時間：2022-02-14 07:53:45
導語：在傳統成本管理的撰寫旅程中，學習并吸收他人佳作的精髓是一條寶貴的路徑，好期刊匯集了九篇優秀范文，愿這些內容能夠啟發您的創作靈感，引領您探索更多的創作可能。
關鍵詞：傳統成本管理、新型成本管理、比較分析。隨著市場經濟的發展，技術的進步，產品生命周期的縮短，以及全球性競爭的加劇，自20世紀80年代以來，許多為適應新經濟環境主動改變傳統的成本管理理念，積極采用現代成本管理方法，如作業成本法、及時生產系統、零存貨、全面質量管理、價值鏈等。這些現代成本管理方法的出現不但具有其必然性，并且它們也不是相互孤立的，而是相輔相成的，是具有緊密聯系的有機統一體。
1傳統成本管理的研究
1.1傳統成本管理基本含義
在企業生產產品過程中，只注重產品在生產過程中成本的管理與核算，而對于企業的供應與銷售環節則考慮不多，這種成本管理觀念遠遠不能適應市場經濟環境的要求。
1.2傳統成本管理的對象
傳統的成本管理僅限于進行簡單的成本計算，其成本管理對象也就限定在企業內部的生產過程，注重生產過程成本控制和事后成本核算。
1.3傳統成本管理的局限性
（1）傳統成本管理范疇過窄：只注意生產過程中的成本管理；只注重產品制造成本管理；只重視物質產品成本管理。
（2）傳統成本管理的觀念落后：將成本管理簡單地等同于降低成本，節約成了降低成本的基本手段，認為只要降低了成本就能帶了高效益。殊不知成本降低也是有限度的，在某些情況下降低成本費用，可能會導致產品質量和企業效益的下降。
（3）傳統成本管理的方法陳舊：雖然我國一些企業采取了比較先進的成本管理方法，但是大部分企業的傳統成本管理方法還是很陳舊，已不能適應經濟環境的要求。據調查，70%的企業采用分批法或分步法進行成本核算，72.6%的企業業績評價采用的最主要的財務指標是目標利潤。
2.新型成本管理的研究
2.1新型成本管理的含義
新型成本管理是運用成本管理的基本原理和方法體系，依據現代企業成本運動規律以優化。目前新型成本管理方法主要有：價值鏈分析法、零存貨與及時生產、作業成本法、全面質量管理、持續提高法、約束理論等等。
2.2新型成本管理的特點
（1）產品成本結構發生重大變化：20世紀80年代以來，知識經濟的到來使得生產產品的技術知識含量大大的提高了，其作用也越來越突出，逐漸居于生產要素的主導地位。因此，產品成本應包括直接材料、直接人工、制造費用及知識成本四個部分。
（2）成本計算的基本方法將由品種法向批別法轉變：為了滿足消費者的需要，采用非標準化生產方式，其特征是柔性化，批量小、品種多、型號雜、更新換代快。這種生產方方式既滿足不同消費者的需求又能適應市場經濟的發展，增強企業產品的競爭優勢，使企業更具有競爭力。
（3）企業工資將由計件工資向績效工資制轉變：，出勤時間的長短或生產產品件數的多少不再是衡量職工對企業貢獻的大小的唯一標準，現在更看重職工對知識、技能的掌握及轉化為技術、轉化為產品的效率。打破了“同工同酬”分配方式的格局，提高了職工工作的積極性，也促進科技進步和生產力的發展。
2.3運用新型成本管理的現實意義
（1）新型成本管理的形成和發展是現代市場經濟競爭的必然結果；
（2）成本范圍的日益擴大更有助于企業成本競爭優勢的實現；
（3）新型成本管理的實施有利于改善和加強企業的經營管理；
（4）樹立新型成本意識，運用成本―效益分析為企業創造更大收益。
3.企業運用新型成本管理的對策與方法
3.1樹立企業成本管理的系統觀念
樹立企業成本管理的系統觀念關鍵在于培養全員對成本管理認識，拋棄“成本管理是領導的事情”的錯誤思想，人人都參與其中。成本管理也就不僅局限在產品的生產過程，而是貫穿于“供應-生產-銷售-售后”一系列的生產經營活動。構建出系統的成本管理方法體系。
3.2企業根據自身特點選擇適當的成本控制方法
現代企業為謀求發展制定長期的戰略規劃，引入戰略成本管理成為必然。根據戰略成本管理選擇企業的成本控制方法，要依據企業自身的特點，并相應考慮企業的管理體制、企業文化，生產方式。當然，也可以先確定成本控制方法，企業據此進行改革，如轉換組織結構，建設新的企業文化等。
3.3引入先進的成本管理方法和手段
隨著知識經濟的到來，成本項目中各項比重以及成本核算的內容都隨之發生較大的變化，企業常用的制造費用分配方法已經不能真實反映產品和服務的成本，甚至還會影響管理者的定價決策。可以從兩個方面進行改進，一方面，對不同的制造費用采用不同的分配標準；另一方面引入作業成本核算法。作業成本法計算的基本原理就是作業消耗資源、產品消耗作業，這樣產品成本和期間成本基本一致，成本信息的真實性得到進一步提高。管理層據此對產品或服務定價，使價格更加合理、規范。
3.4企業應當不斷提高信息管理水平
信息是企業決策的依據，也成為成本管理的重要組成部分，只用不斷提高信息管理水平，企業才在激烈的競爭中立于不敗之地。
結論
新型成本管理以戰略成本管理為理念指導，以作業成本法為方法論指導，以全面質量管理為提高顧客價值的目標和保障的一個成本系統工程。這就要求我國企業在成本管理工作中，必須注意將成本管理與企業戰略管理相結合、與企業文化相結合，在工作中秉持以人為本的管理思想，發揮員工的積極性和創新精神，使企業成本管理工作產生質的飛躍。（作者單位：冀中能源股份有限公司顯德汪礦財務科）
參考文獻
[1]雷選平.淺談財務管理與成本控制目標[J].中國總會計師，2008
[2]孫守信.會計核算由傳統成本向戰略成本轉變意義深遠[J].財會研究，2008
關鍵詞:建筑施工 成本管理 傳統成本管理法 作業成本法
中圖分類號:F270 文獻標識碼:A 文章編號:1007-3973 (2010) 03-133-02
在世界經濟危機與國家的房價打壓政策的雙重背景下,建筑市場的競爭不斷加劇,施工項目利潤也隨之下降。建筑業作為傳統支柱產業,其組織結構與生產方式的形式也發生了重要的變化。建筑企業要在激烈的競爭中求生存、謀發展,項目的成本控制與管理就是一個不得不考慮的問題。建筑項目成本是計算生產耗費的重要工具,它作為價格制訂的基礎,是企業進行經營決策考和考核經濟效益的重要因素。企業勞動生產率的效率,材料能源消耗的高低,設備利用的情況,費用的開支以及設計、施工和企業經營管理水平的高低等,都能從項目成本中反映出來,它是全面反映建筑企業經營管理質量的綜合指標,所以加強項目成本管理對企業降低成本增加利潤具有重要的意義。
1傳統成本管理法與建筑項目成本管理
傳統的成本管理方法與經驗對于加強企業的管理,提高建筑企業的經濟效益起過重要的推動作用。傳統的成本管理法使用以數量為基礎的分配標準,假設產品的生產數量加倍,則對應的消耗資源也加倍,在此種成本管理方法下,如果某些與產品相關作業同數量之間沒有關系的話,使用與數量相關的分配基礎來追蹤這些作業的成本至產品,就會扭曲產品成本。
就傳統成本管理法的主要特性來看,它重視對直接材料與直接人工等直接成本的計算與控制,而不夠重視間接成本的分配,缺乏在間接成本控制上的手段。例如:對間接成本采用以直接人工工時或機器工時為基礎進行分配,并用由此提供的成本信息來對間接成本分析,進行控制、評價和考核。這種傳統的成本管理方法的適用性是比較有限,即它只適用于產品品種比較少,或者各種產品消耗的間接費用水平相差不大以及間接成本數額不大等幾種情況。傳統成本管理法在對制造費用的分配方法上不僅提供的成本信息有限,而且往往使生產量大、技術上較為簡單的產品生產成本偏高,使生產量較小、技術上較為復雜的產品成本偏低,從而使成本信息失真。因此,傳統的制造費用分配方法,滿足的只是與生產的數量有關的制造費用分配。此外,在傳統成本管理法下,建筑企業還存在著如下幾個較為嚴重的問題。
(1)成本管理意識薄弱。一方面在項目成本管理過程中,公司級與項目部之間管理責任不明確,按照要求企業項目部要做到先算后做,而實際情況是干了后算或者邊干邊算;另一方面管理人員因受傳統觀念的影響,成本管理的覺悟不強,缺乏法律、責任相關意識,錯誤地把業主――總包――分包關系理解為建設單位與施工單位之間的友好合作關系,缺乏合同觀念、經濟意識,以至于出現完成項目甚至額外作業卻因為沒有完善必要手續以及證據而收不回工程款。
(2)清包人員預提不足。建筑業在某種程度上屬于勞動密集型產業,由于生產周期較長以及建筑成本不確定等因素,目前采用的以完工百分比法與配比原則來確認收入和成本,這加大了成本管理的難度,同時也增加了人工費的核算難度。目前,建筑企業普遍采用預提的方法來核算人工費,這是一個十分不確定的因素,在衡量人工的預提是否完整與正確上難度很大,因此在實踐中,由于種種原則,往往出現預提不足的情況。
(3)材料管理不嚴,浪費現象嚴重:材料費用在整個工程造價中大概占有的比例為60%～70%,因此材料費用的盈虧會影響到整個工程的盈虧。在現實中的具體現象有:無嚴格執行領料用料制度,材料型號不對,造成閑置浪費,監督機制不健全等問題。
(4)成本核算留于形式,指導意義不大。施工過程中經常出現沒將成本預算和成本核算結合起來,或者項目沒有階段成本分析,缺乏實際成本、預算成本、計劃成本的比較。再加上獎懲機制不健全,獎罰落實不全,公司整體收益與個人收入無直接掛鉤,因此管理人員對實際情況并不十分關心,缺乏成本管理的概念。成本管理是一項復合性工作,需要多個部門相互配合,工程、材料、財務、勞資任何一個環節出現紕漏,都會造成項目成本不必要的損失。
因此隨著經濟色會改革的不斷加深,作為傳統成本管理方法,其弊端不斷出現,這就嚴重阻礙了建筑施工企業技術的進步,限制了企業更大程度的發展。
2一種新的方法――作業成本法
在新的世紀里,世界范圍內的科學技術發展十分迅速,各種各樣的先進技術和制造模式的出現大大的改變了各個國家建筑企業的生產環境。各種先進的技術和制造模式使建筑企業的產品結構發生了重大改變,其導致的直接結果是直接材料在成本中的份額降低,而制造費用在許多方面的比重隨之上升。制造費用如何分攤,在成本的計算過程中成為一個不容忽視的問題。傳統成本法在許多方面已經不能很好的滿足企業現實發展的需要。如何彌補企業在管理方法方面的不足,使之適應新的形式下成本計算的各種要求,成為一個重大的課題。作業成本法就是在這樣的背景下產生的。
1984年,羅珀特•開普蘭和庫珀提出了作業成本法,這是一種較為完善的成本核算方法和較為科學的管理方法。作業成本法出現以后,首先應用于先進的制造企業,隨后逐步擴散至普通制造業、物流行業、餐飲行業、醫療行業以及金融財務行業和零售行業等行業。作為一種完善的成本核算和科學管理方法的作業成本法,它是以作業為核心,通過成本動因這一媒介,在作業進程中動態地追蹤作業的進程,選擇適當的資源動因來計算作業過程中作業的耗費,再以作業量為基礎,依據作業的動因把作業的成本分配給各種產品和服務的這樣一種成本方法。“產品消耗作業,作業消耗資源”是其主要特征。
表1 作業成本法與傳統成本法
在企業的實際操作過程中,作業成本法在建筑企業中的實施步驟有一下五步。
(1)以科學合理的施工組織設計為基礎來對生產中的每道工序進行確認。確認企業施工過程當中的各道作業工序,這是建筑企業的施工過程當中一個最為基本的環節。
(2)把同質的作業歸為同質的工序作業庫內,這是因為企業的每項工序都會耗費資源,產生成本,所以應該將性質相同工序放入同質工序庫。
(3)按照工序作業庫來對成本進行匯總,并且按照費用的性質記錄把工序歸為作業工序庫以后,作業庫就等同于成本收集中心。對每個作業庫消耗的資源,需要經過會計工序對其進行記錄,最后進行匯總。
(4)選擇合適的作業動因,并建立相應的成本分攤方程式。
(5)把成本按程序分配到不同產品當中。可以根據產品在作業動因的消耗乘上成本的分攤比率,這就可以得到產品消耗在工序作業庫中的作業成本。再通過會計手段把產品消耗到作業庫的各種作業成本進行匯總,把所有的間接性費用歸總然后分攤至不同的產品。最后再結合產品在作業過程中消耗的所有直接成本,計算出每個產品的總成本和各自的單位成本。
作業成本法以其在成本計算上的準確性和在管理理念方面的先進性,近些年來作業成本法在建筑企業中的應用越來越廣泛。作業成本法作為一種全新的成本管理體系,它可以為建筑項目施工過程中諸如成本的核算、分析、控制以及價值的管理等提供一種全新的思路。建筑企業項目施工和制造業生產之間在特點和生產條件上都有比較大的差別,如果要在建筑工程項目施工中運用作業成本法,這就必須對這種方法進行相應的研究、改進,使它能更好的適應建筑工程項目施工的成本管理要求。
3作業成本法在建筑工程項目施工成本管理中運用的可行性分析
如果單純的從作業成本法產生的背景和其產生至今的發展過程來看,作業成本法似乎僅僅適用于那種自動化程度較高、間接費用的比例高、產品生產的方式多變,生產作業調整較為頻繁且生產多個品種的的企業。而事實上,作業成本法作為一種全新的成本核算方法,一種科學的管理方法,一種同融合著先進管理理念的綜合管理體系,它在應用范圍上具有相當大的靈活性,并不絕對意義上的受環境條件限制。雖然作業成本法建立在制造費用的成本核算方法改進的基礎上,但是在實際的運用過程中,作業管理還是具有相對獨立性的,它主要的意義在于為管理者帶來管理方式上的新思維。建筑業具有自動化程度較低以及間接費用占比不高的特征,雖然應用作業成本計需求不是很迫切,但運用作業成本法可以做到精益求精,更好的對每一工序的成本進行良好的計劃和控制,較大程度上提高企業的整體管理水平。鑒于以上分析,在建筑企業中可以也完全應該運用作業成本管理的方法,在成本管理中貫徹作業成本理論的理念。同時考慮到建筑項目施工過程中產生的一些新變化,再加上作業成本法本身所具有的優點,作業成本法在建筑企業中德運用用成為可能,具體分析的話,有如下三個原因:
(1)運用作業成本的話,成本不像之前那樣僅僅是財會人員的責任,施工項目的所有人員,包括項目經理、技術員、施工人員、現場工人以及所有管理人員都是作業成本建立的系統中的構成,并且為作業成本的實施提供有效的相關信息,結合這些信息進行成本管理可以提高績效。作業成本法客觀上要求建筑施工項目的所有人員都參與進成本管理中來,這樣就可以提高建筑施工項目成本管理的整體意識和管理的水平。
(2)間接費用的比重大大提高。間接成本在各個分項工程的成本之間的分配和分配的基礎上都已發生交大變化,它對成本計算和管理系統提供更為有效和更為精確的信息的影響的作用凸顯出來。而作業成本法之所以能很好的解決這個問題,是因為作業成本法強調在分配基礎上的多元化,同時重視關注資源耗費、產品和作業之間的關系。
(3)建筑企業的產品出現多元化,突破了之前普通的工程產品。這一變化產生的原因是由于新的理論、新的思想,新的管理模式和新材料等的出現,大大豐富了建筑企業的經營范圍以及服務的類型。當前的建筑施工企業的業務范圍也不再局限單項的建筑工程等方面,其經營活動變得十分的復雜,工程項目面對的作業環節也有很多。在建筑產品類型的多元化這一新形式下,企業的正確決策就會更多的依賴在多樣化的產品中準確的定位出產品的所有功能以及產品組合成本方面的信息。
在現實中,即使不具備所要求條件的建筑企業也可以運用作業成本法中的科學管理思想來改善對企業的經營和管理,也可以根據合理地講作業成本法來作為輔助手段來部分運用。此外,作業成本法下核算出來的成本信息相比傳統成本方式下算出的數據更加的精準,因此也就更具有前后的因果關聯性和信息決策的相關性。不過值得注意的是,雖然作業成本法的在成本計算方面具有很大的優勢,但對于它在作業過程的作用觀點也是值得在以后的研究過程深入探析的。
參考文獻:
[1]周寧,謝曉霞.項目成本管理[M].北京:機械工業出版社,2010.
[2]邁克爾•D•戴爾伊索拉著;李卓,毛磊譯.建筑師成本管理[M].北京:中國建筑工業出版社,2009.
一、引言
隨著經濟環境的變化和市場競爭的加劇，中國企業尤其是制造業企業已經步入高成本時代。成本歷來都是制造業企業的命脈，面對不斷增大的成本壓力和日益縮小的利潤空間，加強成本的管控對企業的發展和壯大越來越重要，管理會計工具是制造業企業進行內部管控的常用手段。傳統管理會計中的一系列管控工具均是基于成本的習性假設和對稱性假設，在這些假設和理論指導下，企業的成本只是簡單機械地與業務量相關，因此管理者更多的是去重視生產量和銷售量而無法積極有效地進行成本管理。但是，隨著對成本習性研究的不斷深入，國內外學者發現成本粘性現象普遍存在。這些研究成果與傳統的成本習性理論存在矛盾，可能會對傳統管理會計分析工具產生影響，進而影響這些分析工具提供的管理參考信息的準確性。當前國內外關于成本粘性的研究成果大都集中在其存在性和影響因素上，而對其經濟后果的研究較少，筆者欲就成本粘性對傳統管理會計工具的影響做一分析，以便更好地結合成本變動的特點有效地指導企業的內部成本管控工作。
二、傳統管理會計工具與成本粘性
(一)傳統管理會計工具
管理會計是為適應企業內部管理諸如分析、預測、決策、控制和考核等需要而產生的，它把會計與管理結合起來，為加強企業內部管理和提高經濟效益服務，它既是實現企業管理現代化的手段，也是企業現代化管理的一項重要內容。管理會計的理論和方法主要從西方引進，但經過多年的發展和實踐，傳統管理會計的內容相對穩定，并且已經成為企業進行內部管控的常用手段和工具。傳統管理會計的分析工具主要有本量利分析、預決策分析、規劃與控制分析和業績考核評價等。
這些傳統管理會計工具都是基于成本習性和對稱性的假設和理論。成本習性是指在相關范圍內，成本總額與業務量之間存在著線性函數關系，成本只機械地與業務量相關。成本的對稱性是成本隨著業務量增加而增加的數量等于成本隨著業務量相應減少而減少的數量，即成本邊際變動量與業務量變動的方向無關。基于這種假設構建的成本模型簡單、易理解，在粗略的成本管控模式下能起到一定的積極作用，但隨著企業內外部經營環境的復雜化以及對管理要求的精細化，這種對生產和成本管理高度概括性和理想化的描述降低了對現實因素的包容性，偏離了實際情況，不利于有效地指導企業的成本管控工作。
(二)成本粘性
美國學者Anderson et al.(2003)通過對1979年到1998年在美國上市的7 629家公司的年度數據研究發現，銷售費用和管理費用的變化不僅取決于業務量的多少，而且和業務量的變化方向有關，并借用經濟學中價格粘性的概念提出成本粘性概念。這一研究成果開創了成本粘性研究的先河，自此關于成本粘性的研究如火如荼。我國學者孫錚等[1]利用我國上市公司1994年至2001年的年報數據通過實證檢驗發現我國上市公司也存在成本費用粘性。馬廣奇等[2]指出，早期研究人員首先發現的是銷售費用和管理費用粘性的存在，后來學者們進一步研究發現總費用也存在粘性，總費用粘性也就是總成本粘性，因此就直接稱作成本粘性。
成本粘性是指成本的邊際變化率在業務量不同的變化方向上具有非對稱性，即成本隨著業務的增減變動并不具有嚴格的對稱性，業務量增加引起的成本增加額比業務量等額減少引起的成本減少額大，兩者之間的差異用來衡量粘性的大小。比如，業務量增加1%時成本增加0.75%，而當業務量減少1%時成本只減少0.55%。當前國內外關于成本粘性的研究成果大都集中在其存在性和影響因素上，而對其經濟后果的研究較少。成本粘性研究的興起是對傳統成本習性理論的挑戰，必將對基于成本習性假設和對稱性假設的傳統管理會計分析工具產生影響。
三、成本粘性對傳統管理會計工具的影響
(一)成本粘性對本量利分析的影響
本量利分析是管理會計中應用最多的一種基礎分析工具，它不僅廣泛應用于企業內部預測、決策、規劃和控制等管理工作，而且對于外部財務分析師和投資者的預決策也具有重要作用。本量利分析是通過對成本、業務量和利潤三者之間的依存關系分析，旨在為優化管理提供必要的財務信息。傳統管理會計中的本量利分析工具首先基于成本習性假設，將企業的全部成本理想化地簡單分解為變動成本和固定成本并建立成本模型，而忽略了管理者行為、企業特征以及外部經濟環境等其他內外部因素的影響，這些被忽略的因素往往會使得成本的變化與業務量的變化并不是嚴格對稱的，即出現成本粘性現象。
成本粘性的存在，勢必會影響傳統成本模型的運用效果，造成傳統本量利分析工具提供的管理參考信息有偏差，進而影響到企業內部管理者以及外部財務分析師和投資者的決策。比如，在銷售量下降時，如果管理者不考慮削減資源，就會造成資源閑置和產能的過剩，而這些資源照樣會通過各種形式轉變為企業的成本，導致業務量下降而成本并沒有同比例下降;但如果削減這些資源，一旦業務量再次上升，就需要花費很大的資源調整成本。因此，當企業的銷售下降時，如果企業預期未來銷售將增長，調整成本的存在將會使管理者保留一些額外的資源，從而產生成本粘性。當企業的銷售量下降時，成本粘性越強，它的會計利潤下降的會越多，這樣會引起會計利潤在不同期間表現出不穩定，由此將導致很難對企業的會計利潤進行準確的預測，從而影響本量利分析工具的運用效果。
(二)成本粘性對預決策分析的影響
傳統管理會計中的預決策分析包括預測分析、短期經營決策和長期投資決策三類問題。但不論哪種問題，都與成本分析密切相關，成本的多少以及與特定預決策的相關與否是預決策分析中需要考慮的一個關鍵問題，處理不當可能會導致預決策的偏差甚至失誤。
長期以來，由于受傳統管理會計關于成本習性的認識局限，人們對成本的分類和理解一直作一種理想化的假設，由此得到的成本與業務量具有線性關系，而通過傳統的本量利分析使得利潤與業務量之間也是線性關系，并依此作出相應的決策。然而一旦考慮到成本粘性的存在，則可能會產生不同甚至可能完全相反的結論，因為在傳統成本習性基礎上的決策可能會高估或者低估成本與業務量的依存關系。比如在預測銷售量增加時，如果考慮成本的粘性，總成本的金額就會高于根據傳統成本習性計算分析的結果，那么原來計算的利潤或者凈現金流量就可能偏高，這樣得出的管理會計信息就不能很好地指導決策。因此，管理者在作出一系列預決策時應把成本粘性對經營決策的影響予以考慮，對傳統的決策方法進行修正才有利于作出正確的判斷。
(三)成本粘性對規劃與控制分析的影響
規劃和控制分析主要是全面預算管理和標準成本控制系統。全面預算管理主要是如何合理安排和調度企業的各種資源以確保經營目標和戰略的實現。在整個預算體系中，成本費用預算是制造業企業全面預算管理的重要內容和環節，而標準成本控制系統又是落實成本預算最有效的方法之一。
在預算編制過程中，企業首先確定預算目標并對其進行層層分解和下達，銷售費用預算、生產成本預算、管理費用預算和財務總預算等這些環節都與成本密切相關，如果在其中一步忽略了成本粘性就會導致后續的預算都會產生不同程度的偏差甚至錯誤。企業每期制定完標準成本之后，都需要對實際成本與預算成本或標準成本進行比較，然后根據兩者之間產生的成本差異進行分析以及成本控制，也為將來制定更好的標準成本提供參考。因此，假如忽視了成本粘性的存在也同樣會影響到企業標準成本的制定和執行。在規劃和控制系統建立過程中，關注成本粘性，便于通過周密的計劃避免或者減少成本粘性的影響，同時也有助于企業關注閑置資源的管理，實現資源的有效利用，降低企業的運營成本。
(四)成本粘性對業績考核評價的影響
業績考核評價是企業內部管理的一項重要工作，也是傳統管理會計的一項重要內容。績效指標是企業進行業績考核評價的關鍵因素，成本的準確性會直接影響到績效指標的計算，進而影響到業績考核評價的效果。
成本粘性的存在無論對企業的短期績效還是長期績效均具有一定的影響。當企業的銷售量出現暫時下降時，如果管理者削減企業的生產經營資源，會導致成本粘性在短期內降低，從而使企業的短期經營績效有所提高，但這并不利于企業的長遠發展。同樣，如果企業的成本粘性過高，意味著企業管理者對市場的變化反應緩慢，這將直接影響到企業的短期績效，時間久了也會降低企業的長期績效。所以，企業的成本粘性過低或者過高都最終會影響到企業的績效。當企業的銷售量變化時，管理者應該考慮成本的粘性因素，采取穩健的措施并保持謹慎的態度，適度地調整企業的資源，才會有助于改善企業的長短期績效，從而能夠較好地考核評價管理者的業績。
四、對策和建議
傳統管理會計工具在企業內部管控中發揮著重要的作用，但成本粘性的存在對這些原有的工具、方法和模型產生了一定的影響和沖擊。為了更好地發揮它們在企業經營管理中的作用，提高企業的成本管理水平，筆者提出以下建議。
(一)優化資產結構，加強資產管理
企業的經營過程實際上就是資源的配置過程。加強企業的內部管理就要合理配置資源，重視優化資產結構并不斷加強資產的管理，從而有利于降低企業的成本粘性，提高企業的成本管理水平和經營決策水平。企業的資產分為流動資產與非流動資產。企業資產結構中流動資產所占比例的大小對企業的成本粘性具有一定的影響。盡管從盈利能力來看，太高的流動資產比重不一定好，但在短期內流動資產容易調整，所以其所占比重越大，則表明企業營運能力越強，成本粘性也就會較小。基于此，對于流動資產，企業要制定高效合理的信用控制流程，提高應收賬款的周轉率;加強存貨管理，確定合理的存貨數量和購銷時間，提高存貨的周轉率。非流動資產是企業長期發展的物質基礎，但其比例過高會給企業帶來較高的調整成本，成本粘性程度會加深。因此，企業要清晰把握自身的經營現狀并采用科學的方法準確預測未來經營所需要的資源，在保證企業正常運行的前提下，不斷地降低非流動資產比重，同時采用新技術和新方法改進工藝流程，以提升機器設備的使用效率和提高成本調整的靈活性。
(二)完善公司的內部治理結構
涂柳媚[3]指出現有研究成果表明，成本粘性的存在除了契約剛性和調整成本等原因之外，委托問題也是造成成本粘性普遍存在的重要原因。現代企業制度下兩權分離的結果導致股東和經理人的目標函數不一致，這就使得經理人在面對資源調整時受到利己動機的驅使會產生機會主義行為，比如當企業的業務量下降時，不愿意降低自己的薪酬并盡力維護他們所能控制的經濟資源，成本粘性便隨之產生，這些問題的解決主要依靠公司內部治理結構的完善。首先，合理確定董事會的規模并適當提高獨立董事的數量和質量。董事會要保持合理規模，并不是越大越好或越小越好，太大容易導致有些董事“搭便車”行為，太小又可能影響決策的質量。由于獨立董事的特點，建議適當提高獨立董事的比例，同時要注意獨立董事的專業背景和實踐經驗，建立健全對獨董的考核機制，避免出現花瓶董事，這樣在提高決策效率的同時還能減少企業的人力資源成本，降低成本粘性。其次，完善高管薪酬管理制度。建立經理人員報酬激勵約束機制，把管理者的個人利益與企業的整體利益實現更好的結合，這也有利于降低成本粘性。
(三)加強成本粘性水平的研究，合理確定企業的成本粘性水平
成本粘性的存在會給企業的成本管理和相關決策帶來一定的影響，因此要降低成本粘性，但成本粘性的存在是必然的。朱乃平等[4]指出，要完全消除成本粘性是不可能的，除非整個市場是完全有效的，但這種理想的市場在現實中是不存在的。另外前文分析也發現，如果過于追求成本粘性的降低，可能會提高企業的短期績效，但可能會影響到企業長期的績效和發展，因此適度的成本粘性水平則可能更有助于企業持續穩定的發展，同時要辯證看待成本粘性水平和成本粘性所傳達的信息含量，正確評判企業的成本管理水平。適度的成本粘性水平應該是多少?管理者如何利用其進行成本管理和作出最佳的資源調整決策?目前的研究大多是通過大樣本數據的實證研究，得出一個國家或者行業的企業總體粘性系數，而對單個企業的成本粘性水平如何進行計量和評價將是未來研究的重點和難點。
一、戰略成本管理的涵義
戰略管理理論與方法在企業管理實踐中的廣泛應用，需要我們按照戰略管理的要求對傳統成本管理系統進行適應性變革。理論界對于戰略成本管理的研究是進人20世紀90年代以后才開始的，盡管大家對構建戰略成本管理理論與方法體系的必要性與緊迫性的認識是一致的，但對究竟什么是戰略成本管理，還需要從其內涵上進行正確的界定。應該從以下幾個方面加以明確：
1.戰略成本管理應該是針對具體企業而言的，沒有一個固定的模式，并且難以模仿，只能靠企業的決策者和成本管理工作者自己在實踐中去體驗和感悟，也就是戰略成本管理本身并無好壞之分，但某一戰略成本管理與特定的企業聯系在一起時就有好壞之分了，也就是說，企業可以將不同的戰略成本管理方法進行有機組合，建立適合本企業的戰略成本管理體系，這樣可以大幅提升企業的競爭力。
2.戰略成本管理的提出是基于戰略管理的需要，它的理論與方法體系是和戰略管理的理論與方法體系相匹配的，戰略成本管理就是要將成本信息的分析與利用貫穿于整個戰略管理循環。
3.戰略成本管理是一種全面性和前瞻性相結合的新型成本管理方法，強調在成本管理過程中不僅要降低成本，而且要提高企業的戰略地位，使企業獲得超過平均水平的報酬，即戰略成本管理是對成本管理的戰略拓展，而不是否定，當成本管理系統伴隨企業競爭環境的變化進入戰略成本管理階段，傳統的戰術成本管理方法已經被新的戰略成本管理方法所包容。
二、戰略成本管理與傳統成本管理的比較
為了更清晰的對比戰略成本管理與傳統成本管理兩者之間的區別，可以先從兩者實施的目標上來進行分析。傳統的成本管理是要實現“降低成本”，即以成本降低為最終目標而放棄企業在其他方面有可能實現的潛在優勢機會。而戰略成本管理作為戰略管理的一個支持系統，其各項活動的開展應該有助于戰略管理目標的實現。因此，從這個角度講，戰略成本管理的目標就是要借助成本管理的基本功能去贏得企業的競爭優勢，也可以理解為企業的核心競爭力。
戰略成本管理與傳統成本管理相比具有許多優越性，具體表現在以下幾個方面：
1.戰略成本管理能夠適應瞬息萬變的外部市場環境。現代企業必須考慮的首要問題是如何在變化的環境中立于不敗之地，以取得持續性的競爭優勢。傳統成本管理模式主要是對企業內部的生產過程進行管理，側重于對企業內部生產經營活動的價值耗費進行記錄、計量、分析、控制。對于成本管理而言，生產過程固然重要，但供應與銷售環節同樣不容忽視，對處于開放型、競爭型的市場環境中的企業尤其如此。由于當今企業成本結構中，產前與產后的成本比重逐步增加，因而其成本管理不應停留在產品生產過程的耗費控制方面，更要著眼于產前的產品設計和材料采購成本、產后的產品營銷和顧客使用成本控制。戰略成本管理應深人到企業的研發、供應、生產、營銷及售后服務部門，全面、細致地分析和控制各部門及部門之間相互聯系的成本，使企業能對外部瞬息變化的市場環境及時做出反映，以增強其競爭優勢。
2.戰略成本管理是全方位、多角度、突破企業邊界的成本管理。首先，傳統成本管理單純地考慮成本的降低，片面地從降低成本乃至力求避免某些費用的發生人手，強調節約和節省。然而，成本的降低是有條件和限度的，在某些情況下控制成本費用，可能會導致產品質量和企業效益的下降。戰略成本管理的目的不僅在于降低成本，更重要的是建立和保持企業的長期競爭優勢,分析其在較長時期競爭地位的變化。比如通過企業業務流程的重組、市場上某項特殊產品的細分、售后服務的設立等來實現企業的戰略管理目標，保持企業的競爭優勢。其次，傳統成本管理的范圍主要局限于企業內部，主要是對企業自身的生產經營過程進行成本核算和經營控制。戰略成本管理的范圍突破了企業邊界，進行跨組織的成本管理，如供應鏈的重組、產業價值鏈的重構等。
3.戰略成本管理能夠對競爭對象的成本狀況進行分析與.研究，能以低于行業平均成本的水平進入市場從而獲得較高利潤，是所有企業追求的共同目標。傳統成本管理以企業自身的成本核算資料為基礎，分析和研究未來成本的變化趨勢，設立成本控制目標。成本管理本質上不應只關注成本,而且要注意識別那些企業成功的關鍵因素。對處于激烈競爭中的企業而言，為了取得競爭中的有利地位，應對企業外部競爭對手的成本信息進行推測與分析，在相互比較中找出企業的成本差距，重塑企業的成本與競爭優勢。戰略管理中的“標桿競爭法”就可以用來識別企業的關鍵成功因素，研究其他企業最佳的實踐，然后實行改進措施。
4.戰略成本管理全方位地考慮各種成本動因。傳統成本管理對決定成本高低的因素分析不夠全面，把材料、人工、制造費用等有形的可量化的項目當作構成成本的主要因素，主要強調財務方面的信息。在由產品到服務的全方位市場競爭中，許多重要因素是無形的或非財務方面的，如市場份額、產品質量、顧客滿意度、企業文化與管理哲學等，這些因素在決定現代企業的生死存亡中占有舉足輕重的地位。現代環境中的企業通過戰略管理來關注成功的戰略指標（關鍵成功因素）戰略成本管理系統提供了包括財務與非財務信息在內的戰略信息，沒有這些戰略信息，企業便可能遠離競爭優勢，做出戰略上失誤的生產或營銷決策。
通過以上分析可知，戰略成本管理從思想、方法、程序上都與傳統的成本管理有著根本性的區別，因此，在我國企業目前自身實力還不是很壯大的情況下，如何將戰略成本管理思想真正滲透到企業的經營管理當中是十分重要的。
三、企業實行戰略成本管理的必要性
1.戰略成本管理是實現企業核心競爭力的有力保證。戰略成本管理的目標是成本優勢，具有成本優勢的企業才有競爭優勢，而競爭優勢的來源往往在于企業擁有自身的核心競爭力，也就是說擁有核心競爭力的企業在戰略成本管理上一定有其獨到之處。因此戰略成本管理是企業與競爭對手抗衡的基本戰略和有力保證。戰略成本管理是針對來自競爭對手的沖擊、壓力、威脅和困難的行動方案，它與傳統的單純為改善企業現狀，增加經濟效益的成本管'理方法不同。只有當這些成本管理工作與強化企業競爭力和迎接挑戰直接相關、具有戰略意義時，才構成戰略成本管理的內容。由此可見，戰略成本管理是企業核心競爭力形成的重要保障。
2.戰略成本管理是降低交易成本的有效途徑。交易成本過高已經成為企業生存、發展的一大特色。近年來，中國企業的外部環境發生了深刻的變化，使得我們的企業越來越難以適應，難以生存，這實際上暴露出了企業本身的問題。既然企業面臨的交易成本過高的外部環境是單個企業、單個人沒辦法改變的，所以我們每個人只能去適應環境。企業必須在實施戰略管理的同時加強戰略成本管理，使戰略成本管理真正成為行之有效的決策依據和實施手段。
企業通過戰略成本管理的價值鏈分析，選擇企業應進入的行業或退出的領域，整合企業內部組織機構，達到取得成本優勢的目的。一方面，外部價值鏈分析可以考慮通過改善、整合外部資源達到降低交易成本的目的。比如，日本的豐田公司由于和供應商形成了良好的戰略合作伙伴關系，從而大大減少了供應鏈的交易成本。另一方面，內部價值鏈分析可以重點解決企業生產經營組織機構問題。內部價值鏈分析主要解決企業內部的生產技術、工藝流程、產品開發、后勤服務和供銷機構等方面的問題，為調整內部組織機構、優化管理流程提供幫助。此外，戰略成本管理中的作業成本法、目標成本法、全面質量管理、綜合績效評價等方法，都是通過企業內部組織結構的優化而達到降低交易成本的目的。
3.戰略成本管理使成本計算更加符合實際。作業成本法是戰略成本管理方法中比較有代表性的一種方法。其基本思想是“作業消耗資源，產品消耗作業”,將傳統成本計算方法下的著眼點由產品轉移到作業上，而且成本歸集是通過成本動因來進行的。作業成本法以作業為中心，通過對成本動因的選擇，對作業進行計量和確認，提供比傳統成本計算方法更為準確、真實的成本信息。除此之外，作業成本法的優勢還體現在成本計算后的業績評價和成本管理上。傳統成本計算方法劃分為不同的責任中心，往往會將同質成本劃歸到不同的責任中心，中心的整體業績就會掩蓋某一成本的真實情況，不利于業績評價。此外，將同質成本歸集到同一作業上，有利于業績比較和評價。同時，戰略成本管理認為，企業的生產經營活動表現為滿足顧客需要而進行的產品開發、購貨、生產、銷售、服務等一系列作業，每一作業會消耗一定量的資源，同時又有一定量的價值產出，作業的下移，伴隨著價值的轉移，最終提供給顧客的產品價值就是該產品的全部成本。企業在進行成本分析時，就會研究哪些是必須的，那些是次要的，哪些是高耗低效的，從而尋找降低成本新的突破點。
正是由于我國企業在自動化程度、管理手段、管理思想、管理方法上比較落后，使得作業成本法這種嶄新的成本計算管理方法在中國企業推行過程中遇到了一些特殊困難。例如實行作業成本法需要較多的基礎資料信息(主要是作業動因信息的獲得〉，如果在這些方面不借助電算化系統無疑會發生較高的實施成本，但根據目前我國企業的實際情況，硬件設施的改善不是一朝一夕所能完成的。另外，企業最高領導層對作業成本法的認同和支持也有待增強。不過我們必須認識到，即使現在企業不具備實施該方法的條件，在不久的將來作業成本制度在中國將會有光明的運用前景。到那個階段，它又將帶來全面質量管理、適時管理制度等一系列與之相配套的先進管理制度的運用。
一、成本管理的重點從孤立的成本轉向成本管理戰略，有助于提高企業的競爭力
（一）傳統成本管理關注的是企業內部生產經營活動的價值耗費，而對企業外部環境的分析則很少考慮，在傳統的計劃經濟制度下，產品實行統購統銷，企業的產出等于企業的收入。因此，時時、處處、事事都考慮成本費用，機械地降低成本核算費用，一些企業成本管理的指導思想就是最大限度地減少支出，并以成本核算的升降作為考評業績的重要依據。降低產品成本就意味著增加企業的收益，這一管理思想在企業成本管理中發揮了一定的積極作用。企業必然將成本管理的重點放在降低產品成本上，而陷入單純的為降低成本而管理成本的滯后狀態，不能為決策提供所需要的正確信息。從而表現出與戰略管理極不適應性。
（二）隨著市場經濟的發展，賣方市場逐漸向買方市場轉變，企業不能再將成本管理簡單地等同于降低成本。因為，企業不僅要關注產品的生產成本，而且要關注其產品能在市場上實現的效益。適應瞬息萬變的環境，以求得持續性的競爭優勢，是現代企業必須考慮的首要問題。確實，在相關指標不變的情況下，降低成本支出的絕對額，會相應地增加企業的收益。然而，在各項經濟指標發生變化的情況下，有時增加成本支出的絕對額，反而相應地增加企業的收益。因此，現代企業成本管理的內容不僅僅是孤立地降低成本，其目的是從成本與效益的對比中尋找成本最小化、利潤的最大化。所以，在現代企業管理工作中，企業必須把成本管理的重點放到戰略上來，盡管降低成本對企業來說在任何時候都是不可忽視的，但如果從戰略管理的角度來看，企業依靠新產品開發與完善的售后服務，能夠取得競爭優勢，即使成本有所提高，這種戰略仍然是可以接受的。傳統成本管理把目光過多的集中于降低成本上，沒有很好地將成本管理與競爭優勢聯系起來，就可能使企業喪失良好的發展戰略，影響企業競爭力的形成。
二、成本核算動因不斷擴展有助于正確地計算產品成本，達到控制成本的目的
（一）成本動因是指導致成本發生的根本原因，成本核算動因分為兩個層次：一是微觀層次上與企業的具體生產作業相關的成本動因，如物耗、作業量等；二是戰略層次上的成本動因，如規范、技術多樣性、質量管理等。相對于作業成本動因而言，戰略成本動因對成本的影響更大。企業只有真正了解成本發生的前因后果，才能真正控制成本。傳統的成本計算對象是企業所生產的各種產品，而且一般為最終產品，因而，人們往往把成本動因歸結為生產的數量。在生產單一產品的企業里，生產數量可通過產品的單位數量來計算；而在生產多種產品的企業中，直接人工小時數或直接人工工資通常被用作生產數量的替代品。因為生產過程中所涉及到的主要成本是直接材料和直接人工兩者的耗費都直接與產品的生產數量相關；而制造費用又大部分是與生產時間有關的間接費用（主要包括機器設備的折舊費、動力費和其他同機器設備相關的費用），按直接人工工時或直接人工工資分配也較合理。至于期間費用常常被認為只有發生期間相關，不分配計入產品成本，只是直接沖減當期利潤。
（二）在高度自動化的現代制造過程中，直接人工成本比重日益降低，僅占生產成本的5％～10％，而與自動化緊密相關的機器折舊費、動力費等需要分配計入不同產品的間接費用又大幅度增加。在這種情況下，如仍以日益減少的直接人工工時或直接人工工資的比例來分配這些比例不斷增大的間接費用，會使產品成本嚴重失真。因而，在以計算機技術為代表的高科技迅猛發展的今天，有必要按戰略成本管理觀點將傳統的單一的數量動因擴展為一系列的成本動因，通過對各種成本動因和相關成本之間進行分配，將單一標準的分配改為按成本的多標準分配，從而正確地分配各項間接費用，正確地計算產品成本。這樣才能清晰地揭示哪些產品具有有效的盈利能力。特別是在傳統成本管理下未予考慮的一些無形的成本動因，如企業的規模、產品開發、市場開拓、企業內部結構調整，甚至廠房的布局規則等，都會對產品成本產生很大的影響，更應從戰略上予以考慮，因此，戰略成本管理將會使期間費用不分配計入產品成本的傳統方法成為歷史。
三、成本核算管理范圍的日益擴大，更有助于企業戰略目標的實現
隨著社會經濟環境的發展、變化以及高新技術和管理科學的不斷創新，成本管理的范圍日益擴大。傳統的成本管理范圍主要是企業內部的生產經營過程，而對企業的供應與銷售環節則考慮不多，對于企業外部的價值鏈更是視而不見，使企業未能獲得全面的發展競爭戰略。然而，對于處于開放型、競爭性市場環境中的企業來說，成本管理更有必要注意企業外部環境的影響。所以應該把企業成本管理問題放在整個市場環境中予以全面考慮。因為企業的生產經營過程是為滿足顧客需要而設計的一系列作業的集合體，它表現為一個由內及外的″價值鏈″，企業通過自身價值鏈分析、行業價值鏈分析和競爭對手價值鏈分析來進行成本管理，確定企業的不同戰略，生產出比競爭對手功能更強、質量更優、服務更好的產品。將產品生命周按階段展開，把“上游”與“下游”連貫起來，從而爭取成本核算優勢，更有助于企業戰略目標的實現。因此，現代企業成本管理的范圍不僅包括生產領域成本的控制，而且包括流通領域成本的控制，還要對研究、開發和設計成本進行控制；不僅要通過管理工作控制成本，而且要通過技術工作管理成本。同時現代科學的飛速發展又使成本核算管理的范圍向著與多學科相互結合、相互交叉滲透的方向發展，如在計算機集成制造系統的大背景下，適時生產控制、全面質量管理。相關科學的引入，使成本與技術密切結合，不但擴大了成本管理的范圍，也開辟了降低成本的新途徑。
（一）戰略成本管理是指管理會計人員提供企業本身及競爭對手的分析材料，幫助管理者形成和評價企業戰略，從而創造競爭優勢，以達到企業有效地適應外部持續變化的環境的目的。戰略成本管理關注成本管理的戰略環境，強調的是知己知彼也就是說要在開放型、競爭性的市場環境中既要關注自己，又要去了解別人。既要知道上游供應商的情況，又要清楚下游客戶與經銷商的情況，并協調好他們的關系，同時更要對競爭對手的基本情況進行分析與研究。戰略成本管理是對傳統成本管理的發展，而不是否定，是從價值鏈的角度出發，分析供應商、本企業和購買商之間的戰略合作關系，尋求降低成本的新途徑。當企業管理伴隨競爭環境的變化進入新階段，傳統成本管理也應該向戰略成本管理轉變。其次，戰略成本管理的提出是基于戰略管理在新的發展時期管理的需要；最后，戰略成本管理就是要將成本信息的分析與利用貫穿與整個企業的生產、銷售管理全過程；以有利于企業競爭優勢的形成和核心競爭力的創造。從戰略的高度對企業及其關聯企業的成本行為和成本結構進行分析，來為戰略管理服務。
關鍵詞:戰略管理;成本管理;現代企業
中圖分類號:F275.3文獻標志碼:A文章編號:1673-291X(2009)26-0140-02
進入21世紀,我國的市場競爭環境在技術、經濟等方面發生了重大變化。隨著經濟全球化的加快,企業管理環境日新月異,市場競爭也愈加復雜。在成本管理領域,如何將企業的管理活動提升到戰略高度,應用一套新的成本管理體系,克服傳統成本管理的缺陷,從戰略的角度去思考成本管理體系,使企業能全方位、多角度、突破單個企業本身進行有效成本管理就顯得尤為重要。
一、戰略成本管理的內涵及特點
戰略成本管理是戰略思想在成本管理中的具體應用,它運用一系列的戰略成本分析工具和成本管理方法對企業生產經營進行成本管理,并為企業戰略形成提供有效成本信息,以獲得和保持企業的競爭優勢和戰略地位,也就是說,不僅要降低成本,還要注重與企業的競爭優勢相配合以加強企業的市場地位。戰略成本管理有兩個層面:一是從成本角度分析、選擇和優化企業戰略,即如何利用成本戰略為企業獲得成本優勢和競爭優勢;二是從戰略角度對成本實施控制。即在已有戰略的基礎上為了提高成本管理的有效性而對成本管理制度、方法和措施等所進行的謀劃。
與傳統成本管理相比,戰略成本管理關注的是企業在不同戰略下如何尋求“成本優勢”,其成本的內容是在特定戰略下,既包括企業內生產、銷售等環節的成本,又包括企業外供應商、政府等利益相關者等成本因素。而傳統的成本管理只是要實現企業內部各個環節降低成本。其中,這里“降低成本”與“成本優勢”是有著本質的區別兩個概念,歸納起來,戰略成本管理具有如下特點:
(一)競爭性
戰略成本管理在考慮企業競爭優勢的基礎上進行的成本管理,重點關注企業的成本行為,它通過改革傳統成本管理單純降低成本的弊端,將成本降低定位于企業競爭優勢建立的基礎上,不僅充分體現了戰略的思想,實現了成本管理觀念的完善和發展,而更重要的是揭示出戰略成本管理是企業適應日益激烈的市場競爭的表現。
(二)長期性
與傳統的無視企業未來發展的短期戰術性管理完全不同,戰略成本管理是在創建企業競爭優勢思想的指導下進行的成本管理活動,著眼于長期的企業目標。例如,企業在對人工成本進行管理時,按照傳統成本管理的理論,即按降低成本標準衡量,企業宜雇傭年齡相對較大、技術熟練程度高的員工以便降低人工成本。而在戰略成本管理理念下,即要以成本優勢標準衡量,企業適宜從長遠出發,聘用相對年輕、文化程度較高的員工,利用學習曲線,以獲得較長時期的成本優勢。
(三)外延性
傳統成本管理主要通過對企業內部經營管理的狀況,為企業提供單一的成本信息,并在企業內部各項活動中挖掘降低成本的途徑,而極少關注企業的外部環境,可以說是一個封閉的內部決策支持系統。而戰略成本管理將成本管理聯系到企業的外部環境,擴充了成本管理的時空范圍:時間上,擴展到整個產品生命周期;空間上,延伸至供應商和銷售商或消費者。由于供應商、銷售商或消費者、競爭對手等構成的外部環境直接或間接影響著企業的成本水平和成本結構。因此,戰略成本管理對成本管理時空的擴展有利于企業不斷改善與外部環境的關系,進而使企業達到優化成本結構,降低成本的目的。
二、戰略成本管理的分析方法
戰略成本管理以戰略管理理論為基礎,在傳統成本管理的基礎上進行了功能拓展,它利用一系列分析方法,從戰略視角為企業的成本管理提供了新的思路。戰略成本管理的分析方法主要包括價值鏈分析、戰略定位分析、戰略成本動因分析等。
(一)價值鏈分析
價值鏈是企業所提供價值(產品或服務)形成和增值的過程。一般而言,企業的價值鏈分為內部價值鏈和外部價值鏈。相應地,在運用價值鏈分析方法時,也包括兩個方面:一是企業內部價值鏈分析,即對企業內部若干相互聯系的價值活動(包括開發、設計、生產、銷售和服務等作業)進行的分析,并配合企業的競爭戰略提升競爭優勢;二是企業外部價值鏈分析,這是價值鏈分析的重點所在,即對企業與供應商、客戶、競爭對手乃至整個行業的價值活動之間的聯系的分析。
(二)戰略定位分析
戰略定位是指企業在賴以生存的市場上,如何選擇競爭優勢以對抗競爭者。按照波特的理論,企業基本競爭戰略主要包括三種:成本領先戰略、產品差異化戰略、目標集聚戰略。不同的戰略定位對競爭優勢的影響有所不同。戰略定位分析就是通過各種不同的方法對企業的內外部環境進行分析,幫助企業選擇適合自己所處行業特征及自身特點的競爭戰略。從戰略成本管理的角度看,戰略定位分析就是通過對企業的戰略環境進行分析,確定要采取的競爭戰略,從而明確成本管理的方向和重點,建立與企業戰略管理相適應的成本管理系統。
(三)戰略成本動因分析
一般來說,成本動因是導致企業成本發生的任何因素,也就是成本的驅動因素。通過前面所述及的價值鏈分析和戰略定位分析的基礎上,可以確定企業的成本管理戰略,但是,基于實際成本管理的操作和明確成本管理的重點,還要找到成本的驅動因素,即進行成本動因分析,揭示成本的驅動因素,并且指出企業應該采取怎樣的方法來控制這些因素,以達到戰略成本管理的目標,維持企業持久的競爭優勢。
綜上可知,前述三種戰略成本管理的分析方法之間并不是孤立的,而是環環相扣、相互聯系的系統化分析方法:首先,企業通過價值鏈分析明確企業內部的哪些活動是其必不可缺的,哪些活動使得企業產品吸引消費者,哪些對企業的盈利能力最大,認識到企業所處行業中各環節的盈利能力,將企業置于行業的角度考慮成本問題。其次,通過戰略定位分析可使企業在充分了解自身狀況后,確定經營發展戰略,為成本管理提供方向。最后,企業通過戰略成本動因分析,幫助企業將成本的發生與控制放在長期去考慮,從引發成本的根本原因入手降低成本,進而使企業獲得成本優勢。
三、現代企業實施戰略成本管理的策略
(一)更新成本觀念,確立戰略成本意識
戰略成本意識是指企業管理人員及全體員工對成本管理和控制有足夠的重視,真正做到認識充分,實現領導重視,全員支持,為戰略成本管理理念在企業中推行提供一個良好的思想意識平臺。結合現代企業垂直式的組織管理體制,實施戰略成本管理必須受到企業或部門領導的重視,領導認識到戰略成本管理的重要性,并大力支持是企業真正有效實施戰略成本管理的關鍵因素。此外,全面導入戰略成本管理的觀念,企業必須通過咨詢、學習、培訓、宣傳等途徑使全體員工認識到戰略成本管理的重要性,強化成本觀念與成本意識,這是戰略成本管理發揮作用的前提。
(二)建立相應的組織機構,提高成本管理從業人員素質
企業實施戰略成本管理,先要建立相應的組織機構,以保證戰略成本管理目標的實現。因此,企業應當結合自身情況(規模、行業情況等)設置適當的戰略成本管理機構。例如,在較大型企業集團中應設置專門的戰略成本管理機構;而在中小型企業中可以由專人負責、成本管理人員實施戰略成本管理,而不必設置專業的戰略成本管理機構。此外,戰略成本管理本身的理論方法以及輔助的信息系統對成本管理的從業人員提出了更高的素質要求,要求戰略成本管理人員不僅要掌握傳統的成本管理知識,還要熟悉企業的經營活動以及相關的信息輔助系統。因此,在現代企業中推廣應用戰略成本管理,需要不斷提升企業成本管理人員的素質,拓寬知識面尤其是生產技術、工程技術以及其所在行業方面的知識普及和掌握。
(三)提升企業信息技術應用水平,完善戰略成本管理的信息技術支持
【關鍵詞】煤炭；戰略；成本管理
煤炭企業要保持長期的競爭優勢就必須加強戰略成本管理，煤炭戰略成本管理已成為煤炭企業經營管理的核心內容之一。戰略成本管理指管理人員運用專門方法提供企業本身及來自企業外部的分析資料，幫助管理者形成和評價企業戰略，從而創造競爭優勢，以達到企業有效地適應外部持續變化的環境的目的。傳統成本管理主要是通過對煤炭生產過程的成本控制，達到降低成本、提高經濟效益的目的。隨著煤炭行業戰略管理理論與方法的廣泛應用，人們越來越認識到，傳統的強調以企業內部價值耗費為基礎的成本管理系統，已不能適應這一管理環境的變化，不能夠為企業戰略管理提供決策有用的成本信息。
一、傳統煤炭成本管理的缺陷
一是傳統煤炭成本管理關注的是企業內部生產經營活動的價值耗費，而對企業外部環境的分析則很少考慮，從而表現出與戰略管理的極不適應，尤其2007年國家提高焦煤資源稅標準、山西省開征煤炭三項基金等政策的出臺，以及CPI的迅猛增長，使煤炭成本管理表現出極強的危機感。
二是傳統煤炭成本管理的目標是通過最大限度地避免企業各種經營活動的成本，來謀取成本的最小化和利潤的最大化，這是難以同要求可持續發展的煤炭企業戰略管理目標相協調的。客觀地說，傳統煤炭成本管理是以犧牲煤炭企業職工的生產和生活環境、降低職工薪酬甚至是降低安全成本來實現煤炭企業的成本優勢，這樣煤炭工人收入明顯低于石油、鋼鐵等其他能源行業，產煤區成為重點的環境污染區，煤炭企業難以留住高技術人才，煤炭行業處于低水平的競爭，成本優勢未能轉化成競爭優勢，難于實現企業的戰略目標。
三是傳統煤炭成本管理所采用的管理手段是對現實生產經營活動的指導、規范和約束，為實現近期的經營目標服務。而戰略管理從本質上來講是一種前瞻性管理，即我們通常所說的“站得高看得遠”，戰略管理的重點不在于戰略的實施，而在于戰略的決策。因此，依靠傳統成本管理系統的管理方法和手段是不能提供出戰略決策所需要的成本信息的。
四是傳統煤炭成本管理對決定成本高低的因素分析不全面，它有形無形地阻礙了管理者的視野，約束著成本管理的創新和運用。戰略管理要求對企業進行全面的分析，進而為戰略決策提供各種方案，通過對關鍵因素的分析、加工和處理，為戰略決策的正確性提供信息支持。
二、加強煤炭戰略成本管理的現實意義
（一）煤炭戰略成本管理是現代市場經濟和競爭的必然結果
近幾年國際石油價格的飚升，我國GDP能耗一直居高不下，這使得我國煤炭戰略成本的管理越來越受到重視。由于煤炭是不可再生能源，國家已陸續出臺相關政策，將煤炭的資源成本、環境成本、轉產成本和退出成本納入成本核算體系，在煤炭戰略成本管理中，要站在煤炭行業可持續發展的高度，全面考慮煤炭的成本。
（二）研究與實施戰略成本管理，有利于改善和加強煤炭企業的經營管理
在現代企業管理中，戰略管理在理論研究上已經取得了豐碩的成果，在實踐中，許多煤炭大集團的企業戰略研究機構更多的著眼于經營戰略管理方面，追求將企業做大，但要把企業做強，則需要加強戰略成本管理。
（三）建立和完善現代戰略成本管理體系，是加強企業成本管理的必然要求
在現代成本管理中，戰略成本管理占有十分重要的地位，它突破了傳統成本管理把成本局限在微觀層面上的狀況，把重心轉向企業整體戰略這一更為廣闊的研究領域，有利于企業正確地進行成本預測、決策，從而正確地選擇企業的經營戰略，正確處理企業發展與加強成本管理的關系，提高企業整體經濟效益。
（四）煤炭戰略成本管理有利于更新成本管理的觀念
在傳統煤炭成本管理中，成本管理的目的被歸結為降低成本。煤炭行業歷來就有“雙增雙節”、修舊利廢的優良傳統，節約成了降低成本的基本手段。一些小型煤炭企業以降低安全成本和克扣工人工資的做法來獲取短期的經濟效益，導致了煤炭行業的無序競爭，最終還可能引發重大的礦難事故，而戰略成本管理則是從企業長期發展戰略來實施成本管理，以保持企業的長期競爭優勢。
三、煤炭企業戰略成本管理的方法措施體系
（一）煤炭戰略成本分析體系
成本控制戰略的制定與實施首先需要一套完整、科學的分析方法體系，通過對成本管理的外部環境、企業內部條件以及煤炭市場形勢的分析，揭示企業的相對成本地位、可利用的外部機會和內部優勢，提示企業可能面臨的威脅和存在的弱點，以利于企業明確成本管理的重點內容和應該采取的戰略措施。戰略成本分析的內容包括三個方面：一是影響煤炭成本的環境分析；二是企業內部條件分析；三是競爭對手成本分析。戰略成本分析方法主要包括四個內容。
1.價值鏈分析和成本動因分析。價值鏈分析的任務就是要確定企業的價值鏈，明確各價值活動之間的聯系，提高企業創造價值的效率，增加企業降低成本的可能性，為企業取得成本優勢和競爭優勢提供條件；成本動因分析是對引起成本發生和變化的原因進行分析，識別和分析成本動因有助于認識企業相對成本地位及其形成和變化的原因，為強化成本管理提供有效途徑。
2.煤炭成本抉擇關系分析。成本管理中，涉及諸多的相互對立、相互沖突的成本動因，一項成本管理措施的實施往往會引起不同方面的成本發生反向變化，尤其是煤炭成本。由于其同時關聯到安全、質量、效率、價格和礦區環境等因素，這些錯綜復雜關系的存在使成本管理面臨一系列的抉擇關系分析。
3.成本優勢分析。取得成本優勢和競爭優勢，有賴于對煤炭市場競爭態勢和競爭對手的分析，通過這種分析，揭示競爭對手的價值鏈、其所采用的基本戰略和其降低成本的戰略措施，以此明確企業的相對成本地位和企業應該采取的成本改進措施。
4.成本的優勢――弱點――機會――威脅分析。成本是企業業務活動過程、環境影響因素和企業內部條件相互作用的結果，受到煤炭市場環境、煤炭產業政策和企業內部條件的強烈影響。企業有必要從戰略角度分析環境對企業成本可能帶來的受益機會和應當回避的威脅，以便結合內部條件分析的結果采取必要的戰略措施。
（二）煤炭成本管理的控制體系
戰略成本分析為明確應該采取的戰略方法和措施提供了依據。為了滿足獲取成本優勢、提高企業利潤和降低成本的要求，企業需要采取有力措施、運用科學的方法控制成本，為此產生了對成本管理的戰略方法和措施的需要。成本管理的戰略控制體系方法可以綜合概括為：
1.以改變成本發生的基礎條件為目的的方法措施。成本的源流管理思想揭示出，控制成本發生的基礎條件是成本降低的根源。以改變成本發生的基礎條件為目的的方法措施主要有：重構價值鏈；控制成本動因；長期成本計劃與目標成本管理。
2.以日常成本管理為主要目的的方法措施。以日常成本管理為主要目的的方法措施主要是一些制度性控制方法。制度性控制方法是指能夠通過制度進行規范，并有可能與成本核算制度結合運用的方法，主要包括責任成本制度、定額成本指標等。
（三）煤炭成本管理保障措施及績效評價體系
成本管理保障措施是為了保證成本管理方法措施的有效性和保證成本管理方法措施的順利實施而建立的各種規范，它包括制度保障體系和組織保障體系。建立成本管理保障措施主要通過建立起一系列的業務處理與報告應該遵循的程序和規范，以及通過對組織結構的設定、職能的劃分與分工等，來保證組織內的各項活動按照有利于降低成本、有利于進行成本管理的方式進行。這些措施的功能不直接作用于成本發生過程本身，而是對處理業務的行為按照成本管理的需要加以倡導或約束。另外，在激烈的市場競爭環境中，為了及時了解環境、內部條件和競爭對手的變化可能帶來的機會與威脅，還應該建立成本預警分析系統，以對外部環境、競爭對手及企業自身條件的變化進行長期的觀察，對可能出現的重大變化、面臨的機會和威脅作出及時的預報，使企業能夠有充裕的時間做出反應。因而，成本管理保障措施體系包括制度保障體系、組織保障體系和成本預警分析系統三個方面。同時，建立成本管理績效的評價體系也是戰略成本管理方法措施體系的重要內容。
【參考文獻】
［1］ 樂艷芬.戰略成本管理與企業競爭優勢［M］.復旦大學出版社，2006.
下文將從萬達集團與淘寶在成本管理上存在著的區別與聯系，從宏觀和微觀兩個角度加以對比分析。
（一）宏觀角度。在宏觀上，我國類似萬達集團的企業大多擁有完整而成熟的傳統生產銷售鏈條，其繼承下來的業務不存在太多的成本問題。此外，在傳統經濟領域，法律完備程度很高，因此，無論是法律上還是經濟基礎上，萬達集團都沒有太大的壓力，其成本管理也具有優渥的土壤和發展空間。但是近年來，由于國際經濟形勢的影響和內部新興經濟的沖擊，整體上傳統經濟處在一個萎縮的階段，固有的實體經濟模式優勢已經不足以彌補其與市場以及時展之間的落差。不僅是以萬達集團為代表的傳統經濟，傳統的成本管理理念和用于實際管理的模型都面臨著極大的挑戰。與萬達集團不同，新興的互聯網經濟體淘寶雖然起勢很猛，但是并不具備穩定的市場，雖然近年來各種互聯網經濟的平臺先后出現，各類網絡產品也層出不窮。但是以淘寶為代表的互聯網經濟仍然只能說擁有了相對穩定的技術支持，其在根本上缺乏適合生長的市場土壤。立法方面也只是剛剛起步，針對性的法律還沒有經歷過市場的考驗，互聯網經濟的信用體系缺乏法律保證，其發展也有極大的潛在風險。基于這樣的社會宏觀背景，互聯網經濟下的成本管理可謂無米之炊，實在是令人堪憂。
（二）微觀角度。微觀上，無論是傳統經濟還是互聯網經濟，二者都面臨著同樣的選擇，是全部還是互通有無？實際上，萬達集團和淘寶都沒有選擇前者，在一塊全新的市場上，無論做出什么樣的構建實質上都是一種。萬達集團不僅堅持建設以萬達廣場為輻散中心的實體商業圈，還加速發展萬達集團的商務網絡技術應用。淘寶也不甘心于發展虛擬貿易，馬云隱退之后并沒有徹底告別，而是選擇執掌淘寶名下的物流公司這一實體經濟與虛擬市場的重要交匯點。無論從任何方面，二者都選擇了互通有無，互惠互利。而不同經濟條件下的成本管理也選擇走向融合，傳統成本管理吸收新興的成本概念，利用原有的已經成型的成本概念為新的成本管理提供佐證，互聯網經濟下的成本管理借用傳統的成本管理模型，靈活套用，是傳統成本管理煥發新的光輝。
二、對萬達集團和淘寶出現的成本管理的建議
鑒于上述對萬達集團和淘寶的分析對比結論，本文從科學理論，實際操作和整體經濟范疇的角度提出成本管理方面的建議：
（一）科學理論上，了解戰略成本管理在新舊經濟發展中的重要性。首先要推動科學管理理論傳播和企業體制改革的共同進步，強化經營者戰略成本管理意識，無論是傳統的還是新興的經濟集團，都應順應時代的發展。新興互聯網經濟發展勢頭強進，并不代表它不需要戰略成本管理的指導和輔助，傳統經濟走弱也并不是說戰略成本管理不適用，加強對科學成本管理理論的學習不僅有助于經營決策者做出正確的決策，更為新舊經濟形式走向融合，使得傳統經濟和互聯網經濟體取得更大的企業競爭優勢提供了理論保證。至于企業體制改革，不僅適用于體制陳舊的傳統經濟，對于體制混亂的新興經濟更具有重要的意義。科學高效的經營和管理體制才能保證持續性的發展。
（二）實際操作上，綜合應用相類的成本數據和先進的成本分析方法。傳統經濟的實體經濟優勢和互聯網經濟虛擬市場的優勢互補，互聯網經濟在進行成本管理時可以借用一些相類的成本概念來滿足成本數據方面的需求。
（三）整體經濟范疇，建立新的成本模型，發展新的經濟聯系。互聯網技術的發展將整個世界連在了一起，互聯網技術滲透入世界的每一個角落，商業與互聯網技術的融合已成必然。結合新的發展模式下產生的新價值鏈，建立一個適用于幾種經濟模式的統一成本模型，也可以稱為泛成本模型，這種模型適用于某些類型的眾多企業的大多數經濟行為，可以高質高效的衡量各類經濟成本，這對戰略成本管理的進一步發展有巨大的推動作用。
關鍵詞：成本；傳統成本戰略管理；現代成本戰略管理
1 .緒論
在企業發展戰略相關內容的研究過程中，成本戰略管理作為與企業未來發展戰略密切相關的內容，對于企業未來發展戰略能否順利實施有著很大的作用和意義。在這種背景下，對于成本戰略管理相關內容的研究成為了現階段的熱點研究內容之一。
1.1 傳統成本戰略管理理論
傳統成本戰略管理理論是指采用事中成本管理和事后成本管理相結合的方式。其中，事中成本管理是指在項目進行的過程中對項目涉及成本的問題進行管理；事后成本管理是指在項目完成后，在對項目總結的過程中對成本進行清算，在清算完成后，對成本管理工作進行討論、檢討和總結。在傳統成本戰略管理中，事中成本管理和事后成本管理的角色可以描述為：以事后成本管理為主要手段，配合階段性事中成本管理。
1.2 現代成本戰略管理理論
現代成本戰略管理是以成本法為基礎的現代成本管理方法。成本法是以實際市場需求和市場向導為前提，通過對市場需求和市場向導的準確分析，最終實現對某個過程利潤和成本的規劃與管理。因此在市場經濟的背景下，采用成本法對商品、勞動或某個過程進行成本和利潤的分析更具有科學性和準確性，鑒于此，現代成本戰略管理理論確定了以成本法為其核心的理論依據。
2.東風汽車有限公司成本戰略管理的分析
2.1 公司簡介
東風汽車有限公司是我國東風汽車公司與日本日產汽車公司共同創立的汽車合資公司。公司成立于2003年6月，發展至今，已經成為我國汽車行業規模最大、合作層次最深、領域最廣的合資項目。
2.2 公司成本戰略管理的方法介紹
東風汽車有限公司在發展的過程中，采用傳統成本戰略管理的方法。在傳統成本戰略管理方法的具體使用過程中，采用事中成本管理和事后成本管理相結合的成本管理戰略。其中，以事后成本管理總結、分析、檢討為主。
2.3 公司財務數據分析
表2.1給出了東風汽車有限公司2011年至2014年與企業經營成本相關的主要財務數據。需要指出，論文中東風汽車有限公司財務數據均來自于企業的財務報表。
為了對東風汽車有限公司經營成本進行分析，本文選取了2011-2014年與東風汽車有限公司經營成本相關額營總成本、營業成本、銷售成本和管理成本四財務數據進行分析。
通過對表2.1中相關數據和數據變化規律的分析可以發現：一方面，企業在2011-2014年間，其經營成本的變化沒有明顯的規律性，這與其采用傳統成本管理方法，即注重事后成本管理有著很大的關聯。換言之，企業采用的成本管理方法沒有使企業的成本按照預期呈逐漸降低的發展趨勢；另一方面，企業的管理成本與企業的經營成本可能存在不同的變化規律。而引起這種現象的原因可以描述為：由于企業管理成本的增加，使得企業對成本的管理更為科學，最終使得企業的成本降低。
在對企業經營成本進行分析的基礎上，本小結對企業的盈利能力進行進一步的分析。表2.2為2011-2014年企業盈利能力的相關指標。
通過對表2.2中相關數據的分析可以看出，企業在2011-2014年的盈利能力相對較弱。其中：企業的總資產利潤率在3%以內，在2012-2014年低于1.6%，且有進一步降低的趨勢；企業主營業務的利潤率要高于總資產利潤率，且企業的主營業務利潤率在隨著企業的發展而升高。但需要指出：企業的主營業務利潤率仍然處于較低的水平；企業的總資產凈利潤率的變化規律與總資產利潤率相同，其數值除在2011年接近3%外，2012-2014年均低于1.6%；對于企業而言，成本費用利潤率標志著其所付出的成本與得到利潤之間的比值（利潤/成本）。通常對于企業而言，該項指標越高，意味著企業的盈利能力和經濟效益越好。對于汽車行業而言，其成本費用利潤率通常應該高于15%。然而，東風汽車有限公司在2011-2014年的成本費用利潤率卻非常低，這意味著企業的成本管理存在很大的問題。
2.4 公司成本戰略管理存在的問題分析
通過對東風汽車有限公司與成本相關的財務數據和與盈利能力相關的財務數據的分析，同時結合企業現階段成本管理方法的分析，可以明確：現階段東風汽車有限公司成本管理存在著一些問題。
首先，成本管理的廣度存在問題。由于現階段東風汽車有限公司仍然采用事后成本管理為主、事中成本管理為輔的傳統成本管理方法對企業的成本進行管理，導致企業成本管理范圍較窄。
其次，成本管理的側重點存在問題。由于東風汽車有限公司采用以事后成本管理為主、結合事中成本管理這種傳統的成本管理思想，在這種傳統成本管理思想的指導下，企業的成本管理主要側重于年底或項目結束后對成本管理相關數據進行總結、對數據進行分析、分析存在問題的原因等工作，直接導致了企業的成本管理的滯后性。
最后，沒有明確成本管理過程中的責任。東風汽車有限公司由于采用的傳統成本管理方法，沒有明確每個部門對于成本管理的責任，從而導致成本管理的責任沒有明確，最終致使成本管理存在問題、無法取得滿意的結果。而對于現代企業管理而言，由于部門與部門之間的聯系越來越密切，不同部門之間的分工也越來越細化，在這種背景下，成本管理必然將存在于每一個部門之中。
3.對東風汽車有限公司成本戰略管理的改進策略
3.1 改變成本戰略管理方法，加強事前、事中成本戰略管理
通過前文分析可以明確，現階段東風汽車有限公司的成本管理仍然采用以事后成本管理為主，同時結合事中成本管理的成本戰略管理方法。在這種成本管理方法中，成本管理的工作具有嚴重的滯后性。鑒于此，本文提出在原有成本戰略管理的基礎上，加入事前成本管理機制、加強事中成本管理，使成本管理貫穿項目和年計劃的始終。
3.2 明確成本管理職責，建立現代成本戰略管理體系
為了提高東風汽車有限公司成本管理能力，需要再加強事前、事中成本管理，并在實現成本事前、事中和事后管理的基礎上，進一步明確每一個成本管理參與人員的職責。這有利于成本管理工作真正落到實處，有利于成本管理的改革和優化。在此基礎上，為了使企業的成本戰略管理促進企業未來的發展，確保企業未來的發展戰略，應該結合現代成本管理的理論和經驗，在企業內部建立現代成本戰略管理體系，使企業的成本戰略管理工作科學化、系統化、體系化。
結論
本文結合傳統戰略成本管理理論和現代戰略成本管理理論，針對性地提出了改變成本戰略管理方法，加強事前、事中成本戰略管理；明確了成本管理的職責，對建立現代成本戰略管理體系提出可行性建議。
參考文獻：
[1]包科剛.現代企業成本管理導航[M].復旦大學出版社，2010.
[2]陳華.汽車企業研發階段的目標成本管理[D].天津：天津大學，2008.