時間：2023-07-09 08:54:08
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【關鍵詞】稅收司法獨立性受案范圍行政權濫用稅收司法保障
司法，即法的適用，通常是指國家司法機關依據法定職權和法定程序，具體運用法律處理案件的專門活動。其宗旨在于排除法律運行障礙，消除法律運行被阻礙或被切斷的現象，從而保證法律的正常運行，保持社會良好的法律秩序狀態。在我國，行使司法權的國家機構有廣義狹義之分，狹義的指國家審判機關，即人民法院，廣義的指行使國家審判權、檢察權及管理司法行政的國家機關，即法院、檢察院與司法行政機關。本文中司法采用狹義的概念，即司法權是指國家審判權，司法機關指國家審判機關。同樣與之相對應的稅收司法，即是指行使國家司法權的機關——人民法院在憲法與法律規定的職權范圍內，按照稅法規定的程序，處理有關稅收刑事訴訟與稅收行政訴訟和稅收民事訴訟的活動。
眾所周知，我國現已加入的WTO世經貿組織，從原則上要求其成員要有健全的法律體系，這對于我國現行稅收法制建設也提出了嚴峻的挑戰，對稅務機關執法和納稅人守法都提出了更高的要求，應對入世，我國應積極健全稅法體系，轉變執法觀念，深化征管改革，規范稅務部門執法行為，提高納稅人對稅法的遵從，保障國家與納稅人的合法權益。因此，探討我國目前稅收司法存在的主要問題，了解稅制改革中的經驗與教訓，為進一步的改革稅收法治建設，就產生了積極的現實意義。
綜觀我國稅收司法的現實狀況，存在的問題主要表現在以下幾個方面：
一、稅收司法獨立性問題
我國憲法雖然賦予了人民法院獨立行使審判權的主體地位，但司法機關特別是地方司法機關卻在某些方面相當程度的受制于地方政府。表現在司法機關的經費來源上相當程度依賴當地政府、人員工資上受制于地方財政、人事制度上隸屬于地方組織部門及各級人大等等，因而就不可避免的存在著大量的涉稅案件審理受到當地行政機關的干涉，例如在涉及國有企業偷稅、漏稅、逃稅等問題上，各級行政機關往往認為：國有企業生存能力差，各方面應該給予特別的保護，加之如果對國有企業偷稅、漏稅、逃稅等問題進行判罰，最終實際落實責任的仍然是地方政府的各級財政，追繳的稅款又上繳了中央財政，對地方可說是沒有任何的好處。基于此，各級行政機關在稅收司法活動中都自覺或不自覺地干預著稅收司法案件的審理活動，同時對于稅收案件的執行干預行為更多，許多國企涉稅案件都不同程度存在著執行難問題。
二、稅收司法受案范圍存在的問題
現實中，我國稅收司法受案范圍的有限性及對于犯罪行為構成起點太低的弊病，客觀上造成弱化了司法權，強化了稅收行政權的問題。主要表現在稅收司法受案范圍的有限性上。在稅收體系中，司法救濟的制定是為了保障納稅人的合法權益，而按照《行政訴訟法》的規定，稅收司法權的行使范圍僅能對稅收具體行政行為的合法性而不能對其合理性進行審查，并且對于具體稅收行政行為所依據的合憲性也不能進行審查，從而加劇了稅收行政權的無限擴大。而實踐中，在立法時對于稅收關系中所設的犯罪構成要件的起點又太低，從而使大量本應由司法管轄的案件全劃歸為稅收行政管轄，客觀上又擴大了行政權的范圍，強化了稅收行政權的效力。
三、稅收行政權濫用及強化問題
稅收行政權的濫用及強化是一個現實中存在較為普遍的現象，從納稅人及稅收機關方面都有不同程度的表現，具體如以下方面：
1、納稅人利益受到侵犯時，最終較少選擇司法程序進行解決。從大量實踐案例中可以看出，納稅人在自己的權益受到侵害時，很少有對行政復議的決定提訟的，而較多選擇了放棄此項訴訟權利，除了部分因納稅人的法律意識不強外，絕大部分納稅人是從與稅務機關以后長遠的征納稅關系這一點來考慮，懼怕贏了官司，稅務機關卻會變相的進行打擊報復：進行無休止、無故的稅務檢查；在驗證、發案等的管理活動中設置障礙，濫用處罰權等。因而均不愿運用司法程序解決稅收爭議。
2、稅收機關行政權的濫用。稅務機關依法行使稅收征管行政權，對于大量應由司法機關解決的問題，如偷稅、漏稅、騙稅等刑事案件，常常以補稅加罰款的形式結案，這樣做某種意義上就使其年度納稅任務有了保障。另外也有出于對司法審判機關結果的預期不足，或是出于不愿意讓司法權凌駕于行政權之上的想法，對于許多的案件甚至與納稅人討價還價，最終以和解的方式解決，以罰代刑，其結果不僅又縱容了納稅人的再次犯罪行為，而且給國家的司法造成直接的沖擊，其實質必然是導致司法權的強化，行政權的濫用。
四、稅收司法組織機構存在的問題
稅收司法具有很強的專業性特點，因此在人民法院內部單獨設立稅務法庭，而不必諸如海事法院、鐵路法院一樣另設稅收法院應更較為妥善。原因有三點：首先，海事法院、鐵路法院只是局部而非全國性的，而稅收是全國性的，它涉及面廣，滲透在最廣大基層的各行各業，涉及到每一個公民；其次，如設立稅務法院，還存在稅務法院與現存各級法院的關系、稅務法院與稅務機關的關系問題，稅務法院是設在各級稅務機關之內，隸屬于其呢、還是與其平行？再者，單獨設立了稅務法院，勢必還要設立稅務檢察院，這樣一來，全國將要新增許多機構，各級財政能否保證這些機構的正常運轉是一個必須慎重考慮的問題，尤其在當前很多地區連工資發放都難以保證的情況下，這樣一個制度設計的可行性就值得重新考慮了。因此，在人民法院內部單獨設立稅務法庭不失為是一個可行的方案。
五、稅收司法人員現實素質存在的問題
由于經濟成分的復雜多樣性，尤其在我國已加入WTO的背景下，部分納稅人漏稅、偷稅、抗稅、騙稅及避稅的手段不僅種類繁多，花樣翻新，并且有著向高智能、隱藏性更強等方向發展的趨勢，這無疑加大了稅收司法人員偵查與破案的難度。同時因為稅收案件具有很強的專業性特征，對具體經辦案件的司法人員的素質就提出了更高的要求，而我國現實司法實踐中，各級司法機關里具有既懂法律、經濟又懂稅務、稅收并精通稅務會計知識的高素質復合型司法人員少之又少。因此，稅收司法人員的現實素質跟不上今后國際國內稅收司法工作的高要求，無疑是我國稅收司法實踐面臨的又一個障礙，要突破此困境，勢必要加強稅收司法人員的綜合素質，對其進行全方面的法律、稅收、稅務會計等方面知識的強化培訓，達到稅收司法工作所必須的基本素質。
六、稅收司法實踐中存在的實體法、程序法的障礙
1、《稅收征管法》第45條規定了稅務機關的稅收優先權，但行使過程中仍然存在著諸多問題：
（1）稅收優先權流于形式，難于付諸實踐。雖然《稅收征管法》第45條做出了稅收一般的優先性規定，但欠繳稅款的納稅人在繳納所欠稅款前優先清償無擔保債權或發生在后的抵押權、質權、留置權而致使所欠稅款不能足額受償時，稅務機關應如何行使稅收優先權，我國現行法律并未做出明確規定。（2）在財產被人民法院采取保全措施情形下，稅收有無優先權？行使優先權該遵循怎樣的程序尚未做出明確規定。（3）稅務機關能否對擔保物權設定在后的抵押權人、質權人、留置權人占有和控制的欠繳稅款即納稅人的財產，采取行政強制執行措施來行使稅收優先權？
2.《稅收征管法》第50條規定了稅收代位權和撤銷權。《最高人民法院關于適用〈中華人民共和國合同法>若干問題的解釋（一）〉（以下簡稱《合同法解釋》）第20條規定：“債權人向次債務人提起的代位權訴訟經人民法院審理后認定代位權成立的，由次債務人向債權人履行清償義務，債權人與債務人、債務人與次債務人之間相應的債權債務關系即予消滅。”有疑問的是，如果欠繳稅款的納稅人（即《合同法》中所謂“債務人”）的其他債權人先于稅務機關行使代位權而致稅務機關無法行使代位權或雖行使代位權但不足以清償納稅人所欠稅款，法律應如何處理？《合同法解釋》第20條適用的前提是行使代位權的多個債權人居于平等的債權受償地位。由于擁有已經公告（公示）的稅款的優先權，稅務機關與納稅人（即《合同法》中所謂“債務人”）的其他債權人非居于平等地位。因此，法律應創設規范：納稅人（即《合同法》中所謂“債務人”）的其他債權人在依法行使代位權前，須先行通知稅務機關并于一定期限后行使代位權。
一、我國稅務行政自由裁量權存在問題
（一）裁量主體的意識模糊。對稅務機關及其工作人員而言，自由裁量權雖然一直在實際工作中行使，但什么是自由裁量權，該怎樣正確行使，大多數人還是比較模糊的。
（二）裁量的權限過大。主要體現在廣度和幅度兩方面。從廣度方面來說，稅務行政自由裁量權貫穿于整個稅收征收管理過程，作為我國稅收征收管理基本法律的《稅收征管法》，共分為六章九十四條，除“總則”和“附則”外，另有四章，筆者粗略統計了一下，這四章共八十八條，其中涉及到稅務機關自由裁量權的有五十八條，占到了總數的66%。上至國家稅務總局，下至基層一線的工作人員，每一管理層級，每一征收管理環節，每一涉稅事項幾乎都有自由裁量權存在。從幅度方面來說，可供裁量的空間也太大，如某企業偷稅100萬，則稅務機關可處以50萬－500萬的罰款。
（三）裁量過程不夠透明。如在稅務機關作出具體行政行為時，納稅人和扣繳義務人往往只能知道具體行政行為的結果，而具體行政行為的裁量過程則無從知曉，只有當納稅人和扣繳義務人向稅務機關申請聽證或向法院申請訴訟時才能有所了解。
（四）裁量權的濫用仍然存在。目前稅務機關及其工作人員濫用的情況仍然存在。如在涉稅事項核查方面拖延時間，消極履職；行政處罰方面因人、因時和因地的不同而各自不一，顯失公平；在核定應納稅額時輕重不同，不夠合理；在稅務事實性質認定方面任意作為，行為不當；在稅務檢查過程中胡亂執法，等等。
（五）裁量權的監督相當薄弱。對于稅務行政自由裁量權的監督，無論是從稅務系統內部來看，還是從司法監督、人大監督、社會監督等外部監督來看，目前都比較薄弱，這從稅務機關目前實行的稅收執法責任追究情況，以及納稅人向稅務機關提出的投訴、向人大和政協提交的提案以及納稅人要求行政聽證、申請行政復議、提起行政訴訟的數量極少中可以得到一定的反映。
二、對我國稅務行政自由裁量權控制的必要性
稅務行政自由裁量權是稅務機關履行稅務征收管理職能的核心內容和重要形式，對稅收執法有很大的支撐作用，它是時展的產物，也是我國稅務行政管理的需要。稅務行政自由裁量權具有明顯的“雙刃劍”作用，使用得好，可以較好地適應我國日新月異的稅收形勢，彌補現行稅收法律的缺陷和不足，提高稅務行政效率，適應我國經濟地區差異較大的實際，更好地發揮稅務機關的職能作用，保證國家稅收政策法規的貫徹，保障公共利益和納稅人權益的良好實現，促進經濟發展和社會穩定。反之，如對其不加以控制，則容易損害各方的利益、權益，違背稅收立法目的，違背稅收公平原則，成為權力尋租和腐敗的工具，影響稅務部門甚至政府的形象，會大大削弱稅收職能作用的發揮，阻礙依法治稅進程，損害國家利益和納稅人權益，影響和諧社會的建設。
我國稅務行政自由裁量權在行使中存在的諸多問題，使得對其控制的必要性、緊迫性日趨突出。從控制手段來說，既有在稅收立法時的控制，也有稅務機關內部的控制，還有包括司法審查、社會監督在內的外部控制。由于稅務行政自由裁量權行使過程中的封閉性，裁量范圍的廣泛性，裁量內容的復雜性，裁量形式的多樣性以及稅收征收管理的專業性等原因，客觀上使得司法審查等外部監督控制較為困難，同時，稅收立法的完善也需要有一個過程，因此筆者認為，由于稅務行政自由裁量權由稅務機關及其工作人員具體行使，裁量過程能否做到合法、合理，能否實現效率，能否體現服務，在現階段最為有效的手段還是稅務機關的內部控制。
三、對我國稅務行政自由裁量權實施內部控制的原則
（一）合法原則。稅務行政自由裁量權是法律明示或默示授予的，立法機關總是基于一定的目的而授予稅務機關自由裁量權，稅務機關行使自由裁量權時，必須正確理解立法意圖和精神實質。
（二）合理原則。借鑒德國有關裁量原則理論，對行政合理性原則的內涵可概括為三個具體內容：一是妥當性原則：是指行政行為是否能夠實際達到目的；二是必要性原則：是指行政行為只要足以達到法定目的即為合理；三是比例性原則，即行政機關在依法行使權力時，如確有必要對人民利益構成侵害，則必須權衡行政目的所實現的利益與被侵害的人民利益，只有在確認前者利益絕對大于后者利益之時，才能為之。
（三）公開原則。公開是現代行政管理的一項基本原則。行政公開原則在當代行政法中的普遍原則地位，是在行政法實行公眾參與行政程序和否定行政秘密的基礎上取得的。行政公開原則的功能，是為公眾對行政決策的參與和對行政的監督提供條件，并且使行政活動具有可預見性和確定性，防止行政隨意和行政專橫。行政公開原則包括四個內容的公開，即職權的公開、依據的公開、過程的公開和結果的公開。
（四）效率原則。稅收效率原則，就是以最小的費用獲取最大的稅收收入，并利用稅收的經濟調控作用最大限度地促進經濟的發展，或者最大限度地減輕稅收對經濟發展的妨礙。一般認為稅收的效率有兩層含義：一是行政效率，也就是征稅過程本身的效率，它要求稅收在征收和繳納過程中耗費成本最小；二是經濟效率，就是征稅應有利于促進經濟效率的提高，或者對經濟效率的不利影響最小。
四、對我國稅務行政自由裁量權內部控制的有效措施
（一）提升稅務工作人員素質。雖然行政自由裁量權的行使主體是稅務機關，但歸根到底，還是由稅務工作人員來具體執行。當前，造成稅務行政自由裁量權濫用的很大原因是稅務工作人員的政治、業務素質較低，因此，必須不斷提高稅務工作人員隊伍素質。在思想上要加強對稅務工作人員執法觀、道德觀的教育，幫助稅務工作人員樹立為國聚財、依法治稅、全心全意為人民服務的觀念，激發稅務工作人員的責任感和使命感，增強抵御各種落后、腐朽思想侵蝕的能力；在業務上要探索建立稅務工作人員全員業務培訓的長效機制，促進其更好地掌握稅務執法的專業知識，提高其正確分析、判斷和合理處理具體涉稅事項的能力。
（二）優化裁量標準。重點可從以下兩方面入手：一是對于大量且反復進行的裁量行為，建立更為細化的自由裁量基準值體系。所謂自由裁量的基準值，是指對法律、法規和規章規定的行政自由裁量空間，根據適當、合理原則并結合具體情況，理性分割為若干裁量檔次，確保裁量的幅度、種類等與實際情況相當。當然，建立的基準值體系在一定的條件下也允許進行必要的修整，對稅務行政自由裁量權而言，這完全具有可操作性，如對納稅人不按規定期限辦理稅務登記、納稅申報和偷稅等責任追究等等。二是對于少量或不經常進行的裁量行為，探索建立先例制度。即借鑒司法中判例理論，在稅收法律規定的內容未作調整變動的前提下，稅務機關已經處理的涉稅事項、涉稅案件，在今后遇到類似情況下，裁量的標準應基本一致，保持裁量的連續性，也避免出現納稅人稅收待遇不平等的情況。
（三）加強程序控制。加強稅務行政程序的控制應重點做好以下幾個方面：
1、建立情報公開制度。可以通過建立稅法公告制度、執法公示制度、執法責任制度等一系列工作制度，同時逐步推行政務公開，力求做到執法程序公開、執法依據公開、執法內容公開、權利義務公開，提高稅收執法透明度。通過情報公開制度，讓納稅人知道自己的權利和義務，知道稅務機關的職權范圍，知道所關心的某一類問題稅務機關的裁量標準，進而讓納稅人監督稅務行政自由裁量權行使是否公正、合理、統一。
2、完善說明理由制度。從稅務行政實踐來看，說明理由制度已在稅務行政的過程中初步建立，如稅務機關在作出稅務行政許可不予受理決定、稅務違章處罰決定、稅務復議決定時，都采用書面形式，告知納稅人稅務決定所依據的事實、性質和法律依據，即合法性理由。但是，對其行為的正當理由方面，卻很少涉及，如在作出稅務違章處罰決定時，往往向納稅人說明的理由都很簡單，尤其是不會就處罰時選擇的具體標準向納稅人說明裁量的過程、與同類案件的比較等內容。因此，必須在完善合法性理由的基礎上，重點完善合理性理由的說明制度。
3、建立以合理分權為基礎的權力制約機制。這一機制的核心是合理分權，在各級稅務機關之間、稅務機關內部形成監督、被監督或相互監督的關系。在對待自由裁量權的運用上，應注意以下幾個原則：一是實行分級管理制。即對稅法規定的自由裁量權力，按照逐層減弱的原則，根據稅務機關的層級，對其自由裁量的權力作出一定的限制性規定，盡可能減少越到基層裁量自由越大的情況；二是權力的行使應相對獨立，權責界限明確，避免相互爭奪或推諉；三是設立嚴格的權力運作程序，每一項行政行為的做出應遵循擬訂、審核、復核、審批、執行等若干步驟，通過程序的嚴格設置，以規范自由選擇權力的執行；四是建立完善的責任制度，實現崗權責相統一；五是進一步完善集體集理和集體審議制度，盡量以集體的智慧減少個人的偏差。
4、加快落實稅務執法責任制度。稅務執法責任制度是指稅務機關根據稅收征收管理的特點和依法行政的要求，將主管執行與協助執行稅收法律法規和規章的職責具體分解落實到執法人員，對執法行為進行考核和對執法過錯行為追究相應責任，保證稅收法律得以貫徹實施的一項行政執法監督制度。從我國近年來推行稅收執法責任制的現狀來看，由于稅收信息化建設程度較低、上級不能有效地掌握下級的執法過程，部分干部尤其是部分領導干部的思想認識不夠，工作職責及流程的可操作性差和考核監督的方法不夠完善等原因，稅務執法責任制度的落實狀況并不能令人滿意，在今后一段時期內，如何加大責任追究力度，真正將稅務執法責任制度落到實處，這是擺在我們面前的一個現實問題。
（一）申請審查抽象行政行為操作困難
第一，法律規定了對抽象行政行為申請審查的限制條件。只有對規章以下的規范性文件才可申請審查；向行政復議機關提出對“規定”的審查申請，以對具體行政行為的復議申請為前提；一并向行政復議機關提出對抽象行政行為的審查申請，應當是認為抽象行政行為不合法，而非不適當。第二，稅收規章與“規定”（《行政復議法》稱“規章以下規范性文件”）實質上的區分標準相對模糊。第三，納稅人獲取規范性文件的渠道淤滯，不能有效監督抽象行政行為。第四，賦予稅務管理相對人對抽象行政行為一并申請審查的權利，無疑對包括稅務部門在內的行政部門制定規范性文件提出了更高要求，而行政部門對此態度消極。
（二）對征稅行為的復議附加了限制條件
現行《稅收征管法》不僅規定了復議前置，而且對復議前置附加了先行納稅或提供相應擔保的限制條件。這不僅不符合行政復議的便民原則，而且有可能因此剝奪納稅人申請法律救濟的權利。如果稅務機關的征稅行為確屬違法，而當事人又因稅務機關征稅過多或遇到特殊困難或稅務機關所限定的納稅期限不合理而無力繳納（或提供相應擔保），復議勢必無法啟動。當事人受到不法侵害后既不能申請復議，也無法直接向法院.顯然是對當事人訴權的變相剝奪。
（三）對與稅款相關的非納稅爭議，實踐中復議標準不一
《稅收征管法》規定，對未按時依法履行納稅義務的納稅人、扣繳義務人，稅務機關在追繳稅款及滯納金的同時，必須依法給予一定的處罰。雖然各方對“與稅款直接相關的罰款爭議不是納稅爭議”已達成共識，但對這類處罰如何申請行政復議，是否必須先繳納與之相關的稅款，實踐中有不同的觀點。一種觀點認為，相對人不可以直接申請稅務行政復議，必須先繳納相關稅款，但可以不繳罰款。另一種觀點認為，可以直接申請稅務行政復議。筆者以為，兩種觀點都不能很好地解決問題。第一種觀點將處罰爭議等同于稅款爭議，未免有失偏頗。如果相對人對稅款并無異議，只是對罰款是否適當有異議，此時還將先行納稅作為復議的條件，顯然有失公正。而據第二種觀點，征稅決定和處罰決定常常是基于同一事實和理由做出的，對處罰的審理必須基于對征稅問題的復議。如果不經過先行納稅即可對罰款申請復議，并與稅款征收問題一并審理，顯然與“對征稅行為的復議以先行繳納有爭議的稅款為條件”相矛盾，而且還會助長納稅人借口對罰款有異議而逃避先行納稅動機。造成這種兩難局面的根本原因是稅款爭議的先行納稅問題，該問題不解決，上述現象便不可避免。
（四）“條條管轄”存在弊端，復議機構缺乏“中立性”
現行稅務行政復議實行“條條管轄”。“條條管轄”有利于克服地方保護主義，有利于滿足行政復議對專業性和技術性的需求，但也有其不可避免的弊端：不便民，經濟成本過高；申請人參與復議審理活動的可能性較小，復議工作的公開性和公正性會“打折”；上下級稅務部門經常就具體行政行為進行溝通.下級部門某些具體行政行為往往是“奉旨行事”的結果；易受部門利益左右。
根據《行政復議法》的規定.稅務復議機關負責法制工作的機構具體辦理稅務行政復議事項。該機構以其所從屬的稅務機關的名義行使職權，其行為實際上是其所從屬的稅務機關的行為。在稅務機關內部設立稅務行政復議機構，有利于處理專業性較強的稅務爭議案件，有利于稅務機關內部自我監督、自我糾偏，有利于避免和減少稅務行政訴訟，但也存在中立性不足，不能公正、無偏私地對待雙方當事人等問題。
（五）復議與訴訟兩種銜接模式引發的問題
以稅務爭議可否直接提訟為標準，可以將稅務行政復議與稅務行政訴訟的銜接模式劃分為兩種，通常稱為“必經復議”和“選擇復議”。根據稅務行政復議與稅務行政訴訟兩種銜接模式有關適用范圍的規定，稅務管理相對人在對“罰款”進行復議時，適用選擇復議，對此，法條規定不夠縝密。《稅收征管法》第八十八條第1款規定.納稅人對稅務機關作出的納稅決定有爭議，必須先經過復議，對復議決定不服方可向人民法院。而該條第2款規定，納稅人對稅務機關作出的罰款決定不服，可以不經過復議程序而直接向人民法院。假如納稅人據此條規定同時啟動行政程序和司法程序，對追繳稅款的行為申請行政復議，對罰款的行為提起行政訴訟，將會產生這樣幾種情形：一是稅務行政復議機關維持下級稅務機關原具體稅務行政行為中有關納稅的決定，人民法院也維持被訴稅務機關原具體稅務行政行為的罰款內容。出現這種情況，不會產生矛盾，皆大歡喜。二是稅務行政復議機關經過重新調查核實后，決定撤銷原具體稅務行政行為中的納稅決定或作其他處理。在這種情況下，人民法院就罰款部分所作的判決就失去了存在的基礎，無論結果如何，都將毫無意義。三是稅務行政復議機關經過復議后維持下級稅務機關的原具體稅務行政行為中有關納稅決定的內容，而人民法院卻判決撤銷原具體稅務行政行為中有關罰款的內容。在第三種情況下，理論界和實際工作者對法院受理后能否對相關的稅款問題作出判決，有不同的意見。一種意見認為，法院受案后，既可以審查稅款征收行為，也可以對稅款問題作出判決，否則，對罰款判決將失去事實依據，且難以執行。另一種意見認為，法院可以對稅款征收行為進行審查，并據此判斷罰款行為是否合法、適當，但不能在未經復議的情況下對稅款問題作出判決，即法院對稅款問題只審不判。由于認識不同，各地法院在處理此類稅務行政案件中掌握的標準也不盡一致。
二、完善我國稅務行政復議制度的設想
（一）增強對抽象行政行為申請審查的可操作性
1.將稅務行政規章納入審查申請范圍。將稅務規章納入審查申請范圍，賦予稅務管理相對人啟動監督審查抽象行政行為的權利.實現對稅務規章的常態化、機制化監督，是必要的，也是可行的。（1）同一般的稅務規范性文件相比，稅務規章具有制定機關級別高、影響面廣、可以在一定范圍內創設新的行政規范等特點。稅務規章一旦違法，其危害性遠大于一般的稅務規范性文件違法。（2）法院審理稅務行政訴訟案件的依據是法律法規，稅務規章只能參照適用，如果稅務規章與法律法規不一致，稅務機關即使“照章行事”，也可能敗訴。（3）現行體制下，對包括行政規章在內的抽象行政行為的監督因缺少有效的程序規則、缺少程序的發動者而“實際上收效甚微”。（4）在民主和法制的環境下，稅務機關實施具體行政行為必須以法律、法規和規章為依據，其中最直接的依據往往是稅務規章。就趨勢而言，稅務機關直接依據稅務規章以外的其他規范性文件實施具體行政行為的幾率會越來越小，到一定時期，具體行政行為依據的合法性問題實際上主要是稅務規章的合法性問題。從這個角度講，更不應把稅務規章排除在審查申請范圍之外。
2.允許稅務管理相對人單獨對抽象稅務行政行為申請審查。大多數國家和地區對抽象行政行為申請審查持開放和包容態度，不附加限制條件。我國的稅務管理相對人認為具體行政行為所依據的規定不合法，只能在對具體行政行為申請復議的同時一并提出對該規定的審查申請。該規定除了可以降低抽象行政行為受到行政復議監督的幾率以外，無任何意義。取消對抽象稅務行政行為申請審查的限制性規定，有助于更好地發揮行政復議的監督功能。
3.建立抽象稅務行政行為公開制度。公開抽象的稅務行政行為，為稅務管理相對人提供盡可能全面的稅收信息，是發展民主政治，參與國際政治、經濟交流的必然要求。必須改變單純靠行政機關層層轉發紅頭文件政策的方式，建立規范的稅法公開制度.利用各種媒體和信息網絡技術，為相對人提供可靠的稅務信息.便于其發現問題，行使復議權。
（二）廢止先行納稅或提供相應擔保的規定
現行法律規定納稅爭議復議前先行納稅或提供相應擔保，主要是為了避免當事人拖欠稅款，確保國家財政收入。表面看，此說似乎有道理，細究起來卻立不住腳。因為，稅務機關享有充分的強制執行權，且行政救濟不停止具體行政行為的執行，如果稅務管理相對人不繳稅款，稅務機關完全可以通過行使強制執行權來實現稅款征收目的。以限制訴權的方式保障國家稅款及時、足額入庫，有悖行政救濟的初衷。
（三）增加選擇性的異議審理程序
筆者所說的異議審理程序，類似于我國臺灣租稅法規定的在提愿之前的“復查程序”。稅務管理相對人對納稅有異議，可以向作出具體行政行為的稅務機關提出。經過異議審理，稅務機關自認無誤，須將答辯書連同有關文件移送稅務行政復議機關進行復議；如果稅務機關認為原具體行政行為有誤，可撤銷或變更該行為。相對人對變更結果仍然不服的，可以向稅務行政復議機關正式申請復議。增加該程序的積極意義，在于節約投訴的精力和財力，減輕相對人的訴累。異議審理應設置為選擇性的非必經程序。
（四）改革稅務行政復議委員會
我國的稅務行政復議機構設置有三種選擇：設在政府法制機構內或與政府法制機構合署辦公，即“塊塊管轄”；設在稅務機關內部，即“條條管轄”；設置一個獨立于稅務部門的專職稅務復議機構。第一種選擇的優勢是：有專門的機構和人員，地位比較超脫，執法水平比較高.便于申請人就近申請稅務行政復議。但是，稅務行政復議有很強的專業性和技術性，要求復議人員精通一般法律，并具備較高的稅收業務素質。這里的稅收業務素質無疑是一個不可或缺的充要條件，而“塊塊管轄”恰恰很難滿足這一條件。第三種選擇具有獨立性和超脫性，能夠保證復議案件的公正審理，是一種理想模式。但該模式在我國推行的時機尚不成熟，因為我國目前的稅務行政復議案件數量極小，從成本的角度考量，遠不需要設立專職的稅務復議機構。我國行政復議機構的理想模式應該是：以稅務行政復議委員會為相對獨立的復議機構，實行合議制；保證復議委員會委員中社會公正人士、專家、學者不少于二分之一；完善稅務行政復議委員會組織規則和案件審理規則，確保復議優質、高效、公正。
（五）重構稅務行政復議與訴訟的銜接制度
作為一種解決糾紛的機制，行政訴訟和行政復議的生命基礎在于它們的公正性。任何一項解決糾紛的法律制度都必須符合最低限度的公正標準，這是行政訴訟和行政復議制度設計的最基本要求。在現實的具體的法律程序中，公正與效率總是在同時發揮作用：當兩者發生沖突時，應以哪一個優先，不僅是一個理論問題，更是一個實踐問題。與行政訴訟相比，稅務行政復議具有程序簡便、易于糾正錯誤、范圍廣泛和經濟有效等特點，這些特點表明，復議前置不僅可行，而且必要。但是，不加區別地在一切稅務行政案件中都實行復議前置，也不可取。筆者認為，對稅務爭議應該有選擇地實行復議前置.除了對征稅爭議實行復議前置外，如果納稅人對與征稅有關的稅務行政處罰行為有異議，也要實行復議前置。這是因為：征稅決定與稅務行政處罰決定常常是基于同一事實和理由作出的，后者有時要依據前者認定的事實，兩者之間有一定的聯系。在稅務行政復議和行政訴訟的銜接方式上，對前者實行必經復議，對后者實行選擇復議，給實踐操作帶來很大不便。
（六）設立稅務行政復議聽證程序
行政聽證程序是現代民主政治的產物，其核心內涵是聽取當事人的意見。這是程序公正的必然要求和內在體現。隨著行政權的不斷擴張，實體法控制日漸勢微，程序法日益興盛。作為程序法的核心，聽證對行政民主、法治、保障人權的作用越來越突出，聽證也愈來愈受到人們的關注，并得到廣泛應用。設立我國的稅務行政復議聽證程序，不僅是與國際接軌，還有助于將我國《行政復議法》賦予稅務管理相對人的一些權利落到實處。如據我國《行政復議法》，稅務行政復議申請人和第三人享有查閱權，可以查閱被申請人提出的書面答復、作出具體行政行為的證據、依據和其他有關材料。但僅有查閱權是不夠的，對通過查閱發現的問題還需要給申請人和第三人以質證和辯解的機會。否則，關于查閱權的規定很難有實際效果，或者說只能將稅務爭議引向稅務行政訴訟。而聽證無疑是稅務復議申請人和第三人質證和辯解的最好的機會和方式。日本的研究人員通過試驗發現，當事人的“參與”程度與對案件判決的接受程度成正比。因而，在稅務行政復議中采取聽證的方式，更多地發揚民主，有利于問題的解決，有助于增強復議的權威性，提高復議效率，減輕當事人的訴累和法院的負擔，保護相對人的合法權益。
一、行業法制化存在缺陷
我國稅務脫胎于稅務行政,發展初期一度隸屬、掛靠于稅務機關，這種過度依賴導致法制化進程中難以消除行政因素的影響。根據2004年7月1日實施的《行政許可法》規定,設定職業資格必須經過法律或行政法規的認可, 而我國稅務行業的立法基本上是行政規章制度，如《注冊稅務師資格制度暫行規定》等屬于行政規章，如果不出臺相應的法律法規認可“注冊稅務師”資格,該資格從法律意義上講是無效的。同時以上相關制度的操作都是以“試行辦法”、“暫行規定”的形式出現,且相應的實施細則也不具體,操作性差，對業務范圍的規定不夠明確。這導致注冊稅務師在執業過程中無法“依法”執業，其業務來源受主管稅務機關的影響，其獨立、客觀、公正的立場受到影響。
二、行政干預影響行業正常發展
稅務機構是在稅務機關監督下承辦稅務業務的獨立法人，獨立核算,自負盈虧,并按規定納稅。它介于稅務機關和納稅人之間, 起著協調作用, 按理它和任何一方都不存在隸屬關系。但在實際工作中,稅務機關利用職權干預稅務機構的日常業務, 甚至壟斷稅務業務的現象仍然存在，嚴重影響了稅務業務的正常開展。同時稅務機構也憑借稅務機關的行政權力爭取客戶,造成不正當競爭。這必然使機構為了穩定其業務和利益收入，把精力集中于鞏固和稅務機關的關系上,而不是想方設法地提高自身的服務能力，導致了稅務行業的不健康發展。
三、稅務行政監督與行業自律監督制度不健全
我國注冊稅務師管理中心只設在省一級,對分散各地的稅務機構缺乏完善的日常管理規定，而省級以下稅務機關又未專門的授權來監督稅務機構的工作，導致稅務機關對稅務的監管存在著“明脫暗不脫”和“不愿管”、“不想管”兩種極端現象,使得對稅務機構的監督、管理流于形式。同時盡管我國已建立稅務行業的行政管理機構,但行業自律管理卻面臨著機制不順、管理乏力的局面。各地注冊稅務師協會在實際工作中并未真正起到自我教育、自我管理、自我服務的作用,自律成了一句空話。且代表稅務機關進行管理和監督的注冊稅務師管理中心與作為自律性行業機構的注冊稅務師協會甚至是兩塊牌子一套班子, 這種“既當裁判員又當運動員”的現象，使得管理和監督形同虛設。
四、稅務服務質量、服務層次有待提高
據統計,我國現有稅務機構近4千多家,從業人員8萬余人,其中執業的僅2萬多人。稅務提供的中介服務范圍相對較廣，從業人員應具備豐富的專業知識，良好的職業道德和執業紀律，這直接關系到服務質量的優劣。但目前還有大量從業人員在專業技術操作方面尚達不到執業標準，這直接影響到納稅人對稅務機構的信賴。
隨著市場經濟的發展,新問題、新情況不斷出現,新的需求不斷增加,新的業務也應當隨之產生。然而我國目前稅務行業業務比較單一,尚停留在較淺層次的項目上,加上每年都有很多稅務機關指定的業務,如所得稅匯算清繳、稅務執法檢查等,所以目前稅務行業的業務種類還很少。盡管也有一些業務項目如稅務籌劃、稅務咨詢等在逐步開發，但這些服務要求從業人員精通稅收法律法規、財務會計和企業管理等方面知識，具備較強的語言溝通、文字表述等能力。我國現有從業人員的素質普遍不能與此相適應,雖然許多事務所都打出了這樣較高層次的服務項目,但客觀地講,仍處于發展的初級階段,還需不斷完善和補充。
五、稅務外部發展環境有待優化
稅務作為中介行業，具備中介服務組織的行業特點，應接受中介行業的規范管理。近年來我國中介組織發展迅速，在經濟發展中發揮了越來越重要的作用，但在發展中存在著一些不可忽視的問題，如缺乏誠信度、規范度和集中度；受利益驅動，不按規章制度辦理手續、經營不規范、違規亂收費、不正當手段取得中介業務、排斥同行、服務水平低劣等等。且高層次的技術、資本類中介組織比較少，低層次的和小作坊式的中介組織比較多，結構不合理、發展不平衡、規模小而分散、綜合競爭力不強等問題。
我國中介組織形式多樣，種類繁多，涉及面廣，這客觀上加大了管理的難度，加上政府部門對中介組織管理不規范，重審批輕管理，導致現有中介市場環境不夠健康、有序，亟需抓緊制定和健全中介組織的各項管理制度，確保中介組織管理有法、活動有規、運作有序、監督有據。同時稅務行業必須實行相對自律,即實行政府監管與行業自律相結合的監管模式,只有二者有機結合,明確分工、相輔相成,才能促進稅務行業的健康發展。
關鍵詞:稅法,司法化,現代性
一、稅法司法化的現代性困境
稅收司法,是指行使國家司法權的機關——人民法院在憲法與法律規定的職權范圍內,按照稅法規定的程序,處理有關稅收刑事訴訟與稅收行政訴訟和稅收民事訴訟的活動[1]?稅收司法作為國家司法機關處理有關稅收案件的訴訟活動,其目的是解決稅收利益紛爭,給合法權益遭受損害的個人(集體)提供最公正?權威的保障和救濟?現代性理論倡導“個人主義的中心地位”[2],它必然體現出對每一個平等的人的價值?權利和尊嚴的切實關懷?只有賦關懷于具體可行的稅收司法運作之中,納稅人才能對此獲得真切的體認,并最終形成對稅收司法公正的真誠信仰和對稅收法治的尊崇?
然而,我國稅法司法化面臨著以下主要的問題:
1.稅法司法審判不足,限制了司法權在稅法領域作用的發揮?因為我國的稅收司法活動由公檢法部門來完成,缺乏專業的稅務司法法庭,辦案效率低下;稅務部門行政強制執行的時效性和公檢法部門強制執行的準確性存在較大的反差:稅務部門強制執行比較簡便?靈活?迅速,時效性強;公檢法部門由于缺乏專業性,其執法的準確性及時效性相對較差,很難保證稅務部門申請的涉稅事件得到迅速有效地處理?
2.稅法司法審查的范圍偏小?稅法的侵權性使其不同于其他部門法,它要求稅款的征收要征得納稅人的同意,由此需要強調稅收立法的高層次性,但是我國稅收立法的行政化以及限制司法對行政立法行為的審查使司法對稅收行政權的制約作用很難得到發揮?
3.納稅人知情權的司法救濟力度弱化?司法設置了以公力為后盾維護社會秩序和正義的最后一道防線,稅收司法作為納稅人權利的最后救濟手段發揮著終局的作用?沒有救濟就沒有權利,但是由于中國傳統意義上納稅人處于弱勢地位,征納雙方地位不平等的事實和觀念長期存在,使得納稅人權利的保障往往只停留在理論的理想化狀態,這與法的現代性要求相去甚遠,因為現代法是權利之法已經是現代各法治國家的共識?但我國在義務本位至上的氛圍中,只有強化納稅人權利的司法救濟力度,才能達到契約精神要求的納稅人權利義務對等?
稅收法定主義要求稅收司法機關在處理涉稅爭議時,改變傳統稅法中征稅機關主觀任性過大,納稅人權利無法保障的現實狀況,主張強化納稅人權利,限制征稅機關的自由裁量權,相關爭議只能以法律的相關規定和爭議的事實情況為依據進行審判和裁決?因此實現稅收司法化也是稅收法定主義的應有之義?由此可見,稅收司法也是稅法運行的重要環節,其宗旨在于排除稅收法律運行障礙,消除稅收法律運行被阻礙或被切斷的現象,從而保證稅法的正常運行?因此稅收司法化是稅法現代性問題緩解的突破口,只有實現了稅法的司法化,稅法的現代轉型才能最終完成?
二、稅法司法化的現代性進路
中國法的現代性問題之所以非常嚴峻,就在于我們全盤接受了知識論的思想傳統卻從來沒有時間和機會去對知識論思想傳統進行認真地反思?正因為現代性的缺憾和不良后果,才需要不斷地推進和完善現代性,尤其是需要通過“反思性”的現代性來解決現代性的憂患和危機[3]?強調現代性概念是一個指稱一種普適性的轉換每一個體?民族?傳統社會制度和理念形態之處身位置的現實性(社會化的和知識化的)力量,現代化所描述的科學技術?經濟?法律?文化?生活方式等基本社會范疇由傳統向現代轉型的過程,勢必也是司法現代化置身其中的過程?法制現代化所表達的法律制度由傳統向現代轉型的法律發展運動本身就必然地要求一個司法現代化進程的出現?因此,在目前要緩解稅法司法化的現實困境,具體可行的進路是:
1.設立稅務法庭
“一個完全獨立與高度受到尊重的司法權的存在,是英國各種制度充分發揮作用所必不可少的,為了這些制度的建立與鞏固,法院在歷史上曾做過有力的貢獻,”[4]說明了稅務法院在稅法司法化過程中的重要作用?因此在本土化和國情理論背景下,應當構建或完善我國的稅務司法組織?
; 目前,我國法院受理的稅務案件有兩類,一類是稅務行政案件由行政庭受理?鴉一類是涉稅犯罪案件由刑庭受理?但是稅收司法具有很強的專業性特點,因此只要具備了一批專業稅收司法人員,利用現有的法院機構,可以為稅收提供有力的司法保障?根據我國行政訴訟法和刑事訴訟法的管轄原則,應該在各地統一增設稅務法庭?有些學者主張設立稅務法院,但是設立了稅務法院,勢必還要設立稅務檢察院,這樣一來,全國將要新增許多機構,稅務法院設計的可行性就值得重新考慮了? 因此,目前最可行的舉措應當是在現有的各級法院中設置我國的稅務法庭,專門審理涉稅民事?刑事?行政案件?借鑒國外,如美國與德國的成功經驗,稅務法庭法官的任職資格應具備法律?稅收?審計?會計等相關素質;地域管轄方面,對于民事稅務案件根據“原告就被告”的原則由被告所在地的法院管轄;在級別管轄方面,一般的稅務案件均由基層人民法院受理,重大稅務案件可以由中級人民法院受理,特別重大的稅務案件可以由高級人民法院受理?最高人民法院在特殊情況下才可以決定受理稅務案件?同時確保稅務法庭的獨立性,才能保證它對稅務糾紛作出客觀公正的裁決,使稅務法庭真正成為稅法司法化的平臺之一?
2.組建稅務警察
稅務警察機構是國外比較常見的一種稅收司法保障機構,主要任務是負責維持稅務治安秩序,調查一般違法案件,偵查涉稅刑事案件,預防和制止危害稅務機關和稅務人員的案件發生?由于稅務警察具有稅收專業知識,將會大大降低辦案成本?提高辦案效率,從而也解決了當涉稅違法案件“升格”為涉稅犯罪案件時取證上重復勞動的問題?因此為確保稅務法庭的有效運作,在稅務稽查的基礎上應該組建稅務警察?
從我國依法治稅的長遠目標考慮,建立稅務警察制度勢在必行,然而是否一定要設立專門的稅務警察機構值得研究?學界有三個方案可供選擇:
(1)參照鐵路警察的機構設置建立稅務警察機構,實行公安部門和稅務部門的雙重領導?(2)在公安部門內部設置稅務警察部門(基層公安部門可考慮設置稅警組),由具有稅務專業知識的人員組成,負責涉稅案件?(3)如果國家準備設立“經濟警”(負責經濟方面的綜合行政執法工作的一個新警種),則可以考慮將稅務警察的一些功能包括進去[5]?此外,筆者認為只需要設立一套稅務警察制度,無須按國?地稅系統分別設立,以免浪費人力?物力,使稅務警察為稅務法庭保駕護航?
3.法官素質的提升
案例1該案例發生在Y縣國稅局。彭某某系該縣經營香煙的個體工商戶，主管稅務機關Y縣國稅局某分局對其實行定期定額管理，1993年10月至1994年6月彭某某按定額共交納稅款3，900元。經群眾舉報并查證后，1996年7月，Y縣國稅局據實征收彭某某1993年10月至1994年6月稅款68，000元。彭某某在法定期限內未提起行政訴訟，但彭某某以信函方式多次向上級提出退稅請求，其主要理由為：由于當初Y縣國稅局某分局在定稅時是按銷售10萬元折算為6000元銷售額定稅的（彭某某未能提供有力證據證明）,所以自己才擴大了經營規模,而經營規模擴大后,稅務機關又不承認分局的定稅承諾,導致自己經營損失慘重。如果一開始稅務機關就據實征稅，自己交不起稅可以選擇不做生意，從而避免損失發生。因此，造成的國家稅收損失應由稅務機關承擔而不應由納稅人承擔。在現有稅收行政法制框架下，彭某某的退稅請求由于無法律依據并不能得到有效解決，其與Y縣國稅局的執法爭議因此也從未停止過，并有愈演愈烈的趨勢。
案例2該案例發生在P縣國稅局。P縣國稅機關擬對一納稅人的違法行為實施罰款行政處罰，納稅人在聽證會上辨稱，一年前稅務機關曾對該違法行為指出過但未提出要罰款，一年后，稅務機關才決定對原違法行為實施較大數額的罰款。納稅人認為，稅務機關不能出爾反爾，應當講求誠信，對先前的不處罰行為要負一定責任。如果先前稅務機關給予處罰的話，納稅人不至于將較輕的違法行為“累積”為較嚴重的違法而受到較重的行政處罰。
通過分析上述案件，筆者發現，這兩起執法爭議案件稅務機關后來的處理都是有法可依的，因而排除了《國家賠償法》的適用。如果納稅人的申辯有充分證據支持，那么，稅務機關的合法行為在客觀上給相對人造成了財產損失，且該損失在現有稅收行政法律架構下，得不到合法有效救濟。由此，這兩起執法爭議案件引發出一個新的法律問題，即稅務行政補償問題。
一、稅務行政補償的概念和特征
（一）稅務行政補償的概念
基于稅務行政補償和行政補償在概念上的屬種關系，準確界定稅務行政補償的概念，就得以“行政補償”的概念為切入點。對于什么是“行政補償”？可謂仁者見仁。據筆者初步查證，行政補償在有關學術文獻中的解釋有：其一，行政補償是指“國家行政機關及其工作人員的合法行為使公民、法人或者其他組織的合法權益受到特別損失予以救濟”；其二，行政補償是指“國家行政機關合法行使行政權力致使沒有責任的特定人在物質上蒙受損失而予補償的給付行為”；其三，行政補償是指“行政主體的合法行為造成行政相對人財產上的損失,從而對其財產彌補損失的一種法律責任”；其四，行政補償是指“行政主體基于社會公共利益而非違法地實施行政行為造成相對人財產權益的損失,或者相對人為保護公共利益而遭受經濟上的損失,由國家(行政主體)或特定的受益人對該損失予以彌補的行為”；其五，行政補償指“行政主體依照法律、法規、政策和習慣填補因其履行職責、執行公務的合法行為給特定的公民、法人和其他組織的合法權益所造成的損失以及特定公民、組織為維護和增進國家和社會公共利益而使其自身受到的損失的一種救濟行為”。
綜上所述，筆者認為，學術界對于行政補償的表述大同小異，相同之處集中于以下三點:第一,行政補償針對行政機關合法執行公務的行為；第二，合法行為給當事人造成了損失；第三，該損失應當予以救濟。不同之處在于補償的范圍是限于財產損失還是擴大到合法權益。筆者認為，行政補償不應當僅限于財產損失，應當擴大到人身權、財產權、政治權和勞動權等所有合法權益。由于稅務工作性質所限，在合法前提下，稅務行政補償的范圍只能限于財產損失。基于上述思路，稅務行政補償是指“稅務行政主體為了實現國家利益、社會公共利益或者其他法定事由的需要，在稅務行政管理中作出的合法行政行為給公民、法人或者其他組織的財產權益造成了損失，由國家基于保障財產權和公平原則予以救濟的的具體行政行為”。
（二）稅務行政補償的特征
1．稅務行政補償的主體是國家，補償義務機關是稅務行政主體。
2．能夠引起行政補償發生的，必須是稅務行政主體及其工作人員依法履行職責，執行公務的行為。稅務行政賠償所針對的損害是稅務機關及其工作人員的違法行為，這是稅務行政補償與稅務行政賠償最主要的區別。
3．能夠引起稅務行政補償發生的，必須是基于國家利益、社會公共利益或者其他法定事由的需要，使得公民、法人或其他社會組織的財產權益遭受損失。這充分表明稅務行政補償作為公權益與私權益平衡機制的本質屬性。
4．稅務行政補償的范圍是公民、法人或其他社會組織的合法財產所遭受的損失。
二、實施稅務行政補償的意義
（一）保護人權，建設社會主義法治國家的需要
法治是與人權緊密聯系在一起的，法治國家的最重要特征之一是人權得到法律的切實保護。而人權最基本的內容是人的生存權，生存權最重要的體現和保障則是公民的人身權和財產權。在稅收征收法律關系中，稅務行政相對人的財產權不僅可能受到稅務機關違法行為的侵犯，而且也可能受到稅務機關合法行為的損害。如果稅務機關只對其違法行為造成的損害予以賠償，而不對其合法行為導致行政相對人的損失予以補償，那么對于人權的保障顯然是不完善的,也不符合建設法治國家的需要。
（二）是完善稅收行政立法，全面推進依法治稅的需要
人權保障是從相對人的私權益角度來講的，如果從稅務機關的角度來看，稅務行政補償制度的建立還是全面推進依法行政，建設法治機關的需要。我國目前的稅收行政補償制度的特點是面窄、量少，比較原則，缺乏操作性。此外，國務院《全面推進依法行政實施綱要》確定的依法行政的基本要求之一的“誠實守信”要求稅務機關必須建立健全稅務行政補償制度。
（三）促進市場經濟健康發展的需要
稅務機關在稅務行政管理過程中，為維護國家、社會公共利益，有時可能會損害特定相對人的利益，例如，撤銷已經生效的稅務行政許可，違反誠實守信原則變更作出的稅務處理決定等。對此，如果稅務機關事后不給予相對人以適當的補償，這等同于稅務機關強加給相對人以不平等的負擔，相對于其他市場主體而言，會置相對人于不平等的競爭地位，給其生產經營造成損失，從而妨礙市場經濟的健康發展。
（四）是促進對外開放和適應經濟全球化的需要
對外開放，吸引外資是發展我國經濟，推進我國現代化進程的必需。如果沒有穩定的稅務行政補償制度，外國投資者的合法權益在沒有合法補償的條件下隨時可能被稅務機關所侵犯，在這樣的稅收執法環境下，誰還愿意到我國來投資？由于我國已加入WTO，伴著我國全面參與經濟全球化的進程，建立和完善稅務行政補償制度已迫在眉睫。
（五）化解征納矛盾和保障社會穩定的需要
對于稅務機關合法的行為造成相對人經濟損失，相對人通常會主動向稅務機關請求補償，如果稅務機關不予補償或者補償不公平、不適當，相對人就會不斷上訪，影響社會穩定。由于我國目前還沒有行政補償方面較為統一、明確的法律規定，而涉稅補償單行法律法規和規章又未跟上，因此，在稅務行政執法領域會經常引發征納矛盾和糾紛，且從制度層面得不到合法有效解決。
三、稅務行政補償的理論依據和法律依據
（一）理論依據
1.特別犧牲說。該學說源于德國，19世紀末，德國學者提出了特別犧牲理論。該說認為，任何財產的行使都要受到一定內在的、社會的限制，只有當財產的征用或限制超出這些內在限制，就會產生補償問題。
2.公共負擔平等說。該學說由法國學者首先提出，認為在民主、法治社會里，人人享有平等的法律權利，同時人人亦應平等分擔社會負擔。如果個別或部分公民為社會承擔了特別的義務或受到了特別的損害，國家即應給予他（他們）特別的補償，以將個別或部分人因公共利益受到的損失轉由全體公民分擔。
3.結果責任說（或無過錯責任說）。該學說在日本較為流行，認為無論行政行為合法或違法，以及行為人有無故意過失，只要行政行為導致的損害為一般社會觀念所不允許，國家就必須承擔補償責任。即有損害必有補償，相對人只要合法權益遭損害就必然要補償。至于故意與否是針對行為人而言，與相對人無關。
4.危險責任說。該學說起源于法國。主張行政主體及其工作人員為了公共利益而使行政相對人權益處于某種危險狀態之中，就應當對相對人因此可能受到的損失予以補償。此學說借鑒于民事賠償理論。
以上主要學說都從一定的角度對國家為什么要進行行政補償作出了解釋。在稅務行政補償問題上，筆者贊同“公共負擔平等說”的觀點。理由是：第一，我國現行法律已對行政機關的執法行為作出了是否合法的劃分，如果按“結果責任說”的觀點不考慮行政行為的合法與違法，不符合我國立法現狀；第二，“危險責任說”強調的是使納稅人的權益處于“危險狀態”，而不考慮損失是否實際發生，對于什么是“危險狀態”，稅務機關與相對人會經常扯皮，這會攪亂我國目前正常的稅收征管秩序，影響征收效率，因而不符合我國目前的稅收行政執法現狀和水平；第三，“特強犧牲說”更多地適用于政府應緊時的行政征用或者對私人財產的限制，在稅務行政補償問題上不太可能涉及。第四，社會主義稅收“取之于民，用之于民”，導致相對人財產損失的合法稅務行政行為的受益者為全體公民，按照“誰受益、誰負擔”的原則，當國家發生稅務行政補償時理應由全體公民負擔，從而實現公共負擔平等分擔。
（二）法律依據
1．憲法依據。世界上絕大多數國家（尤其是西方國家）的憲法對私有財產權的保護大多經歷了從絕對保護到相對保護的演變過程，現代國家在肯定公民基本權利的存在及價值的同時，大多同時規定了對基本權利的限制。在2004年我國憲法修改中，加入了保護人權、保護公民合法的私有財產權的內容，而且直接規定了對私有財產征收和征用的補償。《中華人民共和國憲法》第13條規定：“公民的合法的私有財產不受侵犯。國家依照法律規定保護公民的私有財產權和繼承權。國家為了公共利益的需要，可以依照法律規定對公民的私有財產實行征收或者征用并給予補償。”可見，憲法將政府行使公權力的范圍限定在合法的私有財產權不得受到侵犯內，由此精神出發，當合法的私有財產權受到稅務機關侵犯時，稅務機關理應予以法律救濟。
2．法律依據。目前，我國單行的稅收法律法規和規章并未對稅務行政補償問題作出明文規定，但從稅收執法的法律適用和依法行政指導角度出發，稅務行政補償制度的現行法律和政策依據主要有三：其一，《中華人民共和國行政許可法》第八條規定，“公民、法人或者其他組織依法取得的行政許可受法律保護，行政機關不得擅自改變已經生效的行政許可。行政許可所依據的法律、法規、規章修改或者廢止，或者準予行政許可所依據的客觀情況發生重大變化的，為了公共利益的需要，行政機關可以依法變更或者撤回已經生效的行政許可。由此給公民、法人或者其他組織造成財產損失的，行政機關應當依法給予補償”。該法第一次以法律的形式確立了行政機關的誠信原則，也就是我們常說的信賴利益保護原則。該原則表明如果行政機關因不誠信的行政許可行為給公民、法人或者其他組織造成財產損失的，應當依法負補償責任。這標志著信賴利益保護原則在我國法律中得到了首次確認，有利于構建誠信政府，樹立法律的信仰；其二，《國務院全面推進依法行政實施綱要》有關依法行政的基本要求中規定：“行政機關公布的信息應當全面、準確、真實。非因法定事由并經法定程序，行政機關不得撤銷、變更已經生效的行政決定；因國家利益、公共利益或者其他法定事由需要撤回或者變更行政決定的，應當依照法定權限和程序進行，并對行政管理相對人因此而受到的財產損失依法予以補償”。該條是對《行政許可法》確定的信賴利益保護原則在適用范圍上的進一步拓展和延伸，將補償適用由單純的行政許可領域擴展到行政決定；其三，《中華人民共和國行政復議法實施條例》第五十條規定，“有下列情形之一的，行政復議機關可以按照自愿、合法的原則進行調解：……（二）當事人之間的行政賠償或者行政補償糾紛。”該條規定從行政救濟角度肯定了稅務行政補償糾紛的客觀存在。
四、完善我國稅務行政補償制度的立法構想
（一）立法模式的選擇
對于這個問題，目前學術界主要有三種觀點，一是主張修改完善目前已有的相關單行法；二是認為應制定統一的《行政補償法》，對行政補償的基本原則、標準、主體、范圍、程序等一系列問題做出全面的規定；三是制定統一的《國家責任法》，將行政賠償和行政補償統一納入其中。筆者傾向于制定統一的《行政補償法》。首先，制定統一行政補償法有助于保障人權。隨著行政權介入的對象領域越來越寬泛，介入的方法越來越復雜、多樣化，從而使得國家因合法行政行為侵害人身權、財產權的概率大為增加。其次，制定統一的行政補償法有助于矯正單行法律法規定不周全、不協調的問題。統一的《國家補償法》既不妨礙單行立法依其規定對補償問題加以規范，又可以彌補單行法的不足，使缺乏單行法規范的行政執法領域，受害人也能獲得補償救濟。最后，《國家責任法》涵蓋范圍太多太廣，與其他部門的單行法律法規的銜接存在技術難度，短期內難以制定出較為完善的《國家責任法》。誠然由于一部優良法律的最終出臺是一個相對較長的歷程，通常周期為8年左右甚至更長，所以，在當前稅法對行政補償還缺乏明細規定的情況下，我們不妨暫且考慮以下思路：第一，修改《稅收征管法》及其實施細則，使稅務行政補償在統一的補償法出臺前能夠在稅務實踐層面上實施，以利構建和諧征納關系；第二，也可以考慮以總局規章的形式來對稅務行政補償作出操作性規定，因為按照“合法行政”原則，規章在遵循法律優位和法律保留原則的前提下，是完全可以作為稅務行政執法依據的。此外，規章的制定周期較之法律要短得多，因而稅務行政補償可以在相關法律出臺前盡早在稅務系統實施，有利于稅務機關深入推進依法行政、依法治稅。
（二）稅務行政補償的原則
稅務行政補償原則如何確立，直接關系到相對人的受損利益能否得到切實的保障。目前關于行政補償的原則學術界主要有三種觀點：一是“完全補償原則”，二是“適當補償原則”，三是“折中補償原則”。
1.完全補償原則。完全補償原則是指對因合法具體行政行為造成公民、法人或其他組織的合法權益損失進行完全補償，包括直接利益損失和間接利益損失。
2.適當補償原則。適當補償原則是指對因合法具體行政行為而給公民、法人或其他組織合法權益造成的損失予以適當補償的原則。
3.折中補償原則。折中補償原則是指對因合法具體行政行為而給公民、法人或其他組織合法權益造成的損失依不同的情況進行補償，對數額較小的損失給予“完全補償”，對數額較大的給予“適當補償”。
行政補償原則的確立，不僅應考慮到相對人利益的補償，而且也要考慮國家財政的承受能力。有學者認為，應當采取“適當補償原則”為宜。理由是采用這一原則，一方面考慮到了我國目前的經濟發展水平，另一方面也最大限度地補償受損方的直接損失。同時，也不會增加公用事業單位和國家的財政負擔，是權衡三方利益的較好選擇。筆者認為，從前瞻性角度出發，應當采取“折中補償原則”作為過渡，最后實行“完全補償”為妥，理由是：第一，我國經濟實力已經顯著增強。據報道，我國經濟實力已經處于中等偏下水平，到2020年，我國將全面建成小康社會。第二，經過這幾年的積累，我國財政實力已顯著增強，行政補償費用應當不成問題。第三，從《國家賠償法》的經驗教訓來看，由于國家賠償范圍太窄，該法的實施社會效果很不理想，社會各界的批評意見很大，因此《行政補償法》應當吸取《國家賠償法》的教訓，同時考慮到我國經濟發展和依法行政的前瞻性。
（三）稅務行政補償的范圍
從稅務行政實踐角度出發，稅務行政補償的范圍應當著重考慮以下三個方面的內容：
1．權利范圍。公民、法人或其他組織所享有的法律權利可分為實體權利和程序權利，而實體權利又包括了人身權利、財產權利、政治權利及勞動權利等其他權利。行政補償只能以實體權益為限。從稅務執法的特殊性出發，稅務行政補償應當以合法財產權受損為限，對公民的人身權、政治權、勞動權等由于稅務執法性質不可能涉及，故不應納入補償范圍。
2．損失性質。損失性質可分為物質損失和精神損害兩部分。物質損失又稱財產損失，是指因侵權行為所導致的具有財產形態的價值或利益的喪失。精神損害是指侵權行為所導致的致使受害人心理和感情遭受創傷和痛苦，無法正常進行日常生活的非財產上的損害。筆者認為，目前應當對物質損失進行“折中補償”，而對于精神損害補償可以考慮按“適當補償”作為過渡，條件成熟后對精神損害補償進行折中補償。
3．損失程度。損失程度可分為直接損失和間接損失，直接損失是指侵權行為所造成的現存財產上權利和利益的數量減少和質量降低。而間接損失是指侵權行為阻卻了財產上的在正常情況下應當得到的利益（即可得利益），如利息、租金、利潤、勞動報酬等。筆者認為，稅務行政補償除對直接損失進行補償外，對于與直接損失存在關聯性且相對人能舉證證明的可以予以適應補償。但是隨著我國社會的發展，稅務行政補償范圍要不斷擴大，最終要對間接損失納入全面補償。
（四）稅務行政補償的程序
稅務行政補償可以采取兩種程序：即行政程序和司法程序。行政程序又可以分為：依申請的補償程序和依職權的補償程序。兩種行政程序都應當將稅務機關與相對人的協商程序納入其中，其理論依據是相對人對自己的財產權有處分權利，如果與相對人協商不成的，稅務機關應當單方及時作出補償決定。由此，依申請的補償可以按以下流程進行設計：與相對人達成協議的為：申請--協商--執行；與相對人未達成協議的為：申請--調查--審查--決定--執行。依職權的補償可以按以下流程進行設計：與相對人達成協議的為：啟動--協商--執行；與相對人未達成協議的為：啟動--決定--執行。需要說明的是，在決定作出前，相對人可以與稅務機關隨時進行協商。對于較大金額的稅務行政補償，可以引入聽證程序。如果相對人不服稅務機關單方面做出行政補償決定，可以啟動行政復議程序或者不經復議直接提起行政訴訟啟動司法審查程序予以行政救濟，稅務行政補償的復議程序應當遵循《行政復議法》及其實施條例的規定，司法程序應當遵循《行政訴訟法》的相關規定。
（五）稅務行政補償金的來源
稅務行政補償資金應當采取“誰受益、誰補償”的原則。具體為：國稅機關應當以中央財政收入支付補償費用；而地方稅務機關公務活動的主要得益者為地方的公眾，故補償費用應由地方財政支出，即在各地方范圍內實行公共負擔平等。
參考文獻:
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一、稅收行政執法中存在的問題
隨著國家稅制改革的不斷深入，稅務系統加強稅收征收管理，加強黨風廉政建設，從嚴治隊，促進了稅收執法水平的逐步提高，稅收執法環境明顯好轉。但是，我們也必須看到成績后面存在的問題。從近年來稅務系統發生的違法違紀案件看，稅務系統的不正之風，或者說是不廉政行為主要集中在稅收行政執法權的行使上。作為經濟執法部門，基層稅務干部稅收執法權力較大，再加上社會上不良風氣千方百計地拉攏腐蝕，很容易產生有法不依、執法不嚴的現象，甚至執法犯法、違法犯罪。稅收行政執法權之所以出問題，其主要原因是因為執法的隨意性很大。有相當一部分執法人員認為：現行體制和規定使得依法行政程序復雜、效率低、力度小，依法行政是自討苦吃，是自己給自己“上套”。他們往往片面強調執法的權力，認為要執法就得有權，只看到權力會給執法帶來“方便”，而沒有看到權力本身具有的義務和責任。面對法制化進程的加快，他們越來越有一種失落感而非壓力感，因而過多的是抱怨稅務部門的權力越來越小，執法缺乏剛性，“管”起納稅人來不得力。甚至有人認為嚴格按法律程序辦事就征不上稅，不如連蒙帶嚇，這樣，不但自己能說了算，而且還省事、方便。因而出現了下列現象：
（一）、處罰案件定性不準。很多本應按偷稅案件來定性處理的，卻按未按期申報或少繳稅款來定性處理；本應移送公安機關追究刑事責任的，卻按偷稅案件來補稅罰款。其結果是規避法律的追究，以補代罰，以罰代刑，助長了納稅人偷逃稅心理。
（二）、執法不到位。如對納稅人欠稅、偷稅及其他違法行為處理時，不加收滯納金。有相當一部分執法人員，甚至一些領導認為：能把稅補繳就不錯了，再加收滯納金企業不愿意，征收難度大，計算起來還麻煩。另外，對納稅人違法行為的行政處罰也存在不到位的情況，只是象征性地罰一點，起不到應有的震懾作用。
（三）、重實體、輕程序現象依然嚴重。如行政處罰決定書和行政處罰告知書同時送達；送達回執上沒有當事人簽字或蓋章，有的連送達回執都沒有；相關法律文書不全或不符法律規定，文書之間的時間順序顛倒，出現了執行在前告知在后，或未執行法定期間，或適用法律文書錯誤；有相當一部分稅務行政處罰決定缺乏有效證據，有的調查取證程序違法，出現了先定性后取證，或先處罰后下達處罰決定書的現象，還有的未下達處罰決定書,只開罰款收據,有的證據提取單上的取證人只有一人簽字，等等。
（四）、以罰代刑較嚴重。有兩種情況，其一是存在著稅務案件移送公安機關后，公安機關罰款放人，受案而不立案的情況，給稅務行政執法造成很大被動。因而有些稅務機關存在著案件移送不如不送的思想，在辦案過程中將案件定性減輕，將該移送的案件定性為不移送案件，只作補稅、罰款處理。其二是受經濟利益趨動，很多地方對收取的罰款都有各種形式的提成或返還，如果把案件移送出去無疑是斷了“財路”，因而就自行罰款不予移交。
（五）、懼怕追究責任，拿稅法做交易。目前，各級稅務機關對稅務行政復議、行政訴訟案件都有一種懼怕心理：一怕敗訴；二怕過錯追究；三怕影響稅務機關形象。因此，在對稅務行政案件進行處罰時，往往采用各種辦法“抹平、私了、變通”，甚至不惜犧牲國家利益。有的稅務機關和執法人員為了避免與納稅人發生爭議，在對稅務違章案件進行處罰之前，往往與納稅人先行溝通，雙方討價還價，商定一個雙方都能接受的處理意見，再重新制作稅務行政處罰決定書。這樣做的結果，一方面使執法人員有了很大的自由裁量權，給關系稅、人情稅以可乘之機；另一方面會對納稅人產生不良影響，對依法行政產生疑慮，從而影響稅收法治環境的改善。
二、加強稅收行政執法監督和過程監控
（一）、解決執法中的隨意性問題很復雜，只用苦口婆心的教育不行，只責任追究也不能完全解決問題。這是因為，公共權力和個人私欲的結合以及對權力的行使缺乏有效的監督，是腐敗現象滋生蔓延的重要原因。這其中，最核心的問題是監督管理制度和機制不健全、不完善、不落實。從國際先進的稅收管理經驗以及我國稅收管理的實踐看，稅務系統反腐倡廉、加強黨風廉政建設，要從源頭上解決問題，必須從機制上分解、上收、制約稅收行政執法權，強化對稅收行政執法權的監督制約，最大限度地減少稅收行政執法中的自由裁量權和隨意性，防止權力濫用。根據我國憲法、法律和法規的規定，對行政機關依法行政實施監督應當是全方位的，不僅包括權力機關、政府法制機構、審計機關的監督等各種外部監督，而且還要行政系統內部的監督。從某種意義上來說，行政系統內部的監督對于行政機關依法行使職權更具重要意義。通過監督，既可以直接糾正行政機關違法、不當的行政行為，或者責令行政機關自行糾正行政違法、不當行為；又可以根據監督檢查結果，對行政機關及其工作人員失職、瀆職、有法不依、執法不嚴、違法不究的行為直接追究其行政法律責任，依法實施行政制裁。
（二）、加強對稅收行政執法權的監督是規范執法行為、防止滋生腐敗的重要措施。它有其突出的特點：
一是廣泛性。不是對哪類人員、哪項工作的監督，而是對各個層次、各個方面的監督，對每個稅收執法崗位的職責權限進行嚴格界定，確保每一項稅收執法行為都有章可循，規范業務工作流程，完善內部運作機制，杜絕管理真空，解決職責不清、責任淡化的問題。
二是復雜性。我們在實際工作中，對每一項具體工作的執行都存在著發生錯誤的可能性。這種錯誤，或因計劃、措施制定過程中對情況了解不全面，而在實施過程中暴露出來的某些缺陷；或因領導者個人的原因出現違反法紀行為。監督的復雜性就在于能不能及時發現不論是制定計劃的原因或領導者個人的原因所造成的不良影響和損失，因而及時采取補救措施，盡量減少或彌補所造成的各種損失。
三是長期性。不是權宜之計、短期行為，而是貫穿于提高人員素質、改進征管手段、優化稅收法制環境全過程之中。注重與經常性相結合。因為事物的發展變化是不斷的，問題的發生是經常的，所以監督也是經常的，不能處理完一個問題后就“一勞永逸”。經常性的監督，能及時地發現問題，把問題解決在萌芽狀態，不至于因問題蔓延而造成重大損失。
（三）、加強對稅收行政執法權的監督，必須堅持三個原則：
一是平等監督的原則。就是在監督的權利和義務上人人平等。不論是領導者還是被領導者，不論是專門的監督機構還是一般的群眾，在進行監督的權利和接受監督的義務上人人平等。要做到領導對群眾的監督與群眾對領導的監督相結合。各項工作計劃、實施方案是領導組織制定的，對它的目的、意義，領導最清楚。但執行計劃，則是在基層組織進行的，執行得怎么樣，群眾了解最深刻。因此監督必須把自上而下的監督與自下而上的監督有機結合起來，才能調動領導和群眾兩個方面的積極性，構成總體監督的局面；才能溝通從上到下信息輸出和從下到上信息反饋的渠道，達到信息的雙向交流，實現信息的相互補充、相互印證。
二是層級監督的原則。就是每一個下級層次都對上一個層次負責。各個層次所管轄的業務性質基本相同，只是管轄的地區和范圍隨層次的降低而縮小。但層次監督檢查不是絕對的，也可以越級檢查下級的工作。上級國家行政機關為了實現其監督職能，應采取相應的監督形式，主要有：行政復議、報告、檢查、審查、調查等。
三是公開監督的原則。監督檢查要公開，不要神秘化，更不能背著群眾搞秘密監督。尤其是對群眾最關心的熱點、難點、敏感問題，要及時公開檢查內容。
三、稅收行政執法監督的有效途徑。
(一)、關口前移，加強紀檢監察部門的監督。目前，各級稅務機關都設有紀檢監察部門，作為監督稅收行政執法權的職能部門紀檢監察督辦部門，要發揮好應有的作用，必須更新觀念、改進方法、強化責任。一是拓展職責范圍，全面整體籌劃。以前，紀檢監察部門對稅收行政執法權的監督雖然做了很多工作，但多是就某個方面、某項工作去抓，往往是有舉報才去查，出了問題才追究。為了改變這種狀況，紀檢監察部門應當擴展視野，把各個環節、各個崗位、各個方面的稅收行政執法活動作為一個有機的整體，納入監督的職責范圍，統一謀劃，全面部署，做到稅收行政執法權行使到哪里，監督就延伸到哪里。同時，選調一些精通稅收業務的人員充實到紀檢監察戰線，使紀檢監察部門不僅要熟悉本職業務，而且還要懂得相關的稅收業務知識，增強工作的預見性、針對性，善于發現和解決稅收行政執法過程中的各種矛盾和問題。二是深化廉政教育，努力貼近實際。改變目前廉政教育一個標準、一個要求，不切實際、籠而統之的狀況，使教育深入到執法各環節、各崗位。在抓好理想信念、政策紀律、法律法規等共性教育的同時，從實際出發，針對不同崗位、不同人員，開展不同內容、不同方式的教育，使每項教育都能有的放矢，觸及思想。如可以結合稽查干部的業務培訓，運用一些典型案件，教育大家，要立場堅定，頂住各方面的說情風；抵御誘惑，不接受企業的宴請和禮品；堅持原則，嚴格按照規定補稅罰款；警鐘長鳴，不能心存僥幸觸犯法律。三是抓住主要矛盾，集中重點突破。通過對重大案件的查處、重點部位的監督，帶動整個監督向縱深發展。在這方面，除了對征收、管理重點部位進行監督外，要突出抓好對征管、稽查各環節的監督。雖然稽查內部也建立了選案、檢查、審理、執行相互監督的制約機制，但從實踐來看，檢查環節是最容易出問題的地方，對此要加強執法監察。通過對檢查處理后處罰不到位、補稅不入庫等現象，查是否有人打招呼、是否存在吃拿卡要報等問題。對從中發現的問題一查到底，追究每一名責任人員的責任。
我國的稅務業經歷了注冊稅務師資格制度的建立、行業的脫鉤改制、涉稅鑒證和涉稅服務雙重職能的確認、涉稅鑒證業務的逐步開展等發展階段，在維護社會主義市場經濟秩序和強化稅收征管中發揮著越來越大的作用，已經成為促進納稅人依法誠信納稅、推動我國社會主義稅收事業發展的一支重要力量。但是，在目前還沒有被社會廣泛認知的情況下，稅務作為現階段注冊稅務師行業的主要服務項目，納稅人要從眾多的稅務師事務所中選擇出可信賴的事務所確實比較難。
2006年8月，國家稅務總局的《“十一五”時期中國注冊稅務師行業發展的指導意見》中明確把“行業的社會公信力有較大提升”作為一項目標確定下來。在發展中提升稅務的社會公信力，使納稅人對事務所的優劣有一個評判的客觀標準，有利于建立公平競爭的市場秩序，可以鼓勵稅務師事務所依法規范執業的作用。
一、什么是公信力
公信力的概念源于英文詞Accountability，指為某一件事進行報告、解釋和辯護的責任；為自己的行為負責任，并接受質詢。公信力作為一種無形資產，是在長期的發展中日積月累而形成的，體現了其權威性、獨立性、在社會中的信譽度以及在公眾中的影響力等特征。
公信力的關鍵要素至少包括合法性、誠信力、規范化、專業性和約束力等，而且必須建立良好的保障機制如管理能力、治理結構、透明度、管理規范化與專業化程度，對項目的落實、組織的自我監督與審視制度以及受益人、公眾、媒體等外部的反響。
我國法規規定注冊稅務師可以承擔稅務和稅務稽查業務，出具的涉稅業務報告具有“鑒證功能”。注冊稅務師的這種“鑒證功能”與《注冊會計法》所說的注冊會計師出具的審計報告具有“證明力”是同樣的含義，也就是人們常說的具有“公信力”。
二、影響稅務公信力的因素分析
（一）稅務尚未被社會廣泛認可
1.納稅人接受度不夠
國家稅務總局2006年11月的《個人所得稅自行納稅申報辦法（試行）》規定：“個人年度所得在12萬元以上的納稅義務人，在年度終了后的3個月內，必須自行辦理納稅申報。”但個稅申報在開局之年便遭遇了尷尬的冷場，很多納稅人持觀望態度，申報的少、觀望的多。截止到1月15日，杭州市共有303人自行申報個稅。盡管《辦法》上規定：“可以委托有稅務資質的中介機構代為辦理納稅申報”，但申報初期基本上沒有通過稅務來辦理的現象出現，這與律師行業還相差很遠。人們如果碰到法律訴訟，一般都會去找個律師或向律師咨詢，而目前稅務市場上還沒有形成這種概念，說明稅務還沒有被社會廣泛認可。
2.中介機構獨立性不足
我國稅務業務在1994年之前一直由各級稅務部門代辦，直到1999年才與稅務機關脫鉤。經過了幾年的發展后，大多數稅務師事務所已經實現了市場化運作，做到了自主經營，并且在社會上有了一定的知名度和影響力，但是各稅務師事務所的發展出現了很大的不平衡性，有的事務所還抱著改制前的業務，存在著“等、靠、要”的依賴思想。其聘用的工作人員不少是從稅務機關退下來的，或者和相關政府部門有各種各樣的關系，讓人覺得稅務事務所與稅務機關還有“千絲萬縷”的關系；而在實際工作中，有的稅務機關過分介入涉稅事項的情況時有發生，受利益關系的驅動，少數稅務機關會利用行政職權干預稅務機構的日常業務，甚至利用職權壟斷稅務業務，嚴重影響了稅務業務的獨立開展。
（二）稅務未能給納稅人帶來真正的實效
1.稅務業務過于簡單，只會給納稅人帶來成本的增加
目前，稅務業務范圍基本可歸為三類：一是代辦納稅人、扣繳義務人的納稅事宜，包括稅務登記、納稅申報、代領代開發票、申請減免稅、納稅情況自查和代繳納稅款等；二是稅收行政復議，代表納稅人向稅務機關申請復議，向司法機關提出訴訟；三是為納稅人進行稅收籌劃和稅收咨詢。從業務的開展情況來看，據抽樣調查測算，目前全國委托稅務的納稅人約占9％左右，其中：單項約占70％，全面約占30％；在項目上，納稅申報約占30％，納稅審查占25％，稅務顧問占18％，稅務登記等簡單事項占13％；其他涉稅事項占14％。由于稅務籌劃、稅務咨詢這些較高層次的業務對人員的理論水平和實踐經驗要求較高，而我國現有的很大一部分人員普遍達不到這樣的水平，所以我國現有業務大多局限于涉稅服務項目，層次低、業務穩定性不夠，企業可以選擇，也可以選擇不。據深圳零點公司的調查顯示，很多企業認為請稅務最重要的目的是降低納稅成本，一些上了規模的合資企業和國有企業對于那些簡單的涉稅業務，更傾向于信任自己的辦稅部門。從另一個角度來說，稅務師事務所的公信力未能達到使被人足夠放心的程度，是目前稅務處于尷尬地步的主要原因。
2.現有業務人員的能力無法滿足納稅人高端業務的需求
稅務是一項權威性、壟斷性、高智商的業務，需要從業人員具有強烈的責任感、事業心和較高的職業道德，而且精通稅法，業務嫻熟，經驗豐富。但從我國現有的稅務力量來看，數量不足、年齡偏高以及業務能力參差不齊的現象比較突出。根據資料統計：從數量上看，目前實際客戶大約只占納稅企業的2％－3％，人與稅務干部的比例僅為0.0375∶1；從文化結構上看，人員中擁有大學本科學歷的只有18％，大專學歷的占46％，中專以下學歷的占36％；從年齡結構看，離退休老同志占大多數。這些都使稅務難以適應市場激烈競爭的需要，嚴重影響了稅務市場的拓展。
（三）稅務市場缺少有效的監督機制
在稅務行業發展過程中，雖然制定了相關的行業準則和職業守則，但仍存在不少不足，中介行業出現的行為不規范、失信、亂收費、無序競爭、惡性壓價、損害客戶利益等均與監管不力有關，行業多頭管理或管理缺位是其主要原因。如，行政主管單位對中介機構及其從業人員有管理、監督的職責，卻沒有處理權，使主管部門對中介機構執業質量的檢查較難進行，監管作用得不到很好的發揮。加之目前中介機構的民事法律責任不清，致使民事賠償程序不暢，中介機構違規成本過低，難以樹立起執業風險意識。監督機制的弱化不利于稅務業的健康發展，也直接導致了中介機構公信力的低下。
三、提升我國稅務公信力的幾點措施
（一）以“獨立、公正”為標準
稅務作為一個中介機構，注冊稅務師在從事稅務業務時具有雙重職責，一是依法為委托人提供涉稅服務，維護納稅人的合法權益；二是輔以監督稅務機關的行政行為，維護國家稅法尊嚴，維護國家稅收權益。這種在稅收征納關系中的中介地位，決定了稅務必須站在獨立、公正的立場上，以稅法為準繩，以服務為宗旨，既要為委托人正確履行納稅義務、維護其合法權益服務，又要監督稅務機關是否依法征稅、維護國家稅收權益。
稅務的獨立性是指稅務師事務所在其權限內，獨立行使權，其從事的具體活動不受稅務機關控制，更不受納稅人、扣繳義務人左右，而是嚴格按照稅法的規定，靠自己的知識和能力獨立處理受托業務，幫助納稅人與扣繳義務人準確地履行納稅或扣繳義務，并維護他們的合法權益，從而使稅法意志真正得到實現。同時，還必須站在公正的立場上，在維護稅法尊嚴的前提下，公正、客觀地為納稅人、扣繳義務人代辦稅務事宜，絕不能因收取委托人的報酬而偏袒或遷就納稅人或扣繳義務人。獨立、公正是稅務機構生存、發展的靈魂，是社會認可其公信力的最本質的保障。（二）以“品牌建設”為目標
稅務機構要樹立自身品牌，必須要加強事務所規章制度的建設，健全各項內部管理制度。1.應建立完善的風險管理制度，建立科學規范的執業質量控制體系，切實履行三級復核的職責，形成執業質量預警機制；2.應完善人力資源管理制度、崗位責任制度、能上能下的晉升制度、能進能出的人才流動制度、考核評價制度等；3.應建立公開、透明的財務管理制度，做到財務公開、透明；4.應建立公平、合理的分配制度，形成“對內具有公平性，對外具有競爭力”的分配機制和薪酬機制，充分體現行業特點；5.應規范事務所內部治理結構，完善章程、合伙協議。通過這些措施提高執業質量，創造真正的品牌，提升事務所的公信力。
（三）以“提高素質”為手段
從事稅務業務的人員至少具備以下素質：1.具有獨立、公正的中介職業道德；2.具有較強的會計、審計方面的業務能力；3.通曉國家有關稅收方面的法律、法規和政策；4.具有廣博、豐富的經濟領域知識。應加強從業人員的后續教育工作，提高其政治素質和業務素質；積極拓展業務內容，開展高層次的服務項目，為納稅人提供高水準、高質量的智能型服務。
（四）以“外部監督”為保障
為使機構盡快向獨立的、自負盈虧的市場主體轉化，以充分體現社會中介組織的客觀性、公正性和獨立性，必須加強對稅務行業的管理。要做到這一點，一要靠行政管理；二要靠行業自律管理。
1.要健全稅務的法律體系，為稅務的推行提供更具權威性的法律依據
在當今世界，稅務業發達的國家都建立了完備的相關法律體系。因為稅務業務具有很強的政策性和法律性，因此稅務對法制環境要求很高，一方面要以法律法規為依據開展業務；另一方面也需要依靠法律來保護自身的合法權益。因此，當務之急是要頒布更具法律效力的《稅務法》，從法律上確定稅收機構的法人地位，明確稅收機構的性質、宗旨、職責、業務范圍、權利和義務、資格認定、考試辦法、注冊登記和違法懲處等事項，使我國稅務業真正走上規范化、制度化、法制化的發展道路。另外，還要在《公司法》、《民法通則》、《民事訴訟法》、《行政處罰法》等法律法規中，對稅收業務也有所規范，以更加明確稅務人與其他有關部門的關系和法律地位。
2.健全執業質量自律檢查制度，加強監管，定期檢查，確保質量
在國外，很多國家都設有專門的懲戒委員會（由行業內專業人士組成）經常對注冊會計師和事務所進行監督、檢查，要求其按行業規范和收費標準執行業務，并出具報告。我國可以借鑒其做法，對參與不正當競爭等擾亂稅務市場的行為堅決予以打擊，對違背會計師、稅務師職業道德等行為嚴懲不貸，以促使全行業從業人員共同維護執業形象，提高執業質量。
3.建立信用等級評定制度，對稅務師事務所樹立良好品牌很有幫助
關鍵詞：稅務風險；稅收當事人；納稅風險；稅務行政風險
一、稅務風險的理論劃分與分析
稅務風險按照承擔者來劃分，可以分為兩個方面：一是由納稅人承擔的納稅風險；二是由稅務機關承擔的稅務行政風險。
（一）納稅風險分析
從納稅人的角度來看，納稅活動存在風險。納稅風險是納稅人的涉稅行為因未能正確有效地遵守國家稅收法律規定而導致的自身未來利益的可能損失，是納稅人在遵從稅法時的實際表現與應該達到的標準之間存在差異，進而導致納稅人的自身利益受損。納稅人的稅務風險主要是緣于納稅人的行為與稅收法律的契合程度。納稅人的行為與稅收法律的契合程度越高，稅務風險就越小；納稅人的行為與稅收法律的契合程度越低，稅務風險就越大。納稅風險主要包括兩方面：一是納稅行為不符合稅收法律法規的規定，應納稅而未納稅、少納稅，從而面臨補稅、罰款、加收滯納金、刑罰處罰以及聲譽損害等風險；二是對稅收有關法律政策規定不熟悉、理解有偏差或者了解不全面，在面臨稅收選擇時適用稅法不準確，沒有用好或用足有關稅收優惠政策，或者說沒有做好納稅籌劃，導致在稅法許可的范圍內本來可以少繳稅款，但實際多繳納了稅款，承擔了不必要的稅收負擔，導致了自身利益損失。依法納稅是公民應盡的責任和義務。納稅風險產生的主要原因在于納稅人對稅法的理解和遵從上存在缺失。納稅人熟悉稅法，遵從稅法，充分了解稅收違法行為可能產生的風險，是防范可能遭受法律制裁、財務損失和聲譽損害的必要保證，也是合理控制稅務風險，避免稅務違法行為的有效手段。有效防范納稅風險，可以使納稅人減少不必要的經濟損失，提高經營效率和經濟效益，爭取自身利益最大化。
（二）稅務行政風險分析
稅收立法的科學與完善對稅收執法有著極其重要的影響，不科學、不合理的稅收法律制度會帶來一定的稅務行政風險。任何國家的稅收法律制度都有其時代性，需要隨著時代的變遷和經濟社會形勢的變化而變化。歷史時期、經濟形勢、市場主體地位等情況發生變化了，稅收法律制度必須作出相應的改變或調整，否則就會給稅務行政帶來風險。盡管這種風險不是直接的，但其對經濟社會發展產生的影響卻是綜合性的。從稅收執法的角度來看，稅務行政存在風險。對于稅務風險，我們可能更多的是站在納稅人利益的角度來認識和分析的，往往忽略了代表國家行使稅收征管權力的稅務機關。稅務機關或稅務人員執法失范等不當的稅收行為也會給國家稅收及其自身帶來風險。稅務執法風險主要來自于稅務機關稅務人員對稅收法律政策的理解存在偏差而導致的執法失范，也可能由于稅務人員素質不高或德行不正導致稅務執法出現問題。稅務執法風險的發生，不僅會影響正常稅收征管活動的有效開展，還會影響稅務機關依法行政的公信力，損害稅務機關的執法形象，甚至可能會導致國家賠償。依法實施稅收征管是稅務機關應盡的責任和義務。稅務機關及稅務人員應充分樹立全心全意為國聚財，為民服務的崇高理想，樹立稅收法治意識和稅務風險意識，自覺加強稅收法律知識學習，準確把握稅收法律政策，嚴肅履行稅收征管職責，規范稅收征管程序，做到政策準確，程序規范，管理到位，服務周到，征收及時。
二、有效規避和防范稅務風險的對策
稅務關系是一個事物的兩個方面，稅務風險一旦發生，對于稅務機關和納稅人來說，不僅僅是涉及一方利益，而是雙方共同成為風險主體，需要共同為風險損失埋單。因此，避免稅務風險，減少風險損失，應成為稅務機關和納稅人在稅收征納活動中的共同關切。有效防范稅務風險是預防稅務糾紛，降低或避免風險損失，和諧稅收征納關系，保證國家稅收征管工作高效順暢的基本要求。
（一）納稅企業規避和防范稅務風險的主要對策
1.堅持樹立依法納稅意識。要防范稅務風險，對于納稅人來說，首先要樹立法治意識。企業上下協同一心，全面樹立依法納稅意識。依法經營，依法納稅，是納稅人有效防范稅務風險的基本前提。為此，納稅人要樹立正確的經營理念，堅守法律底線，遵守稅收法紀，違法事項絕不觸碰。要加強對財務會計知識和稅收法律法規的深入了解，熟悉財稅法規，熟練會計操作，使自身經營行為符合稅收法律要求，在合法合規的前提下，合理減輕稅收負擔。2.完善企業內部控制制度。建立健全并完善企業內部控制制度是保證企業內部各個部門和各個崗位有效協作以及權力規范運行的重要保證。在激烈的市場競爭中，企業需要不斷改善內部管理，在以下內部控制制度的基本要素上做好文章：一是施行明確合理的職責分工；二是嚴格規范審批檢查制度；三是健全會計制度和企業管理制度；四是完善內部審計制度。由于內部控制制度的嚴密程度決定著會計數據和其他經濟資料的可靠性，這就要求企業努力提高管理水平，增強風險意識，充分利用現代化知識技術，建立一套操作性強、便于管控的內部控制制度，以規范財務核算，提高納稅核算的準確性。3.營造良好的稅企關系。稅收法律關系體現了稅收征納雙方的利益關系。企業在研究和利用現有的稅收政策以及實施納稅的過程中，都需要與稅務部門取得或保持必要的聯系，尤其是征管方式的確定和企業進行稅務籌劃是否合法有效，還需要稅務行政執法部門的確認和指導。對此，企業需要注重對稅務機關工作程序的了解，關注當地稅務機關稅收征管的特點和具體方法，經常與稅務機關保持聯系溝通，爭取在稅法的理解上與稅務機關取得一致，特別是對某些新的稅收政策的認識和新生事物的處理方法上要及時得到稅務機關的認可，保證稅企溝通暢通，從而避免稅務風險。4.增強稅務風險防范意識。企業管理者應當高度重視企業納稅風險的管理，不但要體現在內部的管理制度上，更要體現在領導者的管理意識中。由于企業在納稅過程中對稅收政策的理解和把握可能會有偏差，加之稅務籌劃往往帶有側重于傾向企業利益的特殊目的，因而稅務風險是客觀存在的。面對稅務風險，企業領導者或者管理者應當保持高度的認識和警惕，以積極的姿態加強風險管控，針對風險可能產生的原因，制定風險防控預案，定期進行風險評估，采取積極有效的措施，預防和減少稅務風險的發生。5.提高稅務風險防范技能。重點是要準確把握稅收政策，合理進行稅收籌劃。由于我國仍處于深化改革時期，稅收法律政策變化較快，許多稅收優惠政策具有一定的時效性和區域性，因此，企業的稅務籌劃應充分建立在對稅收政策精神的理解和把握上，要充分考慮企業所處的外部環境和條件的變化，密切關注稅收法律政策變動，清晰預測未來經濟環境的發展趨勢，準確研判國家政策可能發生的變動以及稅收法律政策的變動趨勢等因素對企業經營效益可能產生的影響，綜合考量稅務籌劃方案，正確處理好局部利益與整體利益、眼前利益與長遠利益的關系，審時度勢，正確利用國家稅收政策，降低不必要的納稅成本，確保企業在穩定運行的基礎上最大限度地增加效益。