在形式。管理會計學科體系的構建，是與企業管理中所體現的理性化密不可分的。這種體現企業文化價值觀的工具理性思維是指導管理會計理論與方法形成和發展的基礎。
（二）管理會計的工具理性
以管理會計工具為代表的管理會計方法體系，離不開宏觀與微觀的制度體系，其中，產權制度是其重要的驅動力。產權制度在市場經濟中最大的作用就是能夠通過制度的力量塑造出有著強烈逐利欲望的健康經濟主體，使企業的財產權和剩余索取權具有明確的收益人，保證企業所有者的各種經濟行為是出于自身利益考慮的理。工具理性（InstrumentalReason）是法蘭克福學派批判理論中的一個重要概念，其最直接、最重要的淵源是德國社會學家馬克斯•韋伯（MaxWeber）所提出的“合理性”（Ratio-nality）概念。工具理性借助于實踐的路徑確認工具的有用性，通過追求事物的最大功效，為行為主體的功利目標服務。管理會計的“工具理性”是通過管理會計的信息支持系統和管理控制系統，圍繞為顧客價值創造的基本理念，高效且理性地實現價值增值的具體活動。工具理性突出管理工具對目標實現的重要性，又稱“功效理性”或者“效率理性”。在管理會計發展進入到權變性階段之時，這種工具理性更多地強調資源效率的最大效用，并注重環境、社會與經濟的協調與發展。除工具理性外，韋伯還提出了價值理性，他認為這兩種理性是“合理性”的綜合體現。價值理性強調行為動機的純正性和選擇正確的手段去實現自己欲望的行為，它是對工具理性追求功利，漠視行為者情感和精神價值的修正。事實上，強調工具理性，追求資源效率的最大化是一種時代的需求，其本身也具價值理性的成分。在經濟新常態的市場環境下，管理會計的工具理性就是管理主體客體化的價值體現，它通過管理會計工具的有效性與針對性作用于客體，使工具理性與價值理性相互融合并形成合力。從制度經濟學角度來考察管理會計的價值理性，其“價值”具有兩層涵義：一是價值判斷（ValueJudgment），即對管理會計工具的運行從規范或標準上進行判斷與選擇；二是“價值取向”（Valuation），即應用所選定的規范或標準來確定應用管理會計工具的行為或客觀狀況是否理想，即是否符合價值理性的要求（馮巧根，2006）。
（三）美日管理會計工具理性的特征
一般認為，美國的管理會計理性偏向于工具理性，重視管理會計工具在企業管理控制中的重要性，并注重這些工具在某一時期、一定階段的適用性。理性原則要求管理會計工具為企業的需求和目標服務，而非一味地追求價值，尤其不能以此作為價值追求的終極目標。工具理性導向下的美國企業的管理會計，其組織手段以科層控制為主，依賴的是企業內部詳細的規則體系，以剛性的制度來規范員工的行為，其優勢在于便于員工操作。然而，這種嚴密的制度、規則和流程也會限制員工的自主性，容易演化為和面對新情況時的無所適從。譬如，容易導致人性假設的簡單化（理性經濟人假設），認為人的行為能夠清晰地預見，利用正式的激勵和約束制度完全能夠規范行為等。為了糾正這些問題，美國管理會計重視制度約束，這些管理方式已經成為美國管理會計工具理性的主導形式。由于人文因素等環境不同，各國在理性管理方面是有差異的。譬如，日本企業的管理過程可能情感成分少一些，但是日本的管理制度體系中針對情感成分的內容則相對多一些；而歐美的企業管理，其情感成分一般均較少（Berry，1997）。在日本，注重人們情感和各種社會需要的措施被大量應用于企業管理，非理性因素在企業管理和實踐中發揮著重要的作用。但是，我們不能就此認為日本的企業管理就是非理性管理。注重雇員情感等非理性因素只是管理的一種方式，并不是管理活動的全部，且這種方式是在理性管理的框架內發揮作用的，是被管理者自覺運用的，其目的無非是想通過這種虛擬的血緣社會達到團結人心、凝聚人心的作用，以最大限度地挖掘雇員的潛力，贏得市場競爭優勢，實現企業的價值增值目標。把情感管理當作非理性管理，實際上產生于把理性等同于科學特別是自然科學的功利理性主義的錯誤認識，而這正是西方社會特別是西方管理界力求反思和超越的。管理會計工具應用的目的是要充分釋放組織成員的潛能，最大限度地調動組織成員的積極性，與這種狀態相對應的是客觀的理性。管理會計工具的開發與應用，需要謀求理性因素與非理性因素的平衡，使工具理性與價值理性得到統一。
三、管理會計工具的功能特征
管理會計是動態發展的，不同時期、特定階段的情境特征對管理會計功能的要求是不盡相同的，管理會計工具具有權變性，只有持續、靈活地調整、變革管理會計工具，才能滿足管理會計功能特征的內在需求。
（一）管理會計工具與管理會計功能
管理會計工具是實現管理會計功能的重要載體。隨著中國經濟的崛起，國外先進的管理會計工具正在不斷為中國企業所接受，中國企業的管理會計實踐水平正在不斷提升。傳統的管理會計功能主要有預測功能、決策功能、控制功能、成本管理功能和激勵功能等，為了實現上述功能，以作業成本管理、平衡計分卡和經濟增加值為代表的管理會計工具被廣泛應用于我國企業。然而，由于人們對管理會計工具的認識不足，對各種工具的作用區域與實施效果的理解存在偏差，使管理會計工具在促進管理會計功能作用的發揮上產生了一定阻礙效應。譬如，片面強調某一工具的系統性與整體性，而對工具之間的協同性與整合性認識不足，放大了工具應用的局限性；同時，認為工具多多益善，沒能從邏輯上解決工具的兼容性等問題，造成資源浪費，甚至管理混亂；此外，熱衷于追求管理會計工具的更新，而不考慮組織管理文化的延續性和管理會計工具運用效果的權變性，不斷支付昂貴的系統轉換成本（王斌、高晨，2004）。從管理會計的目標導向看，管理會計工具要能夠為實現企業價值增值、提升企業市場價值（股票價值）服務，具體的功能作用有：（1）幫助管理者實施明智的決策，譬如選擇有利于增加公司價值的決策方案等；（2）通過合理配置企業資源，如現金流量等創造企業價值；（3）通過強化全面預算管理，實現企業經營效益的最大化；（4）通過合理安排組織結構，在機構設置、不確定性應對、資本結構安排上實現企業管理的高效化；（5）充分發揮價值鏈管理的積極作用，努力實現實體價值流與虛擬價值流的匹配；（6）優化經營決策，加強應收賬款、存貨等流動資產管理，促進企業資源效率的最優化；（7）增強資本經營的決策功能，實現企業商品經營與資本經營的有機統一；（8）強化管理會計的價值觀理念，積極防范公司運作中的各種風險等。因此，必須增強管理會計的工具理性，深入理解各種管理會計工具的特征，充分體現管理會計控制系統與信息支持系統的內在要求；同時，結合企業自身的規模、管理水平和企業文化等內在特性，增強管理會計工具的價值理性，提升管理會計的成本效用，進而實現管理會計工具使用的最大效果和獲得企業的最佳效益。
（二）對管理會計功能的不同認識
當前，學術界對管理會計功能作用的認識存在一些不同的觀點，概括而言，主要有：（1）悲觀派。汪一凡（2014）認為：管理會計過于強調非財務數據的運用，但是，一旦脫離最具綜合性、最有高度的財務數據，糾纏于庫存數量、員工技術等雜項細節，進入“就事論事”的工作狀況，便地位低下，也體現不了自身優勢。管理會計的各種報表和數學模型都有意無意地避而不談數據來源，從而缺乏實用價值。涂必玉（2014）認為，CPA考試的《財務管理》教材已經將管理會計的內容都覆蓋了。美國會計學家奎因斯坦的《管理的會計：財務管理入門》、布利斯的《通過會計進行管理》等早期管理會計經典的命名上也存在混淆的現象，實質上兩者只不過是一種“異名同構”現象。（2）批評派。李心合（2012）認為，管理會計是基于市場、技術、運營、組織等因素而實施的創新與發展，迄今的管理會計變革內容對環境的分析與考量不夠完整，尤其是針對制造環境下的商品經營與資本經營沒有加以協調，管理會計只是商品經營的管理會計，必須將“為資本經營的決策和控制服務的管理會計”充實到管理會計體系中去，擴充管理會計的內容，使之成為既能服務于商品經營又能服務于資本經營的管理會計。針對財務會計存在的“失真、混淆、形式化、負相關”問題，他認為應當在管理會計與財務會計的關系上堅持“內外兼顧論”與“關聯機制論”等學術思想。（3）墻角派。張新民、祝繼高（2015）認為，學術界所討論的長期投資決策等有關管理會計與財務管理學科中均涉及的內容，不僅僅是重疊的問題，而是應該有顯著的區別。“從科學地建立一個學科的角度來說，管理會計不能為了自己學科完備性而肆意‘挖別的學科的墻角’來‘充實’自己的學科，而應該在內容上拿出自己的東西充實到自己的學科中去?！惫芾頃嫶嬖诓煌^點的爭鳴是對管理會計發展的鞭策與推動，羅列上述不同觀點也不是刻意“戴帽子”，而是要將他們的觀點羅列出來，進行討論與辨別。不可否認，近年來管理會計又一次面臨相關性消失的風險，尤其是在經濟新常態、“互聯網+”和“中國制造2025”的新環境下，管理會計工具的創新與開發速度顯然沒有跟上實踐的步伐。必須增強管理會計的工具理性思維，正確看待管理會計工具在實踐中的效應與效果。尤其要對各種不同工具之間的長短、優劣有一個客觀的評判，強化管理會計工具的價值理性，以便企業根據自身發展的需要和資源優勢理性地選擇管理會計工具。任何創新的工具和方法，不管它有多少超越其他工具的優點與功能，最終都不可能成為放之四海而皆準的萬能工具，它只能和其他各種有效工具融合在一起，共同為組織的管理目標服務。正如Kaplan（2006）所言“：管理會計研究與教學要想有所建樹，其研究成果必須在現行的組織系統中得到廣泛應用，或者至少部分研究成果能夠在管理實踐中得到成功應用，這樣才能使管理會計學科具備一定的競爭力，獲得應有的地位”。
（三）管理會計工具的功能相關性
以約翰遜與卡普蘭教授出版的《相關性消失了———管理會計的興衰》（1987年）一書為代表，可以將20世紀90年代作為傳統管理會計工具與創新管理會計工具的分界線。在管理會計工具箱中，傳統的價值工程、本量利分析、經營杠桿和敏感性分析等管理會計工具，雖經歷了很長的時間，但其在實踐中的作用仍然巨大，可以說歷久彌新。創新的管理會計工具，如全面預算管理、作業成本法、經濟增加值和平衡計分卡等也已經歷了和低谷，并進入到理性運行的階段。研究管理會計的工具理性，就是要促進管理會計功能作用的進一步發揮，提高管理會計工具的功能相關性。這種體現管理會計功能價值觀的工具理性，可以從以下幾個方面加以體現：一是管理會計工具的環境適用性。環境因素作為企業外部性因素對管理會計工具理性的影響較大，如環境成本管理工具會受到國家政策，如大氣治理、污水防治等政策的影響。強化管理會計的工具理性可以引導環境成本管理工具等進行轉換與變遷管理，比如，物料流量成本管理就是適應環境需要針對物流、能量流等進行創新的管理會計工具。二是管理會計工具與其他工具的匹配性和有效性。管理會計工具，尤其是激勵機制方面的工具，需要與人力資源政策，以及管理學與經濟學等方面的工具創新相配合，如期權激勵工具的應用等。管理會計工具在與其他工具銜接時還要考慮實施的有效性，因為管理會計是最基層的實踐環節。因此，管理會計工具研究強調實地研究等就是基于這一方面考慮的。三是管理會計工具的獨特性。譬如，管理會計與財務管理都強調時間價值與風險價值，但兩者側重點是有明顯區別的。管理會計針對這兩種價值觀的認知具有更強的戰略導向性，即強調化戰略（理念等）為行動，始終圍繞“顧客價值創造”這一核心實施管理與控制。權變的價值觀就是要求管理會計具有戰略意識，體現動態、發展及可持續的價值增值需求。管理會計的價值增值具有層次性，至少可以分為戰略層面、管理層面和基礎層面。與財務管理相關的幾個常用工具比較，管理會計均具有自身的特點。如預算管理方面。管理會計強調“責任會計與預算管理的結合”，包括設置責任中心、編制責任預算、實施責任監控、進行業績考評等，管理會計中的預算管理是“財務預算+責任預算”，它對全面預算管理（包括業務預算、財務預算與專項預算等）的形成與發展起著重要的促進作用（Co-valeski，2003）。詳見圖1。在財務杠桿與銷售杠桿方面，管理會計采用負債杠桿、經營杠桿的稱謂。財務管理中的“財務杠桿”，主要強調負債的節稅作用，即“負債的利息可以抵扣應稅所得利潤額”，適度負債對企業是有利的。這種“負債”的節稅作用公式表示為“節稅額=利息費用×所得稅率”。管理會計則將其稱為“負債杠桿”，除了傳承“財務杠桿”作用外，還要強調“經營質量”，如銷售質量、利潤質量等。譬如：銷售利潤率=安全邊際率×邊際貢獻率。同時，管理會計中的“經營杠桿”，在財務管理中稱其為“銷售杠桿”，強調“利潤增長率大于銷售增長率”的特征，其計算公式是“銷售杠桿系數=利潤變動率/銷售變動率”。管理會計在傳承這一杠桿原理的基礎上，還要強調生產效率提升帶來的“馬太效應”。即在有關因素不變的情況下，只要存在固定成本，利潤的變動幅度將大于銷售量的變動幅度，這一規律稱為經營杠桿。對經營杠桿進行計量最常用的指標是經營杠桿系數，其計算公式是“經營杠桿系數=基期邊際貢獻總額/基期利潤”。以上這些均表明，管理會計工具在企業管理的具體實踐中是具有自身特定的理性思維和方式表達的。
四、管理會計工具的結構性特征
管理會計的創新驅動就是要對現有的管理會計工具進行整合與創新，同時加強對中國情境特征下的管理會計工具的開發與挖掘。
（一）明確工具的需求屬性
一是需求的主體。管理會計工具主要以滿足企業管理當局（微觀層面組織）的需求為主，但我國的國有企業在國計民生中占據重要地位，作為管理它們的上級部門———國資委對管理會計工具有特殊的需求。因此，中國管理會計工具的結構性特征在所有制方面有明顯的差異性。二是需求的信息狀況。管理會計工具要盡量采用貨幣化計量的手段，同時也允許非計量的相關手段等加以輔助。三是需求的操作性要求。管理會計工具必須用一套標準化的模式（如計算公式或結構體系等）加以表達，要便于其在管理會計信息支持系統下發揮積極的作用，提高管理控制的最大效應。四是需求的多層次性需要。管理會計工具具有結構層次性特征，能夠適應管理會計控制系統的需要，滿足不同層面的管理需求。譬如，可以根據管理者決策的需求，如對成本習性、決策替代方案比較、資源投入產出分析、責任中心績效評價等的需求進行工具的擴展與應用；同時，滿足宏觀方面對資源消耗、環境成本核算等方面的需要進行工具的開發與創新等（王立彥，2015）。
（二）強調多學科的融合特征
從管理會計工具的結構特性上考察，主要分成本與收益導向兩大模式。從收益導向模式看，管理會計的收益觀更偏向于管理學、經濟學中所強調的收益理念。通常企業的收益觀有4種表達方式：第一種是會計利潤，其計算公式是“利潤=收入-成本”，它主要體現在財務會計學的知識體系中；第二種是財務利潤，其計算公式是“利潤=現金流入-現金流出”，它主要反映在財務管理的學科范疇中；第三種管理利潤，其計算公式是“利潤（邊際貢獻）=收入-變動成本”，這是管理會計獨特的知識體系，常常被管理學科所應用；第四種是經濟利潤，其計算公式是“利潤（全面收益）=經營利潤+資產增值”，這是經濟學思想在會計領域的滲透。會計利潤與財務利潤在實踐中已經得到廣泛應用，而管理利潤與經濟利潤則是近年來得到推廣并進入到管理會計工具箱的，如經濟利潤的代表性工具———經濟增加值（EVA）自2010年起在央企全面推行。此外，成本導向模式中的目標成本管理、作業成本管理、物料流量成本管理、資源消耗成本管理等也表現出管理會計工具的結構性特征。為了提高管理會計工具的科學性與有效性，管理會計工具的開發或挖掘需要在相鄰學科，以及學科與學科之間增進溝通與交流。隨著企業集群、物流產業，以及環保產業的發展，財務會計對供應鏈會計、碳會計等提出了進一步控制與監督的需求，進而為管理會計工具的創新提供了新的構想與理念。企業實踐中開展的輕資產經營、虛擬經營、資本經營、環境經營等，均對管理會計工具的開發與創新提供著新的動力和進一步擴展的源
（三）注重工具的整合效應
隨著管理會計工具的持續導入與不斷創新，加強對管理會計工具的整合十分必要。在我國企業的情境特征下，管理會計工具整合的重點是理順工具間的邏輯關系。一方面，強調企業應用管理會計工具的互補性與整合效應；另一方面，實現政府導向與市場自發行為在管理會計工具理性中的統一。要結合企業情境特征對管理會計工具進行“個性化”改造，體現管理會計工具的“本土化”理性需求。從情境出發，開發與企業管理具有高度相關的管理會計工具，對指導特定情境中的管理會計實踐具有積極的意義（Tsui，2009；Whetten，2009）。在具體的整合過程中，管理會計的工具理性體現在兩個方面：一是管理層面，如戰略管理的績效工具、獲利工具、報告工具；預算與控制工具、成本管理工具，以及日常管理的資金分析工具、信息管理工具等；二是方法層面，如情境嵌入的工具整合，情境依賴的工具整合等。具體的整合對策有（馮巧根，2014）：一是相關工具間的整合。它所展現的是一種適用于任何企業的共用管理會計工具，是與企業組織情境無關的方法體系。二是某種工具內部的整合。通過借鑒、學習、消化與吸收，將國外先進的管理會計工具嵌入于企業實踐，或改造已有的管理會計工具，以提高管理會計的效率與效果，這是一種情境相關的工具整合，它強調情境嵌入。三是以創新為導向的整合。通過對典型企業的案例研究，尊重和保護企業管理會計應用的自發性、原創性，并據此進行經驗總結與提煉。這也是一種與情境相關的工具整合，它強調情境依賴。
（四）強化經營模式的關聯性
這些年來，上汽集團、海爾等公司推行的“小利潤中心”經營模式就很好地體現了中國情境下管理會計工具理性的特征。管理會計工具的開發與控制、創新與發展只是企業管理中的一種手段，而經營模式創新則是企業管理的最高形態，它體現了“天時、地利、人和”的客觀屬性。管理會計工具與經營模式之間具有緊密的相關性，經營模式指明工具開發的方向，要求實現企業價值的最大化，而管理會計工具則提供具體的手段或方法，并據此充分發揮出管理會計“兩大系統”的功能作用。在互聯網經濟條件下，管理會計工具要為企業經營模式轉型提供服務，即管理會計工具的開發既要考慮“互聯網+”條件下的“零距離、分布式、去中心”等特征，還需要在工具設計中嵌入合理的管理會計環保價值觀，體現管理會計的價值理性。當前，積極開發與環境經營相關的管理會計工具是管理會計工具理性與價值理性的共同需要。一方面，要加強對現行的環境成本管理工具的完善與發展，如圍繞環境成本管理開發物料流量成本管理、環境資源效率成本管理等；另一方面，適應“中國制造2025”規劃的要求，提高管理會計工具的智能化水平，使管理會計工具能夠在各種不同的經營模式之間進行轉化、整合與創新，在充分體現管理會計工具理性的同時，實現企業文化的價值理性需求。
（五）謀求組織關系的共生性
“共生”一詞起源于生物學領域，通常描述為多主體之間相互關聯、有機統一的動態過程。管理會計工具理性中的組織關系共生性，就是要將生態學的思想與方法在管理會計領域中得到滲透，使管理會計的組織關系更加全面與完整。換言之，隨著組織關系的不斷拓展，傳統的單一企業正在向多企業集聚的方向發展，各種類型的組織間管理會計，如供應鏈管理會計、企業群管理會計等得到了快速發展。管理會計工具必須與之相適應，在工具理性層面上構建一種共生系統模式。一方面，借助于組織關系的工具理性，體現各企業主體在內部單元之間以及相互協作間的信息交流與物質交換，反映共生單元主體與外部環境的關聯性。亦即，在實際的經濟、文化、社會環境中，單個企業的壯大與發展需要與共生的管理會計工具相互協調與配合。另一方面，組織變遷促進了社會經濟的發展，但是由于管理會計制度存在著剩余空間，人們利用各種不確定性因素，如信息不對稱等放大這種剩余空間對自身的效用，出現了管理會計工具應用中的“道德風險”和“逆向選擇”等問題。增強管理會計工具理性的意識，減少管理會計制度變遷過程中存在的風險，客觀上就要求管理會計工具能夠為管理會計功能的擴展，如增強激勵與約束功能等以維護企業經濟發展的公平、公正等服務。管理會計工具理性要適應企業群集聚發展的具體情境，制定符合自身發展的管理會計工具開發與應用的目標，促使共生模式與共生環境的同向作用更具穩定性，進而有助于管理會計理論與方法體系的完善與發展，同時也會對組織間管理起到正向的引導作用。
五、管理會計工具的形成規律
從管理會計工具理性的視角觀察，管理會計工具有兩個發展路徑：一是理論視角，即從概念到工具；二是制度視角，即從案例到工具。管理會計工具的形成規律是在工具理性的基礎上嵌入價值理性而完善與發展的。
（一）管理會計概念與工具
管理會計概念是管理會計創新的基礎。因為有了管理會計概念的創新，如成本性態分類，所以才有了變動成本法與完全成本法的結構特性，從而提高了管理會計決策的效度和信度。正是因為有了變動成本法，才有“邊際貢獻”等管理會計概念，也由此形成了“本量利分析”的管理會計工具。正確認識管理會計概念，合理使用管理會計工具，這是管理會計工作者成功的關鍵。工具是達到目的的手段，是使用者的管理方法。管理會計工具是企業管理當局為實現企業管理的目標而采取的手段與方式，是管理會計方法的具體體現，這種工具可以是某一種方法，也可以是若干種方法的組合，或者是對不同方法的整合。不是所有管理會計的概念都能成為管理工具，管理會計概念只有轉化為可預測或決策的模型，并能客觀地進行量化操作時，才能成為管理會計工具。管理會計工具的形成有兩個渠道，一個是學科分類中“隱性創新”，是一種概念擴展的路徑；一個是實踐中經驗總結的“顯性提煉”，實踐表現是以管理會計案例研究為主導進行提煉、加工，再進一步制度化、規范化的過程，是一種制度建設的路徑?！巴ㄟ^將成本概念擴展為生產成本與協調成本，以及外部生產成本與交易成本，可以形成新的管理會計概念，如產品的‘自制’與‘外包’這兩個概念，從而對管理會計中的經營決策提供了新的理論內涵和方法工具。比如，對‘環境成本’進行概念擴展，則基于環境保護成本視角可以形成‘環境成本管理’，而基于物料與能源成本視角則可以形成‘物料流量成本管理’等。再比如，將成本從‘組織內成本’發展為‘組織間成本’，則供應鏈成本與企業群成本等概念就會應運而生”（馮圓，2014）。由于管理會計是邊緣性學科，其依據的理論較多，所以在概念轉化為工具時，需要明確界定“概念”的內涵與外延，以便管理會計工具更具延展性，提高管理會計應用的有效性與普及性。具體表現為：一是管理會計概念的量化與可測性存在一定的難度，管理會計工具也并非全來源于概念，理念的認識偏差對概念產品等的形成會產生一定的影響；二是管理會計情境特征的復雜性與多變性對制度建設的有效性和普及性產生質疑。比如，環境會計制度存在真空現象，如何通過管理會計變遷管理實現制度創新，減少或消除損害公共環境的“邊緣地帶”值得深入研究。概念擴展路徑中的概念體系主要包括：（1）核心概念。由成本性態形成固定成本與變動成本的管理會計工具。（2）應用性概念。由成本性態理論，擴展形成諸如本量利分析、標準成本、預算管理、責任會計等管理會計工具。（3）發展性概念。即通過管理會計構想與理念的設計，形成諸如作業成本管理、戰略管理會計、環境管理會計等管理會計工具。（4）研究性概念。借助于管理會計理論發散性思維，探討諸如管理會計的射程、邊界，功能擴展、全球化視角、權變性視角，構建新坐標等基本理念，并由此開發與形成相關的管理會計工具。根據上述概念框架，可以形成如下理論模式，詳見圖2。根據圖2的四個象限，管理會計工具在開發與挖掘，以及創新與發展過程中就有了一個大致的目標，它既符合工具理性的內在要求，也能夠滿足價值理性的客觀需求。
（二）管理會計案例與工具
這是一種基于案例提煉的路徑。管理會計工具可以從不同視角加以歸集與整理。田高良等（2015）對神華集團進行了案例研究，他們圍繞該集團的清單管理，系統地總結、提煉了神化集團使用的管理會計“工具箱”，涉及的工具有20項之多，具體包括豐田生產系統（TPS）、適時采購（JIT）、全面質量控制（TQC）、精益化生產、阿米巴經營、豐田3D架構、價值鏈分析、平衡計分卡、戰略地圖、經濟增加值、業績評價系統、本量利分析、作業成本法、目標成本法、生命周期成本、持續改進成本、環境會計、標準成本法、經營預算、資本預算、轉移定價、責任成本和薪酬計劃等。神華集團管理會計“工具箱”中的這些工具，是隨著清單管理的需要對管理會計功能進行的擴展與延伸，在具體的實施過程中有著嚴格的規范要求，并針對每種工具的優缺點進行科學的整合和調整，進而達到揚長避短的功效。它表明，欲使“工具箱”中的管理會計工具具有科學性與有效性，一是需要將這些工具按管理會計的控制系統與信息系統重新進行歸類與研究；二是編制這些工具的操作手冊或工作大綱（工具指引）。推動管理會計功能擴展的途徑主要是：（1）財務會計發展的內在推動；（2）管理會計工具的整合；（3）適應企業制度變遷的需要。以案例為基礎的管理會計工具整合與發展是管理會計制度建設的內在需要，從管理會計工具形成規律的視角考察，它是一種制度建設的路徑。以神華集團為例，可以結合價值鏈理論對管理會計“工具箱”中的工具進行重新分類：一是企業的主要活動，包括：（1）進貨與后勤（零存貨、適時采購、質量管理等）；（2）生產制造（經營預算、標準成本法、作業成本法、目標成本法、精益化生產、阿米巴經營、全面質量控制等）；（3）銷貨后勤（本量利分析、責任會計等）；（4）市場營銷（轉移定價、質量成本等）；（5）售后服務（生命周期成本、持續改進成本、環境會計等）。二是企業的支持活動，包括：（1）技術研發（資本預算、豐田3D架構、價值鏈分析、平衡計分卡、戰略地圖等）；（2）人力資源管理（業績評價系統、薪酬計劃等）；（3）公司基礎設施（經濟增加值、財務預算等）。管理會計案例研究有兩種具體形式：一是情境化。從現有理論入手，用這種理論去解釋企業實踐中管理會計的利用情況，它是一種“理論———實踐———理論”的制度建設路徑。二是本土化。通過對中國本土的管理會計實踐進行深入的總結與提煉，并從中概括和發展出新的理論，這是一種探索性的研究，它遵循的是“實踐———理論———實踐———理論”的制度建設路徑。前者是利用性研究（Exploitation），后者是探索性研究（Exploration），它們體現了“情境化”與“本土化”融合的重要性與必要性。一方面，通過情境化研究檢驗理論的價值，使管理會計工具理性與價值理性有機融合，豐富管理會計的知識體系，并改善本土化情境下的管理實踐；同時，這些已有的理論可以為本土化管理會計提供知識基礎，促進現有理論在新的情境下的可行性與合理性，反過來豐富和發展現有理論。另一方面，通過本土化研究提煉出的新構想、新理念，具有很強的情境特征，有助于為全球管理會計知識體系作出積極的貢獻。本土化研究是某一時期或特定階段企業面臨的文化、歷史、法律和經濟體制等的情境映射，它可能存在一定的局限性，因此需要再通過“實踐”的檢驗，并由此上升為“理論”。
六、管理會計工具的指引體系
工具理性表明，管理會計工具只能“指引”而不能“準則”：一是管理會計工具本身的“專用性”特征強；二是管理會計工具的應用環境復雜且各具差異。因此，對管理會計工具采用統一規范的“準則”形式，不符合工具理性的要求，也難以滿足管理會計的價值理性。
（一）管理會計工具指引的要求
管理會計工具指引體系要體現管理會計概念的內涵特征：（1）以提高資源利用效率為核心，實現企業的價值增值。就產品生產而言，一要降低產品成本，二要能夠實現具體的節能降耗目標；三要能夠在確保產品質量的前提下，提高資金使用效益。（2）提高信息支持系統的功能。促進管理會計信息支持系統的開發與應用，提升管理會計預測與決策能力；同時，要突出管理會計控制系統的權變性特征，強調本土化，注重實用性與可操作性，提高管理會計控制的效率與效果。此外，需要注意以下幾點：（1）管理會計指引體系所提供的方法或工具，是已經為企業實踐證明的、具有普遍性的技術，是能夠有效地控制和降低存貨占用以及產品生產成本等的方式方法，如日本豐田的看板管理，JIT（適時制），以及業務外包等技術（田中雅康，2006）。（2）提供的工具方法要突出情境特征，并展示未來的發展方向和利用空間。避免因過于專用性而損害管理會計工具的有效性。（3）處理好管理會計與財務管理工具之間的關系。避免管理會計概念外延的無限拓展，進而不恰當地擴大至其他學科的應用范圍，即加強管理會計邊界與射程的研究。管理會計強調經營決策，其管理工具側重于對內投資形成的各項經營管理活動，尤其是以原材料、在產品和產成品形式體現的物流管理等。（4）處理好管理會計工具與內部控制工具的關系。管理會計離不開內部控制，但其控制有別于審計中的控制。審計中的“內部控制”是基于公平目標，保證財務會計信息真實、可靠、完整，以及資產安全的有效性而采取的措施。管理會計是基于效率原則，以保證資產高效使用，權衡取舍經營決策，實現節能減排、低碳綠色發展不可或缺的內控技術。（二）管理會計工具指引與管理會計工具指南管理會計指南包括管理會計基本指引和管理會計實務指南，管理會計實務指南又包括管理會計工作指南與管理會計工具指引?！豆芾頃嫽局敢穫戎赜谠瓌t性與共同性的規范要求，其內容主要包括管理會計的理論框架、管理會計基礎工作要求，如相關政策引導、組織的結構安排等；《管理會計實務指南》中的管理會計工具指南，其內容可以包括諸如會計預測與決策指南、全面預算管理指南、責任會計指南、內部會計控制指南、成本管理指南、績效評價指南等?！豆芾頃媽崉罩改稀分械墓芾頃嫻ぞ咧敢窃诠芾頃嫻ぞ咧改匣A上的細化。譬如，在預算操作指南中包括預算編制、執行與評價等管理會計工具的指引；在資產管理操作指南中包括無形資產與有形資產，輕資產與重資產，通用資產、專用資產與互補資產等的管理會計工具指引；在成本管理的操作指南中包括企業成本與社會成本，經營成本與成本經營，目標成本、精益成本與物流成本的結合，以及成本管理的權變性與綜合性，內部成本外部化與外部成本內部化等的管理會計工具指引；在收益管理的操作指南中包括顧客價值導向的價值創造與價值增值，商品經營、資本經營與環境經營的選擇，業績指標（如剩余收益、EVA等）與資本結構的管理等的管理會計工具指引。換言之，管理會計工具指引就是針對具體的工具方法所作的說明與引導（實踐的操作手冊等）。
（三）規范管理會計工具的指引目錄
就某一項管理會計工具而言，其指南應包括：（1）工具應用的目的與適應范圍；（2）工具的職能與操作方法；（3）工具與其他方法的匹配性；（4）影響工具的因素及其經濟后果；（5）工具的創新與發展方向等。中國行業眾多，管理會計工具的指引是否需要分行業來進行。以建筑業為例，其工作性質具有分散性、流動性、地域性和周期性等特征；從管理上看，它具有控制難、預測難、評估難、決策難等特征。從產權與治理結構講，其管理會計的邊界不明確（管理權力難到位）、經營隊伍整體的素質良莠不齊（如資質差異性大等），建筑業一般以民營資本為主，相對而言其地位被動（與地產商相比）。因此，是否可以考慮分行業對管理會計工具進行目錄指引，以提高管理會計的工具理性要求，滿足企業實踐的價值管理需求。從規范管理會計工具指引目錄的需要出發，首先要豐富管理會計工具箱的內容。一是加強對管理會計工作者業績觀的修正，增加管理會計信息支持系統中的利潤信息內涵，如將變動成本的利潤表、企業生產線利潤表，以及顧客利潤表、戰略利潤表等信息資料歸入管理會計“工具箱”；二是提高資金、現金流預測的客觀性，即在管理會計工具箱中增列資金需要量預測與現金流量表應用的指引目錄。此外，適應經營狀況的權變性要求增加創新性的工具指引目錄。譬如，增列“互聯網+”條件下的管理會計工具與組織間的管理會計工具。在互聯網新經濟下，企業的生產成本與交易成本的融合具有可變性，組織擴展與成本創新具有內在的互動性，必須結合新的制造環境創新組織間的管理會計工具。同時，提升管理創新中的資產價值觀，明確互補性資產的重要性。2013年美國的“黑色星期五”以及圣誕節，因為快遞業的曝倉，影響了美國人的圣誕節日氛圍，有些公司如沃爾瑪等在不得不道歉的基礎上，還賠償了每個網購人員20美元的購物補償款。它表明，互聯網經濟的成功是建立在制造業強大的基礎之上的，其本身價值鏈中的互補性資產，如“物流業”等就至關重要。產業鏈中的“制造業”對管理會計的控制系統起著重要的導向作用，必須通過管理會計的信息支持系統等加以互補，管理會計工具的指引目錄必須具有超前性與戰略性視野。
七、結語
管理會計的工具理性，使管理會計工具隨著管理會計功能的延伸而發展，同時針對各種工具存在的長短與利弊進行主動的整合與調整，揚長避短。管理會計工具理性能夠促進管理會計功能的完善，管理會計的發展受財務會計的內在推動，更受管理會計工具整合與創新的驅使，它是企業制度變遷與發展的內在要求。管理會計工具理性是建立在多種學科相互交叉應用基礎之上的。研究管理會計及其工具方法必須加強對經濟學和管理學，以及社會學、心理學等學科的綜合應用，并注意從中汲取對管理會計有用的各種成分。同時，大膽借鑒國外的優秀成果，在融會貫通的前提下，形成具有自身情境特征的管理會計理論與方法體系。對管理會計工具理性的認識，可以使企業在層出不窮的管理會計工具開發與創新中保持價值理性，注重組織管理文化的延續性和管理會計工具運用效果的權變性，而不能盲目地熱衷于管理會計工具的更新。即必須結合企業的情境特征，在充分認識管理會計工具理性的基礎上適應企業內外部環境的變化而相機調整。管理會計工作者要不斷地提高自身素質，積極應對管理會計的變遷需要并適時地進行變遷管理，加強管理會計的制度建設，努力探尋管理會計工具開發與創新的規則與路徑，為中國特色的管理會計理論與方法體系建設作出應有的貢獻。
作者:馮巧根 單位:南京大學商學院
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在工業經濟里盛行的以物為中心、為根本的哲學思想幾乎滲透到社會機制的每一個毛孔，會計系統亦不能例外。傳統會計系統在這種思想的“侵害”下，構成了維護“物力資本決定論”的重要制度安排。這種陳舊的社會機制與注重知識、以人為中心的知識經濟在某些方面是相沖突的，甚至由此導致了社會人文秩序的混亂，人類也因此面臨諸多“危機”與現實問題。因此，如何實現會計理論的“轉換”，使其適應知識經濟內在要求進而促進社會人文秩序的修復是當下亟需解決的重要問題。在會計理論體系中，根據服務對象的不同劃分為財務會計系統和管理會計系統。由于財務會計系統相對于管理會計系統來說具有外在制度的“剛性”，因此管理會計系統可以成為會計理論“轉換”的突破口。
二、傳統物本管理會計的困境與人本管理會計的提出
歷史學證據暗示，促進組織成功實現目標的信息需求推動了管理會計系統的發展和演化（阿特金森等，2009）。目前的傳統管理會計系統在知識經濟里備受詬病。從內容的橫向來看，傳統管理會計一直被限定在成本管理會計的范疇，直到卡普蘭（Kaplan）和約翰遜（Johnson）教授在1987年合作出版的專著《Relevance Lost：The Rise and Fall of Management Accounting》中才揭開了行業大反思浪潮的序幕（李玉周，2008）。然而，這種“反思”又無意間導致目前的管理會計似乎成了各種管理會計工具的“合成詞”，似乎管理會計就是一個“大雜燴”（閻達五，2004）。這正如余緒纓（2007）所言，由于這個學科的學術基礎遠未建立，因而無法取得“可敬重性”。近年來，有關管理會計工具的整合研究在國外極為盛行，國內學者也開始這方面的研究（櫻井通晴，2001；王斌、高晨，2004等），但總把焦點集中于此，不免會使管理會計不斷陷入“曇花一現”的怪圈。
本文認為，傳統管理會計理論陷入困境，其根本原因在于傳統管理會計秉持的理念或思想是“物”性的，即以“物”為中心、為根本的思想，強調的是物質資源的決定性作用。這在大規模、標準化生產的工業經濟里是相適宜的，但是在以知識和智慧為主要特征的知識經濟里就陷入困境。因此，本文提出，應構建以為人中心、為根本的價值創造的支持決策與管理控制系統，即人本管理會計。新的管理會計系統是與知識經濟相適應，以促進人的知識和智慧更好地被使用或激發為目標的價值創造與管理控制的系統。與傳統物本管理會計相比，具體的差異體現在：首先，人本管理會計立足于以“人”為中心、為根本，注重的是“價值”的增值，聚焦的是價值，講究適度成本，而傳統管理會計立足于以“物”為中心、為根本，注重“成本”的節約，聚焦的是成本；其次，在人本管理會計中把人作為第一資源、第一資本和第一目的，人力資源是價值創造的源泉，將人與價值聯系起來進行管理，理順了源與流的關系，而傳統管理會計依托的是物力資本決定論，認為物力資本決定一切；最后，在人本管理會計中，追求的是轉移價值（C）的最小化和附加價值（V+M）的最大化，而傳統管理會計追求的是利潤（M）最大化和物質與人工成本（C+V）的最小化，這種變化帶來的是管理思路的徹底改變（如表1所示）。
三、人本管理會計理論結構
人本管理會計是新提出的概念，它是為適應知識經濟里擁有知識和智慧的人在生產活動中具有的支配作用而建構的新管理會計系統。新管理會計系統的建構，首先必須解決系統內在的結構?！敖Y構”作為哲學上的范疇是指物質及其運動的分布狀態，是事物各個組成要素之間相互穩定的排列順序、組合方式和互相制約、互相聯系、互相作用、互相依賴的關系總和。這種關系（結構）是系統保持整體性和具有一定功能的內在依據，是從系統內部對系統整體的描述（張文煥等，1989）。因此，人本管理會計理論結構是人本管理會計理論保持整體性和具有一定功能的內在依據，是從人本管理會計理論內部對人本管理會計理論這個整體的描述。
（一）人本管理會計理論結構的構建標準
根據系統論的觀點，系統內部各要素之間是普遍聯系的。因此，如何抓住系統內部各要素之間關系的實質是正確認識系統內部結構的關鍵。本文認為，為了保證研究結論的科學性和普遍適用性，理論結構本身必須有一個標準。這個標準是檢驗研究結論是否抓住系統內部各要素之間關系的實質、是否符合理論結構研究的根本目的。本文認為，就一般意義上來說，理論結構的構建標準應該包括如下三個方面：（1）構建的理論結構應能夠使理論本身成為一個具有良好“新陳代謝”的系統。環境是不斷變化的，實踐在不斷變化摸索的同時，內在需要理論不斷的與時俱進，因此理論必須成為一個具有良好“新陳代謝”的系統。（2）構建的理論結構應能夠指導理論本身各組成部分的發展，應能夠對新出現的、處在萌芽狀態的新理論進行反映和指導。理論的各組成部分作為單個主體也處在不斷變化發展之中，其發展完善的程度受制于單個主體與系統其他部分的關系即整體的理論結構的好壞。（3）構建的理論結構應能夠有效實現實踐到理論的跨越，并能使理論更好地預測或展示實踐的發展方向。理論的最終目的是指導實踐，良好的關系機理能夠更好地實現從實踐到理論和從理論到實踐的兩次跨越。
（二）人本管理會計理論結構框架
基于前文的分析和人本管理會計結構的構建標準，本文認為人本管理會計理論包括人本管理會計概念框架、人本管理會計規則、人本管理會計工藝、整合性人本管理會計工藝制度四大部分。人本管理會計邏輯起點為人本管理會計概念框架，其承接于人本會計基礎理論①；人本管理會計概念框架是人本管理會計規則制定的基礎，起著指導和評價的作用；人本管理會計規則則是對人本管理會計工藝的具體指導；人本會計理論最終通過人本管理會計工藝作用于實踐，從而完成理論到實務的整個過程。但這個過程必須落地于人本管理會計工藝與企業其管理系統的整合與銜接，完成這個整合與銜接則需要整合性人本管理會計工藝制度的構建。四者之間是一個逐漸“釋放”的關系，越在前，穩定性越好；越在后，權變性越強，需要嵌入的情景也就越多（如圖1所示）。
四、人本管理會計理論概念的框架
人本管理會計概念框架是人本管理會計與人本會計基礎理論的接口，同時也是人本管理會計內部結構的基礎，因此，構建科學、合理的人本管理會計概念框架具有重要意義。關于管理會計概念框架的研究，美國取得了階段性成果，例如美國會計學會（AAA）下設的“管理會計學科委員會”確定八個概念作為管理會計的基本概念，它們分別是計量、傳輸、信息、系統、規劃、反饋、控制和成本性態。我國在這一方面的研究非常少，孟焰為主持人的課題組（2007）認為管理會計的概念框架體系應由管理會計的目標、管理會計的假設、管理會計的原則和管理會計的要素四部分組成。本文認為，人本管理會計概念框架是將有助于指導、評估和發展人本管理會計規則的基本概念匯成一個連貫、協調和內在一致的體系，它既要體現從人本會計基礎理論中“釋放”所具有的銜接性，同時也要適應人本管理會計規則對實務指導所需要的相對靈活性和管理所具有的內涵，即它應該與傳統財務會計的概念框架模式有所區別。因此，筆者構建的人本管理會計概念框架基本結構（如圖2所示）由四大部分構成，即基礎概念、核心概念、衍生概念和相關概念?；A概念是關于人本管理會計中使用到的最基礎、最一般的概念，這些概念的界定便于其他核心概念、相關概念、衍生概念乃至規則制定時進一步使用；核心概念，則是基于人本管理會計所承接的人本會計基礎理論的直接釋放而產生的，諸如人本管理會計環境、人本管理會計本質、人本管理會計目標、人本管理會計假設、人本管理會計對象、人本管理會計職能；衍生概念則是在核心概念的基礎上進一步的拓展和深化，直接作用于人本管理會計規則的制定，諸如人本管理會計原則、人本管理會計信息質量特征；相關概念則是人本管理會計中使用到的除基礎概念、核心概念、衍生概念之外的在人本管理會計規則、工藝中要使用到的基礎概念，諸如倫理單元假設、道德共同體、商業倫理、人本管理會計師操守等。
五、人本管理會計規則的框架
（一）人本管理會計規則的含義與特征
人本管理會計擁有一個普遍理解的概念體系之后，其進一步的釋放則是具體規則的制定。誠如前文所述，目前西方一些發達資本主義國家已制定管理會計準則（孟焰，2007）。本文認為，管理會計傾向與財務會計有所不同，其主要是為企業內部管理服務的，叫準則比較不妥，“規則”較為合適?！皽蕜t”和“規則”只差一字，區別也就在于此。“準”具有批準、照準、準許之意，而“規”《說文》曰，規有法度也，亦含模范、典范之意。因此，準則相對而言強調準許、允許，具有比較強的強制性，比如財務會計準則是相對具有外部強制遵循的效力。人本管理會計則不同，它是由群體共同制定或形成的模范或典型做法，即比較好的慣例。當然，規則也具有一定的要求遵循的效力，只是效力程度比準則弱一些。本文將人本管理會計規則界定為依據人本管理會計概念框架，結合人本管理會計實踐環境制定的指導人本管理會計實務的可供參考的方法和制度規范。其主要特征有：（1）人本管理會計規則是指導性的，不具有法律約束力；（2）人本管理會計規則是以人本管理會計概念框架為基礎，并受其指導；（3）人本管理會計規則是相對穩定的，它會隨著現代管理學和現代組織學的發展而相應發展；（4）人本管理會計規則突出強調道德目的下的道德原則（公正、善、人道等），并將其作為仲裁和處理企業內部利益管理的基石；（5）人本管理會計規則是以一定的企業文化環境為適用標準的，即人本管理會計規則較好地適用于具有以人為中心、為根本的組織文化的企業；（6）人本管理會計要求適用的企業是處在完全競爭的市場中，對于其他市場類型中的企業僅具有參考意義。
（二）人本管理會計規則的結構框架
人本管理會計規則的制定目前幾乎是個空白，國外一些發達的資本主義國家在傳統成本管理會計準則領域有所涉及但只處于初步探討階段，國內在此領域目前還處在爭論是否應該存在管理會計準則這一問題上。目前主張制定管理會計準則的代表有楊雄勝教授和孟焰教授帶領的課題組。
楊雄勝教授在中國會計學會管理會計與應用專業委員會于1999年10月在南京大學召開的“管理會計與應用專題研討會”上以《中國管理會計準則制定問題》為題作了主題報告，介紹了美國管理會計準則方面的情況，提出中國制定管理會計準則的必要性。其所設想的中國管理會計準則包括11個方面的內容：管理會計定義及基本活動、管理會計基礎工作準則、單位內部實物控制準則、內部會計控制準則、會計預測決策準則、預算管理準則、成本會計準則、責任會計準則、會計政策制定及執行準則、會計組織職責準則和管理會計實務評估準則。孟焰所帶領的課題組（2007）認為可以像制定財務會計準則那樣，對較為成熟的準則加以制定，不太成熟或把握性不大的可以暫緩。他們認為管理會計準則主要包括作業管理準則、時間管理準則、責任管理準則、目標管理準則、成本管理準則和預算管理準則。
本文的觀點是，準則的強制性色彩過于濃厚，定位為規則比較合適。對于一個企業來說，其管理是內部自己的事情，外人無權干涉，但是可以基于先進的理念、現代管理思想和現代組織學制定人本管理會計規則。如果我們制定的人本管理會計規則能夠給企業帶來價值和提高企業的核心競爭力，那么這種規則就可以逐漸以自己的品牌得到企業的青睞，一則可以用人本管理會計規則指導和規范企業管理，修復社會人文生態；二則可以促使人本管理會計規則自我更新走向完善。那么，人本管理會計規則到底應該如何構建呢？基于結構主義哲學觀，本文依然從人本管理會計規則內部結構來論證。
在確定人本管理會計規則的結構之前，必須首先確定人本管理會計規則內部要素的組成。由于有人本管理會計概念框架，因此人本管理會計規則不需要設定類似我國財務會計基本準則的基本規則，而只需從具體規則開始。但是關于具體規則應該包括哪些部分，目前沒有一個現存的觀點。這可能與傳統管理會計本身不成體系有關，但是本文要構建的人本管理會計是一個邏輯一致的完整框架體系。因此，人本管理會計規則的要素和結構的研究依賴于一般科學方法論中最核心的部分――“三論”，即系統論、控制論、信息論。這三論又以系統論最為基礎，三者融合在一起?；诖?，本文認為人本管理會計規則首先應具有系統完整性，即人本管理會計規則的要素內容應能夠完整地包括企業全部管理實踐。根據普遍接受的管理程序學派的觀點，管理為一種程序和許多相互關聯的職能。它可以被界定為通過計劃、組織、控制、激勵和領導等環節來協調人力、物力和財力資源，以期更好地達成組織目標的過程（徐國華等，2006）。因此，人本管理會計應涵蓋從組織目標的形成，到組織目標實施的全部過程。整個過程中人本管理會計應實現通過信息的形成和信息的處理達到有效控制與管理的目的。本文認為被界定為以人為中心、為根本的價值創造的支持決策與管理控制系統的人本管理會計，其規則依據管理程序學派的程序化思想可以設定為：組織戰略形成規則、戰略具體行動化規則、戰略行動單元的分解與行為單元鏈動態化成型規則、整合性行為單元鏈的資訊構面與價值管理規則、人本管理會計報告規則、人本管理會計報告分析與戰略反饋規則六大部分。
這六大部分從具有組織統帥作用的組織戰略開始，圍繞如何實現組織戰略進行由整體到局部、由先到后，一環扣一環的順序展開，前一個階段是后一個階段的基礎，體現了時間順序和程序化的思想，完整地覆蓋了企業行為價值管理（計劃、組織、控制、激勵和領導等管理環節）的全過程（如圖3所示）。具體來說，組織戰略形成規則是對組織戰略形成的慣例和做法所進行的規定；戰略形成之后，則要將戰略轉化為操作層面的具體化的行為，因此這個過程的制度規范和做法為戰略具體行動化規則；戰略具體行動化后，接下來最為核心的環節是將戰略具體行動化形成的戰略行為單元的戰略性議題或目標進行分解，形成更具體的行為單元，這個行為單元具有動態的特點，根據時間維度進行動態的調整形成相對穩定的行為單元鏈；行為單元鏈成型之后，則進入最為關鍵的基礎操作層面，這個層面是要圍繞行為單元鏈進行成本、時間、質量、彈性、價值等顧客價值主張要素的整合與分析，這是一個最復雜、最繁瑣的環節，它將產生大量行為價值信息和進行密集控制管理過程；對整合性行為單元鏈的資訊構面與價值管理中形成的大量人本管理會計信息，進行歸集整理與分析形成人本管理會計報告；人本管理會計報告主要是面向整合性行為單元鏈的價值管理與資訊構面的信息集成，而完整意義的信息反饋，則需要在對人本管理會計報告分析的基礎上進行整個流程的戰略反饋，從而確認和修訂組織戰略形成的內容。這個過程是一個信息流轉的完整的閉環（如圖3所示）。
六、人本管理會計工藝的分析范式
人本管理會計規則的制定是對人本管理會計概念框架的“釋放”，它為企業提供了運作的參考標準。有了參考標準之后，則是進一步的技術實施，這種技術實施概括來說，就是“程序與方法”――工藝。人本管理會計理論最終是通過人本管理會計工藝作用于實踐。也正因為這樣，人本管理會計工藝是人本管理會計理論框架構建中最核心也是最具有挑戰的。它構建的好壞直接決定了人本管理會計理念是否能夠得到實施，決定了管理會計是否能夠獲得應有的“敬重”。傳統的管理會計就是因為這一部分無法有效駕馭各個要素而使整個管理會計呈現一盤散沙的局面。筆者認為管理會計要在面臨其他學科的“擠壓”時能立足，首先應確立一個能夠得到普遍認可又能反映人本管理會計理論內涵的分析范式。
對人本管理會計分析范式的確定，必須首先立足于人本管理會計系統是一個人造系統這一本質屬性。作為人造系統，它是人們為了企業管理這一復雜問題設計的復雜系統。因此，借鑒一種對所有系統都具有普遍意義的方法（錢學森等，1978）――系統工程的原理對人本管理會計系統進行構建，具有科學性和堅實的理論基礎。在系統工程的研究與應用中，人們逐漸探索、積累和總結出多種模式的科學工作方法和程序。其中具有很大代表性的一種是“霍爾三維結構”即系統工程三維結構分析。它普遍被認為是解決硬系統工程的成熟的方法論，將硬系統的構建分解為時間維、邏輯維和知識維三個相互聯系的維度。本文認為人本管理會計系統不僅是工程領域的硬系統，而且也是一個社會領域的軟系統。因此，以此為借鑒，以三個相互聯系的方面時間維、邏輯維和知識維（或空間維）作為一個三維立體結構的分析范式，融入硬系統方法論和軟系統方法論的優秀元素展開對人本管理會計工藝的構建②。通過這三個方面用空間直角坐標系統形象地表示出來，不僅為人本管理會計系統的構建提供了一個三維立體的結構分析范式，而且也為系統構建之后解決復雜的人本管理會計系統問題提供了比較科學的思想方法。
（一）人本管理會計過程設計：時間維
誠如前文人本管理會計規則的論述，對于人本管理會計來說，應涵蓋從組織目標的形成，到組織目標實施的全部過程。因此人本管理會計過程以時間為維度設定為：組織戰略形成、戰略具體行動化、戰略行動單元的分解與行為單元鏈動態化成型、整合性行為單元鏈的資訊構面與價值管理、人本管理會計報告、人本管理會計報告分析與戰略反饋。
（二）人本管理會計工作方法步驟設計：邏輯維
人本管理會計過程設計是按時間的進程將人本管理會計活動分為六個階段，而每一個階段的處理可以按邏輯關系將活動分為六個方法步驟，即三維分析范式的邏輯維。這六個方法步驟依次為：明確議題或領導意圖、形成目標、廣義建模、優化方案、形成結論或建議、效果評價（如圖4）。這六個方法步驟反映的是時間維中任一階段的全部思維過程。
（三）人本管理會計知識結構或空間設計：知識維（或空間維）
人本管理會計工藝過程的實現，離不開人本管理會計系統所在環境的知識結構或空間設定。對于企業來說，人本管理會計系統工藝活動分布在企業組織行為單元鏈的各個部分，每一個部分即是其空間設定。人本管理會計工藝的時間維與邏輯維都可以與各個空間匹配組合。與此同時，時間維與邏輯維的各個階段或步驟也都需要一些共性或與具體企業所在行業相關的知識和各科專業知識。這里知識有些是共性的，諸如商業、法律、心理、管理學等；也有些是與企業所在行業相關的，比如建筑行業的企業需要建筑知識、醫藥行業企業需要醫藥知識等等。這些知識在人本管理會計工藝流程中是必須具備的，沒有這些知識的配備是無法系統解決各項議題和高效完成企業價值的增值的。
綜合以上三個維度，時間維、邏輯維、知識維（或空間維）構成了人本管理會計工藝構建的三維立體結構分析范式（如圖4所示）。在這個分析范式中，以系統思想為指導，用時間維分解了人本管理會計的工藝過程，然后以時間維分解下來的每一個過程段為議題基于邏輯步驟展開解決，而在此過程中每一小部分都置放在特定的知識域或空間域中，如此相互交錯、彼此互聯將人本管理會計工藝清晰地分解，從而組成一個具有立體思維和系統解決問題的人本管理會計工藝的有機框架。在這個三維分析框架中，實體空間反映的是人本管理會計工藝的某個程序階段進行的某個方法步驟所需的相應專業知識或所處的空間位置，從而清晰形象地構建出人本管理會計解決系統問題的工作程序與方法。如在圖4中，實體A反映的是在人本管理會計工藝中整合性行為單元鏈的資訊構面與價值管理階段進行優化方案活動所需的管理知識或在銷售行為單元進行整合性行為單元鏈的資訊構面與價值管理的方案優化。
關鍵詞：大數據；高校管理；會計體系
一、高校管理會計概述
關于管理會計，其又可稱之為內部報告會計，它建立在各類數據的基礎之上，由此展開整合與分析工作，能夠為管理人員的決策工作提供參考[1]。基于管理會計工作，可以對高校財務數據展開深度的分析，并將其作為高校未來發展的基本指導，由此提升高校的適應能力，使其能夠與當前的數據信息時代融合起來。合理借助大數據資源，由此創建出高校管理會計體系，一方面可以深化管理會計理論，另一方面則可以推動我國高校財政體制的成熟化。
二、大數據與高校管理會計之間的關系分析
大數據可以視為一種典型的可再生資源，它可以良好的服務于高校管理會計之中，充分彰顯出信息的價值意義[2]。當前多數高校也展開了有關于大數據的建設工作，隨之會出現財務數據交叉利用現象。在此背景下，信息需求者可以獲得更多的支持，同時也能夠深化高校管理會計體系的建設。但是，這對財務人員也隨之提出了更高的要求，其必須具備對數據深度發掘與分析的能力，由此提升決策的準確性，利用數據作為高校的發展指導。在管理會計體系理念下，高度重視財務分析這一項工作，其最為核心的內容便是數據分析。伴隨著大數據的持續發展，它已經使得高校管理會計突破了傳統理念的束縛，此時數據的應用效率得以提升，彼此之間的關聯度也得到了明顯的改善。
三、高校管理會計體系構建
（一）高校管理會計概念框架體系構建
以高校為背景創建出的管理會計概念框架，其涵蓋了多方面的內容，諸如環境、目標、職能以及信息等都是不可缺少的部分。借助于概念框架，可以充分彰顯出高校管理會計的四大特征，具體有：（1）應當明確高校管理會計是一種典型服務職能的基本理念，其并不具備目的意義，事實上它是一個信息的提供工具，由此為決策者提供一些具有參考價值的內容。（2）基于高校管理會計決策，可以提升學校資金的利用率，在不影響教育發展質量的前提下盡可能降低所需成本，并確保實際發展與目標不發生偏離現象。（3）高校管理會計已經成為了管理信息的核心來源途徑，基于溝通的方式能夠為之提供大量富有價值的信息，可以服務于多個部門，從而打破部門之間信息隔絕的局面，基于整體化的高度共享方式為管理者提供豐富的信息員。（4）高校管理會計具有很強的前瞻性，它充分涉及到了預算、考核以及風險防范等多方內容。
（二）高校管理會計業務與技術體系構建
在展開高校管理會計業務時，需要考慮到技術相適性的問題，必須高度重視“靈活性”與“創造性”兩大原則。從業務與技術兩大層面考慮，其必須涉及到如下三方面內容：其一，重點突出業務，使其能夠帶來良好的效益性；其二，重大舉措與業務，這主要集中在高校改革、政策落實情況等方面；其三，增強高校的服務能力，可以做好有關于部門治理等各項相關業務。在本文中，所提及到的高校管理會計也涵蓋了一些核心業務，主要體現在六大方面，具體為：預算、成本、項目、資產、收支以及社會責任。
（三）高校管理會計應用體系的構建
應當明確的是，高校管理會計應用體系的創建是一項較為復雜的工作，它主要涵蓋了如下兩方面內容：其一，基于高校管理會計的相關理論與方法，在此基礎上將其良好的應用于服務管理工作中，有必要創建出引導體系，從而發揮出價值效益；其二，以現階段的高校管理會計為基礎，由此做好總結工作，尋找到其中的優點并將其作為示范展示出來，通過合理的推廣途徑起到引導作用，并創建出典型案例庫[3]。
四、結語
綜上所述，在當前的國內高校發展過程中，管理會計的重要性逐步彰顯出來，它與財務會計以及預算會計地位相當。而要想構建出一個完善的管理會計體系，就必須充分考慮到另外兩部分內容，實現三者的良好融合，但又需要講求適度分離的原則?；诖送緩剑梢愿淖儌鹘y方式下管理會計學術體系相對單一的問題，推動高校的持續發展。
參考文獻
[1]吳華宇.大數據時代管理會計在高校管理中的運用研究[J].江西電力職業技術學院學報,2018,31(6):50-52.
關鍵詞：管理會計；課程內容；實用性；成本會計
一、概念簡析
（一）管理會計與成本會計的發展史
成本會計最早起源于英國，因企業業務管理的需要，將成本會計研究并改進，隨著成本會計不斷的發展，制度在不斷的完善，預算控制相對成熟之后，成本會計的使用范圍進一步擴大。20世紀40年代之后，成本會計結構逐漸發生改變，由傳統的對過程進行把控，事后分析并核算，到現在的將重心放在決策與成本預測上，對于事前控制逐漸增強，優化企業成本。管理會計起源于西方傳統企業，最早出現于20世紀初。較為科學的管理方法明顯提升了企業的工作效率以及生產方式，隨著二戰的結束，市場競爭越來越激烈，企業也開始對內部管理進行調整，管理者希望能夠利用科學有效的方法對企業進行規劃調整，將產品成本控制在一定范圍之內，提升生產效率，為企業創造更多的價值。而此時，會計體系也在不斷的發生變化，以適應社會發展的需要。
（二）管理會計和成本會計的相關概念
成本會計通常指的是在企業管理過程中，在一定的經濟發展背景下，對企業主體在發展經營與產品生產當中的相關費用投入進行合理的預算把控、分析考核，并形成決策的會計分支。管理會計以市場經濟發展狀況為前提，對企業內部的生產經營管理逐漸強化，使得企業的經濟效益最大化，主要中心在于企業內部經營活動以及價值展現，對企業的財務數據進行整合并應用于日常管理工作當中，對經濟發展過程進行規劃控制，實現預測、考核等作用的分支。
（三）課程內容
成本會計課程涵蓋了基本方法與相關理論，著重強調相關成本核算方法的理論課程。主要對工業生產過程中的費用、基礎程序進行分配以及歸納、對企業生產過程中的費用以及成本進行核算、對生產產品以及完工產品之間的費用進行合理分配、利用輔助方法、成本制度、報表分析進行核算?；緝热莺w了責任會計、控制會計以及預測會計等幾部分。
二、管理會計與成本會計教學課程中存在的相關問題
目前，從高校會計專業課程設置現狀來看，管理會計與成本會計在部分內容上有所重復。成本會計的內容側重于核算方法，管理會計與之在標準成本制度以及作業成本法相關內容上有明顯的重復交叉。且管理會計當中涵蓋了較多的成本會計內容，如，成本的預測；成本控制內容里質量成本控制重復、以及各類型成本決策，預算管理板塊中涵蓋了人工預算、材料以及制造費預算等。
三、課程內容重復原因
在成本會計內容當中的計劃制定，以及管理會計當中的分析預測都是預測職能的具體內容體現；成本核算配置也是決策職能的體現，在預測以及計劃當中的成本控制通常屬于事前控制，在企業生產經營當中，對產生的費用進行把控，將其控制在合理范圍之內，為事中控制，核算環節屬于事后控制，對于資源以及庫存的把控則體現的是控制的職能；通常，成本會計的核算大多集中于已發生的成本，管理會計成本主要從其性質著手，涵蓋的方面既有已發生的也有未來發生的成本。從發展進程上來看，較早于管理會計產生，隨著社會不斷的發展，經濟環境也在改變，傳統的成本核算已經無法滿足于企業管理的需要，使得成本會計向多個角度進行拓展延伸，從之前的重心為事后成本到現在的產品的全面控制住；從不完善的因果前后分析到現在的系統性的結構組織、業務流程、管理流程，資源耗費等多方面的因素形成的決策成本依據逐漸完善。這些內容的補充以及延伸便促進了管理會計以及成本會計的內容逐漸重合[2]。
四、高校管理會計與成本會計課程教學內容整合的特點及適用性
（一）課程內容整合特點
就目前教學現狀來看，高校課程當中管理會計與成本會計的授課方式主要有以下幾種；由于管理會計與成本會計在教學內容方面存在大部分的內容交叉重復，可將兩門課程進行融合，形成新的成本管理會計相關課程，新的課程將會是一門全新的課程，延伸的知識點更加的全面，使得核算原理與現代管理會計體系相融合。通過市場經濟環境的改進之后，與傳統管理會計截然不同，使得兩門課程在形式以及內容上面更加的完整統一。其次，依然保留管理會計以及成本會計的課程版塊，但不要混為一談，應當根據實際情況，進行分開授課，突出核算功能版塊，注重報表以及核算方式。管理會計則是多角度的，盡可能的利用相關數據、進行決策、對未來進行規劃、對相關經濟活動進行評價與控制。目前，學術界對于二者的邊界是模糊的。從其性質上來看，管理會計與成本會計的出發點是相同的。
（二）適用性簡析
進行融合后的管理會計內容更加的系統全面，與傳統成本會計與管理會計有很大的區別。作為一門實用性較強的學科，成本管理會計在教學過程中要結合學生本身的接受能力以及學習進度對相關課程進行調整。此外，成本管理會計能夠有效的提升學習效率，經過整合后的內容無形中增加了許多，以此需要增加相應的課時。重點學校的學生由于接受能力較高，因此學習效率也會提高。其次，對于課程的整合，能夠有效的避免教學資源的分配不合理情況。還可以根據學生的學習情況，對課程采用整合或者分開的方式進行教學[3]。
五、結束語：
在經濟高速發展的大環境下，社會各個行業對于人才的要求也逐漸提高，因此，高校各個專業學科之間適當的調整與融合，能夠更好的提升教學效率，促進學生全面發展。
參考文獻：
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論文摘要：本文通過對時間觀念在管理會計中應用的闡釋，尤其是現階段時間成本，時間收益等概念應用的詳細分析，提出其應用價值。并同時指出時間觀念在我國管理會計實務中應用的不足，為其今后的實際應用提出改進建議。
管理會計的主要職能是為各種內部控制制度提供管理需要的各種數據、資料，尤其是為做出最佳經營決策和提高經營效率提供各種有用的方案和資料。一般來說，會計研究總是滯后于企業管理理論、方法的改進，只有企業管理理論在實務中應用后，會計界才會尋找一定途徑將其在會計實務操作中加以列示、展現，進而為管理的改進提供依據，促使其不斷創新。目前，隨著“時間”觀念在現代企業管理理論、實務中受到重視并實際推廣應用，管理會計界也展開了一系列以時間觀念為對象的研究，為時間觀念在管理會計決策、評價、推廣中的有效性提供途徑。
一、時間觀念在管理會計中應用的歷程
其實，管理會計從一開始就引入了時間觀念，只是沒有將時間作為財務指標核算，沒能引起足夠的重視。管理會計的發展始終是和成本的核算相連，所以大多時候我們又稱它為成本管理會計。從管理會計的發展階段，對成本的不同處理方法，或不同的成本概念中，我們都可以找到時間觀念的蹤跡。
19世紀初期到20世紀40年代的標準成本系統中，制定各種人工、費用標準時，已考慮到必要的間歇、停工時間以及不可避免的廢品需耗用的工時。直接人工工時標準的制定通常以“時間與動作研究”為基礎，并同時考慮學習曲線理論，把工人工作時間長短與工作熟練程度加以聯系。把人工工時，機器工時，或者工時費用分配率結合進行差異分析，使我們看到時間觀念應用的影子。
在決策性管理會計階段，出現了許多成本概念，比如其中的機會成本、沉沒成本等，也都考慮了時間因素。機會成本是指選擇一種行為而放棄另一種行為時所犧牲的潛在收益?？紤]上大學問題，上大學的四年時間應當是有價值的，它的機會成本應當是為上大學而放棄參加工作所可能帶來的收入。機會成本的特殊之處在于它是隱性的，不體現在企業的任何賬簿中。而沉沒成本是指過去已經發生的，不可能通過現在或未來的決策加以改變的成本。也就是說，沉沒成本相對未來的決策是無關的。可見沉沒成本概念也體現了過去、現在、未來等時間觀念。
而當代管理會計的新發展中，更是對時間因素倍加重視。時間的競爭是在滿足質量、成本的前提下的即時顧客響應,時間的節省有助于成本的節約和質量的提高。傳統的作業成本法（abc）考慮到了各個成本動因花費的時間。控制未來成本的方法，如產品生產周期成本、供貨周期成本等都從各環節要求盡量縮短時間，減少不必要的時間。而適時制（jit）更是把時間視為至寶，不允許一丁點兒浪費，管理會計研究出“適時制下的非積累性成本法”或“反沖成本法”等純粹為jit服務的成本計算方法，將時間的節約（同時也是成本的節約）應用的淋漓盡致。
此外，時間成本、利益速度、時間評價、時間收益等，都是近幾年提出的與時間有關的管理會計新概念。將在下面作部分介紹。
二、現階段管理會計時間觀念的主要應用
現階段時間觀念的應用主要是時間成本概念在時間驅動作業成本法中的應用，以及時間收益等在企業相關決策中的應用。
（一）時間成本概念在時間驅動作業成本法中的應用
通過學習，一般人都會認為傳統作業成本法（abc）是管理公司有限資源的一種行之有效的方法。然而，當實際推行時，面對不斷攀升的成本和員工的不滿，大多企業都只能半途而廢，這是造成管理會計理論與現實脫節的原因之一。
2005年1月,哈佛商學院教授羅伯特·卡普蘭和acorn系統公司創始人及董事長史蒂文·安德森在《時間驅動作業成本法》一文中提出了時間動因概念及其運用的效果。它將傳統作業成本法中的資源成本動因和作業成本動因進行了統一,用時間動因作為統一的度量工具,對成本進行分攤，這使得作業成本法在實際操作中的難度大大降低。
時間成本是與企業時間壓縮活動相關的必要、合理支出,是為滿足客戶或市場時間要求而增加的費用,以及未能滿足其時間要求所發生的損失。時間驅動作業成本法是以時間作為分配資源成本的依據，基于公司管理層對實際產能和單位作業時間消耗的可靠估計，來計算單位作業應分擔的作業成本的成本計算方法。其核心是在abc的應用中嵌入一個“時間等式”,以最基本的業務流程耗時量為基數,列出各種復雜情況下所需追加的工時,并據此按照具體情況改變每一項具體作業所耗時間的估計數,從而降低劃分作業的難度與工作量,使之更具實際操作價值。對于每一類資源，公司只需估計出兩個參數：一是單位時間所投入的資源能力的成本，或者稱為單位時間產能成本；二是產品、服務和客戶在消耗資源時所占用的單位時間數，或者稱為作業單位時間數。兩個數字相乘，就可以得到完成某項作業的成本，即成本發生因素的單位費用。
相對于老的作業成本法，時間驅動作業成本法簡化了公司的作業成本財務核算系統，避免了傳統作業成本法把時間浪費在討論本來主觀性就很強的時間分配比例問題上。按照這套方法，管理人員可直接估計每項事務、每個產品或客戶所花費的資源，而不是先將資源成本分攤到各項活動（成本動因）上，然后再分攤到各個產品或客戶上。管理人員能夠很清楚地看到自己的產能利用率與理想的利用率到底有多大的差距，這方面的信息對提高流程的效率具有重要意義。此外，時間驅動的作業成本法通過采用“時間等式”能夠更精確地計算出某項活動的具體時間，從而更為靈活地反映錯綜復雜的實際，能夠精確反映出訂單和作業活動的不同特點是如何導致處理時間出現差異的，不僅提高了核算的準確性，而且可以更好地滿足錯綜復雜的現實運營要求，實施起來更為容易。
（二）時間收益概念在企業相關決策中的應用
決策會計要充分考慮單位時間收益的問題。利益速度概念是指單位時間內產生的收益。當企業的某項生產能力受到限制時，為管理者選擇最具收益力的法案提供決策依據。比如，某企業可以生產甲、乙兩種產品。但是該企業只有一臺機器用來生產這兩種產品，且機器工時數不能同時滿足兩種產品的生產，這樣機器工時就是生產能力的限制因素，我們一般稱其為“瓶頸”。假定產品甲的單位售價為18元，單位變動成本為12元，單位邊際貢獻為6元。產品乙的單位售價為15元，單位變動成本為8元，單位邊際貢獻為7元。若不考慮機器工時限制，一般會得出單位邊際利潤大的乙產品應當優先生產的結論。若考慮到生產單位甲和單位乙產品的機器工作時間分別為1/4小時和1/2小時。此時，每一單位機器工作時間的邊際利潤分別為:甲是6元/0.25=24元，乙是7元/0.5=14元。顯然甲產品的單位時間收益高，必須優先生產甲產品，其結果正好與前面判斷相反。
進行時間管理是以提高企業收益為目的，通過管理會計的時間觀念的創新及應用，且在決策中引入時間要素，以時間單位為基準進行決策，提高管理會計決策的科學性。
三、管理會計時間觀念在我國實際應用不足
隨著市場經濟的發展，管理會計作用將更加重要。我國對管理會計的應用和研究是在上世紀80年代初隨著西方管理會計理論的傳入開始的，經過多年實踐，取得了一定成效。但存在的問題是管理會計的理論與實踐嚴重脫節，尤其是在新理論、新方法的應用上，時間觀念在我國的實際應用同樣存在以上問題。造成應用不足的原因主要是以下幾方面。
會計人員素質不能滿足管理會計要求。一是我國會計人員整體素質不高，即使是會計專業本專科畢業生，在校期間也只是學習了傳統的管理會計理論方法，對新的管理會計理論可能只做少量了解，對其具體運用更是一無所知。二是我國會計后續教育只注重財務會計法律法規的更新，不注重管理會計的創新發展。三是我國會計人員參與管理的觀念意識淡薄。所以，今后應從以上方面加強對會計人員管理會計新理論、新方法的后續教育。
企業經營決策當局對管理會計的重視程度直接影響到管理會計在企業中能否普遍應用。由于受到傳統做法和習慣勢力的影響，企業經營決策者管理意識不高。目前迫切需要企業管理人員更新觀念，加強對管理會計的重視。
理論界只注重理論研究，且主要集中于介紹引進國外最新研究成果上，不注重實地研究。管理會計是一門應用科學，必須強調它的實用價值，要加強實地研究，走理論與實務緊密結合之路。還要特別注意理論同我國經過多年探索和實踐而總結出來的成功經驗相結合的問題。
時間觀念對于企業贏得競爭優勢的重要性開始被越來越多企業人士和學者所認可，深刻認識和理解管理會計中時間觀念的發展及應用，對于我國管理會計理論與實踐發展具有重要意義。
參考文獻：
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一、企業管理會計工作發展歷程
（一）管理會計概述
通常來講管理會計指的是企業圍繞管理系統以及支持系統開展的相關管理活動，而管理活動的實際開展則是為了將企業價值予以最大化提高?，F今隨著市場環境的不斷變化，企業需要構建新型的管理會計，即建立橫軸縱軸管理會計，其中橫軸管理會計以信息系統為主，而縱軸管理會計則以管理系統為主。新型的管理會計強調了兩個系統的協調發展以及相互配合，更加將“為顧客提供較大價值”作為實際經營理念。
（二）管理會計必要性
現今隨著時代的發展以及社會的更新，管理會計在新時期凸顯出較大的職能作用?？梢哉f管理會計已經從以往的數據單純核算進而過渡到了現如今的解析過去以及籌劃未來和控制現在三方面作用上。其中解析過去則是管理會計能夠對資料以及數據進行延伸分析以及改制和加工，而控制現在則指的是管理會計能夠利用相應的指標體系對當前過程中存在偏差予以修正進而促進企業實際經濟活動的有效性。而籌劃未來則是指管理會計能夠通過現有信息進而為管理領導層提出具有預見性的相關決策依據。
二、環境不確定性概述
（一）環境不確定性概念
環境中的不確定性因素不由企業自身控制，主要是源于企業在發展的過程中存在策略性的轉變，另外的影響因素主要是源于周邊社會環境的繁雜程度等眾多原因。伴隨企業不斷的發展壯大，其所要面臨的相關問題也越來越多，很容易導致實際的企業發展與社會經濟體系存在矛盾。企業在應對這一問題的過程中需要設置更多的職能部門，由于部門越來越頻繁的外界工作接觸，導致出現不確定性的環境問題，也是企業發展預想中的差異風險。
（二）環境不確定性特點
在企業的發展集團化特征逐步明顯的大背景下，環境的不穩性進一步加大了企業經營管理的競爭加劇，企業的產品不斷出現各類差異化的發展問題，企業經營發展的內部和外部環境受到來自信息收集總量的不穩定性影響，所以，在企業的外部環境不穩定的條件下，需要企業的經營和決策者從企業發展實際出發，采取有針對性的發展對策，通過合理手段促進企業經濟價值增長，更加幫助企業適應多變的市場競爭環境。
三、基于環境不確定性的管理會計對策
（一）增加環境信息量收集
在環境不確定性的背景下進行管理會計的工作質量提升，需要側中進行不確定性環境的管理與政治?；谡w環境背景的工作內容中存在影響的影響因素，企業開展的具體工作應當更加重視對信息的收集和整理。針對企業的發展進行觀察和分析可以發現，建立完善的信息網絡對于實際開展的管理會計工作具有重要的影響效果，擴充傳統的信息收集范疇，進行精密的分析和研究，能夠實踐開展預測工作，對于企業未來的發展具有良好的引導作用。
（二）轉變體系結構形式
轉變傳統的體系結構模式，對于提升不確定性環境下的管理會計對策具有良好的效果。構建專業的部門配合專業的職能人員進行管理會計工作，能夠減少工作中的壓力，緩解工作中可能出現的問題，有效的組織企業其他職能部門進行更加科學的工作運營。轉變的結構和體系更加有利于企業的發展，能夠實現降低外界干擾的需求，對于企業實際的工作具有扶持的作用。構建的緩解職能部門不可取代，主要的為企業提供承載壓力的職能，并且可以抵御外界的不確定性影響因素。
（三）促進體系文化宣傳增加管理會計實用性
構建一個良好的信息平臺，主要是為了提升企業自身運營的文化發展，在科學技術支持的背景下進行企業職能組織的功能發揮，實現管理會計信息的實用性。管理會計的工作需要具備真實性和科學合理性，堅持在穩定的基礎結構上進行組織的相關文化宣傳工作，引導企業職能部門良好的開展風險預估和避讓工作。堅持將企業的內部和外部進行密切聯系，避免在企業發展的過程中出現信息不對稱等問題。重視企業管理會計工作的重要性，進行體系的優化和完善，進而實現監督和管理的重要職能體現，保障企業發展具有引導性。
【關鍵詞】管理會計 國際化 慣例
1. 管理會計國際慣例的概念認知及特點
1.1管理會計國際化的涵義
管理會計國際化是指國際經濟發展的需要客觀上各國制定管理會計準則和內部會計事務的處理過程中，逐步與國際通行的管理會計國際慣例接軌，已達到國際各國間管理會計行為的協調、規范、溝通與統一。
1.2管理會計慣例國際化的內容
管理會計慣例國際化的內容主要包括：管理會計政策管理國際化；管理會計體制慣例國際化；管理會計確認、計量、記錄與管理報告慣例國際化；管理會計教育管理國際化等。
1.3國際管理會計慣例的特點
1.3.1國際管理會計信息范圍具有廣泛性。既包括管理會計學術理論，也包括管理會計實務操作。
1.3.2國際管理會計系統結構具有多樣性。它包括和涵蓋能夠滿足全球性和多個中心經營管理決策信息所需要的多樣化管理會計信息系統結構。
1.3.3國際管理會計信息傳遞具有橫向性。其信息既能夠在上級與下級之間縱向流轉，還可以在下級之間橫向流轉，也就是說子公司與子公司之間信息的溝通。
2. 我國管理會計與國際慣例的差異及存在的問題
2.1我國管理會計與國際慣例的差異
2.1.1內容的差異
管理會計國際慣例將管理會計定義為“向管理當局提供用于企業內部計劃、評價、控制以及確保企業資源的合理使用和經營責任的履行所需財務信息的確認、計量、歸集、分析、編報、解釋和傳遞的過程”。而我國管理會計定義為“管理會計是指以強化企業內部經營管理，實現最佳經濟效益為目的，以現代企業經營活動為對象，通過對財務信息的深加工和再利用，實現對經濟過程的預測、決策、規劃、控制、責任考核評價等職能的一個分支?！睂Ρ瓤梢姡瑖H慣例更強調對管理會計信息的處理過程，而我國的管理會計強調對財務信息的深加工和再利用，縮小了管理會計研究的范圍，限制其深度發展。
2.1.2 結構的差異
管理會計的國際慣例致力于建立管理會計的基本理論體系——管理會計的框架與結構，包括目標、術語、概念、慣例、方法、會計活動管理六大內容。建立管理會計框架與結構是管理會計的理論基礎，促進管理會計不斷發展并走向成熟，我國管理會計很少涉及管理會計的理論基礎問題，也沒有建立系統的管理會計框架結構，無法展開對管理會計的系統研究。
2.1.3組織的差異
放眼國際，現代西方國家一般設有管理會計師協會，例如美國的管理會計師協會、加拿大的管理會計師協會、英國的特許管理會計師協會等。這些專業組織機構極大地推動了企業中管理會計的應用與發展。而國際會計師聯合會也設有專門的管理會計委員會，通過制定國際管理會計公告，定期召開國際管理會計研討會等方式來引導全社會對管理會計進行探討和研究，共同解決管理會計實踐中出現的新情況、新問題并提出新方法，吸收有關部門和力量創建越來越完善的理論體系和管理會計實務操作規范，從而大大推進了管理會計的發展與進補。而我國在管理會計組織方面處于欠缺的狀態，一直到2007年，中國會計學會才創建了第一個研究管理會計的專業小組。
2.1.4研究的差異
在管理會計研究領域范圍來看，我國只注重財務會計所搜集和提供的數據，反映的會計信息，就是企業內部的信息而忽視了企業外部所提供的市場信息。這樣以來，我國所研究的領域、視野都會過于狹隘，從而限制我們對管理會計進行具有針對性的系統研究。
2.1.5戰略差異
我國與西方國家在政治、經濟、文化等方面存在著很大差異，這也決定了在戰略上管理會計方面也存在著較大的區別。國際化管理慣例主要體現在預算管理，雖然我國企業從90年代開始進行預算管理到現在的相當普及，但我國的預算體系與國際化慣例的責任會計還存在一定差別。如何將戰略與預算有機結合起來是首要問題，盡管都是在企業統一領導下通過指標分解進而逐步落實規劃。
2.2相比國際慣例管理會計在我國存在的主要問題
我國自20世紀90年代初對會計制度進行一系列的改革，同時也包括管理會計，改革后的會計制度進一步趨同國際會計慣例，但與國際管理慣例相比還存在許多需要改進的問題，主要有以下幾方面:
2.2.1管理會計的理論與實踐不同步
管理會計的發展和運用是與特定的經濟環境、社會環境息息相關的。管理會計的很多方法體現了管理會計的進步和發展，但實際運用這些方法存在一定難度。
（1）模式的要求與現實情況不相符。例如，使用簡單回歸方法來分離間接費用中的固定成本和變動成本，其要求是產品品種應保持不變，這在企業經營中是不可能的。
（2）定量模型和假設在現實經濟生活中有許多無法成立。例如“保本分析”，它的前提是“單一產品”，作為理論分析的概念是可行的，但在實際中，幾乎沒有企業的產品是單一的。
（3）有些方法和技術僅屬于純理論的研究。例如數學分析模型、規劃模型以及矩陣代數模型，由于所需數據資料成本太高或者模型難以理解，而缺乏實際的運用價值。
2.2.2管理會計需要強化會計電算化的應用
目前，計算機在我國企業中應用程度較低，利用率不高，削弱了管理會計的作用。即使在應用會計電算化的企業中也存在重核算、輕管理等問題, 其應用水平僅停留在事后算帳的高度，缺乏進行事中控制、事前預測的能力。同時, 我國管理會計的軟件開發較滯后，使得管理會計中一些復雜的公式和模型無法得到利用，如線性規劃、投入產出模型等。在實際運用中，這些方法若手工計算需要耗費大量的人力，而計算機可以快速正確處理大量的復雜數據，因而會計電算化是一個必然的趨勢。
2.2.3管理會計尚未得到我國企業的普遍 重視
雖然我國經濟體制的改革不斷深入，但因改革方式沒有模式可供借鑒，很多企業還沒有建立完全的現代企業經營機制，企業的管理方式也不夠標準和規范，企業管理會計的環境還有待改善。不少企業對管理會計重要性認識不夠深刻，建立管理會計的積極性較低，勢必會影響管理會計在我國的開展和進行。這種差距的形成源于我們長期沒有重視管理會計的理論研究。
2.2.4我國管理會計缺乏系統研究
由于我國缺乏專門的機構來研究指導管理會計的相關工作，又缺乏一支專業化的管理會計師團隊，而且管理會計也沒有被各種學術、職業組織機構作為重要的工作議題，因此也無法對管理會計的系統研究進行進一步的展開。為此，我國應積極學習借鑒國外的優秀成果，盡量克服當前組織上忽視管理會計、研究脫離實際等方面的缺陷，將管理會計和成本會計相結合，盡快成立專門性的全國管理會計研究學術的組織機構，促進我國管理會計的健康發展。
3.管理會計慣例對我國管理會計的啟示
3.1建立管理會計實務基本框架
目前我國相當多的企業及其會計人員尚無一整套滿足企業經營管理所需要的管理會計體系，不具備根據管理會計理論系統自行開展管理會計實務的能力。因此管理會計要想在我國的企業中得到發展和應用很大程度上依賴于如何將實踐中獲得的成功經驗進行系統的歸納與總結。所以，我國相關部門應盡快擬定建立管理實務的基本結構和框架，與管理會計的國際慣例趨同。
3.2 結合我國國情擬定一套中國特色管理會計體系
為進一步與管理會計國際慣例接軌，我國應從組織方面建立中國管理會計師協會來作為研究管理會計的權威專業機構，以便創辦管理會計刊物，有組織有計劃地進行各項研究管理活動，同時根據管理會計的發展需要調整研究方向，以發揮其應有的指導作用。
3.3開展管理會計的基本理論研究，制定管理會計準則
管理會計的基本理論是對管理會計問題本質和規律的相關認識，是探討和研究其他會計理論問題的基礎。管理會計準則是管理實踐的依據和標準。因而，我國有關部門應結合社會主義市場經濟體系與現代企業制度的相關要求，同時借鑒相關學科的研究成果，制定我國的管理會計準則。
3.4提升企業經營決策者與管理會計人員的素質
管理會計對企業經營決策者的影響程度，直接關系到管理會計在企業經營中的普遍運用。管理會計需要采用一些比較復雜的計算分析方法，提升企業經營決策者與會管理會計人員的綜合素質，大力研發管理會計軟件以提高運算的準確性，使得管理會計人員能夠準確及時地為企業決策領導者提供預測、決策等方面的會計信息，幫助企業經營決策者做出正確的管理經濟決策，進而使管理會計在企業中得到有效的應用與推廣。
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一、研究管理會計理論結構的意義
1.有助于指導管理會計實踐。在會計界有人認為管理會計還是一門不成熟的會計學科，這種說法有一定的道理。我認為這與管理會計尚未形成前后一貫的理論有關。要想更好地開展管理會計工作，需要我們有準確系統的管理會計理論來加以指導。因此研究管理會計的理論結構，對于指導管理會計實踐具有長遠的戰略意義。
2.有助于管理會計學科體系的建設。翻開中外各種管理會計教材及專著，雖然有許多相同或相似的，但各自的體系還是有許多的差別，這與過去人們對管理會計的傳統認識有關，似乎就應該如此。其實，這也是由于缺乏對管理會計的理論結構進行系統研究造成的，這樣長期下去，不利于管理會計學科體系的建設。
3.有助于制定較為合理的管理會計原則，規范管理會計行為。管理會計原則是管理會計理論與管理會計實踐的橋梁，同時也是管理會計理論的重要延伸。只有通過深入研究管理會計理論結構，才有可能制定出前后一貫，自成一體的管理會計原則。如果對管理會計的理論結構缺乏研究，那么制定出來的管理會計原則必然是片面的，甚至是違背管理會計基本理論的，其生命力及就會受到限制。
4.有助于對管理會計理論各要素作出界定。在人們對管理會計理論要素認識尚不明朗，對管理會計中的一些基本概念認識不一致的情況下，系統地研究管理會計的理論結構，從內涵到外延上對各管理會計理論要素加以界定，便于人們更準確地，同時也促進管理會計理論的。
二、管理會計理論結構的要素
管理會計理論結構的要素是指構成管理會計理論的必要因素。其內容有哪些，說法并不統一。第一種看法認為管理會計理論結構的要素包括：1.管理會計理論和的基礎，2.管理會計的本質，3.管理會計的目標，4.管理會計的對象，5.管理會計的基本要素，包括收入、成本、損益、現金流量等，6.管理會計的基本原則。（注：宋獻中《管理會計——透視與展望》，《會計研究》1995年第11期。）第二種看法認為管理會計理論結構的要素包括：1.起點理論層次，具體指管理會計理論基礎、管理會計對象理論。2.基礎理論層次，具體指管理會計原則理論。3.管理會計核心理論層次，具體指管理會計原則理論。4.管理會計實務理論層次，具體指管理會計程序方法理論，管理會計具體實踐。（注：勞秦漢《論管理會計》，《財會審論壇》1995年第4期。）第三種看法認為管理會計理論結構的要素包括：1.管理會計的目標。2.管理會計概念，具體指計量、傳送、信息、系統、規劃、反饋和成本性態。3、管理會計原則。4.管理會計技術。（注：陳今池編著《西方會計理論》，中國財政出版社，1989年10月第1版，第302—303頁。）
筆者認為管理會計理論結構的要素要能體現以下基本思想：第一，要有特色。管理會計自產生到現在不過一百年左右的時間，但它的內容變化很大，今后還會不斷更新。因此，在理論上要有時代特色，而且能預示其變化，在一定時期內能容納下其發展。第二，要前后一貫，具有邏輯性。要避免傳統管理會計理論體系不嚴密、前后一貫性差、邏輯性不強的毛病。要運用系統論的觀點與方法，對各要素按照其內在邏輯進行排列組合，而不是任意湊合。第三，要有一定的包容性。管理會計是一項世界性的管理語言，因此其理論結構的要素應能夠包容得下各個時期中外管理會計的理論與實踐。
基于以上認識，我認為管理會計理論結構的要素有以下一些內容：1.管理會計的本質，即管理會計概念，2.管理會計對象，3.管理會計職能，4.管理會計目標，5.管理會計任務，6.管理會計環境，7.管理會計假設，8.管理會計原則，9.管理會計道德，10.管理會計，11.管理會計文化，12.管理會計程序，13.管理會計方法，14.管理會計行為。
1—5項我稱之為基本的管理要素，它闡明管理會計是什么，干些什么，要達到什么目的，要完成哪些任務。
6—9項我稱之為規范的管理會計理論要素，它說明管理會計是在一定的環境下、一定的假設條件下、一定的規范約束下開展活動的，它是基本的管理會計理論要素的延伸與。
10—14項我稱之為行為的管理會計理論要素。管理會計實踐活動是在一定的管理會計的指導下進行的，而且脫離不了管理會計文化的。管理會計程序雖然多變，但每一項具體工作還是有一定的基本程序的，管理會計是管理會計實踐的有力工具，管理會計行為是一切管理會計理論的充分體現。
構造管理會計理論結構要素的邏輯起點，我認為應當是管理會計的本質。上述列舉的三種觀點均不以管理會計的本質作為邏輯起點。因為只有管理會計的本質才是該學科理論體系中最基本、最抽象、最簡單的一個理論要素。只有從管理會計的本質出發，才能把其它管理會計理論結構要素有機地統一起來，從而構造出一個具有邏輯性的管理會計理論體系。
只有地揭示管理會計的本質，才能真正將管理會計與其它管理活動區分開來。管理會計學之所以能成為一門科學，就在于它把揭示管理會計的本質作為自己的根本任務，管理會計理論結構中的其它要素難以起到這一統率作用。
只有科學地揭示管理會計的本質，才能知道管理會計的性能和發展方向，對管理會計本質認識的正確與否，必然會對管理會計其它理論要素的建立和發展及整個管理會計理論體系的構造產生決定性的影響。
美國著名會計學家利特爾頓教授在研究空間理論結構時，首先從會計的本質開始。（注：利特爾頓著《會計理論結構》，商業出版社，1989年8月第1版。）這也給我們一個重要啟示，研究管理會計理論結構，也應從管理會計的本質作為邏輯起點。
管理會計理論的核心，應當是管理會計目標，但管理會計目標是由管理會計本質決定的，而不是管理會計目標決定管理會計本質。這一點必須明確，在構建管理會計理論結構時應擺正這一關系。
管理會計本質是管理會計本身所固有的，決定管理會計性質、面貌和發展的最基本的特點，是決定管理會計發展的那種基本規定性。我認為它至少有以下三層含義：它是一個以提供經營管理信息為主的會計信息系統，它是會計的新發展和重要組成部分，它是一項最能動的會計管理活動。市場越發展，管理會計越重要；水平越高，管理會計越成熟；經營管理越復雜，管理會計的越豐富。
三、管理會計理論結構要素的定性描述
1.管理會計本質（概念）。管理會計以現代經營管為理論基礎，廣泛利用會計部門提供的會計信息和其它部門提供的經濟信息，采用各種有效的方法和措施，產生出許多新的管理會計信息，為經營管理服務，并直接參與經營管理。
2.管理會計對象。管理會計的對象是什么，眾說不一。我認為管理會計對象是向企業經營管理人員提供經營管理所需的管理會計信息，協助企業經營管理人員經營管理好企業的生產經營活動。
3.管理會計職能。管理會計職能是管理會計的內在功能，即它能發揮什么作用。管理會計職能隨著管理會計工作和理論的演進在不斷發展。我認為管理會計職能主要是預測經濟前景，參與經濟決策，規劃經濟活動，控制經濟過程，經濟效益，考核經濟責任，反饋經濟信息，參與協調組織等。
4.管理會計目標。管理會計目標是管理會計運行系統的目的，以及所需達到的基本要求。它對整個管理會計系統的有效運行具有決定性的影響，管理會計目標是管理會計本質的能動體現。管理會計目標既有總的目標，也有具體目標。目標要定得科學合理，要讓管理會計人員爭取能夠達到，要對企業經營管理確實能有所貢獻。
5.管理會計任務。管理會計任務是管理會計人員應完成的工作，應負的責任。管理會計任務是由管理會計職能和目標決定的，管理會計任務是否合理，對于管理會計目標的實現，對于管理會計職能的發揮都會產生一定的影響。管理會計任務應結合企業實際，要具體明確，盡量量化，做到可以考核，以便激勵管理會計人員開展工作。
6.管理環境。管理會計環境是指對管理會計活動及其產生各種直接和間接的客觀條件和狀況。主要是指管理會計的環境。它主要受社會、制度、社會經濟發展水平、社會發展水平、企業經營管理水平、企業領導者及員工的素質、管理會計人員自身的素質、以及企業管理會計制度的完備情況的影響。
7.管理會計假設。管理會計假設是市場經濟條件下開展管理會計工作的前提條件或制約條件，是對客觀情況合乎邏輯的推斷。管理會計假設主要有：管理會計主體、持續經營、會計期間、責任主體、相關范圍、貨幣時間價值、投資風險價值、會計信息的近似性、幣值可變化、計量多變性、靈活性、重置成本計價、未來可預計、機會成本、未來收益與成本的確認與配比等。
8.管理會計原則。管理會計原則是管理會計工作中應遵循的各項基本準則，是規范管理會計活動的指南。管理會計原則可以分為兩個層次，即一般的管理會計原則和具體的管理會計原則。管理會計原則的制定受眾多因素的影響，要在對管理會計有全面認識的基礎上來描述其各項原則。
9.管理會計道德。管理會計道德是管理會計人員應當遵守的行為規范，它體現著管理會計人員行為是否符合社會價值標準。管理會計道德既是的，又是現實的，它具有豐富的，是管理會計原則的必要補充，是提高管理會計人員精神境界的重要營養。管理會計道德著重解決管理會計人員所面臨的各種利益沖突，協調好管理會計工作中人與人之間，人與企業之間，人與社會之間，人與自身心靈世界的關系，求得一個最佳的平衡。
10.管理會計。管理會計哲學是從管理會計學自身發展過程中“生長”出來的，但它又是超越管理會計學而上升到更高層次的實踐哲學。管理會計包含著哲學，管理會計需要哲學。因為它使人們對管理會計的認識形成了更高的理論概括，進而為管理會計實踐提供更高的理論指導。
11.管理會計文化。管理會計文化是指在一定的社會經濟、政治、文化等環境的影響下，通過企業管理會計人員的長期培養和倡導，在長期的管理會計實踐過程中，所創造出來的物質成果和精神成果表現形態的總和。管理會計文化反過來影響管理會計工作及管理會計人員的行為。管理會計文化建設對管理會計活動將產生長期的潛移默化的作用。
12.管理會計程序。管理會計程序是指開展管理會計工作所采取的步驟。可以分為總體的管理會計程序和具體的管理會計程序?？傮w的管理會計程序即管理會計循環，它與企業的經營管理循環相配合。具體的管理會計程序即管理會計工作的具體步驟，因工作內容不同而有很大差異，要結合企業具體實際加以確定。
關鍵詞：管理會計 財務管理 成本會計
現代會計被劃分為財務會計和管理會計兩大分支，其中財務會計是通過報告企業的盈利能力、財務狀況及其變動情況之類的信息，以滿足企業外部各利益集團對企業信息了解的需要，所以財務會計又稱為對外會計。管理會計是會計學科的一個新的分支，它主要是為加強企業的內部管理，提高經濟效益而服務的，是管理科學化、現代化的產物，是會計實踐發展的必然結果。1管理會計主要為企業內部管理層提供內部規劃、評價、控制以及確保企業資源的合理有效的使用配置和經營管理責任的履行所需要的信息，所以管理會計又稱為對內會計。
一、管理會計的產生
1911年，泰勒的《科學管理的原則和方法》一書問世，書中對標準化管理制度的確定，為“標準成本制度”的確立奠定了思想及理論基礎。1921年美國《預算與會計法案》頒布，“預算控制”作為科學管理原理中另外一個重要方面被引進到管理會計中。預算管理的重要性在于它既是決策會計所定決策目標的具體化與協調化，又是對決策目標的貫徹執行落實責任與指導行為的重要規范。
“管理會計”這個名詞，是1922年奎因斯坦在其《管理會計：財務管理入門》一書中首次明確提出的，在這本書中，作者不僅提出了管理會計的名稱，而且闡明了企業的會計管理工作與財務管理工作之間的關系。自那時起管理會計是該獨立成科還是合并入財務管理及成本會計等相關學科之中，這一問題就一直爭論不止。
二、管理會計理論與實踐中存在的問題
從管理會計這個名詞提出至今已有八十多年了，但這八十多年來管理會計學科的發展確令人擔憂，管理會計學科一直沒有一個明確的發展，也有一種說法是說從20世紀30年代以后，管理會計就停止了發展。管理會計概念的提出是對會計概念的擴展，但管理會計又與財務管理和成本會計等學科內容交叉重復，所以管理會計若單獨成科也勢必會對財務和會計理論造成一定的混亂。
首先，管理會計學科不成體系。管理會計沒有像財務會計那樣有一套前后一貫的比較成熟的基本理論體系和方法體系，仍停留在方法的介紹方面，忽視理論系統研究，缺乏對實用性、功能性和可操作性的追求。管理會計的內容和方法究竟應該包括哪些以及管理會計學科體系應該如何設計、如何獨立成科，這些個問題始終沒有得到解決。
管理會計若單獨成科則會出現這樣的結果，財務管理、管理會計、成本會計和財務會計是會計專業的核心學科，而財務管理、管理會計和成本會計這三門學科內容中的交叉重復現象十分嚴重。這三個學科中，管理會計是交叉重復的核心，它與成本會計、財務管理交叉的內容占相當大的比重。管理會計的內容一般包括：成本習性、經營預測、經營決策、長期投資決策、經營預算、成本控制、存貨控制和責任會計等。不難發現，財務管理中的投資決策、營運資金管理、財務預算和財務控制等內容與管理會計中的經營預測、長期投資決策、經營預算和存貨控制等內容重復交叉。成本會計的內容包括:成本基礎知識、成本計算、成本核算、成本預測、成本決策、成本計劃、費用預算、成本分析、成本控制等，與管理會計中的成本預測、成本決策、成本計劃及標準成本、作業成本、質量成本、責任成本等存在著重復。這種學科內容重復的局面不利于會計學科體系結構的優化。
其次，管理會計的實踐不成型。管理會計不具有強制性，其應用與否以及應用程度如何完全取決于各個企業的內在意愿和要求，這就使管理會計的實踐形成了先天不足。迄今為止，在我國管理會計僅在部分地區、部分企業得到了一定程度的應用，一些企業為適應自身發展的需要，加強管理會計涉及方面的管理，設立了管理會計，但還有相當數量的企業經營管理者對管理會計知之甚少甚至是一無所知，因而使管理會計的應用空間受到了極大的限制；部分管理會計內容盡管在實際工作中得到了初步應用，但它們基本還處在零星分散狀態，彼此之間缺乏有機的、緊密的聯系，尚未形成一個真正意義上的管理會計信息系統。
大部分企業會計人員缺乏管理會計的基本觀念，更談不上應用管理會計的方法去參與經營管理。管理會計研究目前多是在探討一些基本的理論，而提出的一些前沿問題又在實踐中使人感到望而不可及，管理會計本身是一種思維和理念。可以說，管理會計理論在很大程度上脫離了實際。
最后，在實務中，會計人員會將財務管理、成本會計與管理會計的相關內容結合起來加以運用，已經產生了管理會計的實存名亡，如過分的強調管理會計的單設反而會產生會計機構重復設置的現象，至于部分企業單設管理會計也只是為了加強這一方面管理的需要。但是，從會計學的專業理論研究和教學上來說，我認為管理會計學科與財務管理、成本會計內容上的大量交叉重復會給老師的教學帶來困難，重復教學是對教學資源的一種浪費，而且會給學生對課程的理解帶來影響，使學生感覺到知識的重復，削弱學生的學習熱情。
三、解決方法
現有的管理會計給人們莫衷一是的感覺，主要在于它的名不正，言不順。那么該如何調整呢？解決思路有兩種：一是保留管理會計，將其進一步完善，使之體系完整并在實務中具有操作性，但是這并不能解決管理會計與財務管理、成本會計內容交叉重復的問題。正如前所述管理會計的學科尚未自成體系且其實踐也未成型，也就是說目前管理會計尚不具備獨立成科的條件。二是將管理會計分解后將其內容并入相關學科之中。至于實務中部分企業為加強這一方面管理，單設管理會計只是加強管理的一種手段。2
管理會計應一分為二并分到相關的學科之中，即管理會計中與成本相關的部分分到成本會計之中，其余部分與財務管理合并。選擇管理會計為被合并的對象主要是出于以下原因的考慮：
1、管理會計是財務管理、成本會計和管理會計三門學科交叉重復的核心。
2、管理會計學科的體系缺乏清晰的主線 ，而成本會計與財務管理則不同。成本會計以成本為中心，在成本核算的基礎上進行成本預測，根據預測的結果進行成本決策，而后是成本計劃，并在實施時對成本進行控制，最后對控制結果進行核算與分析，為成本管理提供數據；財務管理則是以資金為中心，以資金的管理和營運為主線形成的資金管理體系。
那么具體該如何分解呢？筆者認為應將管理會計中的成本問題分離出來，并入成本會計體系中，合并成一門成本管理會計，其研究的對象是成本的核算、規劃和控制，研究的內容是原有成本會計的內容加上管理會計中與成本管理相關的內容，如成本性態分析、變動成本法、成本預測、成本決策、標準成本、責任成本等內容。除去成本相關的問題，原管理會計中的資金預測、短期經營決策、長期經營決策等內容則并入財務管理體系中3。
把管理會計原有的內容體系，分解到財務管理和成本會計兩個學科中去，并把其有關職能落實到財務管理部門和成本核算部門去執行，這樣就解決管理會計在理論和實踐上的兩個誤區。分解的結果是讓管理會計名亡實存，在學科上使財務管理和成本會計的內容體系更加系統化，這種處理僅僅是改變了名稱而已，并不是消除了管理會計，原管理會計的內容還是存在的。這時的管理會計僅是對財務管理、成本會計和管理會計交叉重復部分的理論研究方面的一個名詞。
管理會計是管理科學理論和會計技術的緊密結合。管理會計信息系統是企業管理信息系統的一個子系統,是決策支持系統的重要組成部分。建立在科學技術發展基礎上的管理科學理論直接沖擊著人們的會計理念,并不斷改進會計技術,使得管理會計脫穎而出并得到了長足的發展。
參考文獻：
1、張國毅：管理會計的產生與發展 ，青海師專學報，2001年05期。