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關鍵詞：鋼材；宏觀營銷環境；微觀營銷環境
改革開放以來，我國鋼鐵工業取得驚人發展，中國鋼材市場需求量和生產量增幅均高于國際平均水平，自1996年以來，我國在鋼材產量、消費量上排名世界第一。伴隨著中國鋼鐵工業的發展，鋼材流通企業也同步發展起來。但是，近年來由于我國鋼鐵行業產能大于市場需求，鋼材生產企業面臨更加激烈的國內和國際市場雙重競爭，作為鋼鐵供應鏈下游的鋼材流通企業也受到影響，部分鋼材貿易企業，由于對鋼材市場營銷環境分析不透徹，對鋼材市場把握不到位，存在一些問題。對流通企業的市場營銷環境透徹研究，把握市場脈搏，預測鋼材產業發展方向，掌握鋼材價格變動走勢，對鋼材流通企業開拓市場以獲得生存和發展空間尤顯重要。
一、相關理論文獻綜述
營銷環境是指企業營銷活動有潛在關系的內部和外部因素的集合。作為企業外在的不以營銷者意志為轉移的因素，對企業營銷活動的影響具有強制性和不可控性。不同國家或地區之間，宏觀環境存在著廣泛的差異；不同的企業之間，微觀環境也千差萬別。與此同時，營銷環境諸因素之間相互影響、相互制約，某一因素的變化會帶動其他因素的相互變化，形成新的營銷環境。
二、鋼材流通企業市場營銷環境分析
營銷環境即為企業提供機會，亦對企業構成威脅，企業必須持續不斷地觀察識別并適應營銷環境的變化，從中把握商機，對應采用營銷策略，取得競爭優勢。當前鋼材流通企業主要重點關注的宏觀營銷環境因素如下：
（一）宏觀營銷環境
1、人口環境
人口是構成市場的第一因素。從70年代開始，我國實行計劃生育，控制人口增長，使人口出生率逐年下降，但我國總人口繼續慣性增長，城鎮人口將超過農村人口。據聯合國《2030年全球人口預測》報告，中國人口預計將在2030年人口總數將超過14．5億。面對巨大的人口基數，我國的消費市場規模依然很大。發達國家工業化進程中，伴隨著工業化進程的推進和經濟的增長，鋼材消費隨之增長，人均消費鋼材水平和鋼的占有量達到飽和點之后開始回落，之后保持在一定產量范圍之內。對比發達國家的人均鋼材消費量，我國人均鋼材消費量仍有增長空間。另由于人口數量增加、人口密度的區域性變化，中國鋼材產品消費量長期來看，還應進一步增加。但另外一方面，我們也應該注意到，我國人口結構中，近年來年輕人在總人口中的比重降低、人口遷移等因素影響，將導致鋼材市場局部出現波動。
2、經濟環境
鋼材主要應用于房地產、建筑、汽車、機械、家電、汽車、交通、化工等領域，分析這些行業的市場需求、行業政策、可以相應預測出鋼材市場的需求變化。
（1）房地產。房地產行業拉動了投資、消費、進出口增長，并成為政府財政收入的重要來源。我國政府一直通過金融政策、財政政策、稅收和管理法規等手段直接或間接影響房地產開發企業。近年來，由于部分城市房價過快上漲，價格過高，對民生改善和社會穩定帶來負面作用。房地產市場投機產生產業泡沫，進而對國民經濟健康發展產生不利影響。對此，中央政府實施房價調控政策，實施限購令。在鼓勵居民首次購房的同時，抑制房地產市場的投資投機性需求。面對限購令、限貸令等中央措施，很多開發商開發速度放緩。受其影響，近期相應的房地產鋼材需求放緩。另一方面，對比國外發達國家，我國的城鎮化率相對較低，伴隨著我國工業化和城鎮化的發展步伐、城鎮人口長期呈現增加趨勢。根據國家規劃，到2015年我國城鎮人口將達到6．66億人，鎮化率達到45％。這將相應帶動城市基礎設施建設。另外由于城市發展規劃的部署，將出現大規模城市改造和居民拆遷，長期來看，住房銷售市場的需求呈增長之勢。相應帶動建筑鋼材市場需求。
（2）汽車。改革開放以來，我國城鎮居民經過多年積累，已經具備了汽車消費能力。私人購車占整個汽車消費市場的比例迅速提高。另一方面，整車制造商和供應商看好增長迅速的汽車消費市場，為了奪取更多的市場份額，整車制造商很可能不斷縮短新產品開發的周期，這將進一步刺激需求的增長。國家《汽車產業發展政策》提出在我國建立一個成熟的、具有全球競爭力的汽車行業。但也應當看到近期受經濟持續下行的壓力、高油價的影響，從汽車的實際銷售來看，老百姓汽車消費的熱情暫時下降，對應的汽車產業鋼材需求受到影響。國家相關部門如出臺汽車下鄉、以舊換新等刺激消費政策，將帶動市場需求，刺激汽車產業用鋼消費。
（3）其他產業。近期由于我國固定資產投資和制造業增速放緩，鐵路、機械行業鋼材消費強度下降、國內下游用鋼需求放緩，鋼材市場出現疲軟。
3、國際市場因素
隨著經濟全球化的進程，我國進入WTO后，貿易壁壘降低，國內鋼材市場與國際鋼材市場的相互影響和作用愈加密切。近年來由于全球經濟增長乏力，歐洲部門國家出現債務危機，受其影響世界主要經濟體紛紛強化貿易維護主義，加大對我國反傾銷、反補貼措施，國際鋼材需求有所減少。
（二）微觀營銷環境
由于我國鋼鐵市場屬于分散競爭型市場，雖然部分鋼廠產量有所降低，投放市場的資源有所減少，但部分鋼材生產企業生產增長率仍然高于全社會鋼材消費的增長率。各個鋼材生產企業不可能形成統一減產，以保證改變當前鋼材市場的供求矛盾，部分新形成或即將形成的鋼材生產能力還要釋放。整體鋼材市場供應大于需求。
三、結語
通過以上分析，本文認為從長期來看，我國鋼材市場充滿著的發展機會，但同時亦存在著諸多挑戰。近期鋼鐵行業將繼續呈現高產能、低需求、低產量、低價位的低景氣狀況。鋼材貿易企業必須樹立正確的市場營銷觀念，在充分分析市場機會和挑戰的基礎上，結合企業實際，制訂出科學的市場營銷組合策略去抓住機遇，迎接挑戰，取得市場先機。
參考文獻：
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【關鍵詞】會計人才需求 培養模式 實踐教學 培養目標
從總體上看，當前我國高等學校會計教育的狀況，成績很大，最突出的表現是會計教育有了很大發展，同時問題也不容忽視。由于經濟發展的需要，至今幾乎達到“全民辦會計”的地步。但現在高等學校所培養的會計人才，遠遠不能滿足我國所面臨經濟環境變化和發展的需要。我國會計人才隊伍的總體現狀是：“發展數量較多，發展質量還不夠”，“少數個體較強，整體均衡還不夠”（王軍，2008）。在此背景下，分析會計人才需求狀況，研究基于多樣化人才需求下的會計專業人才培養模式顯得尤為重要。
一 河北省會計人才需求調查分析
1．崗位人才需求分析
據調查河北省現有各類企業28萬余家，按年均增長5%計算，未來三年河北省將新增各類企業近4.5萬家，而且隨著社會經濟類中介機構的逐漸壯大，由此帶來的新增會計人才的需求預計將達到18萬人。這說明河北省在經濟發展中需要大量的會計人員，特別是那些具有大專及以上學歷的專業會計人員，因此，會計人才的培養大有前途。
隨著產業結構的調整，一些涉外的生產型企業、業務性公司發展很快，急需學歷高、閱歷豐富、管理能力強的高層次會計人才。另外，與大行業配套發展的一些小型民營私企公司需要一些具有實踐經驗的基層會計人員，而現有的會計從業人員面臨著老齡化，職稱、學歷層次偏低、會計從業人員流動性大的問題，近90% 的企業需要適應出納與會計基層崗位操作的技能操作型人才。
2．調查結果分析
通過對調查結果分析，發現河北省會計人才需求存在以下特征：
（1）企業對會計人才的需求呈兩極化，初級人才求職難度大，高級人才則是一將難求。一方面，低端會計人才供過于求，即傳統核算型會計人才相對過剩，需求處于不斷下降的趨勢，另一方面，高級人才供不應求，即能為企業進行財務分析、提供精準市場信息的高端財務管理人員嚴重短缺。企業招聘高級財會人才一般要求具有本科以上學歷，有注冊會計資格證書；三年以上企業會計工作經驗，熟悉該行業會計管理經驗；有較全面的會計專業理論知識和現代企業管理知識，熟悉會計相關法規、投資、企業財務制度和流程。由于人才難找，有需求的企業紛紛開出了高薪和優厚的福利待遇來招攬賢才。
（2）實踐經驗對會計人員非常重要。從調查資料可以看出，企業招聘會計人員基本都要求具有實踐工作經驗，基本核算崗位需要2～3年的工作經驗，中高層次會計人員需要3～5年的工作經驗，不需要實踐工作經驗的崗位招聘低于總招聘崗位的10%。
（3）重視綜合能力的選拔。財務核算能力即“記賬、算賬、報賬”的能力是會計人員應具備的基本素質，除此之外企業更重視會計人員的綜合能力，包括良好的溝通表達和協調能力、創新能力和職業判斷能力。會計人員需要與稅務部門、證券監管部門、銀行部門等企業外部相關機構進行良好的溝通，為企業發展贏得良好的外部發展環境。在企業內部，財務涉及各個部門的利益，財務目標的實現需要各個部門的共同配合和努力，因此，財務人員需要與企業各個部門溝通協調，以順利開展財務工作、實現財務目標。而現代社會是一個知識迅速發展的時代，不斷有新技術、新的交易手段創造出來，會計人員必須學習新知識、新技術，及時發現新問題、解決新問題，因此，需要會計人員具有創新能力。這表明會計人才的能力比學歷更重要，單純注重文憑的時代已過去了。
二 目前會計人才培養模式存在的問題
會計學是一門有效的應用學科，也是一門重要的管理學科，各大高校大部分都開設會計學及財務管理專業，向國家輸送了大批會計專業技術人才。但是目前高校在會計人才培養上還存在一系列問題，嚴重制約著各大高校會計教育水平的提高和會計教育事業的發展，具體表現為：
1．會計人才培養落后于經濟發展需要
從我國會計人才培養現狀可以看出，我國會計教育發展相對緩慢，作為培養未來高層次會計專業人才主要方式的高校教育已經滯后于我國經濟的發展，很多高等院校仍然以培養傳統核算型會計人才為目標，忽略了當前越來越多企業進行的有效經營管理尤其重視事前預測和事中控制，在會計上也表現了對這種管理方式的偏好，即能實現事前預測、事中控制和事后考核的管理型會計。傳統的會計工作正面臨著重大的改變，簡單的“計賬、算賬、報賬”已經不再適應現代社會的要求。
2．會計教育模式問題較突出
主要表現在：教學方法和手段落后，會計教師不注重培養學生的實踐分析能力和創新能力，而是運用傳統教學方法，教學方式多以“教師講、學生聽”為主，且教學過程中教師過于強調計算能力，分析思維能力得不到重視；教學中過分追求對會計技能、制度準則和數據的掌握，忽略了人文精神和職業道德的傳授。
3．課程體系不完善，不利于培養復合型和開放型會計人才
國外對于會計培養模式的研究非常重視，美國會計教育改革委員會（AECC）一直致力于會計教育研究，其所倡議的課程模式包括三個部分：技巧、知識和專業操守，這個模式已為北美很多學校所采納。在會計教育較發達的香港，當地提出建立
一套最低的共同知識體系CBOK（Commen body of knowledge）。CBOK包括五個部分：一是必修工商管理科目；二是必修會計科目；三是選修會計科目；四是通識教育科目；五是自由選修科目。目前我國會計專業培養計劃較側重會計專業知識培養，學生跨學科、跨專業選修課程的資源有限，如英語、國際金融、財政學、管理學、市場營銷、法律等，無法彌補會計專業學生知識結構上的不足，影響學生拓寬知識面，不利于培養具備多元化知識結構和相應的高能力的綜合型會計人才，不利于提高我國會計人才在全球經濟中的競爭力。
4．實踐教學水平相對較低
在就業壓力下，絕大多數學校注意到了對學生實踐能力的培養，但在實際操作過程中，由于絕大多數高校教師都是從校園進校園，沒有在實踐中從事會計工作的經驗，教學生也是從理論到理論，這就難免造成授課時照本宣科、理論脫離實際的現象。再有，學校缺乏實習實踐基地。隨著企業改制的完成，大多數企業不像原來愿意接受會計學生實習，高校會計專業雖想加強實踐教學，苦于找不到實習單位，只能改為實驗室的模擬實習，效果相對較差。
三 3＋1會計培養模式的探索
目前，我國工科高等教育的學制大多為四年。一般將課堂教學和實驗教學安排在前七個學期（3.5學年），最后一個學期（0.5學年）用于畢業實習、畢業論文（設計），即傳統的“3.5＋0.5”模式。這種模式具有強烈的應試特色，培養的學生念書能力強，解決實際問題的能力和創新能力比較弱。畢業后，學生需要較長的適應期。而用人單位愿意要具有一定工作經驗的大學畢業生，而不是應屆畢業生。
為適應社會對人才的需求，加強培養學生獲取知識的能力、動手能力、實踐能力、創新能力、綜合運用知識分析問題與解決問題能力，東北大學秦皇島分校開始了“3+1”模式的探索，即將課堂教學和實驗教學安排在本科教育前三年，著重加強學生基本理論知識的學習、鍛煉和培養，第四年用于學生的畢業實習、專題講座、學術報告、崗前基層崗位技能操作、行業會計培訓等，著重培養學生的實踐能力、分析問題解決問題的能力。
1．培養目標的界定
從會計供需角度看，市場是需求方，而高校培養的會計人才是供給方。在當今供求雙方嚴重失衡前提下，高校更應關注市場反應。美國會計學會的一份研究報告指出，美國的會計畢業生待遇不如從前，究其原因發現，主要在于用人單位對會計畢業生能否滿足企業需求質疑。可以說，將“滿足市場需求”界定為會計人才培養目標是目前較為理性的選擇。具體培養目標應分為初級目標和終極目標兩種，初級目標定位在培養出納與會計基層崗位操作的技能操作型人才，終極目標位培養中高層次會計人才。原因會計專業學生絕大多數選擇畢業后直接就業，初到工作崗位，2～3年的工作經驗談不上，但教師應該注重對學生實踐能力的培養，通俗一點說就是按本科培養模式培養，掌握專科生的專業技能，這樣學生在剛才能剛就業時“滿足市場需求”。但教師的終極目標是學生成為學歷高、閱歷豐富、綜合能力強的高層次會計人才。為此可與用人單位共同制定人才培養方案或者通過加強對畢業生的跟蹤調查，摸清畢業生的崗位適應情況，對用人單位進行調研，綜合企事業用人單位的用人標準來不斷調整人才培養方案，更好地來培養會計專業人才。
2．3＋1培養模式的探索
為使絕大多數本科院校畢業學生“滿足市場需求”，須對目前的培養模式進行進一步探索。3＋1培養模式不但關注“1”，還要注重“3”，即前三年的能力培養為第四年做好準備。
首先，“3”的理解。從大一開始做起，注重培養學生自學能力。所處的時代，知識的更新非常快，以會計專業知識為例，教師傳授給學生的知識在講述這一時點給學生的都是最新的知識，但是由于經濟飛速發展，經濟業務日新月異，會計準則一變再變。隨著國家財政政策的變化，稅法每年都在改革，2008年內外資企業所得稅合并，2009年增值稅由生產型改為消費型，2011年資源稅由從量計征改為從價定率和從量定額兩種，營業稅的改革已在上海試點，所有稅制改革都會涉及稅額計算變化和會計處理的變化。所以必須從大一開始培養學生自學能力，讓學生掌握原理和方法，而不是一筆一筆教學生做賬。改變學生高中時代被動學習狀態，變為主動學習，靈活學習。且這種能力的培養貫穿于整個大學四年之中。
大二注重綜合能力的培養。如前面所述，企業在招聘時更重視學生良好的溝通表達和協調能力、創新能力和職業判斷能力。學生在大二的時候已開始適應大學生活，此時應向學生灌輸綜合能力培養的思想，讓學生思考大學四年我到底想得到什么？我的目標是什么？明確目標，有的放矢。幫學生做好短期職業規劃，考研，考注冊會計師還是就業？
教師可以通過開展第二課堂，培養學生的綜合能力。第一課堂構建大學生知識結構、能力結構，第二課堂是課堂教學的延伸和補充。第二課堂可以承載更為豐富多彩的教育形式和教育內容，其豐富性、開放性、自主性、互動性、靈活性、實踐性、創造性等特點，對于學生綜合能力的培養有著不可磨滅的作用。我們應該充分利用第二課堂這一媒介，立足第一課堂，開展實驗、實習活動。在活動中鞏固第一課堂所學知識，并在所學知識的基礎上進行創新技能的培養。
大三注重綜合知識運用能力培養。大三的學生專業思想已經基本構建完畢，鼓勵學生對所學知識加以綜合運用，參加ERP沙盤大賽，會計信息技能大賽，稅務精英大賽等，使得學生對所學知識有更深刻的認識。
其次，“1”的培養。“3＋1”的“1”是改革的重點。在第四學年所有學生共同工作都要進行畢業論文的寫作，除此項工作之外，應當區分不同的學生分別賦予不同的任務。對就業的學生培訓他們的出納與會計基層崗位技能操作，包括點鈔、小鍵盤練習、會計信息化操作、EXCEL表在會計中的應用等，在5月份左右，開設行業會計專題講座，因為大多數學校會計專業大一到大三的所學課程均是以工業企業為背景的，而學生將就業到各行各業，這時需要針對不同行業講述行業會計，學生根據自己就業的行業選擇聽課內容，這樣的授課有很強的目的性，學生自然易于接受。對于考注冊會計師和考研同學，開設一些有難度的專業課，幫助同學拓展專業課知識，對考研同學可以開設會計前沿專題講座，豐富他們的會計知識，為將來上研究生做準備。另外，聘請有經驗的會計主管、會計師、財務經理、財務總監等給學生開展講座，介紹會計實務工作的前沿問題、企業的實際需求、高級會計人員應具備的素質等。通過一系列的工作，使大四學生獲得豐富的實踐知識并使其綜合能力得到培養。
3．3＋1培養模式下課程體系改革
從調研情況分析，市場對會計人才知識、能力需求呈現出多樣性、多元化的特點，市場要求高校在會計專業界定方面應愈發地模糊，越來越體現經濟、管理、金融、法律等內容體系之間的相互交融。所以，在課程體系設置上應該本著“寬口徑、厚基礎、強能力、高素質”的原則重新安排課程內容，加大經濟、管理、金融、法律等知識的課時比例，注重學生知識視野的開闊。
筆者認為，香港的“最低的共同知識體系”比較適合我國的實際情況，可作為我國會計專業課程體系設置的參考。課程體系包括：必修工商管理科目、必修會計科目、選修會計科目、通識教育科目和自由選修科目。其中，自由選修科目的設計根據市場需求可以靈活一些，學生根據自身特點和將來就業方向進行選擇。
4．教學實踐環節的改革
在目前就業壓力較大的情況下，加強實踐教學環節，培養學生動手能力，讓學生到單位基本就能上崗，不需要單位花費太多時間培養，解決用人單位看重應聘者的工作經驗的問題，提高就業率。目前會計專業教師普遍都缺乏實踐經歷及教授高職學生所應具備的綜合知識和素質，因此，一方面應通過各種途徑抓緊補足教師綜合知識和素質的缺項；另一方面組織教師利用假期時間外出培訓外，到會計師事務所實習；鼓勵教師考取注冊會計師資格證書，建設“雙師型”教師隊伍。另外各高校應與企事業等用人單位建立良好的長效互動聯系，通過建立校外實訓基地，外聘校外的財務總管、會計師等具有實踐經驗的專家來指導學生的實踐，還可以高薪聘請在企業中工作的會計師、財務總管來上課。
在高等教育市場化的條件下，畢業生的學習能力、實踐能力是參與市場交換的核心產品。為了使我國會計邁向國際化的軌道，主動適應經濟和社會發展的需要，各大高校會計人才培養模式的變革勢在必行。這就要求高校會計教育工作者改變傳統觀念，緊跟時代步伐，積極主動地投身到會計教育改革的行列中去。
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一、剖析會計事務所審計風險的原由
（一）會計師事務所缺少完善的監管制度及質量管控機制
現階段，國家在審計風險管理體制的制定上還不夠周密，對審計的監督存在走過場的現象，以致在實際工作缺少客觀性。因缺少完善的監管制度，沒能很好地管控審計行為，導致審計行業雜亂無序的狀況時有發生。為降低成本，會計事務未設置完善的審計質量管控機制，導致一些審核工作沒真正做到位。缺失的監管制度及質量管控機制，將縮減審計工作的成果，加大審計風險。
（二）會計師事務所審計人員職業道德水平及工作能力不夠高
為了保證工作的嚴謹、準確性，會計師事務所要求審計人員有良好的職業操守、強烈的使命感等職業道德。當前由于國人素質良莠不齊，會計師事務所人員職業道德水平參差不齊，工作質量難以保障導致出現審計風險。
當前，注冊會計師的入職條件比較放松，但國家注冊會計師人員還是相對缺少，且這當中有些人實際沒有參加審計工作。事務所的大部分工作人員其實并不具備注冊會計師資格，高占比的非專業人員，假如沒有對他們進行專業的培訓，則難以保證事務所的工作質量，加大審計風險。現在一些被審計的單位可能會隱瞞不正當行為，如會計師沒有縝密的工作思路，對審計工作不夠重視，沒有保持疑心，不能及時發現審計錯誤，就會形成不夠妥當的審計觀點，而增加事務所審計風險。
（三）審計行業市場供求關系失衡
當前，審計行業多服務于政府機關，上市企業則多以委托的形式服務。審計與被審計遵循自愿原則達成合作意向，因此審計費用成為是否促成合作的重要因素，中國現今會計師事務所數量遠遠超出實際市場需求，審計行業競爭異常激烈，事務所為了活下去，通過降低收費標準來爭奪客戶資源。也可能通過減工時、減工量或減資源投放實現事務所利益最大化，更可能跳過一些高額投資的步驟，以致沒有察覺到嚴重錯誤。也有部分事務所與上市企業徇私舞弊。以上弊端都是因為審計行業市場供求關系失衡，導致審計風險加大。
二、會計事務所審計風險防范舉措
（一）加強審計監督管理
目前我國會計事務所審計程序沒有透明化，主要是因為審計信息關系到上市公司機密問題，同時審計透明化在一定程度上增加審計單位的成本壓力，并且在監督人員的安排上不好達成，故審計信息無法快速地反饋到信息需求單位手上，以致信息需求者工作只能被動接受。因此要加強審計監督管理，形成系統、全面的管理職能，建立完善的監管機制，讓會計事務所受理的審計信息盡快告知審計信息需求者，并逐步形成審計程序透明化，以快速滿足客戶需求及接受社會監督，達到降低審計風險的效果。我國會計師事務所必須按照《會計師事務所質量控制準則第5101號――業務質量控制》相關要求，量身定做單位內部質量管控體系，按照體系要求開展審計復核、審批工作，確保整體審計工作順暢無阻，提高審計結果的準確度，降低審計風險。
（二）從事務所工作人員綜合素質著手，提高職業道德及工作專業度
會計師事務所工作人員的工作專業、職業道德、職業謹慎水平決定了事務所審計風險的大小。當前可參加注冊會計師的考試條件設得比較底，人員綜合素質差異較大，國家應該加強注冊會計師資格考試控制，嚴格規定考試條件，并在獲取會計師資格證的途徑上掌好舵。在掌舵方面做好后，對滿足資格考試的人員，國家要鼓勵參與，為注冊會計師行業引進優秀人才，提高會計師團隊的專業水平，降低審計風險。針對為數眾多的審計助理人員，事務所需根據行業專業需求，對助理工作人員展開職業培訓，加強專業工作能力。會計師則根據市場經濟發展需求，不斷吸收新知識來鞏固自身工作能力，適應行業的改革，利用適合時展方法開展審計工作。通過提高事務所人員專業水平來降低審計風險。
會計事務所要通過建立優良的職業道德氣氛來增進思想道德的培養，從而降低由注冊會計師職業道德導致的審計風險。與此同時，國家還要建立健全的會計行業律法，對違背職業道德的行為要嚴加處罰，絕不姑息。注冊會計師職業道德還要求會計師在審計過程中，對審計的內容抱有疑心，在評價審計依據方面，要縝密表達自己的審計觀點，對有問題的報表，要堅持立場。通過提高審計人員職業道德可以降低會計審計風險。
（三）加強會計事務所行業管控，防范不良競爭
會計事務所過分降低收費標準及審計報告不符合事實等審計狀況，在審計服務業是違背審計工作原則的惡性競爭，低收費會可能導致審計報告質量達不到期望值或報告失真，加大會計事務所審計風險，還會損害到利益關聯人員的權益。從我國當前會計師事務所監管情況，可看出對應的機制不夠完善，仍缺乏有效果的監管手段。因此，相關監管單位要強化會計事務所服務業的監管工作，創造健康的競爭氛圍。同時，監管單位要根據會計事務所審計成本設置出符合實際需求的收費標準規則，避免會計事務所通過不斷壓價的方式搶奪市場，以致加大審計風險。
（四）事務所對客戶信譽度要有把控
有些企業存在信譽不良的情況，這就要求會計事務所在接受審計工作前，要掌握被審計單位的基本狀況，對一些有失信行為的企業，會計事務所在與對方合作前應慎重考慮，進行深入調查，提前規避審計風險。
安徽大學商學院教授、會計系主任，主要從事財務會計理論與方法研究。
PREFACE / 前言
在會計教育改革開放30多年的發展歷程中，高校本科會計教育經歷了從精英教育到大眾教育的深刻轉變。面對不斷擴大招生規模所帶來的粗放式辦學現狀和高層次復合型會計創新人才的社會需求，本文試圖從高校本科人才培養視角，在剖析大眾教育下會計人才培養存在的現實問題基礎上，探尋復合型會計創新人才培養之路。
按照美國著名高等教育理論家馬丁?特羅（MartinTrow）教授對高等教育發展“三階段論”的單一數量或區間標準劃分，我國的高等教育在1998～2002年短短的5年就完成了從精英教育階段逐步向大眾教育階段的過渡。大眾教育是以保證大眾接受教育的權利、以促進社會公平為目的，針對社會對高等教育的各種需求，以培養實用型、職業型的專門人才為目標的一種普及型的高等教育活動。而隨著我國經濟全球化逐步向縱深發展，企業跨國經營、資本跨境流動日益頻繁，迫切需要一大批國際化會計專業人才；資本市場的日趨完善，經濟多元化及企業所面臨的更大不確定性和更加激烈的競爭環境又迫切需要會計轉變職能，即從核算型向管理型轉變，從利益核算向利益調節轉變。我國目前1300萬左右的會計從業人員中，低層次會計人員比重巨大，而具備準確的職業判斷能力、敏銳的商機洞察能力、持續的學習能力、高效的合作能力、良好的職業道德和創新素質的國際化高層次復合型會計人才所占比例不足20%。在2010年9月21日財政部出臺的《會計行業中長期人才發展規劃（2010―2020年）》中將高層次復合型會計人才缺乏列為會計行業面臨的第一項重大問題。因此，剖析會計人才培養中存在的現實問題，調整會計人才的培養戰略，探尋復合型會計創新人才培養之路是高校會計本科教育面臨的重大課題。
一、現實問題分析―復合型創新人才培養之“困”
（一）培養目標重技術工具輕綜合能力及價值引領
長期以來，人們將社會需求較大的本科會計人才的培養目標定位為培養具備經濟管理及財務會計等方面的專業知識、熟練掌握會計決策、管理技能的應用型人才。這種重技術工具性的目標定位將會計人才培養規格限定在實踐動手能力強、基礎知識扎實等單一突出應用能力要求的層面。在歷年較大的會計制度變遷背景下，會計人才培養目標有過多次動態修訂，如許多高校因兩次會計準則的重大變革相應進行了課程設置、教學內容等方面的更新。但被動和因時而變的單一能力下的更新雖順應了會計準則技術難度系數不斷加大的形勢，但無法滿足在新經濟環境下對會計人才的復合型能力和創新素質的高層次要求，更缺少會計人才品質培養塑造中價值觀的引領。誠然，會計實務中會計準則等技術的應用確實具有基礎重要性，但畢竟只屬于一個生產會計信息的技術規范，它解決的是“該如何辦”的問題。而對在環境不確定下必須職業判斷所采取的善意使用或者惡意誤用都屬于會計準則執行中“人”的問題。單一突出應用能力的培養目標，使會計人才的培養既不能滿足經濟多元化及環境不確定性增大背景下的社會需求；也極不利于促進會計信息機制完善運行不可或缺的正確道德價值觀的形成。
（二）培養內容重共性統一輕特性差異
大眾化會計教育成功的路徑選擇在于多樣化和特性化的協調與統一。多樣化是實現大眾化教育的必由之路，其原因在于社會對會計人才層次需求的多樣化和人的個性智力需求及追求的目標的多樣化；而因歷史和現實原因所形成的我國高等教育區域間不均衡發展，又要求各高校按區域狀況等形成與自我特性差異相適應的特色，以保證大眾化下會計人才培養的質量。目前，高校會計本科專業的培養內容除少數基本復制國外高校外，其他幾乎所有高校都使用普通高等教育下的通用會計人才培養模式。教學內容都沿循內含課程無較大差異的公共基礎--專業基礎--專業核心--專業選修的分模塊模式。各高校間“千校一面”，各高校主體內“千人一面”的輕特性差異重共性統一的培養內容，缺少各高校主體細分市場環境下的因時、因地、因人而做的具有針對性和效率性的創新人才培養內容。缺少了特色性，最終也失去了作為自身高校主體會計人才培養的優勢性和各高校間的互補性。會計人才培養“同質化”現象嚴重，根本無法滿足社會對會計人才的錯位需求。
（三）培養方式手段重傳統沿襲輕改革創新
目前，受制于教育資源投入不足、教學理念更新不夠等多種原因，會計人才培養的方式手段重傳統沿襲輕改革創新。許多高校認為教學方法的實施目的在于讓學生在本科階段獲取相應的會計知識。因而，教學方法大都采用以“教師為主導的會計理論講授為主，實務操作為輔”的傳統沿襲模式。隨著會計教育改革的不斷深化，許多高校也逐步認識到案例教學的重要性，但因案例教學受教和學雙方因素限制和影響較大，所以，此方式的投入和取得的實際效果與預期有較大差距。大多高校培養方式手段仍是重知識的單一傳授不重綜合能力培養、重知識的復制不重理解創新、重學習結果不重學習過程。圖書資料、網上文獻信息數據庫、計算機軟件沒有得到充分有效的利用，新型的教學方法和手段如情景式、實驗式、研究式和雙語教學等沒在教學中發報出應有的效果。內容枯燥又缺少“前沿性”、“開放性”、“創新性”的方式手段使會計專業課程成了現行財務與會計制度的說明書。
（四）培養質量保障重數量結果輕分類過程評價
復雜多變的知識經濟時代，人才特征不僅在于專業知識和技能，更在于基礎素質。其中，居基礎素質之首的就是創新素質和人文素質。創新素質包含會計人才應具有的創新意識、創新精神、創新思維和創新能力。培養會計人才的創新素質不僅在于適應時代的要求，也是會計教育本身的要求。人文素質體現了會計人才個人的思想道德修養，體現了會計人才的質量。而培養知識與道德融為一體的高質量會計創新人才的重要保障在于科學完善的分類過程評價體系的構建。目前，會計創新人才培養質量保障方法過于看重數量結果，對教師和學生雙方都缺少更科學完善的分類過程評價方法。對教師偏重強調科研成果及數量，而教學質量則以學生對課堂教學打分作為簡單替代，缺少對教師對會計創新人才培養投入的分類過程評價與激勵；對學生用學習成績涵蓋大部分考評，缺少對其創新素質、人文素質及綜合能力等方面的分類過程評價與激勵。這種考評方法不僅使“以學生為中心、以需求為動因、以問題為基礎、以培養綜合能力和創新素質為重點”的新型教學方法難以在實踐中得以有效實行；而且也使教師對教學的籌劃設計、組織協調、交流溝通、靈活應變、科學研究和實際操作能力不能得到有效應用。教師與學生對教學中綜合能力和創新素質的培養和塑造缺少動力支撐，教學間無基礎互動，教師之間、學生之間無動力互動。“成功不在于能知而在于能行”，沒有鼓勵能“行”的培養質量保障體系作堅實基礎，培養社會需要的復合型會計創新人才只能是應景空談。
（五）培養取向重市場需求的短期性輕長期性
大眾化教育下的我國高校會計本科人才培養，其教育價值觀的取向應以市場導向為基礎，這已成為各高校的基本共識和出發點。但有的高校唯市場取向，將會計人才培養陷入對社會的迎合和屈從誤區；有的則只注重學生走向社會時單一的短期就業率指標，缺少市場需求的長期性理念。目前，在高校教育界和職業界二者之間尚未共建起會計人才培養長期、良性的適需機制，“適應市場”只是高校教育界發出的短期、盲目、被動和缺少職業界回應的自身呼喚。
二、培養模式構建―復合型創新人才培養之“路”
（一）才德兼備，以德引領的復合型創新人才培養目標
在市場環境日趨復雜的現代經濟社會中，面對經濟全球化和“信用經濟”、“契約經濟”的市場背景，我國高校會計本科應以才德兼備，以德引領的復合型創新人才作為培養目標。注重專業知識“才”的積淀，在課程設置上加強知識基礎理論，夯實專業基礎，使學生充分掌握會計處理的技能方法；更注重誠信道德素養“德”的價值觀塑造，實施本科教育全過程的“嵌入式”會計價值教育，使學生認識信用在維護市場經濟步入良性發展軌道中的前提和基石作用，樹立現代會計之父潘序倫提出的“信以立志，信以守身，信以處事，信以待人，毋忘立信，當必有成”的會計價值觀。將德才關系定義為“德是才的統帥，才是德的輔助”，避免出現因領導施壓、利益驅動、失信成本過于低廉、監督管理不力時不合理會計行為的發生。同時，注重職業判斷能力、商機洞察能力、學習能力、合作能力等多種能力的培養及創新素質的提升；注重將經濟學、管理學、金融等會計相關學科知識相互融通，文理滲透、兼容并蓄、拓寬專業知識口徑，將會計從“工具”升華到“管理藝術”的層面。另外，還應注重國際經濟、貿易及法律的學習，滿足會計人才的國際化需求。
（二）大眾化與精英功能、多樣化與特色性協調統一的培養內容
高等教育大眾化的前提是辦學的模式、層次與類型、培養目標與規格、課程與教學內容的多樣化。相對于同一層次的高校會計本科面言，也會因區域狀況、管理權轄、政策規定、教育經費投入、學生生源等多種因素而產生不同的特性差異。同時，就高等教育發展的總體階段而言，大眾化階段并不排斥精英教育作為他不可替代的組成部分。馬丁?特羅教授就指出：“從精英教育向大眾、普及轉變，并不意味著前一個階段的形式和模式的必然消失或得到轉變，在大眾型高校中培養精英的功能仍在繼續起作用”。雖然我國所有高校本科基本都設置了會計專業，但各高校主體所處區域狀況等不同的特性差異，決定各高校主體不能使用普通高等教育下通用會計人才培養的統一模式來培養復合型創新人才。而應該在細分市場環境的前提下，探索自己因時、因地、因人而做的大眾化與精英功能、多樣化與特色性協調統一的具有針對性和效率性的培養內容，從而形成各高校間良性的錯位化競爭狀況。目前，有的高校本科以自身特色為主導對會計進行CPA、CGA、ACCA等方向的專業細分，以報表體系為邏輯主線設置課程科目的做法是這種培養內容的較好探索。
（三）理念更新下多樣性與創新性結合的教學方法手段
大眾化下的教學方法手段應與人才培養模式、層次與類型等的多樣化相適應，強調在理念更新的基礎上，多樣性和創新性的結合。美國會計教育改革委員會認為，會計教育的終極目的不是將學生訓練成一個會計師，而是使學生具有成為一個會計師應具備的學習能力和創新能力。這充分說明能力的培養比單一知識傳授更體現了會計教育的本質，而實現的關鍵前提在于教學理念的更新。首先，將以教師為主體的傳統理念轉變為“以學生為中心、以問題為基礎和導向”的理念。其次，在日常教學中，注重以發現式、探索性的學習使學生成為主動的問題解決者，而不是被動的信息接收者。再者，利用有多種解決方法的案例教學，培養學生處理突發事件和分析問題的能力；利用小組團隊教學培養學生的領導能力和團隊配合能力；利用研討教學培養學生口頭和書面的溝通能力；利用實驗實踐教學培養學習的動手能力等等。多樣化的教學方法手段結合使用，提高學生學習的主動性及綜合能力，激發創新性思維，實現張弛有度的理論與實踐的教學結合，在有限的課程教學時間中提高教學效能。同時，以權威報紙、雜志、網上期刊等幫助教學，以提高學生課外閱讀能力和終身學習能力。
（四）分類過程評價激勵綜合能力和創新素質同提升的培養質量保障
從理論層面而言，大眾化下的高等教育量的增長和質的提高本來就不是也不應是對立的，而是對立統一的。但是，二者的協調統一受制于如培養質量保障體系的科學、完善等內外部條件的實現。各高校主體內應建立分類過程評價，獎勵教師對教學改革做出的努力和對課程進行的創新和開發，獎勵學生的創新活動和實踐過程，以激勵教學雙方的綜合能力和創新素質的共同提升。同時，在高校外部以會計職業團體不定期地對會計教育狀況進行評估，以改進會計教育，使會計人才符合社會發展的動態需要。對在會計本科下細分專業方向和分大眾精英層次分類培養的高校，應以各自標準上做到科學、完善力求達到不同層面上的高質量為質量保障。
關鍵詞：審計市場結構；審計市場機制；審計市場監管
所謂審計市場結構也就是構成整個審計市場的內在框架，而這個框架是由許多審計市場結構要素構成的。也就是說審計市場結構是一種多維結構模型，這種多維結構模型是由主體、客體，機制、監管多個要素性維度而構成的動態系統。
1.審計市場主體、客體
現代審計的誕生，是以現代公司制的產生和證券市場的發展為基礎的。在現代公司制的框架下，公司財產的所有權與經營權實現了分離，同時也引致了信息不對稱現象的產生。
表現在股東需要了解其投入資本的運行情況，而企業的經營者也需要向股東進行報告。
人們無限多樣的需求使得信息呈現稀缺性。為了消除這種不對稱性，便需要產生一種制度。公司管理層提交財務報告來反映企業的財務狀況和經營業績。這種制度溝通了股東和管理層的信息，減少了信息不對稱現象，但是并不能消除不對稱現象，由于管理層掌握的信息不一定完整而真實的體現在財務報告中，存在私利，因而財務報告的制度并非完全以投資者為導向。
而財務報告是否真實、公允表達，越來越受到社會公眾的關注。公司一方面通過現代企業治理結構來進行約束，表現在建立公司董事會以及審計委員會、內部控制系統等約束公司管理層的行為；另一方面，要求由獨立、專業人士對公司財務報告提供簽證的呼聲也越來越高。這樣，獨立審計師職業便應運而生。獨立審計師的職責便是加強公司股東和管理層的信息交流，為公司財務報告的真實、公允進行簽證，提供合理保證，并且有效的減少信息風險。
注冊會計師職業的產生和發展，即意味著審計市場主體的產生和發展。審計市場主體是由經濟責任關系雙方和審計師所構成三維結構。在此結構中，所有者的利益是要求資本增值；經營者的利益是經營成果得到肯定和經濟責任的解脫，物質利益取之有道以及精神利益的享有；審計師利益是通過提供審計服務，確保會計師事務所的生存與發展以及審計師等員工的物質、精神利益的享有。
審計市場主體三維結構的維護，是通過審計市場客體的多維結構的實現。審計市場客體多維是由會計師事務所（或審計師）所作的審計報告或簽證報告所構成。根據審計市場規定的要求，審計報告質量要求必須要真實、合法和合理。因此審計市場客體的三維結構應該是真實性、合法性和合理性。
注冊會計師職業的發展也不能確保審計目標的完全實現，以及企業股東與管理層不對稱現象的發生。注冊會計師的專業勝任能力和獨立性，包括執業經驗、業務水平、是否盡職盡守等等。因而，即使是經過注冊會計師“簽證”過的財務報告仍然會有信息風險的產生。
2.審計市場機制
審計市場機制是通過審計價格和供求等手段對資源進行配置，使審計資源流向最需要的客戶，爭取高效率地使用有限的審計資源。審計市場機制由價格機制、供求機制等多維機制構成。對于審計市場的價格機制來說，由于審計市場的發展，導致了注冊會計師行業的激烈競爭狀況的加劇，對于一些中小型規模企業的審計業務市場分配的影響更為明顯。這些企業關注審計收費而不必追求會計師事務所的“品牌”。大型企業為融資、上市等目的，則更關注會計師事務所的“品牌”。在政府強制型的審計需求模式下，企業對審計收費的高低不甚關注。因而對會計師事務所的選擇具有隨機性。甚至會有“高價求審”的現象。也可能使企業比較關注收費高低。這些多發生在一些資金狀況不佳的企業中。在自發的審計需求中，審計收費高低對調節需求的作用并不明顯，一旦萌發了某種審計需求，為滿足特定目的審計委托，并不因為收費比期望值過高而放棄，更何況價格的協商機制可以促成審計契約的訂立。
在政府作用明顯的審計市場結構中，很多方面都帶有明顯的政府痕跡。比如在新股上市的條件、新股發行價的確定，對已上市公司保牌資格的規定等多個方面對企業加以嚴格限制。這樣，只要能符合或滿足了政府管制的要求，企業就可以取得最佳的成本效益比。如果市場不需要高質量的審計服務，在相當程度上決定了審計師只能通過提供“滿足”市場需求的審計服務而生存，即降低審計質量。但是，從提供方即事務所的角度，他們是否愿意“配合”市場，主要取決于市場相應的制度性因素，尤其是法律風險的高低。李樹華（2000）、劉峰、林斌（2000）論證了我國審計市場尚缺乏內在的對高質量審計服務的需求；劉峰（2001）以紅光實業案例進一步分析了我國現有制度對高質量會計信息的排斥效應。在這種情況下，就需要一種運行機制，包括市場的準入與退出、審計收費的制定、相關法律法規的約束、相關配套制度的建立、供求機制、競爭機制、行業監管機制等一系列的有機體。
從供給方來看供求機制主要包括資格準入機制和主體獨立機制。資格準入機制包括兩方面的內容，對注冊會計師執業資格取得的規定，對會計師事務所取得資格的規定。從需求方來看，審計產品的最終需求有以下幾個方面：以股東為主的投資者的需求、以銀行為主的債權人的需求和以稅收為主的政府職能部門的需求等。
在審計市場上，供求機制和價格機制相互作用，并共同對審計市場起調節作用。為避免不正當的低競爭，需要采取一定措施，比如規定事務所之間不得以降低收費爭取委托業務，注冊會計師應當按照業務項目的性質、風險大小、繁簡程度、質量要求、工作環境、花費工時等因素，在主管機關制定的收費標準幅度內，同委托人具體商定。
3.審計市場監管
審計市場的發展，需要政府的適度干預，同時需要注冊會計師協會、審計準則委員會等機構，負責審計準則、職業道德、質量控制標準等的制定和審計市場的自律監管。
關于監管，經濟學界對其詮釋不盡相同。國內代表性的觀點有：李楊、王國剛認為：“在資本市場中，所謂監督管理（簡稱監管）指的是政府、政府授權的機構或依法設立的其他組織，從降低資本市場風險、保護社會公眾利益、維護社會安定的目的出發，根據國家的憲法和相關法律、法規、條例和政策，并根據它們對資本市場體系和各種活動進行的監督、管理、控制與指導”。貝多廣認為：“現代經濟社會，實際上不存在純粹的市場經濟，因為存在著市場缺陷的現象，即僅僅依靠自由市場機制達不到資源最優配置的目標，所以作為社會公眾利益代表的政府，在不同程度上對市場運行進行干預。監管經濟學主要就是討論政府干預的合理性和有效性”。莊序瑩認為：“市場監管是指人們通過政府機構或公眾組織，依照國家的憲法和有關法律，為達到一般意義上規范的經濟目標—公平與效率，而對市場的自然運行狀態進行干預的行為”。國外代表性的觀點有：A.E.Kahm(1970)“監管的本質是以政府命令作為一種基本的制度手段來代替市場的競爭機制，以確保獲得一個更好的經濟結果。政府監管部門確定由誰來提供某項產品或服務及其價格，當監管部門將許可證授予一個以上的供應商時，通常也會對這些供應商之間的競爭實施某種限制。所以，作為自由競爭市場的兩個最基本的要求—自由進入和獨立行為—被全部或部分地取代了，代之以由政府決定價格、質量和服務條件，以及提供服務的義務”。D•Nedham(1983)“監管是一個經濟個體通過各種手段試圖有意識地影響另一個經濟個體或者其他多個經濟個體行為的活動”。AlanStone(1982)“監管是國家憑借政治權力對經濟個體自由決策所實施的強制性限制”。D•Gowland（1990）“監管是制定并實施規則的一種活動”。
盡管對監管的認識不盡相同，但世界各國根據本國的審計市場發展狀態，實行了不同的監管模式。從世界范圍看，一個國家采取何種監管模式主要取決于兩個因素：證券市場的發展階段、發育程度以及證券市場的自由度；政府對經濟運行的調整模式。縱觀各國證券市場的監管體制，監管的模式主要有以下三種類型：自我監管模式、政府監管模式和獨立監管模式。為了適應環境的變化，英美注冊會計師行業監管模式變遷中政府的作用在加強，而德日注冊會計師行業監管模式變遷中市場的作用則在加強。也就是說，世界各國注冊會計師行業監管模式將朝著政府與市場力量相結合的方向變革，而獨立監管模式正是這種結合的一種代表。所謂的獨立機構，就是既獨立于注冊會計師行業自身，又獨立于政府的非政府部門或稱私人部門。未來注冊會計師行業究竟應當如何監管，采用什么監管模式，值得探索，但是有一點較為明確的是，不管采用什么監管方式，其目的只有一個，那就是提高行業執業質量，保護投資者利益。
總之，審計市場是由主體、客體、機制、監管多維度構成的動態系統。而這一論斷的提出，是以委托理論為重要基礎的，伯利和米恩斯（1932）通過對1929年200家美國最大的非金融公司的考察，提出股份公司“所有權和控制權相分離”的命題，這一提法開創了委托理論的先河。正如Richuard•D•Morris評論的那樣，“人理論是關于某一個企業控制權與經營權相分離的問題，是兩種不同資本供應者控制的問題。”審計學家開始用理論來解釋與預測審計實務。比較有代表性的包括瓦茨（Walts）和齊默爾曼（Zimmerman）,以及BalachandramandRamaKrishan,他們都對該理論在審計中的應用作出了不同貢獻。
一、從審計的產生和發展論審計目標
獨立審計產生于工業革命時代。那時，財產所有者對財產經營者最關心的是其真實性。他們想了解會計人員是否存在貪污、盜竊和其他舞弊行為。因而，此時的審計目標是查錯防弊。
在19世紀末和20世紀初，隨著資本主義經濟的發展和企業規模的日益擴大，會計業務也日趨復雜，此時，審計對象已由會計賬目擴大到資產負債表，審計的主要目標是通過對資產負債表數據的審查，判斷企業的財務狀況和償債能力。在此階段，查錯防弊這一目標依然存在，但已退居第二位，審計的功能從防護性發展到公證性。
進入20世紀30～40年代，隨著世界資本市場的迅猛發展，證券市場的涌現及廣大投資者對投資收益情況的關心，整個社會注意力轉而集中于收益表上。特別是1929～1933年間的世界經濟危機，從客觀上促使企業利益相關者從僅僅關心企業財務狀況，轉變到更加關心企業盈利水平和償債能力。在此期間，審計總目標是判定被審單位一定時期內的會計報表是否公允地反映其財務狀況和經營業績，以確定會計報表的可信性。
20世紀中葉以后，資本主義從自由競爭發展到壟斷階段，各經濟發達國家通過各種渠道推動本國的企業向海外拓展，跨國公司得到空前發展。國家間資本的相互滲透，使審計對象日趨復雜。激烈的市場競爭，使審計目標也從原來的僅限于驗證企業財務報表的公允性擴展到內部控制、經營決策、職能分工、企業素質、工作效率、經營效益等方面。因此，經營審計、管理審計、績效審計等便從傳統審計中分離出來，評價企業工作的經濟性、效率性、效果性成為獨立審計工作的主要目標。
二、從市場經濟的發展論注冊會計師的審計目標
經濟的發展，市場競爭日趨激烈，企業為了在競爭中立于不敗之地，可謂煞費苦心。因此，注冊會計師單純的報表審計并不能解決企業所關心的問題，企業迫切需要事務所能通過審計，為其在改革管理體制，改變經濟增長方式，調整經濟結構，加強經營管理，提高經濟效益等方面，提供信息，提出建議，給予幫助。但很多事務所尚無足夠的能力或尚未注意緊扣企業想要解決的問題進行工作。這也是企業對社會審計缺乏內在需求的原因之一，應引起事務所的足夠重視。注冊會計師應牢記，客戶是上帝，企業的需求就是注冊會計師的審計目標。
審計報告，僅僅是對被審計會計報表的合法性、公允性及會計處理的一貫性發表審計意見，但對改進管理的建議在審計報告中不便詳細表述，然而眾多的對企業管理中存在問題的改進意見，恰恰是委托人最需要的，也是他們對注冊會計師的審計所期盼的，因此，注冊會計師除對會計報表“三性”表示意見外，如企業需要，可以出具管理建議書。管理建議對委托人管理當局提供了建立和改善內部控制制度以及提高財務管理水平的建議，有利于企業發展，同時也檢查了前期建議改進結果情況。正是這種建議和改進的循環，對委托人管理當局提高管理水平起了重大的作用，深受委托人的歡迎。
會計報表，是企業經營狀況的綜合反映，每一個科目都反映著經營活動的某一方面，從每一科目中都可以分析比較，看出企業經營管理方面的強弱點，注冊會計師有能力通過專業知識對會計報表各科目反映經濟事項進行深入的對比分析，以管理建議書的方式給委托人提出改進管理的建議。從管理建議書中獲得收益的企業，把審計工作看作是企業改進經營管理的參謀，對審計十分歡迎。審計只是規范企業行為的手段和方式，其最終目標應是企業改善經營、提高經濟效益。管理建議書雖只是書面建議，不具有法律效力，但切不可忽視。
三、從注冊會計師自身的發展論審計目標
隨著會計市場的建立與完善，事務所之間的競爭也日益激烈。要想在競爭中立于不敗之地，僅靠報表審計是難以保住市場份額的。事務所必須要有超前意識和高瞻遠矚的思想，必須調整審計目標以適應市場需求。隨著經濟的發展，有關法律法規的不斷健全和完善，企業的會計行為將逐步走向規范。因此，企業的報表審計將處于次要地位，而評價企業工作的經濟性、效率性、效果性將成為審計工作的主要目標。
【關鍵詞】中小企業；項目；總會計師系統；目標成本管理
根據國務院于2015年5月8日印發的《中國制造2025》，未來10年，我國將全面推進實施制造強國戰略，提出9大任務、10大重點領域和5項重大工程作為未來制造業發展的著力點，同時，國家將逐步放開自然壟斷行業競爭業務，實施國有企業混合所有制改革，鼓勵和規范投資項目引入非國有資本參股，這些改革因素將為廣大中小企業提供廣闊的發展前景。可許多中小企業，由于自身原因，在加強新研項目目標成本管理，促進技術與經濟的結合，有效實施項目總會計師系統制度方面存在一定先天不足，造成本單位財務管理在提升企業價值創造能力和核心競爭力方面作用的缺失，影響了企業未來的發展。因此，需要對中小企業實施項目總會計師系統、推進目標成本管理問題進行深入研究，提出解決對策，實現項目投入到產出的全過程的技術與經濟的結合，促進項目的商業成功和企業的戰略目標的實現。
一、中小企業項目總會計師系統概述
1.項目總會計師系統及其基本職能
項目總會計師系統是企業按研發產品、型號及重大技改及商業項目設立總會計師，加強財務與技術的高效協同，從目標價格出發，在產品設計環節通盤考慮新品研制費、生產成本和使用維護保障費等全壽命周期成本，為特定產品確定可接受的最高成本，確保產品競爭力的組織機構。項目總會計師系統由項目總會計師、設計及制造等分系統項目會計師組成，一般設立日常業務管理工作辦公室，負責項目的全壽命周期成本管理和資金管理，參與項目技術方案論證、經費預算編制、目標成本預算及控制、生產成本與價格管理、售后服務方案的論證與編制等管理工作。
2.中小企業項目總會計師系統需求迫切性及特點
據統計，我國中小企業數量大約占全部企業數量的2/3，主要以普通商品生產為主，技術含量低、面臨產業結構調整及轉型的挑戰；對未來引領企業發展新研項目，缺乏市場需求導向、市場前景、企業產能水平、全壽命周期成本管理經濟性分析及過程控制，產品容易喪失競爭力。因此，在發展創新型項目時，需要通過總會計師系統的參與，加強項目全壽命周期成本管理。
與一般企業相比，中小企業財務管理、項目管理、人力資源管理基礎較為薄弱，企業應根據實際情況，設置兼職或專職人員組成項目總會計師系統。一般來講，中小企業管理會計人才缺乏，由財務負責人或主管會計工作的負責人兼任項目總會計師，財務或其他管理人員任專職或兼職項目會計師，組成總會計師系統，履行項目經濟性管理職責，助推企業持續發展。
二、中小企業項目管理現狀分析
1.組織機構不健全，項目總會計師系統參與度低
“業財聯合”，是企業在項目上實施總師系統要求的基本原則。一般要求配備設計、工程、技術、財務等方面人才，形成跨學科、跨部門高度融合的專業團隊，控制項目目標成本。但中小企業各職能部門按傳統管理職責劃分，無項目總會計師系統，或項目總會計師系統名不符實，拘泥于財務事務，一旦有項目分析任務，會被當作一項臨時工作應付了事，未能深入項目研發過程，造成產品全壽命周期階段缺乏價值評價和目標預算管理。由于組織架構的不合理、不健全、權責不清晰、管理缺位，導致新研產品規劃滯后，開發周期長，成本浪費嚴重。
2.使用傳統利潤規劃方法確定產品價格，與目標成本、市場價格脫節
許多中小企業仍采用傳統利潤規劃方法――成本加成法核算產品價格，并未考慮市場價格。若市場不接受這一價格，企業往往通過降低材料消耗和節約費用，來減少制造成本。但成本降低是有條件和限度的，造成產品缺乏市場競爭力，甚至面臨被淘汰的風險。
3.目標制定不夠全面，忽視戰略成本管理和價值鏈分析
許多中小企業在目標成本管理過程中，基本上都局限于產品的制造過程，單一的考慮料工費等可控費用，對其他方面的成本考慮的較少，如設備的利用率、勞動生產率、內部物流、最優訂貨批量、科學決策等。
許多中小企業沒有從戰略和全局的高度考慮項目調研、工藝設計、產品設計對產品成本的影響，沒有將成本管理的目標定位在服務于企業競爭地位的提高和競爭優勢的形成上，較少地從效益、長期的角度來看成本的效用。有調研顯示，東莞3500多家玩具廠，如今只剩幾百家，傷筋動骨的企業倒閉潮還在蔓延。只顧眼前利益，缺乏相對穩定的長期策略，管理體制的落后阻礙了企業的發展。
4.成本管理缺乏市場理念
目前，承擔軍品科研生產任務的中小企業，產品價格由軍方來定，屬于計劃經濟模式。企業只關注產品訂貨合同簽訂情況、生產成本、質量狀況、交付節點，按軍品價格管理辦法編制定價資料，供軍方審核，并未真正從價格上、技術上、服務上考慮產品的競爭力。但隨著經濟的全球化和企業的國際化，軍方也要求加快推進軍品價格改革，要求以市場成本和市場價格為基準建立軍品定價機制。
一、企業財務危機預警系統構建方法
企業財務危機預警系統構建有兩種方法，即定量分析法和定性分析法。
（一）定量分析法
定量分析法是以財務指標為基礎的比率分析。財務數據與企業價值及財務狀況密切相關，是企業財務狀況的量化表現，其中財務指標在某些方面反映的信息比企業財務會計報告中的絕對數信息更為重要，因而財務指標可以作為預測企業經濟前景的計量指標。企業發生財務危機要經歷一個從量變到質變的漸進發展過程，這種漸進發展情況必然會通過一些財務指標的變化體現出來。因此要準確測度企業財務狀況和預測警情，從大量的財務因子中選好財務指標是關鍵。
目前建立預警系統的模式主要有以下兩種：
1.單變量模型。它是通過單個財務比率的變化趨勢來預測財務危機可能性的模式。
根據財務預警指標選擇的原則，可從以下三個方面來確定財務預警指標：
（1）償債能力。從償債能力上來預測企業發生財務危機的可能性是極為重要的。企業發生財務危機的最直接表現就是喪失現金流上的支付能力，反映為資產的變現力差，現金總流人小于現金總流出，即現金凈流量為負值。一般來說，一個企業的資產流動性越大，其償還負債的能力越強。一般包括以下指標：流動比率、速動比率、應收帳款周轉率、存貨周轉率、有形凈值債務率、利息保障倍數。
（2）獲利能力。盈利是企業償債和信用的保障，從長遠的觀點來看，一個企業只有經營前景和盈利能力良好，才會遠離財務危機。一般來說，企業盈利能力越強，對外籌資能力和償債能力也越強，發生財務危機的可能性就越小。因此從反映盈利方面的財務指標的變化來預測財務危機也是極為重要的。主要指標有：銷售凈利潤率、成本費用利潤率、總資產報酬率。
（3）發展能力。反映企業積累能力和可持續發展能力。該指標越大，反映企業資本越充實和越壯大，企業利用證券市場來融資的功能越強，財務危機越不易發生。這方面的指標有：銷售增長率、資本保值增值率。
建立的思路是：首先確定好以上三方面的財務指標，然后設定出這些指標的判別標準。設定判別標準時要考慮企業經營狀況、經營性質、行業平均發展水平以及行業以往經驗等因素，并據實際變化不斷對之進行修正。當某指標達到判別標準時，可預示財務警情發生。但這種模式存在局限性，由于每一指標只反映財務狀況的某一方面，容易導致不同指標判斷的矛盾。
2.多變量模型。它是運用多種財務指標加權匯總產生的總判別值來預測財務危機可能性的模式。它利用會計系統固有的平衡特性，將相互聯系的多個財務指標有機結合，建立一個多元線型函數模型來綜合反映企業財務風險情況，以消除個別指標在評價企業財務狀況方面的缺陷。目前國外實踐中影響較大、較為有效的多變量預測模型是Z指標模型。Z指標模型是1968年美國學者奧特曼（Altiman）采用統計學中的判別分析法構造的用五項財務指標的加權平均數計算的預測破產的量化模型。判別函數為：
Z=1.2X1+1.4X2+3.3X3+0.6X4+0.999X5.
其中X1=營運資產/總資產，X2=留存收益/總資產，X3=息稅前利潤/總資產，X4=權益的市場價值/債務的帳面價值，X5=銷售額/總資產。
當Z值大于2.675時，表明企業財務狀況良好，Z值在1.81與2.675之間，表明企業財務狀況極不穩定，Z值小于1.81時，則表明企業存在很大的破產風險。Z指標模型預測企業未來一年內破產的準確性約為90%，兩年內的準確性約為80%，但對于兩年期以上的破產預測作用不大。
多變量模型中幾乎包括了所有預測能力很強的指標，舍棄了一些不重要的因素，并且應用十分方便，克服了單變量模式需要很多指標和需對比分析，并要求分析人員具有很高專業水平的缺陷。但其變量和判別標準的確定卻很困難。
（二）定性分析法
利用一些財務指標直接分析或構建模型來預測企業財務危機發生的可能性只是整個財務預警系統的一個方面，由于一些難以量化的非財務信息也是影響企業持續經營能力的不可忽視的重要因素，因此在財務危機預警中除進行定量分析外，還應結合一些相關的非財務因素進行定性分析，充分估計各種不利因素對企業財務狀況的影響，以更好地預測財務危機發生的可能。可以從以下幾方面來進行：
1.宏觀經濟環境。一般地說，國家政治穩定，政策優惠，經濟繁榮，會有利于企業的經營發展。而經濟環境變化、國家經濟政策調整會直接或間接地對企業產生影響。如通貨膨脹時期，利率提高會增加借款企業的利息負擔，不利于其經營。此外國家的財政稅收政策、產業政策等變化也會對企業經營發生影響。
2.行業特征。行業不同，財務風險是不同的。例如，有些行業與其他行業聯系緊密，其市場需求易受其他行業的盛衰影響，財務風險就較大。又如有些高科技產業，具有高投入、高產出和高效益的特點，同時也存在高風險的不利之處。此外，同一行業所處發展階段不同，財務風險也不會相同。處在行業成長上升階段的企業，風險小些，而在成熟和衰退階段，風險就大些。
3.市場狀況。企業的產品價格、技術、質量符合市場需求，對路熱銷或競爭對手少，風險就小。反之，風險就大。
4.企業經營方式。企業經營品種單一，經營范圍狹窄，一旦市場情況有變，企業難以適應，發生財務危機的可能性就大。
5.企業管理水平。缺乏管理經驗、管理素質低下是造成企業財務危機的主要原因。管理水平高的企業，各項制度健全，系統運轉良好，功能充分發揮，財務狀況良好，因而發生財務危機的可能性小。此外管理上如能對外界市場條件的變化做出迅速、有效的反應調整，企業往往能成功避免財務危機的發生。
二、積極推進中國企業財務危機預警系統的構建
我國關于財務危機預警的研究主要在借鑒西方研究成果的基礎上形成。從目前的情況看，結合國情對單變量模式的理論研究比較多而深入，而在多變量模式預警方面的研究基本上很少。如前所述，單變量模式具有局限性，多變量模式是較單變量模式更適宜的預測企業財務危機的方式，目前在國際上應用較廣，我國今后的研究趨勢也將是多變量模式研究。考慮到我國和西方的社會經濟背景不同，我國的市場經濟還不成熟，相關法律也不健全，所以奧特曼的Z指標模型不適合我國國情，不能簡單機械地在我國運用。但由于中國企業與美國企業作為微觀經濟主體有著相同的經濟內核，因此，奧特曼的模型雖然是以美國公司為樣本分析得出，其思想應該可以為構建我國企業破產預測模型所運用。可以在該模型的基礎上結合我國的經濟與文化環境對之加以改進。
目前建立符合我國經濟實際的財務危機預警多變量模型的條件基本具備，一是因為隨著市場經濟體制改革的不斷深化、《企業破產法》的頒布及破產機制的健全，發生破產的企業越來越多，為我國各行業的企業數據庫提供了大量建模所需的數據。二是隨著企業會計準則和具體會計準則的頒布實施，隨著我國加入WTO后的會計行業競爭的加劇以及注冊會計師行業的逐步成熟和會計實務的規模化，企業公布的會計數據的真實可信性也將大為提高。建立我國財務危機預警模型應基于不同行業的數據庫，選取大量的破產企業和非破產企業作為樣本，按Z指標模型的建立思路構建我國不同行業的危機預測模型。隨市場經濟的縱深發展，模型變量的構成和系數值、判斷標準會隨時間而變化，應定期重新估計模型方程，以確保反映的是最新情況。除定量分析外，還應結合一些無法用數據揭示的社會因素來進行定性分析。
此外，還應說明的是，奧特曼的Z指標模型在指標選擇上還存在一些局限性，如未考慮現金流量這一預測財務危機的有效變量，也沒有體現出反映宏觀經濟環境的變量如利息率、失業率等，影響了預測的準確性。這些在構建我國的財務危機預警模型中應該引起注意。
還有，上面介紹的定性分析法也很重要，各企業也要根據自身的情況選用，并加以認真地分析研究，以作為對模型結論的修正和補充，以使所得結論更加正確和更加科學。
參考文獻
[1]張鳳娜，張 進。財務失敗預警分析[J].現代會計，2001（1）。
關鍵詞：社會責任會計 經濟學視角 資源配置
引言
由于企業的傳統生產經營目標一直局限于實現其自身利潤最大化，會計服務于這一微觀目標，一般只是將企業自身的經營“所得”與“所費”加以對比，來評價企業的經濟效益，對企業消耗資源、污染環境等所造成的社會成本則不予計量。其結果往往是用生產經營活動的“內部經濟性”掩蓋了“外部非經濟性”。這些外部性問題如果不解決，會導致各種資源配置偏離社會最優水平，特別是沒有將自然資源作為資產納入會計核算體系之中，使國民收入、國民生產總值等宏觀核算指標沒有真實地計量出社會財富的增長，出現財富虛假增長和自然資源持續減少并存的狀況。社會責任會計作為反映企業外部性問題的工具，主張企業的目標是二元的：經濟效益與社會效益兼顧，并把社會效益放在首位，有效彌補了傳統會計的局限性。
社會責任會計研究現狀
美國學者戴維?林若維新（DavidF.Linones）于1968年指出：“社會責任會計是會計在經濟學、政治學和社會學等社會科學中的應用”，由此揭開了社會責任會計的研究序幕。在西歐各國關于社會責任會計的規定，法國是最有特色也是最完整的，法國政府早在1977年就以正式法令要求企業必須編報“社會責任負債表”，用貨幣金額向社會責任利益相關者揭示企業履行社會責任的情況。在德國，除了要求企業編制“社會資產負債表”以外，還要求企業對其社會責任目標的實現程度給予說明。在英國，強調公司人力資源方面的披露，除此之外，西歐其他有的國家主要是圍繞企業社會責任問題導致的財務影響進行披露，而有的國家則是針對企業社會凈貢獻進行披露。可以看出社會責任會計在發達國家會計實務中都有不同程度的實施，其理論研究重點是社會責任會計計量標準、社會責任會計的影響因素等重要方面。但是，各國就社會責任會計內容等問題認識并不一致，分歧明顯，特別是在計量方法、會計目標、服務對象等理論研究方面仍存在許多缺陷，沒有形成系統的理論體系。
我國會計學者雖然在引進和吸收西方社會責任會計的基礎上，結合我國國情和會計實務作了有益探索，南華大學陽秋林（2005）著重探討了我國社會責任會計經濟業務核算方法和報表披露形式。陽秋林（2005）介紹了我國社會責任會計應采用的計量方法。鞏海霞和尹同舟（2002）論述了我國實施社會責任會計的必要性及緊迫性。但全面系統的研究幾乎沒有突破性進展，甚至對是否實施社會責任會計仍存在較大爭議。
我國實施社會責任會計的經濟學視角
社會責任會計是會計學的一個分支，是運用會計學的基本原理和方法，采用多種計量屬性和手段。對企業的社會責任及其履行情況的活動進行反映和監督，以便向相關利害關系人提供有用的社會責任信息，其目的在于提高全民族的社會效益。
（一）經濟學視角分析下的背景
隨著我國社會經濟的迅速發展，人們消費理念的轉變，企業生產行為引起的外部性問題越來越受到人們的普遍關注，社會公眾強烈譴責企業不顧各種社會公共福利的掠奪式經濟行為，強調企業的社會責任感。現有的會計已不能很好地反映企業社會環境的變化，沒有將企業給社會帶來的外部成本和效益計量并報告出來。社會責任會計出現至今已有30多年，我國會計界現仍對是否實施社會責任會計存在較大爭議，反對實施社會責任會計的主要理由是：我國正處于經濟轉型的關鍵時期,社會發展水平仍比較低，中小企業由于規模小、資金技術有限，往往又是市場競爭的困難群體，實施社會責任會計會增加中小企業的生產成本，不利于現階段我國社會經濟的發展；同時社會責任會計現在還處于理論研究的探索階段，特別是其確認計量問題沒有有效解決，因此目前不宜實施社會責任會計。主張實施社會責任會計的理由為：企業作為社會的生產細胞，不僅要考慮其自身內部經濟性，還要關注其為社會帶來的社會凈貢獻；加之我國企業外部性問題引起的社會矛盾已突出顯現，強調企業社會責任的履行已是社會發展的趨勢，并為此提供了會計學、福利經濟學、生態經濟學、社會學等相關理論支持；同時社會責任會計的運用實施既是企業核心競爭力形成的體現，也是可持續發展及和諧社會構建的必然要求。筆者力圖從經濟學角度出發，綜合考慮社會邊際成本、企業邊際成本和邊際收益等變化因素，說明社會責任會計實施前后對社會資源配置及行業發展的影響。
（二）社會責任會計的實施對資源配置影響分析
由于實施社會責任會計的目的在于提高企業外部不經濟行為內部化的能力，從而提高整個社會福利，有必要對英國著名經濟學家庇古創立的外部性理論有所了解：20世紀20年代庇古在其出版的《福利經濟學》一書中從社會資源最優配置的角度，提出了“邊際社會凈產值”和“邊際私人凈產值”的概念，并運用邊際產值的方法指出造成外部性的根本原因在于“邊際社會凈產值”與“邊際私人凈產值”的不相等。外部不經濟表現在在經濟活動中某一個體給其他個體或整個社會帶來了不需付出代價的凈損失，并且此時這一個體的社會凈貢獻為負：即自身邊際私人成本小于邊際社會成本，邊際私人收益大于邊際社會收益，同時論證只有當經濟活動中的社會邊際收益與社會邊際成本都相等時社會整體福利才能達到最大化。對此本文將結合經濟學外部性理論分析社會責任會計的實施對社會資源配置及行業的影響。
首先分析企業積極外部性對資源配置的影響，因為邊際效用遞減規律和邊際報酬遞減規律在經濟學的廣泛運用，在此可以合理假設企業邊際收益MR與資源耗用量成反方向變動，企業的私人邊際成本MPC與資源耗用量成同方向變動。在實施社會責任會計之前，由于企業生產經營行為的外部經濟性，存在一條為他人所享受的外部邊際收益曲線MEB，企業的私人邊際成本MPC大于社會邊際成本MSC。如圖 1所示。
此時企業的資源耗用均衡點為（P1，Q1），而社會的最優均衡點為（P2，Q2）。可見由于外部經濟性的存在而出現企業產量不足，價格過高，整個社會資源沒有實現最優配置。在實施社會責任會計之后，企業履行社會責任情況被有效計量報告出來，社會公眾密切關注與自身利益相關的企業外部問題，并通過市場給予表達，因而公眾會增加對積極履行社會責任企業的市場需求，從而引起企業的邊際收益上升為MR'，同時由于之前的外部經濟性企業私人邊際成本不會改變，最優均衡點最終應為（PE，QE），此時企業最優資源耗用量QE靠近于社會最優耗用量Q2，有利于優化資源配置，促進社會總福利的增加。
對于企業外部不經濟行為對社會資源配置的影響，在實施社會責任會計之前，由于企業外部不經濟問題如向環境排放污染物質、浪費資源等本應由自身內部化的成本轉嫁到社會之中，使得MPC
此時企業市場最優資源耗用點為（P1，Q1），但從整個社會角度來看，最優均衡點為（P2，Q2）,此時企業存在產量過剩的低效率狀態，實施社會責任會計后，即使短期內企業無法通過更新生產設備、注重生產方式的轉變來實現外部不經濟性的內部化，社會公眾也可以通過手中的“貨幣選票”對企業表達意見，企業產品市場需求下降，邊際收益下降為MR'，企業最終資源耗用均衡點為（PE，QE），資源投入過剩狀態緩解，資源接近最優配置水平。
（三）社會責任會計實施前后對行業發展的影響
承擔社會責任能力較強行業實施社會責任會計后，由于這類行業能有效地履行自身的社會責任及承擔社會責任會計信息披露成本。如壟斷行業憑借自身的超額利潤能有效地將外部不經濟內部化，或者如綠色行業其自身給社會帶來的社會成本極低且社會效益遠遠大于其社會成本。從長期來看，由于市場需求的上升，該行業利潤率大于社會平均利潤率，會吸引新的企業加入或現有企業擴大生產規模，導致行業供給曲線右移，產量明顯增加而價格無明顯波動。
在目前市場競爭環境下，積極有效履行其社會責任的上述企業類型已逐步顯現并不斷發展壯大。現以百事（中國）投資有限公司社會責任的履行進行分析。百事（中國）公司履行其社會責任的最佳體現：沙漠種土豆，原料與環境雙贏。百事公司在內蒙古達拉特旗沙漠邊緣的大沙丘上及我國其它沙漠地區進行了科技農場的實踐與推廣，不僅獲得成本更低的高質量原料土豆，而且使沙漠變成綠洲，為社會履行一份改善環境的責任，節約了政府治理沙漠化問題的資金開支。與之相伴而來的是我國社會公眾對其市場關注度的上升及產品的青睞，百事品牌形象的增值。可見，實施社會責任會計后將進一步促進承擔社會責任能力較強行業的可持續發展在實務中已得到體現。以上是從經濟學視角分析我國社會責任會計，從人力資源管理的層面，提高企業社會責任會計人員素質是成功推行社會責任會計的重要保障。
（四）加強繼續教育職能
企業社會責任會計從業人員素質的高低，會直接影響到社會責任會計信息提供的質量和企業社會責任會計作用的發揮。企業社會責任會計人員的素質，包括市場經濟意識、高度社會責任感、高水平的會計技術、社會責任會計信息分析能力、社會責任會計實務技能。利用主管部門的會計繼續教育職能，要求對企業社會責任會計人員從思想上加以教育，從職業道德上加以規范，從復合能力上加以提高，從具體操作上加以指導，從實施的效果上加以監督。
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