道路工程賬務處理

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第1篇

【關鍵詞】 施工企業； 企業會計準則； 建造合同

大中型施工企業（以下簡稱施工企業）從2007年起陸續開始實施新的《企業會計準則第15號――建造合同》（以下簡稱新準則），由于大多數財會人員不能充分理解新舊準則、《施工企業會計核算辦法》及《施工企業會計制度》的演變、適用范圍及原義，導致許多施工企業的會計處理五花八門，與新準則大相徑庭。究其根源是當前市面上大量的財會書籍，尤其是會計舉例僅是從巧合的、最簡單的會計處理舉例，未能讓大多數財會人員充分理解新準則的含義，不能正確、合理核算施工企業的正常業務。

一、施工企業建造合同會計核算的誤區及不正確會計核算的主要表現形式

（一）施工企業建造合同會計核算的誤區

1.“工程施工―合同成本”（《施工企業會計制度》為“工程施工”）科目發生額等于“主營業務成本”（《施工企業會計制度》為“工程結算成本”）科目發生額。

新、舊準則及《施工企業會計核算辦法》下“主營業務收入”科目與“主營業務成本”科目要符合配比原則。與“主營業務收入”科目發生額無關的“工程施工―合同成本”科目發生額不轉入主營業務成本科目。

《施工企業會計制度》下“工程結算收入”科目與“工程結算成本”科目要符合配比原則。與“工程結算收入”科目發生額無關的“工程施工”科目發生額不轉入“工程結算成本”科目發生額，“工程施工”科目的月末余額，為未完工程的實際成本。

“工程施工―合同成本”（《施工企業會計制度》為“工程施工”）科目發生額不等于“主營業務成本”（《施工企業會計制度》為“工程結算成本”）科目發生額的主要原因是實際發生成本與計入財務成本時間上有先有后所致。如：構成工程施工―合同成本的主要因素材料費的確定主要是根據采購部門的出庫單而確定，具體施工部門大多是一次性出庫，存放在施工現場或自己的庫房；而主營業務成本的構成是實實在在的構成在建工程成本的實際支出，需要對工程施工―合同成本進行適當調整后的成本。

2.“工程結算”科目發生額等于“主營業務收入”科目發生額。

新、舊準則及《施工企業會計核算辦法》下工程結算科目反映企業已結算工程的價款收入，“主營業務收入”科目是根據完工百分比法等合理確認企業當期實際的收入。

3.“工程施工―間接費用”科目直接轉入主營業務成本科目（《施工企業會計制度》為工程結算成本科目）。

新、舊準則下期末將“工程施工―間接費用”分配計入有關“工程施工―合同成本”。

《施工企業會計核算辦法》下“工程施工―合同成本―間接費用”科目月份終了，按一定分配標準計入有關工程成本。

《施工企業會計制度》下期末將“工程施工―間接費用”科目再按一定分配標準，分配計入有關的工程成本。

（二）施工企業建造合同不正確會計核算的幾種表現形式

1.仍按《施工企業會計制度》核算。具體表現為“主營業務收入”科目為企業已結算工程的價款收入，“主營業務成本”科目反映企業已結算工程的實際成本。

這樣做不符合《新企業會計準則》的規定，在當前建筑市場競爭異常激烈下不能合理反映大中型施工企業的正常經營狀況。

2.形式上的新準則核算方式。具體表現為以“工程施工―合同成本”科目發生額等于“主營業務成本”科目發生額，以“工程結算”科目發生額等于“主營業務收入”科目發生額。

這樣雖然形式上符合《新企業會計準則》的規定，實質上是企業未能真正理解新準則的原義。

3.非《施工企業會計制度》也非新、舊準則的核算方式。具體表現為“主營業務收入”科目為企業實際的工程收入，“主營業務成本”科目為企業實際發生的成本。

這樣既不符合《施工企業會計制度》，也不符合新、舊準則的核算方式，涉嫌人為調節利潤。

二、正確的施工企業會計核算方式

（一）正常的會計核算科目

1.“工程結算”科目的核算。向業主開出工程價款結算單辦理結算時，按結算單所列金額，借記“應收賬款”科目，貸記本科目。工程施工合同完工后，將本科目余額與相關工程施工合同的“工程施工”科目對沖，借記本科目，貸記“工程施工”科目。

2.“工程施工”科目的核算。工程施工科目下設置三個明細科目：“合同成本”、“間接費用”和“合同毛利”。

企業進行合同建造時發生的人工費、材料費、機械使用費以及施工現場的二次搬運費、生產工具和用具使用費、檢驗試驗費、臨時設施折舊費等其他直接費用，借記本科目（合同成本），貸記“應付職工薪酬”、“原材料”等科目。發生的施工、生產單位管理人員職工薪酬、固定資產折舊費、財產保險費、工程保修費、排污費等間接費用，借記本科目（間接費用），貸記“累計折舊”、“銀行存款”等科目。

期（月）末，將間接費用分配計入有關合同成本，借記本科目（合同成本），貸記本科目（間接費用）。

確認合同收入、合同費用時，借記“主營業務成本”科目，貸記“主營業務收入”科目，按其差額，借記或貸記本科目（合同毛利）。

合同完工時，應將本科目余額與相關工程施工合同的“工程結算”科目對沖，借記“工程結算”科目，貸記本科目。

3.“主營業務收入”及“主營業務成本”科目的核算。確認建造合同收入，應按確認的合同費用，借記“主營業務成本”科目，按應確認的合同收入，貸記“主營業務收入”，按其差額，借記或貸記“工程施工―合同毛利”科目。

期末，應將“主營業務收入”、“主營業務成本”科目余額轉入“本年利潤”科目，結轉后兩個科目應無余額。

（二）補充報表項目及編制說明

1.在資產負債表中的“存貨”項目下，增加“其中：已完工尚未結算款”項目，反映施工企業在建施工合同已完工部分但尚未辦理結算的價款。本項目根據有關在建施工合同的“工程施工”科目余額減“工程結算”科目余額后的差額填列，并在會計報表附注中披露下列信息：在建施工合同累計已發生的成本、累計已確認的毛利以及累計已結算的價款。

2.在資產負債表中的“預收賬款”項目下，增加“其中：已結算尚末完工工程”項目，反映施工企業在建施工合同末完工部分已辦理了結算的價款。本項目根據有關的在建施工合同的“工程結算”科目余額減“工程施工”科目余額后的差額填列。在會計報表附注中披露下列信息：在建施工合同已結算的價款、累計已發生的成本和累計已確認的毛利。

3.在資產減值準備明細表中的“三、存貨跌價準備合計”項目所屬“原材料”項目下，增加“合同預計損失準備”項目。

（三）合同成本、合同收入金額的確認

1.計入合同成本的各項費用。計入合同的成本包括直接費用、間接費用及在合同建造期間發生的符合《企業會計準則第17號――借款費用》規定的資本化條件的借款費用。

與合同有關的不計入合同收入的有關零星收入應沖減合同成本；企業發生的期間費用不得計入合同成本。

2.計入合同收入的各項費用。合同收入包括兩部分內容：（1）合同規定的初始收入即建造承包商與客戶簽訂的合同中最初商定的合同總金額，它構成了合同收入的基本內容。（2）因合同變更、索賠、獎勵等形成的收入。

3.合同成本金額的確認。由于在實際工作中，大多施工單位的項目部現場管理不夠完善，“工程施工―合同成本”的反映不夠真實，故無論《施工企業會計制度》、《施工企業會計核算辦法》還是新、舊準則都不提倡“主營業務成本”的金額等于“工程施工―合同成本”的金額，“主營業務成本”要如實反映。

為真實反映施工企業項目部的真實成本，結合項目部的實際情況，項目部在建設單位結算及時的前提下，可以采用下列公式對當期工程施工―合同成本金額進行簡化修訂。

當期主營業務成本金額=當期工程施工―合同成本金額×α+當期工程結算金額×（合同預計總成本金額

/合同總收入）×（1-α）

α代表取值系數，由企業根據實際情況核定，0≤α≤1。

如果項目部的成本核算非常完善、有效，α可以取值為1，當期主營業務成本金額=當期工程施工―合同成本金額。

如果項目部的成本核算非常差，α可以取值為0，當期主營業務成本金額=當期工程結算金額×（合同預計總成本金額/合同總收入）。

項目部在建設單位結算不及時的前提下，企業應當對當期工程施工―合同成本金額修訂后確認主營業務成本。

4.確定合同完工進度的方法。確定合同完工進度有以下三種方法：（1）根據累計實際發生的合同成本占合同預計總合同的比例確定；該方法是確定合同完工進度比較常用的方法。（2）根據已經完成的合同工作量占合同預計總工作量的比例確定；該方法適用于合同工作量容易確定的建造合同，如道路工程、土石方挖掘、徹筑工程等。（3）根據實際測定的完工進度確定，該方法是在無法根據上述兩種方法確定合同完工進度時所采用的一種特殊的技術測量方法，適用于一些特殊的建造合同，如水下施工工程等。需要指出的是，這種技術測量并不是由建筑承包商自行隨意測定，而應由專業人員現場進行科學測定。

5.完工百分比法的運用。確定建造合同的完工進度后，就可以根據完工百分比法確認各計量當期的合同收入和費用。當期確認的合同收入和費用可用下列公式計算：

當期確認的合同收入=合同總收入×完工進度-以前會計期間累計已確認的收入

當期確認的合同費用=合同預計總成本×完工進度-以前會計期間累計已確認的費用

【主要參考文獻】

［1］ 財政部會計司編寫組.企業會計準則講解2006［M］.人民出版社，2007：222-233.

［2］ 山西省財政廳，山西省會計學會.企業會計準則應用指南會計科目和主要賬務處理匯編（下）［C］.2007（7）：209-210.