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【關鍵詞】任中經濟責任審計；風險導向審計；初步探討
賬項基礎審計、制度基礎審計、風險導向審計是審計發展的三個階段。風險導向審計是以被審計單位風險評估為基礎，綜合分析評審影響被審計單位經濟活動的各因素，并根據量化的風險水平確定實施審計的范圍、重點，進而進行實質性審查的一種審計方法。本文從任中經濟責任審計（下文簡稱任中審計）不同于財務收支審計和離任審計的特點出發，探討在任中審計中引入風險導向審計動因、具體應用及任中審計中引入風險導向審計面臨的挑戰。
一、在任中審計中引入風險導向審計的動因
在任中審計中引入風險導向審計是任中審計區別于離任經濟責任審計和財務收支審計的特點與風險導向審計方法優點的有益結合，推動任中審計由傳統審計向現代審計的轉變。
（一）與離任審計相比，任中審計具有三個特點
1.任中審計更強調事中監督
任中審計是指在經濟責任人任職期間的某一時點對其任職以來到審計時間點履行經濟責任情況進行審計，既是對既定履職情況進行客觀評價，更是通過對前期的履職情況的評價，揭示出企業運營過程存在的普遍性和傾向性問題和風險。任中審計，為保證經濟責任人整個任職期間資產安全，資產保值增值，提高經濟效益提供了一項有效的事中監督機制。
2.任中審計更著眼于預防監督
任中審計，雖然也對經濟責任人履職情況進行評價，但是其評價是對前期履職情況的階段性評價，而非蓋棺定論。因此任中審計目標雖然也涵蓋履職情況評價但更多的應該著眼于發現問題、揭示風險，充分發揮其預防、教育、規范、監督的作用，盡可能減少損失。任中審計的根本著眼點應該是預防風險擴大、防微杜漸。
3.任中審計成果更易落實整改
任中審計“確認業績、揭示問題、完善監督、改善管理”，是新形式下對經濟責任人實施間接控制和監督的重要措施。開展任中審計可以充分發揮審計的威懾作用，有利于經濟責任人廉潔自律，達到企業與經濟責任人雙贏的目的，有利于上級監督管理部門及時了解干部的各方面能力，客觀公正的考察選拔。正因如此，任中審計發現的問題、揭示的風險被審單位整改壓力更大、整改效果也更明顯。
（二）與財務收支審計相比，任中審計更具高度、全局性
檢查被審計單位的財務收支是任中審計的一項基本內容。財務收支的專項審計主要關注的是收入的真實性、完整性、準確性，財務支出合法性、合規性、合理性和資產安全完整性。任中審計關注的屢職期間經濟指標情況、經濟活動真實性、合法性、合規性，重大決策及效益情況，國有資產管理、使用、保值增值情況，以及廉正情況。從審計關注的重點可以看出任中審計更具高度、全局性。
風險導向審計在指導思想上更注重與組織目標的契合，要求內審人員從戰略系統觀的角度對組織面臨的風險進行分析、測試和評價，以確認組織的風險控制是否保持在可接受水平之上；在具體的審計思路上，運用“自上而下”的思路，實施戰略風險和經營風險導向下的邏輯推理，以確定實質性測試的時間、范圍、重點和程序；在審計重點上更注重于對整個組織運營環境和所面臨風險的分析；在審計方法上，風險導向審計廣泛運用分析性測試方法，對收集到的有關資料進行綜合分析。
基于對任中審計不同于離任審計、財務收支審計的審計內容、審計目標的認識，結合風險導向審計的優點，在任中審計中引入風險導向審計更容易實現任中審計的事中監督、著眼預防，從更具高度和全局性揭示風險，出具審計報告。
二、風險導向審計在任中審計中的應用
風險導向審計在任中審計中的應用，主要是在計劃組織實施任中審計時貫徹風險導向審計的理念，遵循風險導向審計的方法程序。下面以某市級通信企業負責人任中經濟責任為例，分析風險導向審計在任中審計中的運用。
（一）任中審計的總體風險評估
通信行業作為國民經濟的基礎性行業，受到國家整體經濟形勢的影響，整體經濟好壞會影響著企業與個人對通信服務的需求，進而影響通信行業整體發展狀況。通信行業環境在行業監管強弱、競爭強弱等方面對通信行業運營商發揮作用。運營商規模大小、實力強弱、在某一地區的競爭地位左右著運營商對經營行為與經營策略的選擇。運營商作為國有控股企業，業績考核的壓力層層傳遞到每一個具體的運營企業。業績考核作為企業領導升遷、獎懲、評價依據，象一根無形的指揮棒，左右著企業經營層對具體經營行為的選擇。通信行業轉型，不斷挑戰著領導對新業務的認知能力、對新風險的把控能力。從總體環境、行業環境、內部控制制度建設、業績考核壓力等內部環境出發，在任中審計中主要從以下幾個方面把握企業的總體風險：
1.新業務帶來風險
（1）轉型業務。轉型業務是運營商由服務提供商向綜合信息運營商轉變的選擇，是在面臨語音業務流失情況下，對自身產品服務的一次突破。盡管所提供轉型業務依托于原來提供服務的通信行業之上，但是更多進入的是通信行業與其他行業的邊緣地帶。企業對業務發展模式的選擇伴隨著不同的新風險。
（2）移動業務。企業進入移動業務領域，缺乏移動業務實際運營經驗，對移動業務發展規律認識有一個漸進的過程，會面領新的挑戰。移動業務更多的是針對個人消費者，對消費者消費行為分析不徹底，可能導致新增用戶緩慢，舊用戶流失加快風險。在全業務發展中，融合套餐設計、分攤政策是否合理，融合套餐的推廣，是否會存在加速移動業務對自身固網客戶價值替代等風險。
2.龐雜的IT支撐系統帶來的風險
通信運營商各類系統多，各個系統間數據流轉、鉤稽關系建立復雜。比如電信繳費充值卡，從制卡出售到用戶消費先后經歷了電信卡平臺系統、充值到個人帳戶進入銷帳系統、消費后系統銷帳，在財務上先后反映為電信卡余額、預存款余額，以及對用戶欠費的沖銷。 3.業績考核壓力帶來的風險
績效考核與企業負責人的獎懲升遷關系密切。由于整體環境帶來的行業繼續增長的壓力，股票市場上股東對投資回報的要求帶來的利潤的壓力和壓縮成本費用的壓力，都可能導致負責人在經營策略選擇上對高風險項目的產生偏好。同時，業績壓力大小，容易成為企業負責人突破內部控制，經營決策、會計處理凌駕于內控制度之上，造成總體風險偏高。
（二）任中審計的報表層次和認定層次風險評估
在評估了被審計單位的總體風險后，將識別風險與認定層次可能發生的錯報領域相聯系，考慮識別的風險造成后果的程度是否重大。同時考慮對識別的風險導致財務報表重大錯報的可能性。根據識別的總體風險，在任中審計中應該重點關注以下報表層次和認定層次風險。
1.識別的新業務風險，可能帶來的認定層次風險
（1）收入的分類、準確性、完整性、截止認定恰當與否。在審計中重點關注收入的是否記錄到恰當的分類，記錄的金額是否準確，是否所有發生的新業務均已經包括在內，所有確認的收入均是當期應該確認的收入，是否存在提前或延后確認收入情況。
（2）應收賬款、預收賬款存在、權利、完整、計價恰當與否。在審計中重點關注是否按照資產、負債確認的條件合理確認了新業務的應收、預收賬款；是否存在未遵循事先確認的計費規則，對不應該確認收入的部分確認了收入，從而虛增應收賬款；預收賬款按照系統的合理的方法分攤確認收入，是否存在提前或延后確認收入導致的預收賬款的虛減與虛增。
（3）系統集成業務尤其應該關注固定資產的存在和權利：企業投資的固定資產是否存在（因為系統集成業務形成的固定資產很多在客戶端，可控性比較弱），對記錄的固定資產的擁有和控制的權利是否充分。
評估以上認定層次的風險重要程度，是否對報表產生重大影響
2.考核壓力帶來的風險，可能帶來的認定層次風險
（1）收入的發生、截止認定。發生的認定主要考慮被審計單位是否嚴格執行拆機規定，對超過拆機時限的是否及時拆機情況。因為電信業務的特點大量的采用用戶預存款模式發展業務，在面臨考核壓力的情況下，更可能采用提前分攤預存款，或者將本應該分期確認收入的業務列作一次性收入，提前確認。
（2）成本費用的截止、完整、分類認定。在面臨收入壓力大，成本費用資源有限的情況下，企業的經營者可能通過分類將一類費用計入另外一類費用，影響分類認定；將已經發生的費用部分確認為當期部分計入以后各期，影響完整性認定；同時將本期發生的成本費用全部在下期確認，違反權責發生制基礎，影響成本的截止認定。
（3）被審計單位在面臨考核的壓力時候，可能采取盡可能的多確認收入、提前確認收入，同時延期確認成本。隨著壓力的進一步增大，利潤的真實性風險將凸顯。
評估以上認定層次的風險重要程度，是否對報表產生重大影響。
（三）任中審計的進一步審計程序
根據以上識別的報表層次重大風險和認定層次重大風險，進一步實施審計程序。對IT支撐系統帶來的報表層次風險要關注系統的并行記錄、驗收報告或者借助外部IT專家的力量對系統的可靠性進行評估；同時應該關注是否建立業務數據與財務記錄的日?；酥贫?；對IT系統的有效性進行穿行測試，發現問題。對根據認定層次風險重要程度確認的報表層次的風險，以及其他認定層次風險，根據風險重要程度對所有重大的各類交易、賬戶余額、列報設計和實施合適的實質性程序，合理應對風險，實質性程序與傳統審計方法程序類似，在此不再贅述。
通過以上風險識別、評估、應對的程序，審計人員應該基本明確在被審單位任中審計中應該關注的重點、從整體上對被審計單位風險作出合理的審計判斷。從實現任中審計目標對企業負責人任期內業績進行評價、發現問題、揭示風險，利于被審計單位的整改和對以后業務發展中的風險防范。在任中審計中引入風險導向審計可以使內審的出發點處于更高的高度，避免陷于某個具體事項的會計處理上。
三、任中審計引入風險導向審計面領的挑戰
1.對任中審計所揭示風險缺乏明確風險評價體系
任中審計缺乏統一、具體的經濟責任界定標準和評價標準，評價尺度難以把握。審計評價是任中審計的基本內容。在對被審計單位收入、費用、資產、負債的真實性、準確性、完整性等審計中所揭示出的風險以及被審計單位對所揭示風險已經采取的部分措施的有效性，以及所產生的經濟后果，難以以明確的風險評價體系進行評價。
2.內審人員專業勝任能力
在任中審計引入風險導向審計，不但要求審計人員必須具備良好審計基礎素養，對任中審計的審計目標、審計內容有準確的認識和定位，同時必須具備以風險導向審計理念開展審計工作的能力，將風險意識始終貫穿于審計過程中的各個階段。更好的立足于“上”，統觀全局，對被審對象的面臨經濟環境、行業環境、公司內部環境有充分透徹的認識。這對內審人員的專業勝任能力提出了更高的要求。
3.內部控制機制是否有效
內部控制機制有效，是任中審計中引入風險導向審計的必要基礎。隨著2008年新《企業內部控制基本規范》頒布實施，越來越多的企業開始重視內部控制制度建設。但是，目前仍然有很多企業內部控制制度不夠完善，或者雖然已經制定了詳細內部控制制度，但是并未真正實際執行。公司是否進行內控制度的自評估，以及建立風險管理制度應對企業發展中識別的風險。如果從風險評估中就發現被審單位內部控制相當薄弱，那么接下來的審計中就無法采用風險導向的審計方法開展審計工作。
4.內審人員獨立性對風險導向審計重要影響
內審人員相對獨立性對于內審人員客觀、公正、實事求是的進行審計評價至關重要。內審人員應該站在獨立的立場上，對企業面臨的內外部環境進行分析，對在風險評估過程中風險識別的充分性、風險評估的恰當性進行審計判斷，不偏不倚。對揭示的風險，根據風險的重要程度，實施恰當的進一步程序。因此在組成審計組時，要充分考慮成員對于被審單位的獨立性，避免因獨立性對風險導向審計造成重大影響。
參考文獻
劉俊.關于風險導向審計的幾點思考[J].湖北農村金融研究，2010:(3):58-59.
王冬蓮.關于企業內部任中經濟責任審計的探討[J].經濟研究導刊，2009(12):
101-102.
鄒杰.芻議國有企業負責人任中經濟責任審計[J].審計月刊，2006(6):45.
方愛珍.關于開展任中經濟責任審計的思考[J].閩西職業大學學報，2004(6):
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周翔.對人民銀行實施風險到鄉審計的思考[J].金融縱橫，2010(3):57-59，72.
安曉蓉.淺談我國現代風險導向審計存在的問題及建議[J].西部金融，2010(3):
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（3）系統集成業務尤其應該關注固定資產的存在和權利：企業投資的固定資產是否存在（因為系統集成業務形成的固定資產很多在客戶端，可控性比較弱），對記錄的固定資產的擁有和控制的權利是否充分。
評估以上認定層次的風險重要程度，是否對報表產生重大影響
2.考核壓力帶來的風險，可能帶來的認定層次風險
（1）收入的發生、截止認定。發生的認定主要考慮被審計單位是否嚴格執行拆機規定，對超過拆機時限的是否及時拆機情況。因為電信業務的特點大量的采用用戶預存款模式發展業務，在面臨考核壓力的情況下，更可能采用提前分攤預存款，或者將本應該分期確認收入的業務列作一次性收入，提前確認。
（2）成本費用的截止、完整、分類認定。在面臨收入壓力大，成本費用資源有限的情況下，企業的經營者可能通過分類將一類費用計入另外一類費用，影響分類認定；將已經發生的費用部分確認為當期部分計入以后各期，影響完整性認定；同時將本期發生的成本費用全部在下期確認，違反權責發生制基礎，影響成本的截止認定。
（3）被審計單位在面臨考核的壓力時候，可能采取盡可能的多確認收入、提前確認收入，同時延期確認成本。隨著壓力的進一步增大，利潤的真實性風險將凸顯。
評估以上認定層次的風險重要程度，是否對報表產生重大影響。
（三）任中審計的進一步審計程序
根據以上識別的報表層次重大風險和認定層次重大風險，進一步實施審計程序。對IT支撐系統帶來的報表層次風險要關注系統的并行記錄、驗收報告或者借助外部IT專家的力量對系統的可靠性進行評估；同時應該關注是否建立業務數據與財務記錄的日常稽核制度；對IT系統的有效性進行穿行測試，發現問題。對根據認定層次風險重要程度確認的報表層次的風險，以及其他認定層次風險，根據風險重要程度對所有重大的各類交易、賬戶余額、列報設計和實施合適的實質性程序，合理應對風險，實質性程序與傳統審計方法程序類似，在此不再贅述。
通過以上風險識別、評估、應對的程序，審計人員應該基本明確在被審單位任中審計中應該關注的重點、從整體上對被審計單位風險作出合理的審計判斷。從實現任中審計目標對企業負責人任期內業績進行評價、發現問題、揭示風險，利于被審計單位的整改和對以后業務發展中的風險防范。在任中審計中引入風險導向審計可以使內審的出發點處于更高的高度，避免陷于某個具體事項的會計處理上。
三、任中審計引入風險導向審計面領的挑戰
1.對任中審計所揭示風險缺乏明確風險評價體系
任中審計缺乏統一、具體的經濟責任界定標準和評價標準，評價尺度難以把握。審計評價是任中審計的基本內容。在對被審計單位收入、費用、資產、負債的真實性、準確性、完整性等審計中所揭示出的風險以及被審計單位對所揭示風險已經采取的部分措施的有效性，以及所產生的經濟后果，難以以明確的風險評價體系進行評價。
2.內審人員專業勝任能力
在任中審計引入風險導向審計，不但要求審計人員必須具備良好審計基礎素養，對任中審計的審計目標、審計內容有準確的認識和定位，同時必須具備以風險導向審計理念開展審計工作的能力，將風險意識始終貫穿于審計過程中的各個階段。更好的立足于“上”，統觀全局，對被審對象的面臨經濟環境、行業環境、公司內部環境有充分透徹的認識。這對內審人員的專業勝任能力提出了更高的要求。
3.內部控制機制是否有效
內部控制機制有效，是任中審計中引入風險導向審計的必要基礎。隨著2008年新《企業內部控制基本規范》頒布實施，越來越多的企業開始重視內部控制制度建設。但是，目前仍然有很多企業內部控制制度不夠完善，或者雖然已經制定了詳細內部控制制度，但是并未真正實際執行。公司是否進行內控制度的自評估，以及建立風險管理制度應對企業發展中識別的風險。如果從風險評估中就發現被審單位內部控制相當薄弱，那么接下來的審計中就無法采用風險導向的審計方法開展審計工作。
4.內審人員獨立性對風險導向審計重要影響
內審人員相對獨立性對于內審人員客觀、公正、實事求是的進行審計評價至關重要。內審人員應該站在獨立的立場上，對企業面臨的內外部環境進行分析，對在風險評估過程中風險識別的充分性、風險評估的恰當性進行審計判斷，不偏不倚。對揭示的風險，根據風險的重要程度，實施恰當的進一步程序。因此在組成審計組時，要充分考慮成員對于被審單位的獨立性，避免因獨立性對風險導向審計造成重大影響。
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鄒杰.芻議國有企業負責人任中經濟責任審計[J].審計月刊，2006(6):45.
方愛珍.關于開展任中經濟責任審計的思考[J].閩西職業大學學報，2004(6): 14-16.
一、內控缺陷的分類
內控是被審計單位為了合理保證財務報告的可靠性、經營的效率和效果以及對法律法規的遵守，由治理層、管理層和其他人員設計和執行的政策及程序。而內控缺陷即是設計或執行不到位而使企業可能招致的風險。我國《企業內部控制評價指引》將內控缺陷分為設計缺陷和運行缺陷，其中設計缺陷是指企業內控制度未涵蓋實現控制目標所必需的重要控制措施，或現有重要控制措施設計不合理，導致控制目標無法實現；運行缺陷是指控制執行者未按照內控制度要求執行，或控制執行者不具備有效執行控制的能力，導致控制目標無法實現。SEC下屬的PCAOB將內控缺陷分為一般缺陷、重要缺陷和重大缺陷，類似地，《企業內部控制評價指引》按照內控缺陷的影響程度將其分為一般缺陷、重要缺陷和重大缺陷，不同程度的內控缺陷在審計中需要報送給企業不同層級的管理層。
除了我國相關文件對企業內控缺陷根據不同標準對企業內控缺陷進行了分類，國內外學者也對內控缺陷進行了分類。國外學者對內控缺陷的研究較早，Ge&Mcvay（2005）根據企業實際存在內控缺陷將內控缺陷分為賬戶類缺陷、培訓類缺陷、期末報告和會計政策類缺陷、收入確認類缺陷、職務分離類缺陷、賬戶核對類缺陷、子公司類缺陷、高管類缺陷和技術類缺陷等九類，其中收人確認類缺陷、職務分離類缺陷、期末報告、會計政策類缺陷和賬戶核對類缺陷等五類缺陷發生的頻率較高。Doyleet al.（2007）從按照內控缺陷所涉及問題的嚴重性將內控缺陷分為公司層面內控缺陷和賬戶層面內控缺陷。Jacqueline &Hammersley（2007）按照審計難易程度將內控缺陷分為難審計內控缺陷和易審計內控缺陷，又將難審計內控缺陷細分為關鍵人員缺陷、財務報告缺陷和控制環境缺陷，而將易審計內控缺陷細分為系統缺陷、交易核算缺陷和日常業務控制缺陷。Klammet al.（2012）以內控缺陷持續對企業的持續影響作為研究的著眼點，將內控缺陷劃分為與信息技術相關的公司層面缺陷、與信息技術不相關的公司層面缺陷以及會計賬戶層面缺陷三個類別。
國內對于內控缺陷的研究起步較晚。南京大學課題組（2010）按照內控五要素將內控缺陷分為控制環境缺陷、風險評估缺陷、控制活動缺陷、信息與溝通缺陷以及內部監督缺陷五大類。單華軍（2010）以深市上市公司作為研究對象，發現其內控評價報告中較多的是披露培訓類、董事會類、內部審計類、子公司類等方面的缺陷。此外，有學者在內控缺陷大類中進行細分。魯清仿（2009）把內控重大缺陷的界定標準分為兩類：上市公司中報或年報中有修訂或“補丁”行為及存在審計師變更的。齊保壘和田高良（2010）將實質性缺陷與重大薄弱環節劃分為會計類、期末報告與會計政策類、收入確認類和子公司控制類等四種類型。
二、內控缺陷認定的方法
內控缺陷通常可以通過定量或定性的方法進行認定，也可以采用二者相結合的方法。一般情況下，與財務報告相關的內控缺陷采用定量分析，而非財務報告相關內控缺陷量化難度較大，采用定性分析法。為保證不同期間內控評價結果的可比性，各期間的評價方法應該保持一致。
定量分析法可以參考審計準則關于重要性水平的相關規定。在審計中，一般以資產總額、凈資產、營業收入等財務報告科目金額為基礎乘以0.5%-1%的某一比例，以此金額作為標準。將審計過程中已發現的錯報、推斷的錯報及以前年度發現應調整而未調整的錯報等匯總數與標準金額對比。如果匯總金額超過標準金額，則認為該內控存在重大缺陷，否則不存在。
非財務報告內控缺陷一般不會直接造成財務報告錯報，但會造成企業經營效率等方面的負面影響，最終仍然可能會對財務報告項目造成一定影響。非財務報告內控雖然無法量化，但是可以參照《企業內部控制評價指引》所列出的內控可能存在重大缺陷的跡象來進行定性分析：董事、監事和高級管理人員舞弊；更正已經公布的財務報表；當期財務報表存在的重大錯報，未通過內部控制在運行過程中發現；企業審計委員會和內部審計機構對內部控制的監督無效。這些無法涵蓋所有內控缺陷跡象，企業需要根據自身實際情況，進行分析，盡早發現內控缺陷，作出相應對策，提高企業經營效率。
三、內控缺陷認定的難點與對策
（一）內控缺陷認定的難點
雖然內控缺陷認定有一定的制度可循，但我國相關制度出臺較晚，仍有不完善之處。此外，企業間有共性也有個性，總有制度不能涵蓋的地方。所以在實務中，對企業內控缺陷認定仍然存在一些難點。
1.相關制度所帶來的內控缺陷認定難點
非財務報告相關內控缺陷認定標準不夠嚴明。與財務報告相關內控缺陷認定有明確的數據支持不同，非財務報告相關內控缺陷只有憑借《企業內部控制評價指引》中有限的要求及企業自身經驗來界定，大多只能用定性分析法，不僅可操作性較差，結果精確度也較低。
內控缺陷重要程度的劃分標準不夠明晰。我國《企業內部控制審計指引》認為重大缺陷“可能導致企業嚴重偏離控制目標”，重要缺陷“嚴重程度和經濟后果低于重大缺陷，但仍有可能導致企業偏離控制目標”，一般缺陷是“除重大缺陷、重要缺陷之外的其他缺陷”。這些均是概括性說明，實際操作中仍會有一定難度。
2.實務操作中內控缺陷認定的難點
企業所建立的內控制度存在缺陷。盡管《企業內部控制基本規范》的對企業內控制度的建立有很大的指引作用，而且經過近幾年的發展，也能得到一定完善。但是，有時會存在企業的內控制度在建立之初就已偏離經營目標的情況。而在進行內控缺陷認定時，為了掩蓋這一事實，會作出失實的內控評價，忽略或刻意輕視部分內控制度。
我國《企業內部控制基本規范》要求企業從公司層面進行內控缺陷認定，而《企業內部控制評價指引》僅要求注冊會計師對財務報告內控有效性發表審計意見，而對非財務報告內控僅在存在重大缺陷時才予以披露。這樣二者對于內控有效性評價的范圍不統一，可能導致信息披露結果不一致。
（二）內控缺陷認定的對策
一是完善相關政策規定。一方面，企業和注冊會計師對內控評價的范圍不一致，應該對兩方的評價范圍進行統一，有了注冊會計師的審計，能增加企業層內控自我評價的可信度，也能對管理層起到督促作用。另一方面，內控相關制度在實務操作中的難度主要是由于缺乏更加明細的規定。一些原則性的說法，譬如“可能”、“偏離控制目標”等，需要更加具體的說明，最好能進行量化，使企業在操作中有章可循。
流程的概念很多,ISO/IEC9000將之定義為一組將輸入轉化為輸出的相互關聯或相互作用的活動。企業由流程構成,Kaplan(2001)將企業定義為是一系列相互關聯的活動或流程的集合,或是一個價值鏈。在IT環境下,流程可理解為“角色加活動”,即將流程描述為一個為實現特殊目的而合作且互相影響的角色的集合。早期人們對企業流程的理解大多局限于傳統的業務領域;當IT逐漸與業務融合,并成為企業所有經營活動的驅動引擎時,流程的范圍開始拓展,此時的IT流程與業務流程需要實現動態整合,即IT活動被看作是業務,并執行與業務相同的管理方式。因此,IT環境下的企業業務流程應該是廣義的,同時包含IT流程和業務流程。美國公眾公司會計監督委員會的第5號審計準則就指出,作為理解重大流程的一部份,審計師應理解IT如何影響公司的交易流程。
有些大的會計公司為了強調經營風險的審計方法,修改它們的審計輔助軟件,以圍繞業務流程組織審計證據,而不是按照傳統的交易循環組織證據。關注業務流程的審計軟件系統(Business-Process-Focused,BPF)通過價值鏈組織被審單位的信息;而傳統的關注交易循環的審計軟件系統(Transaction-Circle-Focused,TCF)是按照交易分類組織被審單位的信息。O''''DonnellE和JrJosephJSchultz(2003)的研究結果表明使用BPF軟件的審計人員能識別出更多的風險情形,并將風險估計在恰當的水平;而使用TCF軟件的審計人員對風險的識別和估計都較差。因此他們認為不同的信息組織形式會影響審計人員的決策判斷。造成這種結果的原因在于業務流程關注事件之間的關聯性,它通過情景引導記憶;而傳統的交易循環關注的是交易分類,它通過語義引導記憶。因此,關注業務流程可降低任務的復雜性和認知難度。隨后其他的研究人員也發現圍繞業務流程開展內部控制的評估任務更為有效。
二、IT環境下基于流程的審計風險判斷方法
為了協助審計人員運用自上而下的風險導向審計方法,國際審計和鑒證準則委員會于2005年制定了“在整個審計
過程中運用職業判斷對重大錯報風險進行更準確評估的框架和模型”。具體步驟如下:(1)了解企業及其環境(包括內部控制),識別風險,并在報表層次考慮交易性質、賬戶余額、披露;(2)將發現的風險與認定層次可能發生的錯誤與舞弊相聯系;(3)考慮風險的重要性;(4)考慮風險的發生概率。這個風險判斷思路也同樣適用于IT環境。因此借鑒自上而下的審計方法,將流程作為IT風險判斷的中間環節,改進了的IT環境下的審計風險判斷方法具體實施步驟如下:
1.了解企業及其環境(包括內部控制)。我國2006出臺的《中國注冊會計師審計準則第1211號——了解被審計單位及其環境并評估重大錯報風險》列舉了影響重大錯報風險的因素:行業狀況、監管環境以及其他外部因素,企業性質,目標和性質以及相關的經營風險,財務業績的衡量和評級,內部控制。在IT環境下,識別和評價企業層面的風險和風險控制的有效性時,需特別考慮:(1)IT利益群體的風險及對IT利益群體控制的有效性,如IT治理;(2)企業層面的IT控制,如與IT相關的控制環境、風險評估、信息與溝通、監控、教育和培訓等方面。
2.確定財務報告流程的核心要素。根據企業層面的風險評估結果識別重大賬戶、重要披露及與之相關聯的認定。
3.識別關鍵業務流程。審計人員首先要識別與上述重大賬戶、重要披露、認定相關聯的關鍵流程及流程所包括的主要交易,同時識別流程中易發生錯誤和舞弊的關鍵點(控制點)。為了判斷業務流程能否實時預防或檢測錯誤和舞弊,審計人員要識別出需要被測試的控制點,由于業務流程大多基于IT,因此要確定這些控制點哪些是依賴IT的,然后識別并證實關鍵的IT功能。
4.確定與IT功能相對應的應用系統的范圍。詳細列出與這些IT功能相關的應用系統和與之關聯的子系統,包括交易應用系統和支持性應用系統。交易應用系統在處理組織內的數據時通常提供以下功能:(1)通過借貸關系記錄交易的價值數據;(2)作為財務、經營和法規數據存放的倉庫;(3)能夠生成各種財務和管理報告,包括銷售訂單、客戶發票、供應商發票以及日記賬的處理。支持性應用系統并不參與交易的處理,但方便了業務活動的進行,如Email程序、傳真軟件、設計軟件等。
然后IT審計人員與財務審計人員合作,從列示的子系統中識別出支持授權、復雜計算、維護重要賬戶(如存貨、固定資產、貸款等)的完整性的重要應用系統。應用系統是否重要,需要考慮:交易量(交易量越多,應用系統越關鍵)、交易金額(金額越大,應用系統越關鍵)、運算的復雜性(運算越復雜,應用系統越關鍵)、數據和交易的敏感度(敏感度越大,應用系統越關鍵)。為應用系統提供IT服務,或者支持應用系統關鍵環節的IT一般流程即為需要進行IT一般控制測試的范圍。
5.識別管理和驅動這些重大應用系統的IT流程。識別所有支持這些應用系統的基礎設施,包括數據庫、服務器、操作系統、網絡,以及與之相關聯的IT流程。判斷這些IT流程的風險和相關的控制目標。識別出需要被測試的IT一般控制,進而判斷其是否符合控制目標?？刂茰y試結果將影響與之相關的IT應用控制的評價、業務流程的風險評價。對這些流程和系統進行風險和控制評估后,就可以制定風險控制矩陣。
6.評價IT控制、分析業務流程風險。結合對IT一般控制的評估結果和對業務流程中IT應用控制的評估結果,就可以分析關鍵業務流程的IT風險控制情況。此時的IT控制測試和人工控制測試要結合起來予以考慮,即將二者作為一個整體的測試對象。業務流程的風險是與業務流程所關聯的一系列交易活動、賬戶群的余額、列報(包括披露)認定層次重大錯報風險相聯系的,因此,業務流程風險的評價結果構成了認定層次重大錯報風險評估的直接基礎。
7.評估電子證據證明力、設計實質性測試程序。審計人員可根據上述步驟的風險評估結果判斷某一業務流程的電子審計證據的證明力并設計與業務流程有關的賬戶群的實質性測試程序。
通過上述7個步驟,審計人員可以將IT環境下的企業風險因素與報表層次和認定層次的重大錯報風險相鏈接,同時也為電子審計證據證明力(即檢查風險的判斷)提供了依據。
參考文獻:
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關鍵詞：財務報表重述 內部控制缺陷 識別 認定
在SEC（2007）的解釋公告和PCAOB（2007）的審計準則中都將財務報表重述作為財務報告內部控制缺陷的一個重要的信號，在我國財政部等五部委（2010）聯合的內部控制審計指引中也明確地指出了“企業更正已經公布的財務報表”“表明內部控制可能存在重大缺陷的跡象”。由此可見，內部控制控制缺陷與財務報表重述之間存在因果關系的可能性極大。本文以2011年6月至2012年6月深市財務報表重述的上市公司為樣本，其中主板32家、中小板21家、創業板4家，并通過巨潮資訊網收集了這些樣本公司對財務報表重述的公告和說明（不包括會計政策和會計估計變更）、內部控制自我評價報告以及內部控制審計報告等。這些財務報表重述上市公司均對外披露了內部控制自我評價報告，但其中聘請了注冊會計師對其自我評價報告進行審計披露了內部控制審計報告的主板只有6家、中小板有11家、創業板有4家。分析財務報表重述企業在自我評價報告中內部控制缺陷披露存在的問題。
一、財務報表重述事項分析
（一）財務報表重述事項分類 （1）GAO（2003）中對重述會計事項劃分為九大類。收入確認，成本費用（含稅費相關），關聯交易，重組、資產或存貨，證券相關，并購過程中的研究開發，并購，報表項目重分類及其他。（2）李常青等（2008）的研究。財務重述公告的具體內容主要可以劃分為以下幾類：核心會計指標重述，指重述涉及財務年報六大會計要素等最重要的會計指標；非核心會計指標，指重述僅涉及財務年報內容中除六大會計要素核心會計指標之外的其他會計指標；生產經營相關內容，指重述涉及公司籌資、投資及生產經營相關內容；風險相關內容，指重述涉及公司的關聯交易、訴訟、擔保等可能存在風險的內容；公司治理相關內容，指重述涉及公司股權結構、治理結構等公司治理方面的內容；其他，指除重述涉及上述內容以外的其他內容，包括書寫錯誤等。（3）姜英兵等（2010）研究。在文章中將其分為四大類指標：核心利潤、非核心利潤、稅費相關項目和資產負債項目調整，其中核心利潤指標是指與日常營業活動損益有關的誤導性報表陳述更正，具體又分為收入和成本費用；非核心利潤是指雖與公司日常事項有關但公司很難控制的損益和與非日常經營活動損益有關的報表重述，具體分為：估值與計價損益、股權投資相關損益、或有事項相關損益、關聯交易、資產負債重組相關損益、其他利得或損失等。
（二）財務報表重述事項分類 樣本中大部分的報表重述說明比較復雜，涉及的會計賬戶較多，涉及上述的分類中的多項，如果不分清其主要原因和次要原因，則分類時有可能掩蓋了其本質，忽略了最重要的原因，因此在分類過程中往往只抓住主要原因，從財務報表重述事項描述的分類狀況來看，樣本企業共57家，涉及一項報表重述問題的有26家，2項的有9家，而3項以上的有22家，其中問題項目最多的是ST海龍（000677）和ST大地（002200），ST海龍的大量重述是股份公司和控股子公司從2008至2010年不斷重復的錯誤，而ST大地則是存在大量的會計造假行為。
二、上市公司內部控制缺陷披露分析
（一）內部控制缺陷披露 內部控制缺陷按其嚴重程度可以分為重大缺陷、重要缺陷和一般缺陷三個等級，重大缺陷是指一個或多個內部控制缺陷的組合，可能導致企業嚴重偏離內部控制的目標；重要缺陷是指一個或多個內部控制缺陷的組合，其嚴重程度和經濟后果低于重大缺陷，但仍可能導致企業偏離內部控制目標；一般缺陷是指除了重大缺陷和重要缺陷之外的缺陷。我國《企業內部控制評價指引》要求企業對內部控制有效性進行全面評價，不僅包括對財務報告目標內部控制有效性的評價，還包括對其他目標內部控制有效性的評價，在闡述內部控制時劃分為五大部分：內部環境、風險評估、控制活動、信息與溝通和內部監督。在內部控制評價報告中要對內部控制缺陷進行披露，確定并評價公司期末存在的重大缺陷、重要缺陷和一般缺陷。
（二）內部控制缺陷說明 樣本企業全部都披露了內部控制自我評價報告，但其中有25家上市公司在內部控制自我評價報告中未提及任何缺陷，其余32家在自我評價報告中涉及了缺陷的說明，但大部分并未直接陳述缺陷，僅柳工（000528）在自我評價報告（2011）中明確指出了其內部控制存在重要缺陷：“針對報告期內發現的公司采取‘普通遠期+即期’的方式開展一項遠期外匯交易業務存在的內部控制重要缺陷，公司已采取相應的整改措施完善管理、控制及預防今后類似操作中可能存在的風險?！惫P者通過內部環境、風險評估、控制活動、信息與溝通和內部監督五個方面來分析樣本企業內部控制存在的缺陷，其中內部環境缺陷有15個、風險評估缺陷有3個，控制活動缺陷有35個、信息與溝通缺陷有3個、內部監督缺陷有8個，在已提及的缺陷中與財務報表重述相關的陳述僅5項，具體情況見表（2），另外大港股份（002077）在自我評價報告（2011）中說明了財務報表重述，但認為此項并非缺陷而是公司“出于謹慎原則，對于虧損彌補事項沒有確認遞延所得稅資產，對于難以收回款項全部計提減值準備，同時對于返還款因尚未銷售而未確認損益?！?/p>
三、上市公司內部控制缺陷披露問題分析
（一）公司高管層缺乏內部控制缺陷披露的動機 從表（1）中可以看出財務報表重述影響不同的財務報表的項目，特別是與收入、成本費用的確認有關重述占報表重述中的77.86%，這些重述與控制活動和監督中存在缺陷直接相關的，但根據文章第二部分中的闡述我們可以看到涉及財務報表重述的樣本企業對內部控制缺陷的披露情況：無披露的25家，占43.86%，披露的32家，占56.14%，其中披露與財務報表重述直接相關的僅5家，占8.77%?？偟膩碚f樣本企業存在與財務重述相關內部控制缺陷披露嚴重不足，其主要原因有以下幾點。上市公司高管層缺乏內部控制缺陷披露的原因主要可以從兩個方面進行分析，一方面披露內部控制缺陷要進行大量的內部控制控制信息的記錄、搜集、整理、分析并在此基礎上進行評價，這必將會使上市公司帶來的成本；另一方面，內部控制缺陷的披露對于市場而言是一個負面的信息，公司高管由此會被質疑管理不善，同時，上市公司已公布的財務報告等相關信息的可靠性也將被懷疑，甚至有可能導致信用等級的下降，從而使相關財務成本的上升。
（二）財務報表重述與內部控制缺陷關系不明確 財務報表重述是由于會計差錯的原因造成的，雖然會計差錯的產生與內部控制的缺陷之間存在著必然的關系，但缺陷是否構成重大缺陷還要與財務報表重述的影響的金額大?。ㄊ欠穹现匾栽瓌t）和性質有關。從樣本企業財務報表重述的特點來看，其中之一就是涉及重述的項目多，由此可得報表重述企業財務報告相關的內部控制缺陷多，且影響范圍廣泛，如鐘杰（2011）提到在2008至2011年暴露財務報告內部控制重大缺陷的有170家，其中財務重述所暴露的財務報告內部控制重大缺陷的比例最大，占68.24%，但從樣本企業的內部控制自我評價報告來看大部分報表重述企業都不能正確看待報表重述與內部控制缺陷存在的因果關系，鮮有企業因此而披露了內部控制缺陷。
（三）未建立財務報表重述事項與內部控制缺陷評價體系之間對應關系 財務報表重述事項的發生說明企業財務報告內部控制無法防止或發現會計處理過程中出現的錯誤，從而導致了財務報表的錯報和漏報，上市公司應如實地披露這些缺陷，但要能夠準確如實地披露這些缺陷還需要清楚認識財務報表重述事項與內部控制缺陷之間內在關系，根據SEC（2007）的解釋公告B（1）款“評價控制缺陷”，當公司對以前的財務報表進行重述以反映對重大錯報的更正時，管理層應考慮該事項是否代表一項重大缺陷。我國的《內部控制評價指引》中對內部控制缺陷的分類、認定的方法和認定程序也都有相應說明，但各個企業還應根據自身的情況制定具體的缺陷認定的標準，當上市公司發生財務報表重述時要能夠與缺陷認定標準進行對應并識別和認定，從而對內部控制缺陷進行必要的陳述。
（四）內部控制缺陷認定的標準缺失 根據對樣本企業內部控制自我評價報告的分析，發現我國上市公司大部分未能建立明確的內部控制缺陷認定標準，大多只是在對內部控制基本情況的敘述，樣本企業中屬于這種情況的有41家，占總樣本數的71.93%；一部分企業只是對內部控制評價進行了籠統的說明，這樣的樣本企業有13家，占樣本總數的22.81%；只有極少部分的企業在自我評價報告中有明確的評價說明和內部控制缺陷認定標準，其中明確評價說明的有1家，有明確缺陷認定標準的僅有2家。
四、上市公司財務報表重述治理對策
（一）增強上市公司高管內部控制缺陷披露的動機 財務報表重述雖然是內部控制缺陷的一個重要信號，財務重述上市公司盡可能地不披露內部控制缺陷，這顯然是高管層要增加上市公司高管層披露內部控制缺陷的動機，重要的舉措是要將高管層納入內部控制制度體系中，一方面要建立高管層披露內部控制缺陷的激勵措施，對高管層的激勵不能放在內部控制制度的建設方面，而應放在內部控制執行和信息披露方面（崔志娟，2011）；另一方面要加強對上市公司高管層的監督，并引入未披露內部控制缺陷的懲罰機制。對上市公司高管層的監督主要來自證監會和注冊會計師的內部控制審計，證監會應盡快出臺虛假或隱瞞內部控制信息披露的處罰條例，進一步加強和規范內部控制信息的披露。
（二）增強財務重述上市公司內部控制缺陷跡象識別能力 財務重述上市公司內部控制缺陷的跡象主要有以下方面：（1）財務重述是主動重述還是被動重述。如果是主動重述則說明上市公司的內部控制能夠發現財務報告中存在的錯漏，被動重述主要是由于注冊會計師審計、證監及會稅務局等的審查發現錯漏而進行的重述，被動重述作為缺陷跡象則更加明顯，說明上市公司的內部控制在設計或執行上存在缺陷導致其未能發現相關的財務報表的錯報和漏報。（2）財務重述引起財務后果，主要分為三個方面：調增利潤、調減利潤或與利潤無關。大量研究往往利用調減前期利潤的重述樣本來研究機會主義盈余管理，因而調減利潤的財務報表重述的性質顯得更加嚴重。（3）非常規、特殊或復雜交易的財務重述。產生這一類型的財務重述其主要的原因的是對于非常規、特殊或復雜交易的賬務處理沒有建立相應的控制或控制沒有實施，且沒有相應的補充、補償性的控制。如柳工（000528）的財務重述事項——“普通遠期+即期”的方式開展一項遠期外匯交易業務的賬務處理，這就是屬于特殊或復雜的交易的財務處理沒有建立相應的控制，在柳工（000528）2011年的內部控制自我評價報告中將其確認為重要缺陷，這就是通過財務重述的缺陷跡象對內部控制缺陷進行識別。（4）由于財務舞弊行為引起的財務重述。公司存在高管層的財務舞弊行為就意味著內部控制存在重大缺陷，在樣本企業中ST大地（002200）財務重述事項有30項，其中11項是由于財務舞弊行為導致的，由此可見，公司內部人控制現象嚴重，高管層凌駕于內部控制之上，在控制環境、控制活動、信息與溝通等多方面都應該存在重大缺陷。
（三）建立明確的內部控制缺陷的認定標準 明確的內部控制缺陷認定標準是在內部控制缺陷披露的核心，從樣本企業來看渝開發（000514）和柳工（000528）都有明確的缺陷認定標準，并有相應的指標說明，兩個企業的認定標準有各自的特點，雖都有可借鑒之處，但又各有其不足之處。（1）渝開發（000514）的內部控制缺陷認定標準的分析。渝開發從風險評級、財務損失評級和風險影響程度三個方面來確定內部控制缺陷認定標準，一方面以風險發生的可能性進行評級，將風險評級按一年內發生的次數分為7個等級；另一方面以風險的影響程度進行評級，并將風險影響程度劃分為財務部分和非財務部分，財務部分的標準根據風險造成的財務損失金額的大小，劃分7個等級；非財務部分則是在對風險的影響因素進行評級時，考慮范圍包括影響部門整體考核、企業聲譽、法律、營運和環境五個方面，并綜合考慮這些方面的因素確定風險在該方面影響的嚴重程度。如果由多個方面的影響，則選擇其中最重要的來進行評級，共分成5個等級。從渝開發的內部控制缺陷認定標準來看，其優點是認定標準有明確的量化指標，且能夠從財務影響和非財務影響兩個方面進行考慮；其缺點是沒有將缺陷認定指標與重大缺陷、重要缺陷和一般缺陷相互對應，且沒有從企業層面和業務層面兩個方面分別確定缺陷認定標準。（2）柳工（000528）的內部控制缺陷認定標準的分析。柳工機械股份有限公司從對稅前利潤的影響、對銷售收入的影響、現金流影響、財務錯報、財務重要性水平、生產損失、合法合規、形象/商譽、公司持續經營、舞弊和資產安全或資產損失等11個評價維度分別確定了重大缺陷、重要缺陷和一般缺陷的認定標準，其中涉及財務部分的以相關財務指標定量反映，其余則有相應的定性標準。從柳工機械股份有限公司的內部控制缺陷認定標準來看，其優點是從財務與非財務兩個方面分別確立了重大缺陷、重要缺陷和一般缺陷的認定標準，并且在根據認定標準披露一項因財務重述而導致重要缺陷；其缺點是沒有從企業層面和業務層面兩個方面分別確定缺陷認定標準。從上述兩個樣本企業的內部控制缺陷認定標準的分析，可以得出完善的內部控制缺陷認定標準應該具備以下特點：認定標準要分別涉及企業層面和業務層面兩個方面；認定標準要通過財務影響和非財務影響兩個方面來分析缺陷的影響程度，從而判斷缺陷的性質；缺陷認定標準要與缺陷性質（重大缺陷、重要缺陷和一般缺陷）相對應；缺陷認定標準必須是明確的定性指標或定量指標；當然最重要的還是要能夠根據認定標準進行缺陷認定，并如實地對外披露。
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[4]鐘杰：《我國上市公司財務報告內部控制重大缺陷識別研究》，《東北財經大學碩士學位論文》2011年。
1、A因為審計師應該獲取對相關的內部控制設計及其5個組成要素的了解。選項B和選項c不正確，因為審計師不需要為了確定內部控制運行的有效性和應用的一貫性而了解內部控制。選項D不正確，因為不是所有的交易類別和賬戶余額都有相關的控制，有些賬戶余額可能不重要。
2、B因為在審計師控制之下的這部分審計風險是檢查風險――審計程序沒有檢查出錯報的可能性。選項A不正確，因為抽樣風險是基于抽樣的審計結論不同于對審計總體執行同樣的審計程序得出的結論的可能性，選項c不正確，因為非抽樣風險是由與抽樣規模沒有關系的原因使審計師得出錯誤結論的因素造成的。例如，多數審計證據是說服性的而非結論性的，審計師可能使用了不適當的審計程序，或審計師可能錯誤地解釋了證據而沒有發現錯誤。選項D不正確，因為固有風險是審計師不能控制的一些風險。
3、B因為控制風險增加，沒有查出錯報的風險就應該設為低水平
4、A由于內部控制的原因，如果不首先確定什么時候信息可靠，什么信息不可靠，審計方案就不可能形成。選項B不正確，因為審計業務約定書不是所有國家都要求的，即使要求，客戶也不一定必須簽字。選項C不正確，在撰寫審計方案和執行審計之前，不可能報告審計結果。選項D不正確，查找末記錄的負債是草擬審計方案之后審計工作的一部分。
5、A因為不合法支付，一旦被發現，可能損害公司的股票價格和經營。由一件過時的辦公設備(選項B)或備用金支付(選項c)引起的小額錯報都是不重要的。如果壞賬(選項D)是小金額，那么它也是不重要的。
6、C因為當使用分析性復核程序時，審計師必須假設期望值所依據的參考數據與賬面數據之間存在一定的關系。在沒有反證的情況下，數據之間預計存在并且繼續存在一定的關系。選項A不正確，因為財務比率分析識別出異常波動，這不是調查異常波動的一種方法。選項B不正確，因為分析性復核既可以是統計分析也可以是非統計分析。選項D不正確，因為分析性復核可能用作實質性測試，并且可能導致測試范圍的修改。
7、B因為工資費用是損益表中的一個費用，它最可能與上期數有關。選項A不正確，因為應收賬款是一項資產，而不是成本或費用。c不正確，因為銷售收入預算數與本年實際數之間的比較要比銷售收入預算數與上年數之間的比較更有可能被執行。D不正確，因為審計師執行保修費本年預算數與保修費實際數之間的比較的可能性比執行保修費本年預算數與本年或有負債之間的比較的可能性要大。
8、C因為資產負債表項目可以通過一系列的比率進行分析(例如，流動比率)。A不正確，因為盡管審計師可能對應收賬款和存貨之類的資產負債表項目進行趨勢分析，但他們更可能使用比率進行分析，例如存貨周期轉或應收賬款周轉率，而趨勢分析更可能用于損益表項目，B不正確，因為回歸分析比較復雜性，其使用頻率沒有比率分析高。D不正確，因為風險分析不是分析性復核的類型。
9、B因為根據統計樣本推斷實際總體的錯誤率不是某一關系的比較。A、B和D都是不正確的，因為它們是對某一關系的分析。
10、C因為損益表項目之間的關系要比資產負債表項目之間的關系更具有可預測性。例如，與資產負債表項目之間的比率，如債務權益比、流動負債占資產的百分比等比率相比，對銷售成本、固定成本等項目進行比率分析將給出更具有可預測性的結果。A不如c更好些，因為損益表項目之間的關系更具有可預測性。B不正確，因為管理當局認定所形成的交易的可預測性較差，因為其主觀判斷占了主要成分。D不正確，因為上年的數據并不總能作為以后年度的可靠預測指標。
11、C因為實質性測試是為了檢測認定層水平的錯報，包括詳細的交易測試、余額測試、披露以及實質的分析懷復核程序。選項A不正確，因為IFRS中沒有關于交易的規定，IFRS所規定的是關于會計方法與披露的。選項B和選項D也不正確，獲得與財務報告有關的信息系統可靠性以及管理當局運行有效性評價的保證涉及控制風險的認定，是控制測試的目標而不是實質性測試的目標。
12、A因為存貨估價的審計目標是為了發現存貨中滯銷、過時、殘缺和陳舊的存貨是否被合理估價確認。選項B不正確，權利與義務的認定是關于企業是否擁有存貨等資產的所有和控制權以及負債是否是企業的義務。選項c不正確，有關存在的認定是指資產、負債以及所有者權益是否存在。選項D不正確，完整性認定是關于應該被記錄的所有資產、負債以及所有者權益是否已被記錄。
13、A因為估價的認定是指攤銷包括在財務報告的恰當賬戶，且任何有關無形資產價格的調整都做了恰當的記錄。重新計算攤銷期限能測試估價的認定。選項B不正確，存在的認定是關于資產、負債及所有者權益是否存在，并不是跟攤銷直接相關。選項C不正確，截止認定是關于交易和事項是否被記錄于正確的會計期間的。選項D不正確，分類的認定是關于交易額事項是否被記錄在恰當的賬戶的。
14、C因為審計師利用截止測試來確定存貨數量中包括了所有的產品、原材料以及公司所有的供應物，這為完整性認定提供了保證。選項A不正確，因為估價的認定關于資產、負債及所有者權益是否以合適的金額在財務報告中列示，以及任何價格的調整都做了恰當的記錄。選項B不正確，發生的認定是關于所記錄的交易和事項是否已發生、是否已經屬于企業。選項D不正確，因為分類及可理解性認定是關于財務信息是否恰當表達和陳述，以及披露是否清晰的。
15、B因為利息費用是由利率、負債總額或貸款合同分析推斷得到的。選項A不正確，因為信用和現金銷售很少單獨披露，且一個公司各期的回收經歷是不同的。選項C不正確，相似的，應收賬款余額各期也是不同的，且依賴于支付能力以及提供的折扣，而且別的環境因素也有可能不同。選項D不正確，旅游以及娛樂支出與預算、分配網絡、產值增長以及管理判斷有關，有可能導致支出的不可預測。
16、D因為當控制風險被評估為低水平時，只需要少量的實質性測試。如果控制風險是低水平的話，實質性測試一般只限于分析性復核和重新計算年增長。選項A不正確，因為觀察工資的分配只有在控制風險被評估為高時才采用的。選項了B不正確，雖然對工資冊的檢查和穿行測試是一個重要的實質性測試程序，但不是很有效。雖然控制風險被評價為低水平，需要采取更有效的實質性測試程序。選項c不正確，因為檢查工資的納稅申報表只有控制風險被評價為高水平時才采用。
17、A因為大部分會計系統設置了單個交易而不是整體余額的詢證函。在這種情況下，顯示詳細余額的賬戶的詢證函對客戶而言相對容易，也就更利于提高總體的回收率。選項B不正確，因為只選擇余額較大的賬戶進行函證不利于提高回收率。選項c不正確，因為要求電子回復可能不會提高回收率，而且一些客戶可能無法辦到。選項D不正確，在不回復影響不大的情況下，為什么要求客戶盡快回復?
二、多項選擇題
1、ACD賒銷審批制度屬于內部控制措施，它最主要的控制功能是有效防止壞賬的發生，其實質性作用體現在計價分攤認定方面；而截止的主要目的是入帳的期間是否正確，兩者并無實質關系，不選A。在發貨當日簽發發運憑證使得CPA容易抓住截止的要害，即發貨的日期，以此為標準，若開票、入帳的日期與之不在同一會計期間，則可斷定被審單位截止不當，尤其是在連續編號的情況下，只要弄清當年最后一次發貨的發運單編號，截止問題便簡單得以解決，應選B。c僅僅有助于計價，D不現實。
2、ABD一般來說，債務單位并不一定了解應收票據的貼現，因此，c是無效的。這一交易往往是被審單位與開戶銀行兩方決定的，因此，A、B及D都是有效的，其中有效的是A，因為它是外部書面證據。
3、BCD A是不正確的，因為對于固定資產的處置是控制測試，但無論固定資產處置的內部控制多么健全，其實質性程序不能省略。
4、AC選項B應抽查Q公司資產負債表日后應付賬款明細賬貸方發生額；選項D檢查借方發生額達不到查找未入賬的應付賬款。選項A和c能夠查找未入賬的應付賬款。
5、ABCD CPA應當直接與治理層溝通的事項包括：CPA的責任；計劃的審計范圍和時間；審計工作中發現的問題；CPA的獨立性。
6、ACD財務報表草表不是審計工作底稿
7、AC在某些方面影響財務報表使用者的決策，但對財務報表整體仍然是公允的，CPA可以出具保留意見的審計報告。例如，被審計單位在資產負債表日擁有的存貨金額較大(超過重要性水平)，已將其用作商業銀行貸款抵押品，但沒有在財務報表附注中進行披露。如果其他商業銀行利用該財務報表進行貸款決策，因不了解存貨已作抵押就會受到一定影響。但這一錯報并不影響現金、應收賬款和其他財務報表項目以及整個財務報表，因此，CPA可以考慮出具保留意見的審計報告。B是否定；D是強調事項。
8、BCD CPA閱讀審計報告日后獲取的其他信息，確定需要修改其他信息并且被審計單位同意修改時，由于已審計財務報表無需修改，即發現的事實與CPA所審計的具體對象無直接關系，因此，CPA一般只需實施復核程序，復核被審計單位是否確已修改了其他信息，所采取的糾正措施是否足以保證財務報表使用人等原其他信息的獲得者能夠及時、全面地了解修改情況。
9、ACD本題主要考核如何根據管理層對財務報表的認定來確定具體審計目標。A屬于估價目標，c屬于截止目標，D屬機械準確性目標，而“估價”、“截止”、“機械準確性”均與“估價或分攤”認定相對應。B的提法違反了“歷史成本”原則。因為B應是“當存貨的可變現凈值減少時，已沖減存貨價值”才正確。事實上，當存貨成本高于可變現凈值時，被審計的單位應計提跌價損失準備，但當存貨成本低于可變現凈值時，由于歷史成本原則所限，企業不可像B那樣自行“漲價”。根據存貨期末計價的成本與可變現凈值孰低法，當存貨成本低于可變現凈值時，即存貨的可變現凈值高于存貨成本時，不調整存貨的賬面價值，只有當存貨的可變現凈值降低到存貨成本以下時，才調整為可變現凈值。
10、ABCD
11、ABD目前，在許多國家和地區，CPA除了承辦歷史財務信息的審計和審閱業務之外，還承辦諸如預測性財務信息審核、網譽認證和系統鑒證等其他鑒證業務。執行商定程序是相關服務業務。
12、AD查閱前任CPA工作底稿獲取的信息可能影響后任CPA實施審計程序的性質、時間和范圍，但后任CPA應當對其實施的審計程序及得出的審計結論負責。因此選項c是不應采取的措施。如果發現前任CPA審計的會計報表可能存在重大錯報，后任CPA應當提請被審計單位告知前任CPA。必要時，后任CPA可要求被審計單位安排三方會談，以便采取措施進行妥善處理。因此，選項A是正確的。如果被審計單位拒絕告知前任CPA，或前任CPA拒絕參加三方會談，或后任CPA對解決問題的方案不滿意，后任CPA應當考慮對審計報告的影響或解除業務約定。因此，選項D是正確的。選項B中強調后任直接告知前任有關前任的重大錯報是不妥的。
13、ABC如果在本期或以前業務執行過程中發現客戶守法經營意識十分淡薄或內部控制環境相當惡劣，或者對審計范圍施加重大限制，或者存在其他嚴重影響審計關系的情形等，事務所應當考慮其對保持客戶關系可能造成的影響，必要時，可終止該客戶關系。
三、判斷題
1、√中國注冊會計師審計準則1211號準則第四、五條規定，了解被審計單位及其環境是一個連續和動態地收集、更新與分析信息的過程，貫穿于整個審計過程的始終。
2、√信息技術系統中的控制可能既有自動控制(如嵌入計算機程序的控制)又有人工控制。人工控制可能獨立于信息技術系統，利用信息技術系統生成的信息，也可能限于監督信息技術系統和自動控制的有效運行或者處理例外事項。
3、√內部控制的某些要素(如控制環境)更多地對被審計單位整體層面產生影響，而其他要素(如信息系統和溝通、控制活動)則可能更多地與特定業務流程相關。在實務中，CPA往往從被審計單位整體層面和業務流程層面分別了解和評價被審計單位的內部控制
4、√參見中國注冊會計師審計準則121l號100條；CPA對控制環境的了解影響其對財務報表層次重大錯報風險的評估。有效的控制環境可以使CPA增強對內部控制和被審計單位內部產生的證據的信賴程度。
5、√ CPA對重大錯報風險的評估畢竟是一種主觀判斷，可能無法充分識別所有的重大錯報風險，同時內部控制存在固有局限性(特別是存在管理層凌駕于內部控制之上的可能性)，因此，無論選擇何種方案，CPA都應當對所有重大的各類交易、帳戶余額、列報設計和實施實質性程序。
6、√如果確定評估的認定層次重大錯報風險是特別風險，并擬信賴旨在減輕特別風險的控制，CPA不應依賴以前審計獲取的審計證據，而應在本期審計中測試這些控制的運行有效性。
7、×參見中國注冊會計師審計準則1141號準則第五十一條規定，CPA應當針對評估的舞弊導致的財務報表層次重大錯報風險確定總體應對措施，并針對評估的舞弊導致的認定層次重大錯報風險設計和實施進一步審計程序。
8、×中國注冊會計師審計準則1141號準則第七十八條規定，如果注意到旨在防止或發現舞弊的內部控制在設計或執行方面存在重大缺陷，CPA應當盡早告知適當層次的管理層。
9、×L公司編制的預測性財務信息的審核中假設發行債券募集資金到位后將購入租用的倉庫從而不再支付從8月份到12月份5個月的租賃費用250萬元。很顯然，債券募集資金是否能夠到位十分關鍵，對營業費用的降低有直接重大影響，正因如此，倘若債券發行受到影響，預測性財務信息的審核結果有很大不確定性，所以，CPA不能得出“沒有證據表明L公司關于營業費用下降的假設及估計的金額是不合理的”審核結論。
10、×當執行商定程序受到客觀條件的限制時，CPA應當征得特定主體的同意來修改程序。如果得不到特定主體的同意(例如，程序是監管機構規定的，不能修改)，CPA應在報告中說明執行程序所受到的限制．或者解除業務約定。
四、簡答題
1、(1)對財務信息作出虛假報告的行為往往是受到被審計單位管理層的授意和掌控的，因此通常與管理層凌駕于控制之上有關。管理層通過凌駕于控制之上實施舞弊的主要手段有：編制虛假的會計分錄，特別是在臨近會計期末時；濫用或隨意變更會計政策；不恰當地調整會計估計所依據的假設及改變原先作出的判斷；故意漏記、提前確認或推遲確認報告期內發生的交易或事項；隱瞞可能影響財務報表金額的事實；構造復雜的交易以歪曲財務狀況或經營成果；篡改與重大或異常交易相關的會計記錄和交易條款。雖然這些舞弊手段的實施時間不一定有固定規律，但CPA應當特別警惕會計期末，這時往往會集中發生突擊實施各類財務信息虛假報告的行為。
(2)管理層凌駕于內部控制之上的風險(以下簡稱“凌駕風險”)屬于特別風險。針對這類特別風險，CPA應當實施的審計程序包括：針對日常會計核算過程中存在的凌駕風險，CPA應當測試日常會計核算過程中作出的會計分錄以及為編制財務報表作出的調整分錄是否適當；針對會計估計存在的凌駕風險，CPA應復核會計估計是否有失公允；對于注意到的、超出正常經營過程或基于對被審計單位及其環境的了解顯得異常的重大交易，CPA應了解其商業理由的合理性。
2、上述附注內容中可能存在一個不合理之處：公司向B銀行的第一營業部借入的長期借款11650萬元的借款期限為“1999年9月～2003年8月”，按照《企業會計制度》的規定，在編制會計報表時，應對其進行會計報表重分類調整，并人“一年內到期的長期負債”項目。
3、(1)采用系統選樣法選擇：系統選樣首先要將總體分為幾個由同樣的貨幣單位構成的組，并從每一組中選擇一個邏輯單元(即實際單位)，每組的貨幣單位數量就是抽樣間隔，假定要本例的抽樣間隔是1250元。樣本規模=5000+1250=4。(2)在第一個間距內選擇隨機數500．則選出的4個樣本數額為500，1750，3000，4250，這4個數字分別包含在第1，3，6，7張銷售發票的票據金額之內，選擇樣本即為這4張發票。(3)如果某邏輯單元的賬面金額超過抽樣間隔，其可能不止一次地被選中。
4、(1)對投資業務的分工，一般應考慮并針對投資業務的授權、投資業務的執行、投資業務的會計記錄及投資資產的保管這些主要的職責。(2)G公司投資業務的核準職責應由其董事會行使；投資業務的簽批應由董事會負責人負責；股票或債券的具體買賣業務應由財務部門負責人辦理；投資業務的記錄和處理應由財會部門執行；投資資產的保管則應指定專人。(3)具體而言，G公司通過確保投資業務的會計記錄人員不從事投資業務的授權、執行、保管，有助于其對投資增減變動及其收益或損失的完整入賬進行控制；通過對投資明細賬與總賬登記職責的進一步分離，有助于其對投資在資產負債表上正確表達或披露進行控制。(4)對任何業務，包括投資業務的職責分離情況的控制測試程序都離不開對有關人員的業務活動進行觀察及詢問。(5)XYZ公司應規定如下措施，方可使其籌資與投資業務表達與披露處于良好控制；籌資業務、投資業務明細賬與總賬的登記職務分開；按會計準則和會計制度要求進行披露。
五、綜合題
1、(1)注冊會計師應當對上述銷售、收款和銷售退回的交易流程進行了解。了解的程序包括檢查被審計單位相關控制手冊和其他書面指引，詢問各部門的相關人員，觀察操作流程等。例如，注冊會計師可能詢問銷售部門的人員，了解訂單處理和開票的流程；也可能詢問倉庫人員，了解發貨的流程；還可能詢問會計部門的人員，了解有關賬務處理的流程。詢問對象包括具體業務人員和主管人員。注冊會計師可能考慮流程在各部門之間如何銜接，如單據的流轉和核對，以及各部門人員的職責分工等。(2)注冊會計師可以通過文字敘述、流程圖等方式記錄上述交易流程。(3)注冊會計師應當結合上述了解的結果，確定被審計單位需要在哪些環節設置控制，以防止或發現并糾正交易流程中的錯報，即確定錯報在什么環節發生。下面將以銷售與收款循環為例，列舉銷售、收款以及銷售退回的交易流程中“錯報在什么環節發生”的部分問題，確定控制目標是否實現，如表9所示。(4)上述問題不一定適用于所有被審計單位，某些被審計單位的業務流程可能存在其他容易發生錯報的環節。注冊會計師應根據被審計單位有關交易流程的具體情況設計這些問題。(5)可實施下列具有不可預見性的審計程序：向以前審計過程中接觸不多或未曾接觸過的被審計單位員工詢問，例如負責處理大客戶賬戶的銷售部人員。改變實施實質性分析程序的對象，例如對收入按細類進行分析。針對銷售和銷售退回延長截止測試期間。實施以前未曾考慮過的審計程序：函證確認銷售條款或者選定銷售額較不重要、以前未曾關注的銷售交易，例如對出口銷售實施實質性程序；實施更細致的分析程序，例如使用計算機輔助審計技術審閱銷售及客戶賬戶；測試以前未曾函證過的賬戶余額，例如，金額為負或是零的賬戶，或者余額低于以前設定的重要性水平的賬戶；改變函證日期，即把所函證賬戶的截止日期提前或者推遲；對關聯公司銷售和相關賬戶余額，除了進行詳細函證外，再實施其他審計程序進行驗證。
2、(1)①就XYZ公司存在的事項(1)，由于屬會計估計變更，按照《企業會計準則――會計政策、會計估計變更及會計差錯更正》的規定，采用未來適用法。注冊會計師應提請XYZ公司作如下調整分錄，并在會計報表附注中披露會計估計變更的內容和理由，會計估計變更的影響數：2005年12月31 El與應收賬款相關的壞賬準備余額應為4100萬元(9000×10％+2000×20％+3000x40％+2000x80％)，扣除原余額800萬元后，應補提壞賬準備3300萬元。故注冊會計師應提請XYZ公司作如下調整分錄(單位：萬元)：
借：管理費用――計提的壞賬準備 3300
貸：應收賬款――壞賬準備 3300
②就XYZ公司存在的事項(2)，根據x產品明細賬分析可知，XYZ公司對x產品發出計價，未嚴格按照其會計政策的規定采用先進先出法核算。2005年12月31 H應保留的存貨一庫存商品-X產品的余額應為4817萬元(250×4.80+200×4.60+150×4.50+200×4.75+100×5.60+40×4.70+60×5.40)，原余額為5500萬元，多保留683萬元，故注冊會計師應提請XYZ公司作如下調整分錄(單位：萬元)：
借：主營業務成本――X產品 683
貸：存貨――庫存商品x產品 683
③就XYZ公司存在的事項(3)，由于《企業會計制度》有關研究與開
發費用的會計處理與《股份有限公司會計制度――會計科目和會計報表》相同，應于發生時計入當期損益。因此，XYZ公司存在的事項(3)屬重大會計差錯，按照《企業會計準則――會計政策、會計估計變更及會計差錯更正》的規定，應予以更正。
2003年度會計報表：
2003年度發生的200萬元研究與開發費用應計入2003年度管理費用，同時沖回原計提的相應的法定盈余公積和法定公益金。故注冊會計師應提請XYZ公司作如下調整分錄(單位：萬元)：
借：管理費用――研究與開發費 200
貸：無形資產――研究與開發費 200
借：盈余公積――法定盈余公積(200×10％) 20
盈余公積――法定公益金(200x5％) 10
貸：利潤分配――提取法定盈余公積 20
利潤分配――提取法定公益金 10
2004年度會計報表：
2003年度發生的200萬元研究與開發費用應計入2003年度管理費用，同時沖回原計提的相應的法定盈余公積和法定公益金。故注冊會計師應提請XYZ公司作如下調整分錄(單位：萬元)：
借：利潤分配――未分配利潤 200
貸：無形資產――研究與開發費 200
借：盈祭公積――法定盈余公積(200×10％) 20
盈余公積――法定公益金(200×5％) 10
貸：利潤分配――未分配利潤 30
2004年度發生的400萬元研究與開發費用應全部計入2004年度管理費用，因原已攤60萬元，故應補計管理費用340萬元(400～60)，同時沖回原計提的相應的法定盈余公積和法定公益金。故注冊會計師應提請XYZ公司作如下調整分錄(單位：萬元)：
借：管理費用――研究與開發費 340
貸：無形資產――研究與開發費 340
借：盈余公積――法定盈余公積(340×10％)34
盈余公積――法定公益金(340x5％) 17
貸：利潤分配――提取法定盈余公積 34
利潤分配――提取法定公益金 17
2005年度會計報表：
過人2004年度有關補攤2003年度研究與開發費用200萬元的調整分錄(單位：萬元)：
借：利潤分配――未分配利潤 200
貸：無形資產――研究與開發費 200
借：盈余公積――法定盈余公積 20
盈余公積――法定公益金 10
貸：利潤分配――未分配利潤 30
過入2004年度有關補攤2004年度研究與開發費用340萬元的調整分錄(單位：萬元)：
借：利潤分配――未分配利潤 340
貸：無形資產――研究與開發費 340
借：盈余公積――法定盈余公積 34
盈余公積――法定公益金 17
貸：利潤分配――未分配利潤 51
沖回原計入2005年度管理費用的540萬元研究與開發費用攤銷數：
借：無形資產――研究與開發費 540
貸：管理費用――研究與開發費 540
④就XYZ公司存在的事項(4)，對確實無法支付的應付款項的會計處理咎詈問題，根據《企業會計制度》規定，直接轉入資本公積，注冊會計師應提請XYZ公司作如下調整分錄(單位：萬元)：
借：營業外收入――無法支付的應付款項 100
貸：資本公積――其他資本公積 100
對原材料短缺問題，根據《企業會計制度》規定，應在對外提供財務會計報告時進行處理，故注冊會計師應提請XYZ公司作如下調整分錄(單位：萬元)：
借：管理費用――存貨盤虧或盤盈(100×1.17) 117
營業外支出――非常損失(300×1.17) 351
貸：待處理財產損溢――待處理流動資產損溢 468
⑤就XYZ公司存在的事項(5)，由于XYZ公司工業污水未經處理排放，導致周圍村鎮居民的身體健康和生產、生活受到損害。因此可以推斷，以往的排污行為使XYZ公司在2005年12月31日承擔了一項現時義務，且該義務的履行很可能導致經濟利益流出XYZ公司(因為很可能敗訴)。由于此案涉及的情況比較復雜(如居民身體受損害的程度如何確定等)，還不能可靠地估計賠償金額，且正在調查審理中，因此，注冊會計師應提請xYZ公司在2005年度會計報表附注中對該事項予以披露。
⑥就XYZ公司存在的事項(6)，對預付賬款的貸方明細余額，注冊會計師應提請XYZ公司作如下報表重分類調整(單位：萬元)：
借：預付賬――d公司 12
貸：應付賬款――公司 12
對無望再收到貨物的預付賬款，根據《企業會計制度》的規定，注冊會計師應提請XYZ公司作如下審計調整分錄：
借：其他應收款――e公司 18
貸：預付賬款――e公司 18
同時，按照XYZ公司計提壞賬準備的會計政策作如下審計調整分錄：
借：管理費用――計提的壞賬準備(18×10％)1.8
貸：其他應收款――壞賬準備(18×10％) 1.8
(2)①就XYZ公司存在的事項(1)，注冊會計師應當發表否定意見。
就XYZ公司存在的事項(2)，注冊會計師應當發表保留意見。③就xYZ司存在的事項(3)，注冊會計師應當發表保留意見。④就XYZ公司存在的事項(4)，注冊會計師應當發表保留意見。⑤就XYZ公司存在的事項(5)，注冊會計師應當發表帶強調事項段的無保留意見。⑥就XYZ公司存在的事項(6)，注冊會計師應當發表標準無保留意見。
(3)注冊會計師應當出具保留意見審計報告，并在意見段后增加帶強調事項段。續編審計報告如下：
三、導致保留意見的事項
經審計，我們發現XYZ公司自2003年起設立專門機構研究、開發新產品，2003年和2004年1-6月分別發生研究與開發費用200萬元和400萬元L，均賬掛無形資產――研究與開發費用。新產品于2004年6月底研制成功并于次月正式投產，XYZ公司預計該新產品可在市場上銷售5年．因此對該項研究與開發費用采用自2004年7月起分5年平均分期計入管理費用的方法予以攤銷，2004年度共攤銷60萬元。2005年度．XYZ公司認為按照《企業會計制度》的規定，在研究與開發過程中發生的相關費用應直接計入當期損益，故將該項無形資產的攤余價值540萬元一次性計入當年管理費用。我們認為，按照《企業會計準則》和《企業會計制度》的規定，研究與開發費用應于發生時計入當期損益，但XYZ公司未接受我們的建議。該事項使XYZ公司12月31日資產負債表的資產虛增540萬元，該年度利潤虛增540萬元。
四、審計意見
我們認為為，除了前段所述事項可能造成的影響外，上述會計報表符合國家頒布的企業會計準則和《企業會計制度》的規定，在所有重大方面公允反映了XYZ公司2005年12月31日的財務狀況和該年度的經營成果
以及現金流量。
五、強調事項
我們提醒會計報表使用者關注，由于XYZ公司工業污水未經處理排放，導致周圍村鎮居民的身體健康和生產、生活受到損害，周圍村鎮聯合向法院提訟，要求XYZ公司賠償800萬元。目前，該案仍在審理中，尚無法可靠地估計賠償金額。本段內容不影響已發表的審計意見。
六、英文加試題
Answer：
An attitude of professional scepticism means the auditor：makes a criticalsa- sessment, with a questioning mind, of the validity of audit evidence obtained and is alert to audit evidence that contradicts or brings into question the reliability of documents or management representations.
關鍵詞：經營風險審計 審計控制 經營風險
經營風險泛指企業在經營運作過程中，由于各種因素（經濟蕭條、決策失誤或同行業之間意想不到的競爭）隨機變化的影響，使自身的實際收益與預期收益發生背離的不確定性，及其資產蒙受損失的可能性。
經營風險根據其產生根源分為內部風險和外部風險兩類。外部風險主要來源于企業所處的外部環境，如自然、政治、經濟等環境的變化，可控性較差。內部風險則主要來源于企業的運作機制、內部控制、管理模式及員工素質等，屬可控風險。
經營風險控制是對企業運作中面臨的經營風險進行識別、評估、管理和持續監控的過程。經營風險是客觀存在的，不能消除風險，只能管理和控制風險。實施風險控制旨在不斷提高企業經營管理水平和風險控制能力，在有效防范風險的前提下，確保企業的經營戰略和經營目標得以實現。
一、經營風險產生的動因
隨著人類邁入較為成熟的信息社會和知識經濟時代，企業與其所面臨的多樣的、急劇變化的內部社會環境之間的聯系在急劇增強，內外部經營風險很快就會轉化為會計報表錯報的風險。
現代企業業務的日趨復雜，使企業管理也發生了深刻的變化，最主要的變化是從過程管理向戰略管理轉變。戰略管理思想在企業管理中的作用愈來愈重要，并開始滲透到企業管理的各個方面，傳統的審計所賴以存在的基礎（內部控制）正在被戰略管理及其蘊涵的企業風險管理所替代。會計報表風險說到底實際上企業戰略風險及相關的經營環節風險（通稱經營風險）的副產品。審計師必須首先理解企業發展所依存的內外部環境、基于這些環境而制定的發展戰略及相關風險與控制，進而分析企業所面臨的經營風險，以及管理層采取的控制措施是否能化解經營風險。
二、企業經營風險擴大化對企業審計的影響
(一)企業快速發展，經營風險急劇增加
企業在特定的社會經濟環境下，同樣會遭遇到各類風險。隨著市場經濟的全面推進，進入市場的任何一個經濟主體，其經營運作過程中都會遇到對風險的解決，這是市場經濟的內在屬性。因而在市場競爭越來越激烈的今天，如何控制經營風險是企業面臨的一個戰略性課題。
（二）內部審計的方法的滯后，制約了經營風險的控制和化解
企業目前普遍采用制度基礎審計方法，它使內審人員容易將審計重點偏向于單位的內部控制系統，而忽視了單位本身的目標，在沒有檢查組織目標和所處風險而直接評估控制程序，無法判斷哪些控制對風險而言是最重要的，這一模式也帶來一些問題，如：過度控制使許多人員從事無附加值的工作，無效率的控制不斷增加，使對與組織目前所面臨的風險根本無關的控制的審計，變得更無意義。審計職業界因在信息社會和知識經濟的早期沒有根據內外部環境的變化及時調整自己的戰略而經受了巨大的挑戰。
三、企業經營風險控制審計的主要內容
對風險管理的目標、計劃、方案、措施等決策型內容審計；進行內外控制點的選擇、控制制度、責任制體系、財務管理系統控制信息系統的體系、監督體系等風險控制內容的審計。主要包括：
（一）應評估并認定企業的嚴重風險；
（二）應認定企業的風險管理是否著眼于主要目標，并用充足的證據認定風險管理目標是否得以實現，進而從總體上對風險管理的充分性發表意見；
（三）應認定風險管理措施是否符合企業的文化、管理風格和工作目標；
（四）應研究、評價風險控制方法的參考資料和背景信息，借此評價企業管理層所實施的風險管理是否適當、是否達到了本行業風險控制的先進水平；
（五）如果管理層尚未對某些重要風險采取控制措施，應提請其注意并提出對這些風險應如何控制的建議。
四、企業經營風險控制審計的階段具體流程
第一階段，通過預備調查、分析性檢查、了解、評估等方法確認重要的審計領域，目的是評估經營風險。
第二階段，了解和評估重要的資料來源，考慮何處可能出錯，確認與評估相關的控制，目的是尋找并確定控制弱點。
第三階段，執行初步風險評估（即固有風險和控制風險的聯合），首先考慮固有風險，再對控制風險做出初步評估，通過對管理意識、控制程序、職責分工等狀況的判斷，對控制有效或無效做出判斷。
第四階段，擬定與執行審計計劃，通過實施審計程序獲取審計證據。
第五階段，執行全面經營風險評估，將審計結論形成書面文件，即作出審計報告。
五、企業經營風險控制審計的具體流程
企業經營風險控制審計的具體流程包括：明確組織行為的目標；初步認定目標的可行性；初步調查實現目標的風險因素范圍并進行分類；是否使用科學的分析方法進行全面的風險預測；審查風險控制體系及方案；審查經濟責任體系、內部控制制度是否明確完整規范；審查信息系統是否完整有效；審查風險控制審計資源的配置；風險控制審計的內容是否符合全面審計突出重點的原則；風險控制審計的結果或建議是否及時向組織報告；審查風險控制組織機構、監控風險的變化及時調險控制方案；組織的領導是否及時決策；組織成員是否正確實施風險控制計劃。
一、電子證據內涵與外延
（一）電子（審計）證據內涵 電子審計證據的名稱在英文中有“electronic audit evidence”、“digital audit evidence”等，在中文文獻中一般稱為“電子審計證據”、“計算機審計證據”等。證據法學領域的“電子證據”與審計領域的“電子審計證據”具有很多共同特征，可以結合進行比較和綜合研究。從概念和技術角度來看，大致可以把對于電子證據概念的觀點劃分為“狹義觀”和“廣義觀”兩類。第一，“狹義觀”將電子證據視為計算機證據，其內容包含計算機本身及其運行系統中所產生的電子數據。劉汝焯等（2004）認為其是計算機或計算機系統運行中產生的用以證明事實的各種電子數據。姚太明（2005）認為注冊會計師審計中接觸的電子證據主要是保存電子記錄的計算機文件以及打印出的衍生材料。黃通云（2005）認為注冊會計師為形成審計意見所獲得的電子審計證據是以電、光、磁等介質為載體，可以表現為電子文檔、聲音、視頻等形式。第二，“廣義觀”將電子證據概括為借助于現代信息技術及其設備存儲、處理、傳輸、輸出的一切證據。劉品新（2002）從證據法學的角度將電子證據視為以電子形式存在并為形成證據所使用的一切材料及其派生物。加拿大特許會計師協會（CICA）在2003年的有關《信息系統環境下的電子審計證據》的研究報告中明確將電子審計證據（EAE）表述為任何以電子形式儲存的用以支持審計報告內容的信息。
（二）電子（審計）證據外延 電子證據的范圍涵蓋現代信息技術的各個領域，最主要的有三類：一是計算機、信息系統及網絡所產生的電子數據信息，如電子資金劃撥、電子數據交換、網頁等；二是通訊通信技術產生的電子信息，如手機通訊攝（錄）信息、傳真等；三是與錄音錄像、幻燈技術等其他現代信息技術相關的電子證據。無論電子信息承載何種內容，也無論其存儲于何種介質，只有當其信息內容用于并且能夠證明事實時，才稱得上電子證據。從信息處理過程的角度來看，應將電子證據產生（generate）、傳輸 （send）及存儲（store）等過程的各個環節及其相關環境進行通盤考慮。
（三）電子證據十大特性 電子證據十大特性如圖1所示。電子證據較之于傳統證據的不同特點，應從電子證據的產生、傳輸、存儲、再現、入侵檢測等動態過程來分析它在信息流程中的各種特性。從產生過程看，電子證據具有高技術性、無形性和脆弱性；從傳輸過程看，電子證據具有復制傳輸的精密性、易修改性與精確性并存；從存儲過程看，電子證據具有與存儲介質環境密切相關性、易滅失性；從再現過程看，電子證據具有對電子設備與系統的高度依賴性、多媒體性；從入侵檢測過程看，電子證據具有來源的難以確定性、信息變化難以偵測性。
二、電子證據審計定位
（一）電子審計證據概念的提出 電子審計證據（Electronic Audit Evidence，EAE）是以信息技術為基礎，借助電子方式、光學方式及其他類似手段進行產生、傳輸、存儲、再現等過程的，能夠被審計人員作為證據使用的，具有審計證明力用以支持審計報告內容的一切材料及其派生物。電子審計證據的范圍涵蓋財務會計記錄、內部控制記錄、審計工作記錄等，主要包括財務會計賬簿、內部控制信息、審計工作底稿、標準財務軟件和審計軟件輸出的電子信息和其他以電子形式存在的可為審計使用的數據或信息，其形式可以是文本、圖像、音像文件等。
（二）電子審計證據應作為特殊證據類型加以審視 目前，我國雖沒有專門成文的電子證據法，但在各類法律規章、審計法規和職業標準上的規定有著零星的分布，因此應探尋電子證據的法律基礎，在此基礎上為其合理定位，并研究其理論與實踐的結合與切入點。為此，有必要對我國的情況做一個不完全的、側重于審計研究需要的歸納，有助于考察和評價電子證據在審計領域中的立法現狀和合理定位（見表1、表2）?？梢钥闯?，國家審計準則已明確提出電子審計證據的說法，尚未對電子審計證據的內涵、外延及其特殊性作出明確說明。注冊會計師審計準則將電子介質文件納入審計證據，尚未明確其定位和應用特殊性。內部審計準則明確將電子證據作為獨立證據類型，并結合審計工作作出一些說明。在傳統審計理論中，按照審計證據形式不同可分為實物證據、書面證據、口頭證據以及環境證據。電子審計證據由于技術特征而使其表現形式呈現多樣化，因此有必要將電子審計證據作為獨立證據類型進行重新定位和特殊考慮，建立獨立的收集、評價與運用體系。一是鑒于電子信息的特殊性，可借鑒法學領域認定電子證據的做法，對電子審計證據進行重新定位。刑事訴訟法、民事訴訟法與行政訴訟法對刑事證據、民事證據與行政證據的分類雖略有不同但逐步趨同。尤其是2012年新修訂并于2013年1月1日起施行的《刑事訴訟法》和《民事訴訟法》中，已明確將電子數據作為第八類證據類型加以規定，國內法學界關于電子證據定位問題的爭論就此劃上圓滿的句號。二是從可靠性角度來看，對電子審計證據研究與應用的核心是可靠性，只有確保獲得信息的來源和系統控制技術的安全可靠，才能使其最終形成證據能力。因此，相對于其他證據類型，對于電子審計證據可靠性的鑒定與控制就變得異常突出。以此為出發，在證據收集程序和方法、證據評價和功能運用等環節，就十分有必要對電子審計證據進行單獨進行審視和運用。三是法規和職業標準對審計實務有一定的前瞻性指導。任何一種傳統證據都無法將電子審計證據完全囊括進去，在審計工作中發揮著越來越大的作用，而法規和職業標準應有一定的前瞻性，應重視電子審計證據的特殊性，對其內涵界定、使用范圍、評價標準及證據能力等加以明確指導和規范應用。
三、研究展望
電子證據所引發人類證明制度的改革無疑是革命性的，對傳統證據的沖擊必將如疾風驟雨般猛烈。正如美國未來學家約翰·托夫勒在《第四次浪潮》一書中論述的那樣，人類歷史的變革可以概括為由物質（材料）時代，到能源時代，再到信息時代的更迭?？梢灶A見，電子審計證據這一新生事物也必將成為審計職業界和學術界又一個關注的熱點，而其認定標準、運用效果、可靠性以及證明力評價將成為其研究與應用的核心。
（一）電子審計證據定位與作用 如果能通過技術手段解決電子審計證據的可靠性認定問題，通過法規和職業標準途徑專門訂立電子審計證據認定標準，通過宣傳引導信息化理念使行業內外認可接受電子審計證據，賦予電子文檔等同或高于紙質文檔證明力的地位，那么審計職業將迎來真正意義上的“電子證據時代”。
（二）電子審計證據運用效果 以電子證據代替書面證據，以電子文檔替代紙質文檔，尤其是審計工作底稿電子化，將大大提高審計工作效率，降低審計成本，解決會計師事務所審計檔案保管耗費大量人力、物力、財力的現實困難。如能實現，這也是審計職業領域包括注冊會計師行業以實際行動響應中央關于厲行節約反對浪費指導意見精神的重要體現。
（三）電子審計證據研究與應用核心問題 電子審計證據研究與應用的核心應建立在對其“可靠性”的評價和控制之上，審計實務中應當時刻關注產生、存儲、傳輸以及控制電子信息的技術手段、處理過程及其所處環境的安全可靠。一方面，電子審計證據的特性及其固有風險導致可靠性認定存在困難，從電子信息的真實性、完整性、相關性等方面來考察是否具有證明力以支持審計報告內容，也對審計人員職業判斷能力提出新的更高的要求。另一方面，從產生、傳輸和存儲等信息流程來看，電子審計證據的可靠性取決于信息系統與支持環境的安全可靠，因此，被審計單位的技術手段、安全保障、制度基礎、內部控制水平、人員素質等方面因素亦對其可靠性認定產生重要影響。
在審計過程中，采取何種審計方法和審計程序來獲取可靠的電子審計證據；正確評價電子審計證據的證明力的影響因素有哪些；以及如何運用電子審計證據進行審計論證，以支持審計報告或結論，從而有效降低審計風險、實現審計目標，這些都應當成為電子審計證據研究與應用的迫切問題。
（一）全面性原則。對領導干部履職情況實施審計評價，事關審計對象個人、部門利益和干部的選拔任用或晉升，內審部門在實施審計評價時必須全面考慮反映審計對象履行職責情況。根據其任職期間在班子建設、組織人事工作（部門負責人履行“一崗雙責”職責情況）和黨風廉政建設及個人廉潔自律，傳達、貫徹國家金融法律法規、方針政策和總行規章制度及上級行的決策，組織參與決策，內部控制管理和業務管理等方面履行職責及審計問卷調查的綜合情況進行評價，不附帶任何主觀臆斷和感情因素，使之具有一定的全面性和客觀公正性。
（二）量化性原則。對領導干部履職審計，必須緊緊圍繞領導干部履行個人工作職責情況作為審計的重點和評價的重要依據。但迄今為止基層人行只有內設科（股）室建立了較為粗線條的部門負責人崗位責任制，基本沒有建立單位負責人崗位責任制，沒有直接對基層行、部門負責人進行直接考核的量化指標，對領導干部履行職責的審計極易演變成為全面審計或單純的業務操作審計，很難達到“審事議人”的目的。上級行應盡快制定《領導干部履行職責審計實施細則》，細化更為具體的審計內容和量化指標，通過量化領導干部任職期間工作業績和應承擔的各項責任，運用可以計算、度量和比較的數字、數據作為對其實施審計評價的依據。
（三）可操作性原則。選擇作為審計評價的信息和依據并不是內容和事例越多、數據越龐大就越好，應考慮審計信息的量化及數據獲得難易程度和可靠性，利用人民銀行現有的審計信息統計渠道或其他審計資源，盡量選擇具有代表性的主要內容和綜合指標，為實施審計評價提供有效的、可操作性的審計信息和依據。
（四）謹慎性原則。實施審計評價時必須在取得充分的審計證據、可靠的審計事實、有效的溝通交流和客觀分析的基礎上進行，堅持實事求是和客觀公正，不得隨意擴大或縮小，既及時指出存在的問題，也充分肯定取得的成績，盡可能采用“寫實”的方式進行評價，做到寓評價于敘事之中，避免鑒定式的抽象評價。
二、科學界定履行職責審計的評價標準
對審計對象實施評價，可在科學界定審計內容和評價標準的基礎上，采用百分制的方式，堅持定性與定量相結合，最終通過“全部條件法”和“一票否決法”實施綜合評價。
（一）單項評價內容及標準
1.班子建設、組織人事工作（部門負責人履行“一崗雙責”職責）和黨風廉政建設及個人廉潔自律情況。審閱黨委（組）會議、行長辦公會議、行務會議（部門會議記錄）和黨委（黨組）中心組學習記錄、組織人事工作和干部任免資料、領導干部廉政檔案及黨風廉政建設工作檔案資料，抽樣率應達100%。單位負責人的審計以班子建設和組織人事工作為主，部門負責人的審計以履行“一崗雙責”職責情況為主。審計對象認真完成黨委（黨組）中心組理論學習任務；嚴格執行《黨政領導干部選拔任用工作條例》；審計調查問卷和審計期限內人事部門對審計對象本人及班子成員（部門負責人本人）的民主測評綜合結果符合人事部門年度績效考核全優標準；嚴格落實各項思想政治制度；按照《中國人民銀行黨風廉政建設責任制量化考評辦法（試行）》開展黨風廉政建設工作。達到上述要求此項滿分為100分。
如出現未按照《黨政領導干部選拔任用工作條例》選拔任用干部的情況占比每上升一個百分點扣1分；民主測評的綜合結果稱職率在100%-75%之間每下降一個百分點扣1分；未落實各項思想政治制度占比每上升一個百分點扣1分。得分在90分以上和按照《中國人民銀行黨風廉政建設責任制量化考評標準（試行）》定量審計得分在90分以上的可認定為優秀；89-80分和黨風廉政建設定量審計得分在80分以上為稱職；79-75分和黨風廉政建設定量審計得分在75分以上為基本稱職；75分以下或稱職率在75%以下，未完成黨委（黨組）中心組理論學習任務，黨風廉政建設定量審計單項得分在75分以下和審計對象本人或班子成員的廉潔自律方面發現明顯問題可認定為不稱職。
2.傳達、貫徹國家金融法律法規、方針政策和總行規章制度及上級行決策情況。審計對象所在單位或部門建立和完善公文督辦制度，審計對象對上級來文閱（批）示或督辦意見明確，規定具體的完成時限，記錄齊全；相關部門貫徹落實及時，各種文件資料齊全。達到上述要求此項滿分為100分。
如出現審計對象閱（批）示或督辦意見遺漏，完成時限不明確，貫徹落實上級精神的相關證明文件資料和記錄不齊全的情況，其中任意一項占比每上升一個百分點扣1分。得分在90分以上認定為優秀，89-80分為稱職，79-75分為為基本稱職，75分以下或未建立公文督辦制度認定為不稱職。
3.組織參與決策情況。建立和完善黨委（組）議事制度、行長辦公會議制度和行務會議制度（部門會議制度）、議事規則和決策程序，明確重大事項需集體研究的內容；重大事項經集體研究決策符合制定的規則和程序的要求；任期內無集體研究和決策違規事項，無因決策失誤造成經濟損失、責任事故或不良后果，重大突發事件上報及時，處置果斷有效，未造成任何不良后果；預算安排合理，指標調整報經上級行批準，資金管理與分配嚴格遵循公開和透明原則，經集體討論研究決定，無暗箱操作的現象；無截留、克扣分支機構費用現象，收支平衡，財務會計報告編制真實、完整，無截留財務收入、私設小金庫現象。任期內無債權債務，無掛賬超支，無經費遺留問題。達到上述要求此項滿分為100分。
如出現相關制度欠完善或遺漏、重大事項集體研究決策不符合程序、決策違規事項、重大事項上報不及時和指標調整未經上級行批準等情況，其中任意一項占比每上升一個百分點扣1分。得分在90分以上、89-80分和79-75分且未造成任何不良后果，任期內無債權債務，無掛賬超支，無重大經費遺留問題，對前任遺留問題給予及時解決的可分別認定為優秀、稱職和基本稱職。得分在75以下，任期重大事項決策失誤或未經民主決策造成嚴重經濟損失、責任事故或不良后果，發生嚴重違反財經紀律或法規的問題和重大經濟案件的認定為不稱職。
4.內部控制管理。建立和制定了嚴格的內控管理體系和各項規章制度，關鍵控制點和風險控制點明確，嚴格執行行長（部門負責人）對本單位（部門）內控管理負總責，其他領導對分管工作負責，部門內控責任落實到人分級管理的制度規定；重視內控環境建設，按照上級行的制度規定對崗位工作職責、工作程序、業務流程、應急處置預案、崗位職責分工和權力制約機制的全面性和有效性履行檢查監督職責，有完整和規范的檢查記錄；對發現的風險隱患，及時采取措施進行整改，任職期間未出現因內控機制不健全或管理不到位而發生安全責任事故。達到上述要求此項滿分為100分。
如出現各項規章制度不夠健全或有遺漏；關鍵控制點和風險控
制點欠明確；因業務發展需要或上級明確要求修訂制度而未及時修訂；未采取有效措施及時化解風險隱患和各項檢查監督記錄不全等情況，但未因內控機制不健全或管理不到位而發生重大安全責任事故，其中任意一項占比每上升一個百分點扣1分。得分在90分以上認定為優秀，89-80分為稱職，79-75分為基本稱職。75分以下或關鍵控制點和風險控制點不明確，履職期間出現重大安全責任事故認定為不稱職。
5.業務管理。各項業務管理制度健全，執行到位，操作合規；審計對象嚴格按制度要求履行應由本人負責的有關審核、審批、督促和檢查等方面的職責，無委托或授權他人代辦的情況；業務管理和操作無違法違規行為，各項基礎業務差錯率控制在上級制度允許的誤差范圍以內，對審計中發現的問題無直接責任和主管責任。達到上述此項滿分為100分。
如出現各項業務管理制度不健全或執行欠到位，審計對象委托或授權他人履行應由本人履行的職責等情況，占比每上升一個百分點扣1分；業務管理和操作的違規行為控制在5%范圍內每上升零點一個百分點扣2分；違規金額控制在1%范圍內每上升零點一個百分點扣10分；各項基礎業務差錯率控制在萬分之二范圍內每上升萬分之零點一扣5分；對審計中發現的問題直接責任和主管責任控制在20%范圍內每上升一個百分點扣5分。出現上述問題但未造成不良后果，得分在90分以上可認定為優秀，89-80分為稱職，79-75分為基本稱職。得分在75分以下或造成不良后果，業務管理和操作的違規行為占比在5%以上，違規金額占比在1%以上，業務差錯率在萬分之二以上，對存在問題負直接責任在20%以上的，認定為不稱職。
（二）綜合評價指標及等級分類。綜合評價指標分為四個等級：優秀、稱職、基本稱職和不稱職，采用“全部條件法”和“一票否決法”進行確認。“全部條件法”即以各單項評價指標分值為基礎，依據其在綜合評價中的重要性，確定其權重，采用加權平均法，得出最終評價結果（Y）。如：設定上述各單項評價指標在綜合指標中的權重分別為30%、15%、20%、20%和15%，各單項評價指標分值為X，代Y=30%*X1+15%*X2+20%*X3+20%*X4+15%*X5，當Y等于或大于90分可評定為優秀，小于90分、等于或大于80分評定為稱職，小于80分、等于或大于75分評定為基本稱職，低于75分評定為不稱職?！耙黄狈駴Q法”即單項指標出現不稱職情況的實行“一票否決”。
參考文獻:
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關鍵詞 授信審計 審計建議
劉箭同志在《中國注冊會計師》2002年第4期發表《銀行授信審計現狀與建議》一文（以下簡稱箭文），從授信審計標準等方面進行了闡述，具有很多建設性建議，但隨著新頒布的《中國注冊會計師審計準則》（2006年版）的實施，筆者認為其中的一些觀點值得商榷。
箭文認為，（1）在授信審計資格的認定方面也無統一的標準，使得在授信審計的安排和會計師事務所執業資格的認定方面存在很大的隨意性。例如：有一家企業為與三家商業銀行建立信貸關系，需要進行審計，而三家銀行各自指定了一家會計師事務所，這使授信企業要同時面對三家會計師事務所的審計要求。
（2）各授信銀行對執業會計師事務所的執業規模、執業水平和信譽往往缺乏了解，這就使得一些信譽較差、不計風險的小所也涌進了銀行授信審計市場，造成了惡性競爭。在強大的競爭壓力下，某些風險意識較為淡薄的會計師事務所往往屈從于授信企業的壓力，對企業會計報表進行粉飾、包裝，造成授信審計質量下降，會計信息披露不實的后果，也給信貸資產的安全帶來了隱患。
（3）當前銀行授信審計尚無統一、明確的執業規范，注冊會計師執業帶有很大的盲目性和隨意性，影響授信審計的質量。由于銀行授信在企業經營狀況和財務指標等方面有許多特殊的要求，而企業特別是中小型民營企業、三資企業平時對外報送工商、稅務部門與報送銀行授信的會計報表及相關會計資料，在資產、收入和利潤等方面有一定的差異。
（4）銀行授信審計不能滿足商業銀行信貸風險控制和管理的需要。注冊會計師執行銀行授信審計時一般是按照《獨立審計準則第1號――會計報表審計》進行的，這對于銀行授信風險控制和管理的需要是不適用的。首先，銀行授信主要是通過調查了解企業的安全性、流動性和效益性等財務指標，在綜合考察企業所處行業的發展狀況、企業管理水平、人員素質和以往資信記錄等方面的因素之后，進行綜合評價，確定其信用等級。而《獨立審計準則第1號――會計報表審計》要求對企業會計報表的合法性、公允性、一貫性發表審計意見，并不能直觀地提供銀行授信風險控制所需要的財務指標、內部控制狀況和企業的持續經營能力。其次，銀行授信主要關注企業經營發展的趨勢和貸款項目的可行性，而注冊會計師的審計報告只能確定會計報表的可靠程度，不能對企業未來的經營狀況發表意見。
據此，箭文提出了銀行授信審計的建議：
1.做好會計師事務所的銀行授信審計資格認定工作。由于銀行授信所面對的企業遍布各行各業，不可能制定全國性的統一的資格認定標準，因此應按屬地原則由各省市注冊會計師協會會同當地的人民銀行分支機構共同對本地區的會計師事務所進行考察認定，確定本地區具有從事銀行授信審計資格的會計師事務所名單并公布于眾，從源頭上把好銀行授信審計市場的“準入關”，而對符合條件的會計師事務所出具的審計報告在本地區的各商業銀行之間應具有同等的法律效力。
2.制訂銀行授信審計的執業規范，明確執業標準。鑒于銀行授信審計無章可循的現狀，中國注冊會計師協會應加緊制訂新的關于銀行授信審計的獨立審計實務公告和有關執業的文件、規范。其主要內容可包括以下幾個方面：
①對企業“兩套賬”的審計進行規范。由于銀行授信的特殊要求導致企業通過前述的幾種手法對本企業的會計報表進行粉飾、包裝，筆者認為目前對銀行授信審計困擾最大，也最急需加以明確和規范的主要是兩個問題：一是企業采取的上述三種調整資產、收入、利潤的手法，其根據是不是充分，注冊會計師應如何進行審計并發表審計意見；二是在同一個會計年度里，因報送的對象不同編制了不同的會計報表，注冊會計師對此應如何發表審計意見。
②修正銀行授信審計報告。為滿足商業銀行進行貸款，風險控制分析和貸款損失準備計提的需要，筆者認為銀行授信的審計報告應同時附送企業編制的、經注冊會計師審計過的，用于評定企業貸款風險的主要財務指標及相關說明。上述財務指標的計算口徑與方法應符合行業統一標準。
筆者認為，關于授信審計資格認定方面。首先，市場經濟是開放的經濟，隨著我國加入WTO，會計市場也對國際會計師事務所開放，公平競爭。各個會計師事務所設立都是經過省級以上財政部門嚴格審批的，具有獨立承擔民事責任的經濟實體，都具有審計業務資格，這就是統一的資格認定標準?，F實的情況恰恰是部門干預的影子仍然存在，各級政府管理部門控制了大量的需求，任意設置行業門檻，分別對于不同的鑒證服務市場規定準入資格，事務所要進入某個會計服務市場承接業務必須經過政府特許，導致了會計服務市場上嚴重的行政細分，形成行業壁壘。其次，事務所的信譽與大所小所之間沒有必然聯系，暴露出來的審計失敗案例也不一定是小所。事實上，小所的合伙人都是從大所出來的，具有五年以上的從業經驗，而且小所都是合伙制事務所，承擔無限責任，可能更注重審計風險控制。大所小所在執行的是統一的《中國注冊會計師審計準則》，公平競爭，符合市場經濟規律，而且，各級注冊會計師協會已將會計師事務所及注冊會計師名單公布在網站上，就是為了促進公平競爭，出具的審計報告在全國具有同等的法律效力。再次，商業銀行指定事務所審計，從民法法理上講，如果審計失敗，指定方應作為第三方責任人，承擔民事責任。
關于授信審計執業標準。2006年頒布的《中國注冊會計師審計準則》就是注冊會計師從事審計工作的執業標準，嚴格執行《中國注冊會計師審計準則》，就能合理保證被審計單位會計信息的客觀、公允，《中國注冊會計師審計準則第1121號----歷史財務信息審計的質量控制》、《中國注冊會計師審計準則第1141號----財務報表審計中對舞弊的考慮》、《中國注冊會計師審計準則第1231號----針對評估的重大錯報風險實施的程序》以及《中國注冊會計師審計準則第1324號----持續經營》、《中國注冊會計師審計準則第1321號----會計估計的審計》等，為我們進行授信審計提供了方向，而且《中國注冊會計師審計準則》禁止使用“本報告僅供×××使用”字樣，目的就是防止陰陽審計報告---同一被審計單位在同一個會計年度里，因報送的對象不同而出具不同的審計報告。
銀行授信審計不屬于特殊目的的審計報告。授信評級是在財務審計的基礎上進行的。它不僅包括財務狀況，而且包括企業素質和管理水平，并且還要分析企業的發展遠景和經營風險。筆者認為，只要是遵守了《中國注冊會計師審計準則》，出具真實的審計報告，至少可以滿足報告使用者對財務狀況評價的需要。商業銀行只要進行簡單的財務分析，就能了解被審計單位資金的安全性、流動性和效益性等財務指標。歷史成本是以幣值穩定假定為基礎的，在物價變動的情況下，資產的帳面價值以歷史成本計價不能確切地反映資產的實際價值，同時，現行成本計價的收入與歷史成本計價的費用相配比，在物價變動較大時，可能會少計費用、高估利潤。但是，歷史成本使原始會計資料具有可比性，在物價變動不大的情況下，仍是最佳計價模式。因此，新《企業會計準則》仍強調歷史成本計價，但同時特別增加了“公允價值”計量屬性，并明確規定“在公允價值計量下，資產和負債按照在交易公平中，熟悉情況的交易雙方自愿進行資產交換或者債務清償的金額計量”。“公允價值”的計量屬性在《非貨幣性資產交換》、《債務重組》、《房地產性投資》、《生物資產》、《股份支付》、《金融工具確認和計量》等具體準則中得到了具體的運用。如果銀行需要以現值計價的企業財務狀況，可以另行委托會計師事務所進行整體資產評估。銀行授信審計必須遵守《企業會計準則》及相關法規，關注被審計單位會計估計假設的合理性，考慮利用專家的工作，搜集更多的相關信息，盡可能作出最好的判斷，防止人為調節利潤。
內部控制狀況的評價應遵守《中國注冊會計師其他鑒證業務準則第3101號----歷史財務信息審計或審閱以外的鑒證業務》；對企業未來的經營狀況及前景進行預測則是通過《中國注冊會計師其他鑒證業務準則第3111號----預測性財務信息的審核》規范；貸款項目的可行性又屬于管理咨詢的范疇；至于被審計單位企業管理水平、人員素質等方面的內容，筆者認為，商業銀行應當建立一系列綜合評價體系，借以科學地評價被審計單位的持續經營能力，這也屬于財務盡職調查的范疇。正如箭文所述，注冊會計師在對企業進行授信審計后，對被審計單位財務狀況、管理水平、資信記錄和經營發展趨勢等方面的情況已經有了相當的了解，并占有了大量信息資料，完全有條件為商業銀行的授信決策和風險控制提供咨詢服務，不過這些都是需要另簽業務約定書的。
注冊會計師審計必須有統一的審計準則，這也符合國際慣例。如果如箭文所述，制定商業銀行授信審計準則，實際還是適應了“兩套帳”的需要，那么，工商年檢審計也可能要求制定工商年檢審計準則，農業部門會要求制定農業龍頭企業認定審計準則等，審計反而變得各行其是，無章可循。關于“兩套帳”及陰陽審計報告。誠如箭文所述，一些被審計單位尤其是中小型民營企業、三資企業平時對外報送工商、稅務部門與報送銀行授信的會計報表及相關會計資料，在資產、收入和利潤等方面有一定的差異，但這本來就是《會計法》所不允許的。前面筆者已提到，《中國注冊會計師審計準則》禁止使用“本報告僅供×××使用”字樣，目的就是防止陰陽審計報告。注冊會計師的職責是獲取充分適當的審計證據，以證實被審計單位會計報表是否真實、公允。遇到這種情況，注冊會計師應當提請被審計單位管理當局調整會計報表或考慮審計報告的類型（有可能是無法表示意見報告）。
現實情況是，一些商業銀行為了完成貸款指標，要求會計師事務所必須出具標準無保留意見的審計報告，轉嫁潛在的貸款風險；而本地大部分會計師事務所不愿出具授信審計報告，于是一些被審計單位將授信審計與年度審計報告掛鉤（不出授信審計報告，年度審計報告也不讓做），或者請外地的會計師事務所出具報告（商業銀行大量地使用外地的授信審計報告，本身就說明問題），“陰陽”審計報告隨時可能成為引發次貸危機“地雷”。
審計實務中，被審計單位對會計報表進行粉飾、包裝，主要通過虛增主營業務收入，從而增加主營業務銷售成本，減少存貨，以“改善”經營能力；虛增注冊資本（抽資），“往來”中或賬外的收入及相關資產轉作企業的利潤，增加企業的凈資產，以“改善”資金實力；調整財務結構，擴大流動資產、減少非流動資產和高估資產、隱匿負債以“改善”償債能力；少轉成本費用，多報利潤以“改善”獲利能力；保留或處理不良資產，以“調節”企業財務狀況，變更壞帳準備計提比例，或變量固定資產折舊率，或變更存貨計價方法以“調節”經營成果以及通過簽訂債務重組協議將短期債務轉為長期債務或將債務轉為資本，達到改善企業財務指標。這樣，針對可能存在的舞弊風險，銀行授信審計的重點是關注企業資產的權利、存在、計價和分攤，負債的義務、完整性，銷售及費用的發生、準確性、分類、截止及列報及持續經營能力和訴訟、抵押、擔保情況、現金流量、會計政策的變更等。