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一、稅收之債的構成要件的重新解讀
（一）稅收要素的傳統學說的不足
稅收之債的構成要件，學界亦稱為稅收要素或課稅要素，是在實體的稅收規范中，所規定產生稅捐債務的各種抽象前提要件的整體而屬于一項總括的概念。[3]它所解決的是稅收之債的當事人之間的債權債務的具體形成問題。學界對稅收之債的構成要件的研究是較為深入的。如日本學者金子宏認為，課稅要素包括納稅人、課稅對象、課稅對象的歸屬、課稅標準以及稅率五種。[4]臺灣學者陳清秀認為，稅收之債的構成要件應包括稅捐主體、稅捐客體、稅捐客體的歸屬、稅基、稅率。[5]此外，我國學者則提出了稅法主體、征稅客體、稅目與計稅依據、稅率、稅收特別措施、納稅環節、納稅時間、納稅地點、稅務爭議和稅收法律責任等稅收要素。[6]
從稅收之債的成立的角度來說，學者們對稅收要素的概括仍有所不足。具體說來，納稅人僅僅代表了稅收之債的一方當事人，即承擔稅款給付義務的稅收之債的債務人，作為享有稅款受領權利的稅收之債的債權人則并未予以反應。盡管以稅捐主體取代納稅人，足以彌補上述缺失，但由于征稅客體僅僅表明稅收之債所依存的對象，作為一種客觀的存在，它或者可以作為各個稅種相互區別的標志，卻很難表征稅收之債成立與否。以增值稅為例，增值稅以商品和勞務為其征稅對象，但單純的商品或勞務的存在本身并不會產生增值稅的稅收債務，而僅僅在商品經銷售或勞務經提供之后，稅收債務才會現實的發生。稅法上所規定的征稅客體，僅僅限定了稅收之債所指向的對象，而該對象只有與稅收債務人的經濟行為相聯系，才能現實的導致稅收之債的發生。我國學者對稅收要素的總結幾乎囊括了對稅收之債產生影響的所有要素。但納稅時間、納稅地點、納稅期限、納稅環節所涉及的僅是征納的程序問題，即如何以及何時履行債務的問題，并不影響實體的稅收債權債務關系的成立。另外亦有學者認為，稅收優惠措施也是稅收之債的構成要件[7].但稅收優惠措施僅在個別的稅收債權債務關系中存在，并非一般的稅收之債的構成要件，而是特殊的稅收之債的構成要件。稅務爭議本身即是針對稅收債權債務發生的爭議，并不最終決定稅收之債的成立與消滅。而稅收法律責任是在稅收之債未被完全履行時由相關義務人所承擔相應的法律義務，是在稅收之債成立之后發生的，也不會影響稅收之債的成立。
（二）稅務機關的核課行為與稅收之債的構成要件
稅務機關的核課行為是否影響稅收之債的成立，進而成為稅收之債的構成要件之一，在稅收債權債務關系理論與稅收權力關系理論存在較大的分歧。基于稅收權力關系說，認為稅法所規定的稅收要素的滿足并不成立稅收債務，只有在稅務機關具體核定稅收之債的數額時，稅收債務才現實的發生。這以奧托﹒梅耶為代表。基于稅收債權債務關系說認為，稅收之債于課稅要件滿足時成立。征稅機關核定稅額的行政處分，只是在于確定已成立的稅收債務的具體金額，使得稅收債務人能夠現實的履行其義務。稅務機關的核課行為只影響稅收債權的行使而不影響稅收債務的成立。《德國租稅通則》第81條即認為稅收債務在法律規定的租稅要件充分時成立。為確保租稅債務而必須確定稅額的情形，不得阻隔該稅收債務的成立。稅收債務不以行政權的介入為前提。即為此說的代表。
兩種學說爭議的焦點在于行政權力的介入是否影響稅收債務的成立。基于稅收法律主義，稅收債務的成立與否，只與法律的明文規定有關，而排除行政權力的干預。以稽征機關的核課作為債務成立的前提，則稽征機關是否核課，何時核課都不可避免的影響稅收債務的成立。“法律保留”即只是具文。更何況稽征機關的有限理性，更不可能于任何滿足課稅要件的事件發生時及時予以評價。稅法要求“對相同的經濟事實應以相同的評價”[8]，在評價時點的差異上亦必會影響各個債務人期限利益的取得。在課稅處分被變更或暫時被撤消時，其債務的成立時間亦難以確定。[9]此外，納稅申報作為債務的履行方式被越來越多的采用時，稅額通過申報即可予以確定，過分強調稅務機關的核定處分是沒有意義的。核定處分和納稅申報只在于宣示已存在的債務數額，而非創立新的債務。因此，為確保成立稅捐債權債務的法律效果對于一切稅捐義務人均適用相同的基準時，而不受不同的稅捐核定的時點的影響，應以法定的課稅要素滿足時為準[10].稅務機關的核課行為不應成為稅收要素的構成要件之一。
（三）稅收之債構成要件新解
就筆者看來，借鑒私法之債中相關學者對法定之債的構成要件的歸納與總結，稅收之債應包括以下要件：
1.稅收主體
稅收主體亦即稅收債務關系之當事人，應包括稅收債權人和債務人。稅收是國家以取得滿足公共需求的資金目的，基于法律的規定，無償的向私人課征的金錢給付，稅收債權人是為國家，國家是所有稅收利益的最終享有者，稅務機關不過是國家的人，僅僅是基于國家的授權，作為國家的人而向稅收債務人行使債權，是代行稅收債權的主體，債權的行使后果必須歸屬于國家。當前在我國行使稽征權的包括稅務機關、海關、農業部以及財政部。
關于稅收主體，更為重要是無疑是稅收債務人。從抽象的層面來看，所有的公民包括居民和非居民均可能成為納稅人。具體而言，本國公民享受本國政府提供的公共物品，應當為此而支付對價，并無疑議。而外國公民亦可能基于偶然的稅收聯結而受一國管轄而承擔稅收債務。我國憲法即明定，人民有依法納稅的義務，已將所屬的公民納入潛在的稅收債務人之中。這是從政治意義的角度來判明主體資格。但亦有學者認為，一般系以可以體現經濟上給付能力或在技術上可以被把握經濟上給付能力者，作為稅捐權利主體。[11]即在稅收債務的承擔中，僅有政治意義上的聯結是不夠的，還必須把握經濟給付能力，始能符合量能課稅的原則。
這僅是從抽象的闡明何為可能的稅收債務人。在具體的稅收債務關系中，稅收債務人還需由各個稅種法明確予以規定。例如，個人所得稅的債務人是取得收入的個人，在營業稅和消費稅則為從事生產經營的納稅人。稅收債務的承擔，即意味著須無償轉移一定的財產與國家。這必然會造成對稅收債務人財產的侵奪。因此，關于稅收債務人的規定應有議會嚴格保留，在法律中明確規定，以使公民在從事相關的經濟活動中，可以預測自己是否會因此而承擔稅收債務。
2.應稅事實的發生或存續產生某項經濟后果
（1）發生某項經濟事實，產生某項經濟后果。
租稅法所重視者，應為足以表征納稅能力之實質的經濟事實。[12]稅收應保證其侵奪公民財產的合理性與公平性。因此，即需考量潛在納稅人的納稅能力，以實現量能課稅，實現稅負公平。而其衡量的基礎，僅在于某項經濟事實的發生。靜態的財產存續是難以表彰納稅能力的。只有在動態的財產變動中實現經濟的流轉始有可能基于由此發生的增值重新評價納稅人的納稅能力，也只有基于此種經濟增值才有必要重新配置所增值的部分（收益）在各主體間的分布，達到國家重分配的目的。需要強調的是該經濟事實并不僅限于經濟行為。從事經濟行為取得收入固可以征稅，由于自然事件而使財產自然增值亦可就其增值部分征稅。如1969年臺上字第1415號判決即認為，土地增值稅，系以都市土地之自然漲價為標的。[13]
（2）該項經濟事實具有可稅性。
所謂經濟事實具有可稅性亦即該經濟事實所產生之經濟利益與經濟后果經由稅法評價，屬于應納稅的范圍。由于課稅必須和表彰經濟給付能力的標的、狀態、或事實經過相聯結，[14]因此，必須切實把握何種經濟利益屬于“可稅”的范圍。有學者認為，一項經濟利益必須具備收益性并排除公益性才是“可稅”的。[15]首先，由于國家收入是由私人財產的收益中分享，性質上即為對人民自由權及財產權的限制。租稅之對象限于所得及消費，不得及于私有財產本身。[16]為避免對私有財產的侵犯，租稅應盡量不及于財產本身，而僅對財產上的增值部分為征收。其次，由于稅收中性的要求，為避免由于征稅給市場競爭造成不必要的損害，亦要求僅于某項經濟收益發生時，對該收益進行征稅。最后，稅收是對社會財富的分配與再分配，只有存在收益時才有再分配的可能。就主體的收益而言，包括諸如商品（包括勞務）的銷售收入，各類主體的所得，源于財產的收入或利益三大方面。以上述收益作為征稅對象，便形成了商品稅、所得稅、財產稅這三大稅收的劃分。[17]
（3）經濟事實可歸屬于稅收債務人
為成立稅收債務，必須在發生的經濟事實與稅收債務人之間存在一定的關聯關系。“可歸屬性”即關注該經濟事實與特定的稅收債務人有某種結合的因素。此種歸屬一般而言系基于私法上的法律行為，所有關系等而實現結合的。但這僅僅是由于借由私法中的法律形式來考察納稅人與某財產的關系以實現稅法評價具有某種便宜性，亦有利于保持法律秩序的整體性。在民法對某種經濟事實的形式歸屬不能完全反映經濟生活的實質時，稅法即有可能越過相關的民法的形式歸屬而直接考察其實質的經濟歸屬，即稅法的可歸屬性更重視經濟事實與稅收債務人的實質性聯系。因此，有學者主張，應在歸屬性中導入實質課稅原則，認為實質上相同的經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同的租稅。對有關課征租稅構成要件之判斷及認定，自應以其實質上的經濟事實關系及所產生之經濟利益為之，而非以形式外觀為準。[18]在當前諸多的稅收規避案件中，即有不少是利用私法的法律形式了掩蓋某項經濟事實的實質歸屬以達到規避稅收的目的。因此，更應注重對實質的經濟歸屬的考察。
3.稅基和稅率
稅基即課稅計算基礎或課稅標準[17]，即是應稅客體的數量，反映的是在某征納關系中具體“可稅”的量化的收益的額度，是從量上來限定征稅對象，屬于量的規定性[19].如所得稅中的所得金額。以此為基礎，適用稅率，即可計算稅額。
稅率是指對于稅基應納稅捐金額的比例，反映的是征稅的深度，可分為比例稅率、累進稅率和累退稅率。
稅基和稅率相結合即可確定稅額的具體數量，明確稅收債務所實際及于的財產范圍以及稅收債務人實際承擔的稅收債務的范圍，是稅收之債的構成要件的核心，同樣必須在法律中予以確定。
二、稅收之債構成要件理論對稅收征管的影響
稅收是對公民財產的侵奪，是對公民財產權利和經濟自由權利的限制，要求稅收的征收應當嚴格的依稅法的規定進行。具體到實體的層面，要求當且僅當稅收構成要件滿足時，稅務機關才現實的嚴格依照稅收構成要件所確定的范圍行使債權。
（一）稅收之債構成要件理論與稅收之債的成立時間
稅收之債的發生時點關系到已存在的債權何時得以現實的行使其請求權。如果說稅收之債的構成要件關注的是是否發生債的關系及其具體的狀態，那么稅收之債的發生則關注何時成立債的關系，兩者關系密切。稅收之債的構成要件直接決定了稅收之債的成立時間。
對于稅收債務的成立時間，我國稅法并無統一規定。而由各個稅種法分別予以規定“納稅期限”。《稅收征管法》亦只是籠統的規定“納稅人，扣繳義務人應按法律、行政法規的期限繳納或解繳稅款”。并無對納稅期限的起始點予以確定的標準。一般認為“納稅期限”是稅法規定的納稅主體向征稅機關繳納稅款的具體時間。在納稅期限之前征稅機關不能征稅。[20]就筆者看來，納稅期限應自課稅要件滿足時起至其后的合理期限為止。而新《稅收征管法》第38條規定“稅務機關有根據認為從事生產，經營的納稅人有逃避納稅義務行為的，可以在規定的納稅期之前，責令限期繳納稅款；……”，而在納稅期之前納稅義務是否已經成立尚不得而知，稅務機關以何為據認定其有逃避納稅行為，以何為據行使債權，又以何為據確定債務數額。就此看來稅收保全制度的規定違反了課稅要件滿足時稅收債務始成立的要求，應有完善的必要。
正因為稅收債務的成立時間關乎稅收債權于何時得以行使，納稅人何時承擔債務，因此，為避免不當的期前債權行使與期后延期行使，應有必要按稅收構成要件實現說于法律中明文規定稅收之債的構成要件滿足時成立稅收債權債務關系，以使征納雙方可據以按時行使債權和履行債務。稅務機關僅在稅收之債的構成要件滿足后才能向稅收債務人行使稅收債權，而稅收債務人也僅在稅收構成要件滿足后始承擔稅款的繳納義務。
（二）稅收之債的成立與行政權力無涉
1.稅務機關對稅收之債的成立無裁量權
稅收之債的成立僅與法律明文規定的稅收構成要件的滿足有關，法無明文規定則無稅。稅收之債僅于具體的經濟生活事件及行為可以被涵攝于法律的抽象構成要件前提下，國家的稅捐債權始可成立[21]，而不以行政權力的介入為前提。對稅收之債的成立，應排除法律效果層面的行政裁量權。稅收機關的核課行為僅僅是對稅收之債的構成要件滿足情況的認定，進而確認稅收之債的實際存在及其實際數額。稅務機關作為國家的人而向稅收債務人行使債權，只能于稅收構成要件滿足時于授權的范圍內依稅收構成要件所決定的稅收債權的范圍確定并行使債權。它無權隨意創設稅收之債，也無權隨意減少稅收債權的數額，僅有如何實現稅收債權的自由而無變更稅收債權的權利。因此，稅收之債的發生及范圍并不取決于行政裁量，稅務機關在租稅法內的意思表示或其他行為，原則上并不能影響稅收之債的成立。
2.稅收之債不容和解
稅收之債是為法定之債，因此，無論是稅收債權人還是稅收債務人，其意思表示都不足以影響稅收之債的成立，即稅務機關與稅收債務人之間就稅收債務的內容及征收日期、方法進行的和解或達成的協議，都不足以改變稅收之債的成立及所確定的債務的范圍。租稅之額度不容稅捐機關與納稅義務人私下妥協，讓步達成協議，而應完全依法定之課稅要件課征，[22]稅捐協議或稅捐契約原則上為法所不許。
此外，不僅稅務機關與納稅義務人就各項稅捐債權所達成的稅捐契約不足以改變稅收構成要件被滿足的事實進而改變稅收債權成立的事實，基于稅捐債務關系的請求權的債務人與第三人間進行契約協議，約定由該第三人負擔債務時，則此項約定對于稅捐債務關系之請求權的發生也沒有任何影響，亦即其并不影響公法上的稅捐債務關系。
3.稅收構成要件的滿足與稅務機關的舉證責任
由于稅收之債的構成要件是否滿足直接決定了稅收之債是否成立，并由此確定稅收債權的范圍，因此，稅務機關為證明稅收債務的存在，應當首先證明有符合稅收之債的構成要件的事實的存在。在稅收征收過程中，對于稅收債權的成立和稅收數額的提高的事實，稅務機關應當負有客觀的舉證責任。在此范圍之內，國家承擔無證據的后果，倘若未能確實認定其事實存在時，則不論是對確認稅收債務人的稅收負擔、提高稅收負擔還是減輕負擔的或給予優惠的事實，稅務機關均不得加以斟酌。稅務機關與稅收債務人之間對可涵攝于稅收構成要件的事實關系無法取得一致意見而無法判定稅收之債的構成要件的滿足時，稅務機關也僅得對已確信已實現的事實關系所確定的權利范圍行使稅收債權。
為此，一方面，稅務機關應對稅法所規定的各個稅種的抽象構成要件有足夠的了解，掌握對各種經濟行為和經濟事實進行可稅性判斷的法律依據。另一方面，稅務機關在各種經濟行為和經濟事實發生時，能夠依據稅法所規定的抽象構成要件對其進行判斷，以確定其是否可以涵攝于何種稅收構成要件之內以及是否成立稅收之債及稅款的數額。
三、結語
在德國著名法學家阿爾拜特。亨澤爾提出了著名的稅收債權債務關系說之后，稅收債權債務關系說經歷幾代稅法學者的發展和完善之后，對各國稅收法治建設發生了深遠的影響。稅收之債也成為新型的國家、征稅機關和納稅人之間的法律關系的另一種代名詞。以稅收債權債務關系為基礎，對稅法理論進行全面的重構，也成為近年來稅法學界努力的方向。而恰恰是作為稅收之債認定標準的構成要件，學界似乎有意無意的忽視了對其進行以稅收債權債務關系為理念的重新解讀。構成要件的概括仍簡單以稅收學上的認定標準為藍本，使得稅收構成要件理論無法融入稅收債權債務關系理論之中，更影響了稅收債權債務關系理論的整體性和系統性。因此，以稅收債權債務關系理論作為基本的學理基礎，對稅收之債的構成要件進行全新的總結，是相當必要的。新晨
稅法的侵權法的特性決定了稅收之債的法定性和嚴格的拘束性，這也就決定了稅收之債的構成要件在稅收債權實現中的基礎性地位。從實體上說，稅收之債的構成要件即是稅收成立的法律標準，只有依稅收構成要件所確定的稅收債權進行稅收征管，在此范圍內的稅收債權的行使才是合法有效的。從程序上說，稅款征收程序是為保障稅收債權的實現服務的，征收程序的展開應當是圍繞稅收之債構成要件的滿足的認定而展開，并以此為核心安排其債權行使的順序。從這個意義上說，稅收之債的構成要件對稅收法治的實現有著舉足輕重的意義。如果說，稅收之債成為稅收法治構建的新平臺的話，稅收之債的構成要件恰恰成為稅收法治起始的基礎性內核。
「注釋
[1]參見陳清秀：《稅法總論》，翰蘆圖書出版有限公司2001年版，第223頁。
[2]蔡震榮：《行政法理論與基本人權之保障》（第2版），（臺灣）五南圖書出版公司，第59-87頁。
[3]參見陳清秀：《稅法總論》，翰蘆圖書出版有限公司2001年版，第234頁。
[4][日]金子宏：《日本稅法學原理》，劉多田等譯，中國財政經濟出版社1989年版，第93頁。
[5]參見陳清秀：《稅法總論》，翰蘆圖書出版有限公司2001年版，第323－328頁。
[6]參見劉劍文主編：《財政稅收法》（第2版），法律出版社2001年版，第273－283頁；張守文：《稅法原理》（第2版），北京大學出版社2001年版，第43－46頁；劉劍文主編：《稅法學》（第1版），人民出版社2002年版，第101頁。
[7]參見劉劍文主編：《稅法學》（第2版），人民出版社2003年版，第321頁。
[8]林進富：《租稅法新論》，臺灣三民書局1999年版，第70頁。
[9]陳清秀：《稅法總論》，翰蘆圖書出版有限公司2001年版，第220頁。
[10]陳清秀：《稅法總論》，翰蘆圖書出版有限公司2001年版，第220頁。
[11]參見陳清秀：《稅法總論》，翰蘆圖書出版有限公司2001年版，第324頁。
[12]林進富：《租稅法新論》，臺灣三民書局1999年版，第70頁。
[13]參見王澤鑒：《民法學說與判例研究》，臺灣三民書局1999年版，第350頁。
[14]參見陳清秀：《稅法總論》，翰蘆圖書出版有限公司2001年版，第325頁。
[15]可參看張守文：《論稅法上的“可稅性”》《法學家》2000年第5期。
[16]葛克昌：《稅法基本問題》，臺灣月旦出版社股份有限公司1996年版。
[17]可參看張守文：《論稅法上的“可稅性”》《法學家》2000年第5期。
[18]林進富：《租稅法新論》，臺灣三民書局1999年版，第70頁。
[19]陳清秀：《稅法總論》，翰蘆圖書出版有限公司2001年版，第327頁。
[20]劉劍文主編：《財政稅收法》，法律出版社2002年版，第275頁。
[21]劉劍文主編：《財政稅收法》，法律出版社2002年版，第280頁。
（一）研究背景
我國現行的《稅收征收管理法》（以下簡稱《稅收征管法》）對稅款追征期并未給出準確的概念和范圍，僅在五十二條規定了在稅務機關責任、納稅人失誤、偷稅抗稅騙稅等情形下稅務機關追征稅款的時限分別為三年、五年和無限期。2015年1月5日，國務院法制辦《稅收征管法》的修訂草案（以下簡稱“草案”），對稅收征管時效和追征責任認定進行了修改。本文將圍繞這些修改對我國稅收追征制度進行研究。
（二）稅收追征期概念
因我國法律未對?收追征期的概念進行準確界定，不同學者對此有不同的理解，但大多從以下五方面進行闡發，即適用條件、追征起算時點、時效期限、追征范圍和時效屆滿效力。李麗風（2006）認為，稅款追征期是指稅務機關對納稅人、扣繳義務人未繳或者少繳稅款可以征繳入庫的期限。筆者認為該定義相對籠統，用詞也不規范；在綜合了其他學者的研究成果后，筆者認為稅收追征期是指因納稅人、扣繳義務人未繳或少繳依法應繳納的稅款，稅務機關有權向納稅人等追征該欠繳稅款的期限。
二、稅收追征期的法律性質
稅收追征期法律性質研究的爭議焦點在于，它是核定期間還是征收期間？其期限適用消滅時效制度還是除斥期間？筆者分析如下：
（一）核定期間vs征收期間
熊偉（2007）和陳戈云（2010）兩位學者對此問題給出了相對清晰的解答，二者均認為稅收追征需要先核定欠繳追款才能進行追征，而我國稅法只規定了統一的追征期是不合理的，他們通過列舉境外稅收追征制度的規定來證明其觀點。筆者認為，兩位學者的觀點有一定道理但仍有失偏頗，原因在于，我國現行規定基于便于征管的考量采取了相對折中的態度進行性質認定，雖未明確規定但對稅收核定和稅收征收也有相對清晰的劃分；草案出臺后，明顯可以看到核定期間被包含在了稅額確認制度中，追征期則明確界定為追征期間。因此，筆者認為我國現行規定和修訂意見均認定追征期的性質是征收期間而非核定期間，學者得出此結論更多的是由于對現行五十二條第三款“無限追征”問題的藏否罷了，更何況核定稅款是稅務機關的內部事務，嚴格意義上也不屬于稅收追征的范疇。雖然兩位學者的觀點有失偏頗，但其給出的方案也體現了對制度不合理之處的反思；在此前提下，將稅收追征的兩個環節分離，并分別確立稅額確認制度和稅收追征制度，是對我國稅收征管制度的完善。
（二）消滅時效vs除斥期間
學界普遍認為，若將稅收追征期認定為征收期間則其毫無疑問是消滅時效，但由于我國規定的相對模糊，對此問題仍需討論一二。筆者認為除斥期間更多的適用于形成權等私權利，而稅務機關依法征稅屬于履行法定職權，不能適用除斥期間；當前對追征期是消滅時效還是除斥期間的爭議和討論，歸根結底在爭論追征時效屆滿后稅務機關的追征權是歸于消滅還是僅僅喪失司法救濟請求權（或相對人獲得時效抗辯權）？而在追征期是征收期間的前提下，草案第八十六條規定的期限應為消滅時效，這樣規定也是為了更好的督促稅務機關工作人員及時履職。
三、草案對現行規定的修改及評價
草案對前述三種不同責任情形對應的追征期進行了更為細化的規定，新增稅額確認制度、滯納金追征的中止和免收制度，設置了更為合理的追征期限（包括刪除無限追征條款），避免了責任競合。修訂主要集中在《稅收征管法》第五十二條和原實施細則的第八十條至八十三條。筆者認為，草案的修訂有以下三大亮點：
（一）明確了稅收核定制度，規范了稅收征管時效
修訂后的草案明確規定了經確認的應納稅額與申報稅額不一致或未申報的，稅務機關應當向納稅人出具稅額確認通知書即稅額確認制度；五十三條由規定，納稅人申報的應納稅額，稅務機關未確認或超出確認時效的，申報稅額視為稅額確認通知書所確定的應納稅額。由此可以推斷，如果稅務機關怠于行使核定職權，那么即便納稅人申報的數額低于實際應確認核定的數額，也只能認定為申報數額，這既明確了稅務機關的核定職責，又將核定期間與追征期間進行了分離，使草案五十六條和八十六條規定的時效有了適用依據；同時，八十六條第三款規定了追征期的上限為二十年，體現了草案既提高稅務機關權限，又敦促工作人員積極履職的修訂精神。
（二）新增稅收利息（原滯納金）中止情形和免收情形
草案第六十條對稅收利息（原滯納金）的計算規定了中止情形和免收情形，對征收期間增加時效中止和中斷問題進行了初步的探索，有利于稅收征收管理工作更加科學化、規范化和法制化。
（三）明確追征期限，避免無限期追征帶來的弊端
草案刪除了三年追征期的規定，統一規定為因納稅人、扣繳義務人過失造成少報、少繳稅款的，稅務機關在五年內可以要求補繳，即明確了過失欠稅的追征期；同時將未辦理納稅申報以及逃避繳納稅款、抗稅騙稅的期間由不受期限限制變為十五年，并新增上限條款，限制追征期限為二十年，體現了我國稅收征收管理體制的改革進步，避免無限期追征帶來的公權力濫用和公權力怠于行使問題。
一、財政稅收工作中存在的主要問題
1、現有的財政稅收體制存在缺陷
我國財稅部門現有的財稅體制還不夠完善，存在一些缺陷和漏洞，影響了財政稅收工作的開展，主要表現在如下方面：首先，缺乏健全的稅收種類與統一的稅收標準，影響了社會企業的納稅，使得稅收調節社會分配的功能得不到良好的發揮；其次，一些諸如社會環境和資源等相關稅收未納入財稅管理體系中，影響了社會秩序的穩定；再次，現有的財政稅收體制沒有設置科學合理的增值稅及所得稅，阻礙了技術的創新改革，不能發揮出稅收的調節作用；最后，財政稅收體制中分稅制不夠完善，主要是沒有將地方財政與中央財政之間的收入比例劃分清楚。
2、財政稅收預算體制不夠健全
在我國財政稅收預算中最大的問題是缺乏合理的預算體制，而合理的預算體制是保障財政稅收工作順利開展的關鍵所在。在我國財政稅收的預算中沒有建立健全的周期財政預算和中長期財政稅收預算制度，且財政稅收預算體制涉及的范圍很窄，缺乏對整體的預算，致使轉移、挪用資金的現象頻繁發生，很大程度上影響了國家宏觀調控政策的制定和實施。除此之外，我國的財政稅收預算體制中還缺乏相應的預算監督體制，使得財政預算結果的審批工作受阻。
3、財政稅收的監督體制不夠健全
在我國的財政稅收工作中，逃稅、漏稅、偷稅等現象時有發生，一些不法分子虛開、偽造增值稅的專用發票的現象也較為普遍，這些現象都為我國財政稅收造成了惡劣的影響。而歸咎其原因，很大程度來自于我國財政稅收的監督體制不健全，財政稅收的監管工作落實不到位。此外，由于我國財政稅收監督體制存在缺陷和漏洞，很多企業未在規定時間內進行納稅，甚至出現不納稅的現象；另外，在我國的一些企業與經銷商中，缺乏實際的經營指標，并將財務成果虛報給財政稅收部門，在財政稅收的監督體制不夠健全的情況下，依然能都獲利，這樣就造成了財政稅收的的流失，影響國家財政經濟的發展。
二、深化財政稅收改革的建議
1、完善現有的財政稅收制度
科學合理的財政稅收制度是財政稅收工作順利運行的重要保證，并能有效避免偷稅漏稅的現象，維護國家利益。針對我國現有財政稅收體制存在的問題，我國應從如下兩方面進行財稅制度的改革完善。一方面，要調整稅收政策。在我國經濟的高速發展形勢下，國家的經濟結構體制發生了重大的變化，各企業的發展模式也發生了相應的變化。因此，財稅政策也應該在適應企業發展的情況下進行稅收政策的合理調整，將財稅制度制定的目標放在有利于企業發展的目標下，在保證企業發展的同時維護國家的經濟利益。另一方面，要調整稅收結構。從目前的稅收結構來看，企業的營業稅和所得稅存在不合理性，需對其進行適當的調整，最大程度的減少重復納稅的現象，促進企業的健康發展。
2、深化改革財政稅收預算機制
財政預算對財稅工作的開展至關重要，財政稅收預算機制的深化改革也顯得尤其緊迫。我國財政稅收預算機制的改革應將周期財政預算與中長期財政預算并存，并對其給與適當的管理。我國現行財政預算體制應擴大預算范圍，確保財政稅收預算機制覆蓋所有的部門和行業，使單一的財政預算機制向多元化預算機制轉化。此外，我國現階段的復式預算體系中，還應將我國政府部門有關的社會保障預算、國有資本預算等財政收納入預算管理范圍，促進財政稅收預算的科學合理。
3、加強對財政稅收的監督工作
針對當前我國企業偷稅漏稅現象普遍存在的情況，國家應加強財政稅收的監督工作，最大程度的維護國家經濟利益。為此，我國要制定科學完善的稅收監督制度，并設立專門的監督管理部門，安排專業人員對企業的納稅進行監督管理，及時發現問題，并實施解決措施。在財稅監督過程中，尤其要對偷稅漏稅的企業進行法律的嚴懲。為了減少企業的偷稅行為，稅收征管部門應該對企業財務信息進行有效的管控并對其進行納稅教育，減少國家的稅收損失。
4、完善稅收的征管與審計工作
征管與審計是財政稅收工作的重要環節，要提高財政稅收工作的效率，應該加大對這兩項工作的完善力度。在審查征收的方式上，應該將賬目健全的納稅戶作為定額戶，開展審查工作。對于賬目有所出入的單位或部門，則應對其施行延伸制度進行深入調查，確定稅務部門與其是否存在“照顧關系”，若存在此關系，使得稅款被少征，則應該通過通審軟件的方式開展納稅輔導，并采用排序法定出具體定額的納稅戶名單，采用正確的方式開展納稅工作。
三、結語
事業單位是指國家機關或者其他公益組織為社會利益而舉辦的機構，從前教育、文化、科技、衛生等工作的社會服務組織。因為其承擔著國家某一方面的任務，為社會利益而服務，因此其不以營利為目的，單位運轉和個人收入所需的資金均依靠國家的財政撥款來維持。隨著國家經濟體質的改變，市場經濟背景下，國家一再減少對事業單位的財政撥款，提高事業單位稅收效果成為事業單位關心和研究的主要問題。本文從事業單位財政稅收工作中存在的問題出發，簡要闡述了幾點應對事業單位財政稅收工作中存在問題的對策，希望對事業單位的資金管理有所幫助。
1事業單位財政稅收工作中存在的問題
（一）財政票據管理不嚴格，收繳人員行為不規范財政票據管理不嚴格主要是由票據管理制度不完善及事業單位行政領導對財政稅收工作不夠重視引起的，因此在稅收票據管理中經常會出現票據雜亂無章、票據管理漏洞頗多、財務報告數據真實性不夠等現象，對事業單位財政稅收工作造成了一定影響[1]。其次稅收票據收繳人員的職業技能和綜合素質也有待提高，一些工作人員對稅收項目及內容的認識不明確，導致其對稅收票據的使用和存放也存在一些不規范行為，影響了事業單位財政稅收工作的質量。
（二）財政稅收預算編制不嚴密由于事業單位財政稅收工作起步較晚，稅收工作的一些制度還不完善，對事業單位財政稅收工作也造成了一定的不良影響，具體表現為財政稅收預算編制不嚴密。預算編制是財政稅收工作的第一步，其不僅與財會部門、行政部門、管理部門有關，還需要各個職能不能上報年度或季度資金使用計劃，各個部門之間協商探討后決定各個部門的資金預算，但由于事業單位財政稅收制度在這一方面還有所欠缺，導致稅收部門因信息來源少、編制人員少、工作難度高等問題導致其財政預算編制出的結果不夠準確，失去了原本的預算意義。
（三）財政稅收預算編制人員職業技能不達標預算編制的結果是要通過預算編制人員來完成的，財政稅收預算編制人員職業技能不達標也是導致事業單位財政稅收預算管理不完善的原因之一。事業單位財政稅收預算編制人員大多年齡較高，對新型的信息技術掌握程度不高，在預算編制過程中也經常采用“上年預算+本年調整”的傳統方法，而不能實際地事業單位的資金使用和規劃進行考察，僅憑主觀意見和經驗來判斷，在出現問題和差距時再進行調整，難免使得財政稅收預算失去了其原本的科學性和指導性。
（四）財政稅收預算執行效率低下預算執行情況是考核事業單位年度或季度內資金使用規范情況的標準之一，但是在當前，大多事業單位對預算執行情況都沒有完善的考核制度，造成了預算執行效率低下，資金挪用、使用隨意、浪費、貪污等現象的普遍存在，對事業單位財政稅收工作帶來了負面效果。大多數事業單位都沒有設置沒有設置預算執行激勵機制和責任追究機制，因此職業在工作中沒有積極性，對預算執行的合格性也沒有約束力，從而導致了預算執行效率低下及貪污浪費現象普遍存在的問題[2]。
（五）財政稅收管理內部控制環節薄弱事業單位財政稅收管理內部控制環節薄弱也是事業單位財政稅收工作中存在的問題之一。現實情況下，大多事業單位的預算執行和管理情況是依靠外部監督和管理來提高其執行和管理效果的，但由于外部管理不能深入到事業單位的每個職能部門中詳細去了解和監督各項預算的編制和執行過程，因此收效甚微。而事業單位本身缺乏內部控制機制，對于內部監督的重視不夠，沒有設置專門的稅收監督部門和制度，對于內部資金的使用和流動并不能很好地控制，因此導致了一些不當行為的出現。
2應對事業單位財政稅收工作中存在問題的對策
（一）實行票、款相分離的管理模式票、款分離的管理模式即指事業單位開具票據——銀行代為收款——財政統一管理的財政稅收管理模式，其主要是為了提高稅收工作的稽查力度和審核力度而實施的。具體是指：執行單位根據政府稅收的統一執行標準，開具統一的稅收繳款票據；繳款人拿繳款單到指定銀行柜臺通過現金、轉賬、支票等方式上繳稅金，將回執單帶回執行單位，由執行部門確定后開具收款收據；將稅收收入統一繳納到稅收財政專戶中，充實財政資金，杜絕事業單位不及時上繳稅款、挪用、貪污的現象[3]。
（二）加強財會和稅務人員的職業技能加強財會和稅務人員的職業技能，不僅要加強對這些人員的職業技能培訓工作，也要加強新型人才的引進工作，為財政稅收部門注入新鮮血液，保持部門工作的活性。同時，還建立工作績效激勵機制，將工作效率與日常工作技能及業績考核聯系起來，提高財會及稅務人員的工作積極性，進而促使其在努力學習，提高其票據管理的規范性，提高對收費對象和收費標準的認識，避免出現少收、多收、票據失真、項目混亂等現象。
（三）提高財政預算編制的準確率提高財政預算編制的準確率，不僅要從提高事業單位行政部門出發，也要從完善預算編制制度、提高預算編制人員職業技能等方面出發。完善預算編制制度，要提高事業單位內部各職能部門對預算的重視，根據各部門內部項目資金及后備資金的使用情況做出詳細描述，預算要有據可依，不能根據經驗統一對待；對于預算編制人員要進行相應的預算編制技術培訓，如零基礎預算編制技術、數據處理及分析技術等，提高預算編制水平。
（四）進一步落實財政稅收信息公開透明度財政稅收信息公開工作雖已有了一定的進展，但還不是十分的公開透明，主要是由于財政稅收信息更新速度緩慢、內容不充實等原因。因此要進一步加強落實財政稅收信息公開透明度，就要從網絡、手機、座談會、電視報紙等各種可以利用的渠道去進行充分公開，不僅要對稅收款數做到真實公開，還要對稅收項目進行充分公開，接受來自社會和網絡的監督，從而更好地接受納稅人的意見和建議，建立更好的稅收服務[4]。
（五）完善財政稅收監督考評制度及工作完善財政收稅監督考評制度，不僅要加大事業單位財政稅收外部監督力度，同時也要建立事業單位財政稅收內部監督部門，完善其內部監督制度，為事業單位內部資金的使用和流動做到真實有效的監控，減少貪污、資金挪用現象。其次還要建立事業單位財政稅收執行激勵制度，將預算執行與個人績效聯系起來，提高職工執行預算的積極性，進而減少資金浪費現象。
3結語
綜上所述，新時期下，在事業單位的轉型和改革過程中，其財政稅收工作中可能還存在票據管理不嚴格、收繳人員行為不規范、預算編制不嚴密、預算編制人員職業技能不達標、預算執行效率低下、內部控制環節薄弱等問題，嚴重影響了事業單位的資金管理效果。可以通過實行票款相分離的管理模式、加強財會和稅務人員的職業技能、提高財政預算編制的準確率、進一步落實財政稅收信息公開透明度、完善財政稅收監督考評制度及工作等措施來解決事業單位財政稅收工作中存在的問題，提高事業單位稅收工作質量。
參考文獻：
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[2].趙立波,洪向華.關于事業單位財政稅收工作中重大問題的思考與研究[J].中國行政管理.2013，03(01)：254-256.
[3].趙東海,吳靜鈺.試論事業單位財政稅收工作中存在的問題及主要措施探討[J].行政教育者.2015，11(02)：162-164.
一、OECD稅收競爭有害論的提出
稅收競爭作為政府的一種有意識或者無意識的行為到底在何時開始出現，現在已經很難考究了。但是，有關稅收競爭的經濟學理論，最早可以追溯到查爾斯·蒂博（CharlesTiebout）于1956年對地方政府公共物品的提供所作的一項研究。[2]不過，稅收競爭真正引起人們的注意，并為人們所廣泛討論，卻是在1998年OECD提出的重要報告之后。
OECD是發達國家之間的經濟合作組織，共包括30個重要的發達國家，美國、日本、英國、加拿大等都是其成員國。20世紀80年代，美國里根政府就曾通過降低稅收的手段吸引外國直接投資，后來的英國、愛爾蘭等國也隨即效仿，從而掀起了稅收競爭的浪潮。許多發展中國家由于資金缺乏，也紛紛降低稅率，以吸引外國資本。但是，并非所有國家都愿意通過這種方式來吸引投資。許多高稅率的發達資本主義國家如法國、德國、日本等國，則表示強烈反對，認為稅收競爭將導致政府財政收入的減少，從而進一步導致公共物品提供的減少。自從20世紀90年代起，OECD對各種稅收優惠政策，特別是避稅港的稅收政策表現出了極大的關注。
1996年5月，OECD成員國部長會議要求OECD組織制定切實有效的措施，抵制由于避稅港有害的稅收競爭而造成的對投資和融資決策的扭曲效應以及對侵蝕國家稅基的影響。1998年，OECD公布了一份報告，題目為《有害稅收競爭：一個正在出現的全球性問題》。該報告界定了有害的稅收優惠制度和避稅港概念，并且提出了一些建議措施以抵制有害稅收競爭。OECD認為，有害的稅收競爭措施一般有如下幾個主要特征：[3]（1）無實際稅率或者實際稅率很低；（2）實行“柵欄”（“ring-fencing”）政策。所謂“柵欄”政策，是指一國為了吸引外資而制定的稅收優惠政策僅允許非當地居民享受。其具體方式有二：一是明示或默示地規定居民納稅人不得利用其稅收優惠政策；另一是明示或默示地禁止從該稅收優惠政策中受益的企業在其國內市場營業。[4]（3）缺乏透明度。（4）缺乏實際的稅收情報交換。OECD還進一步界定了避稅港的主要特征，即識別避稅港的因素：（1）沒有或僅有名義上實際稅率；（2）缺乏有效的稅收情報交換；（3）缺乏透明度；（4）沒有真實經濟活動的要求。[5]
為了確保1998年報告得到真正實施，OECD理事會對成員國政府提出了一些具體要求，并對各國的實施情況進行了檢查。2000年6月26日，OECD提出了一份新的報告，認為OECD成員國中實施的47種稅收競爭措施都具有潛在有害性，并且具體列出與此有關的一些機構的名字，如比利時協調中心、匈牙利海外運作公司、盧森堡財政部，等等。[6]OECD規定，這些機構的有害稅收競爭措施必須在2003年4月以前消除。[7]
二、歐盟對待稅收競爭的態度及其發展沿革
由于歐盟的許多成員國都是OECD成員國，因此，他們對待稅收競爭的態度跟OECD相似，而且他們在1997年就通過了防止有害稅收競爭的行為準則。[8]2001年7月11日，歐盟發起了一場對國家援助（stateaid）進行調查的運動，矛頭直指8個歐盟成員國的11項企業稅收制度。因此，可以說這場運動加劇了歐盟內部消除有害稅收競爭的勢頭。他們首先調查那些和歐共體條約不一致的稅收制度是否構成國家援助。如果構成，那么，該國家援助就必須停止執行；如果國家援助已經“支付”，那么必須立即從受益人那里收回。盧森堡金融公司的稅收待遇和荷蘭為國際融資活動實行的特殊財政制度都屬于這次被調查之列。歐盟還建議另外四個成員國立即修正其稅收制度，以便與歐盟原則保持一致，否則，歐盟就可以按正規的公開程序對它們進行調查。
實際上，受歐洲競爭法觀念的影響，對于實施競爭性稅收政策，歐盟在歐共體成立之初就持一種審慎的態度。歐盟的前身，即歐洲經濟共同體，成立于1953年。在《建立歐洲經濟共同體條約》（簡稱“歐共體條約”，也稱為“羅馬條約”）[9]中就有兩個條款跟歐盟成員國制定稅收政策密切相關。條約第100條規定，如果一成員國的稅收立法將影響到其他成員國的國內稅收政策，那么，該項稅收立法就必須取得所有其他成員國的一致同意，即所謂的一致同意要求（unanimityrequirement）。而條約第87條則禁止成員國制定具有反競爭性以及歧視性國家援助的國內稅收政策，禁止以反競爭性或者歧視性方式強制執行中立的稅收政策。根據第100條，理事會在取得歐盟委員會一致同意的基礎上，并在征求歐洲議會以及經濟及社會委員會的意見后，應當指令，以便其他成員國使其制定的直接影響到共同市場的建立或運行的法律、法規或行政規章跟其保持一致。由于成員國的國內稅收政策也屬于第100條的管轄范圍之內，因此任何影響國內稅收政策的立法措施（包括公司稅率）都必須得到所有成員國的支持。而根據該條約第87條和90條，成員國不得制定或者強制執行最終導致反競爭性或者歧視性國家援助的國內稅收政策。根據第90條規定，一成員國可以對其境內從事商業活動的公民、公司及其他單位征稅。而第87條則通過禁止反競爭性或歧視性國家援助的方式，對成員國的征稅能力加以限制。只要存在反競爭性或者歧視性稅收政策，受害方就可以在實施國的國內法院或者在歐洲法院提起法律訴訟或者衡平訴訟。[10]1990年，荷蘭財政部長奧諾·盧丁（OnnoRudding）受命主持一個委員會，以設計一套旨在消除共同市場內扭曲行為的具體措施。[11]該委員會發現，外國投資商在各成員國所承擔的稅負存在很大差異，而且稅收因素是投資商作出商業決策時唯一考慮的因素。于是，該委員會在1992年的報告中呼吁制定一個《直接商業稅收行為準則》，并在報告中羅列了各成員國構成違反《歐共體條約》第87條規定的反競爭性或歧視性國家援助的各種行為類型。這個準則在1997年終于獲得歐洲委員會通過，從而成為歐盟關于公司稅收的第一個也是唯一一個協議。該行為準則列舉了認定某一稅收措施是否違反《歐共體條約》第87條的5項標準：
根據《行為準則》應當避免或逐步消除的公司稅收激勵措施指的是這樣一些制定法規則：（1）只適用于非居民；（2）與國內市場相分離（ring-fencedt
hedomesticmarket），以使其國內稅基不受其影響；（3）其賦予不要求在成員國內有任何真實的經濟活動或者實質性的經濟存在；（4）背離國際公認的稅收原則；（5）在行政層面上以某種不透明方式放寬松了。[12]
根據該行為準則，跟第87條規定相左的所有國內稅收措施必須在2002年之前逐步取消。但要在此之后確定是否存在歧視性措施或行為就比較困難了，因為各成員國只要將其稅收優惠措施平等地適用于所有在其境內從事商業活動的公司，就能夠在不違背第87條規定的情況下提供實質性的稅收優惠。[13]例如，將某個低稅率平等地適用于所有公司，而不考慮他們提供的產品或者服務有何區別，也不考慮他們在國內的主要經營場所，那么這一稅收措施就不大可能被認為具有反競爭性或者歧視性。同樣，表面上中立的稅收措施如果不是以反競爭性或者歧視性的方式執行的，那么也不會得到反對。因此，一個通常可以適用的低稅率就有可能避免受到違反第87條的指控。[14]
因此，歐盟各國一直將公司稅率的協調作為歐洲市場一體化的目標之一，[15]目的是通過建立完全一樣的稅基、稅率和稅制，以實現所有成員國的經濟增長。歐盟認為，確立最低公司稅將有助于消除稅收對企業做出經營決策時的影響，從而建立一個平等爭奪外國投資的競技場所（alevelplayingfield）。如果沒有一個最低公司稅率，那么發達國家（如德國、法國等）就會擔心他們將不得不大幅度降低其稅率，從而犧牲其用于社會項目的投資，以獲得外國投資。在過去的幾年里，有關稅收競爭的危害性討論的最終結果是呼吁在全球范圍內進行稅收協調，在歐盟范圍內建立一個最低的公司稅率。[16]
荷蘭財政部長奧諾·盧丁表示，他相信對公司稅收進行協調就如同適用同一種貨幣，在建立一個一體化的市場中是一個合乎邏輯的過程。[17]他覺得，為了避免在同一市場內扭曲競爭，避免在經濟與貨幣聯盟的過程中出現各種問題，在一定程度上進行稅收協調是有必要的。到目前為止，歐盟在政治和經濟方面的一體化即將實現，但是在是否要建立最低公司稅率方面卻存在很大爭議。德國的立場在一定程度上是由于它覺得有的國家（如愛爾蘭）只從歐盟接受資助，從而可能進行稅收傾銷（taxdumping），因而是不能接受的。[18]這一點很有說服力，因為愛爾蘭每年從歐盟接受的資助高達67億愛爾蘭鎊，占其GDP的4％—7％。[19]不過，盡管德國的理由非常充分，但是愛爾蘭還是根據《歐共體條約》第100條規定的一致同意規定多次挫敗了建立歐盟最低公司稅率的努力。[20]
「注釋
[1]OrganizationforEconomicCo-operationandDevelopment，“HarmfulTaxCompetition：AnEmergingGlobalIssue”，April1998.
[2]CharlesTiebout，“APureTheoryofLocalExpenditures”，JournalofPoliticalEconomy，October1956，pp.416–24.
[3]OrganizationforEconomicCo-operationandDevelopment，“HarmfulTaxCompetition：AnEmergingGlobalIssue”，April，pp.26–30.
[4]Ibid，pp.26–28.
[5]Ibid，pp.22–24.
[6]See：“OECDReportsonHarmfulTaxJurisdictions”，publishedintheWorldwideTaxDailyas2000WTD124-11orDoc2000-17602（原文為31頁），June26，2000.
[7]OECD，TowardsGlobalTaxCo-operation：ProgressinIdentifyingandEliminatingHarmfulTaxPractices，2000.
[8]CodeofConductonBusinessTaxation，（97）564final（AdoptedDec.1，1997）。
[9]《建立歐洲經濟共同體條約》也稱為《羅馬條約》，于1957年3月25日通過，1958年1月1日正是生效。1993年的《馬斯特里赫特條約》對《羅馬條約》進行了修訂，并成立了歐洲聯盟，簡稱歐盟。歐共體最初只有六個成員國；歐盟成立時，成員國擴大到12個，現在已經在擴大到25個，而且還有不斷擴大的趨勢。
[10]SeeFrancovichv.Italy，CaseC-6and9/90[1991]ECR1–5357；[1992]IRLR84.SeealsoECTreaty，Art.87.
[11]SeeJuliaR.Blue，Note，TheCelticTigerRoarsDefiantly：CorporationTaxInIrelandandCompetitionWithintheEuropeanUnion，p.Int‘lL.443（2000）。
[12]SeeJuliaR.Blue，Note，TheCelticTigerRoarsDefiantly：CorporationTaxInIrelandandCompetitionWithintheEuropeanUnion，p.Int‘lL.443（2000）。
[13]同前注。
[14]同前注。
[15]PhillipO.Figura，“EuropeanUnionTaxRateHarmony：AnUnattainableandDetrimentalGoal”，NewEng.JournalofInt‘lComp.Law，Vol.8：1.p.134.
[16]See：Spencer，OECDReportCracksDownonHarmfulTaxCompetition，9JOIT26（July1998），discussingtheOECD‘sreportonHarmfulTaxCompetiti
on：AnEmergingGlobalIssue，whichtheOECDCouncilapprovedonApril9，1998.
[17]荷蘭財政部長奧諾·盧丁也是公司稅收獨立專家委員會（CommitteeofIndependentExpertsonCompanyTaxation）主任；他是第一個提出稅收協調主張的人。1992年，他向歐共體建議在2000年前分三步走：消除對跨邊界收入的雙重征稅，對公司稅加以協調，以及成員國之間在其他稅收問題上具有更多的透明度。參見：EuropeanReport，CompanyTaxation：RudingReportRecommendsMinimumDegreeofHarmonization，E.R.No.1754（Mar.21，1992）。
[18]Editorial，StrawintheGermanWind，TheIrishTimes，Nov.30，1998，at17.愛爾蘭從歐盟體制與團結基金會（EuropeanUnion‘sStructuralandCohesionFunds）以及國際愛爾蘭基金會（InternationalFundforIreland）接受財政資助。
關鍵詞：稅收征管法制制度問題修訂對策
現行《稅收征管法》及其實施細則自2001年和2002年修訂并實施以后，在實際工作中已暴露出一些具體問題，有部分法律法規條文的具體設置問題，也有實際工作中的具體操作問題。
一、現行稅款征收法律制度問題研究
1．現行稅款征收制度存在的幾個問題
第一，欠稅管理法律制度存在的問題。目前，有些納稅人為了逃避追繳欠稅，或在欠稅清繳之前就已經在其他有關部門注銷登記，或采取減資的行為，使得原有企業成為空殼企業，導致國家稅款流失。《稅收征管法》對納稅人欠稅如何處理只有責令限期繳納稅款、加收滯納金和強制執行的規定，但稅務機關應當在什么時間內采取這些措施卻沒有具體規定。雖然關于逃避追繳欠稅已經明確了法律責任，但前提是“采取轉移或者隱匿財產的手段，妨礙稅務機關追繳欠繳的稅款的”。換言之，如果納稅人不妨礙稅務機關追繳稅款但也不繳納稅款，稅務機關又不“忍心”對其財產進行執行的情況下，納稅人就可能“千年不賴，萬年不還”，而又不承擔法律責任。
第二，“提前征收”法律制度存在的問題。《稅收征管法》對于稅務機關提前征收的規定只局限于“稅務機關有根據認為納稅人有逃避納稅義務行為”的情況，這一條件本身就很難把握，因為納稅人申報期未到，很難有證據證明將來可能會發生什么行為。等到稅務機關對其采取保全行為時，納稅人的財產已經轉移一空。也有納稅人可能因為種種原因需要提前繳納的，但又無法律依據。
第三，“延期納稅”法律制度存在的問題。《稅收征管法》對延期繳納稅款規定的期限只有3個月，這對遭受重大財產損失無法按期繳納稅款的納稅人可能起不到實際作用。現行法律規定延期繳納稅款需經省級稅務機關審批，這一規定存在審批時間長、周轉環節多、省級稅務機關不了解納稅人具體情況等問題。
2．現行稅款征收制度修訂建議
第一，為加強欠稅管理，建議在新法中明確規定欠繳稅款的納稅人不得減資及減資的處罰措施；注銷稅務登記是其他部門注銷登記的前提；有關部門不能為欠繳稅款的納稅人轉移或設定他項權利；有關部門未按規定執行的法律責任；在納稅人欠稅一定時間后稅務機關必須進行強制執行，這個時間可以是1個月或2個月。
第二，為使“提前征收”成為切實可行之條款，建議將“提前征收”的前提條件改為“發現納稅人有明顯的轉移、隱匿其應納稅的商品、貨物以及其他財產或者應納稅的收入的跡象的”，這一條件可以根據一定的線索判斷，比較容易操作。建議擴大提前征收的范圍，如納稅義務人于法定征收日期前申請離境者，納稅人自愿的，稅務機關也可以提前征收。因其他特殊原因，經納稅義務人申請后稅務機關也可以提前征收。
第三，建議適當延長延期繳納稅款的期限，一年甚至于兩年或三年，具體執行時間由稅務機關根據實際情況把握。因為納稅義務人需要有足夠的時間通過經營自救解決實際存在的經營困難，時間較短不足以解決納稅人的實際困難，起不到保護納稅義務人生產經營的作用。由于延期納稅時間延長可能會影響稅款均衡入庫，所以在征管法修訂時也可以規定分期繳納稅款，既可緩解納稅義務人的實際困難，也可以保證稅款均衡入庫。筆者還建議延期納稅的審批權限應由熟悉納稅人情況的縣級稅務機關審批為宜。
二、現行稅務檢查法律制度問題研究
1．現行稅務檢查法律制度存在的幾個問題
第一，關于稅務檢查搜查權的問題。《稅收征管法》沒有賦予稅務人員搜查賬簿、憑證等證物的權力，也沒有規定稅務執法人員取證無能時的解決辦法。而稅務行政案件如果沒有證據證明屬于治安問題或刑事案件又不能移送公安機關處理。實際工作中稅務檢查取證已經成為稅務檢查工作的瓶頸，其結果可能是：一是納稅人隱匿、銷毀證據，使稅務檢查工作無法順利進行，造成國家稅款流失。二是稅務執法人員在明知不可為的情況下違法行政。
第二，關于稅務案件退稅或補稅的問題。如果稅務案件發生時間長，加之稅務檢查的時間也長，那么對納稅人加收的滯納金就有可能比罰款還多，也可能比應補的稅款多。在對稅務案件處罰的同時加收滯納金，就有了雙重處罰之嫌。如果因為對稅法條文規定的理解不同，納稅人與稅務機關發生爭議而引起復議或行政訴訟，因此而滯納的稅款，也按規定加收滯納金顯失公允。稅法對納稅人多繳稅款的退稅還區分不同情況，有的退有的不退，退稅時有的支付利息，有的還不支付利息。
第三，關于稅務檢查相關概念和稅務檢查過程中強制執行的問題。《稅收征管法》第五十五條規定，稅務機關在進行稅務檢查時可以采取強制執行措施。如果說稅務稽查是稅務檢查的一部分，稅務稽查結果的執行是稅務稽查的第四個環節，那么稅務稽查結果強制執行的法律依據應當是《稅收征管法》第五十五條。根據此條規定，如果納稅人不存在“明顯的轉移、隱匿其應納稅的商品、貨物以及其他財產或者應納稅的收入的跡象的”，稅務稽查局就無法對被查對象行使強制執行的權力，被查對象也就可以“千年不賴，萬年不還”。但又有人根據《稅收征管法實施細則》第八十五條的規定理解：稅務檢查只是稅務稽查的第二個環節，所以《稅收征管法》第五十五條的規定不適用于稅務稽查結果的強制執行，稅務稽查結果的強制執行應當適用《稅收征管法》第四十條的規定。但這種理解又存在征收管理的條款能否在稅務檢查環節適用的疑義。
2．現行稅務檢查法律制度修訂建議
第一，為解決稅務檢查取證難的實際困難，建議《稅收征管法》適當增加稅務檢查工作中的搜查權力，但為了保護納稅人的合法權益，應當對稅務機關的搜查權力嚴格控制，設定必要的限制條件。例如搜查權一般只適用于生產經營場所，如要對生活場所搜查，必須取得司法許可，并在司法人員的監督下進行等。
第二，建議將稅務機關發現的納稅人多繳稅款與納稅人發現的多繳稅款同等看待，在相同的時間內發現的多繳稅款納稅人都可以要求稅務機關支付相應的利息。對于3年的時間規定，筆者認為可以延長至5年為宜，更有利于保護納稅人的合法權益。建議對稅務案件中納稅人不繳、少繳或扣繳義務人已扣而未繳的稅款，按銀行的同期利率加收利息，避免滯納金的處罰嫌疑。
第三，建議《稅收征管法》明確在稽查執行階段可以直接依據稅款征收強制執行的條款行使強制執行的權力。修訂《稅收征管法實施細則》第八十五條的內容，將稅務稽查的第二個環節由“檢查”改為“實施”，或者不明確稅務稽查的內部分工，只是原則性地規定稅務稽查要實行內部分工制約。另外，還建議明確稽查結果強制執行的抵稅財物的范圍是否包括“其他財產”。
三、現行稅收法律責任問題研究
1．現行稅收法律責任存在的幾個問題
第一，關于稅務行政處罰幅度的問題。現行《稅收征管法》對納稅人稅收違法行為的處罰一般只規定處罰的幅度，稅務行政機關的自由裁量權過大。實際工作中各地稅務行政機關具體操作不統一，普遍存在的問題是對納稅人稅收違法行為的處罰比較輕，一般都是按照50％的下限進行稅務行政處罰。這就使得稅務行政處罰的最高標準形同虛設，納稅人的稅收違法成本很低，不利于遏制不法納稅人的稅收違法行為。國家稅務總局稽查局曾經下文對偷稅行為的處罰做了統一，在該文件中將偷稅行為細化為若干種具體情節，并對各具體情節規定了具體的稅務行政處罰標準。但在實際工作中，卻很少執行這個文件。
第二，關于在實體法中明確違法行為法律責任的問題。現行稅務行政處罰規定基本上是在《稅收征管法》中明確的，實體法中很少有對納稅人、扣繳義務人的稅務行政處罰規定，這使得稅務執法人員在實際工作中難以根據各稅種的具體情況履行稅法規定的行政處罰權力。
第三，關于“一事不二罰款”的問題。現行《行政處罰法》有“一事不二罰款”的規定，但什么是“一事”卻很難理解。由此也就增加了稅務行政執法的風險，有稅務機關曾因此而敗訴，對納稅人的一些稅務違法行為無法進行有效的遏制。例如，2009年全國稅務稽查考試教材《稅務稽查管理》就有這樣的表述：“納稅人對逾期不改正的稅收違法行為，如果稅務機關先前已對該稅收違法行為進行了罰款，對該逾期不改正行為不得再予罰款”。在實際工作中如此理解的結果就是該“逾期不改正行為”將持續進行下去，也就是說，如果納稅人沒有按照規定設置或保管賬簿的，只要稅務機關對其進行過稅務行政處罰，那么違法行為人就可以手持罰款數額為數不多的罰單永遠不再設置或保管賬簿了。很明顯，這種理解不符合《稅收征管法》的立法精神，也不是對“一事不二罰款”原則的正確理解。
2．稅收法律責任修訂建議．
第一，建議在《稅收征管法實施細則》中由國務院授權財政部或國家稅務總局制定稅務行政處罰的具體執行標準。該執行標準應當細化各種稅收違法行為的具體情節，對不同的具體違法行為情節設定處罰標準，基層稅務行政執法人員按照相應標準對號入座，實施稅務行政處罰。這既方便了基層稅務行政執法人員的實際操作，也使嚴重違法行為得到嚴肅處理，輕者輕罰、重者重罰，充分發揮稅收法律制度對稅收違法行為的震懾作用。
關鍵詞：稅收征管；集中征收
“九五”期間，浙江省國稅系統緊緊圍繞“以申報納稅和優化服務為基礎，以計算機網絡為依托，集中征收、重點稽查”的稅收征管新模式建設要求，堅持“探索、實踐、創新”的精神，沿著實現縣市為單位集中征收這一主線，解放思想，實事求是，征管改革取得了突破性進展，初步形成了浙江國稅的發展優勢。進入二十一世紀，按照總局融會貫通地做好依法治稅、從嚴治隊、科技加管理的新要求，立足浙江國稅實際，再次提出以信息化建設為突破口，建立以市地為單位集中征收的稅收征管體制建設的新目標，積極、穩妥地開展試點和探索。
一、以縣市為單位集中征收改革的簡要回顧
在“九五”期間的后三年，浙江省國稅系統全面開展了以縣市為單位集中征收為主要特征，以規范稅收執法、提高行政效率、降低稅收成本、優化干部素質為主要內容的征管改革，構建了具有浙江國稅特色的“一項制度、四大體系”稅收征管格局，在縣市范圍內基本實現了總局提出的征管新模式的要求。
1.建立了納稅人自行申報納稅制度基本實現了由稅務機關上門收稅向全面實行以納稅人上門申報、郵寄申報、電子申報、電話申報等多種申報方式組成的自行申報轉變。在稅款繳庫方式上，基本實現以預儲賬戶納稅為主的納稅方式。2001年，全省68萬戶納稅人中，采用電子申報的納稅人已達189524戶，其中使用網絡申報78472戶，電話申報111052戶；通過“稅銀聯網、實時扣款”方式繳庫的納稅人已達553194戶。
2.建立了“一體兩翼”的集中征收體系浙江省國稅系統在縣市區域內撤并了所有的基層稅務所（分局），建立征收、管理、稽查局。統一設置辦稅服務廳（或少數延伸辦稅服務窗口），全省、國稅基層征收機構（場所）已從1995年的748個，減少到2001年的79個（其中征收局58個，延伸申報點21個）。系統人均征收稅款從1996年的88萬元上升到2001年的228萬元。
3.建立了監督機制健全的一級稅務稽查體系全省各級稽查局專職稽查人員已占干部總人數的30%.實現稅務稽查選案、檢查、審理、執行四個環節的內、外分離，即選案由選案協調小組（辦公室設在征管部門）為主，涉稅案件審理實行案件審理委員會（辦公室設在法規部門）和稽查部門兩級審理。規范了稅務稽查行為，加大了打擊涉稅違法犯罪活動的力度。
4.建立了以計算機網絡為依托的稅收監控體系實現縣市為單位的集中征收，計算機依托作用得到加強。省、市、縣三級DDN主干網全面建成。浙江國稅稅收征管信息系統（簡稱ZT97）全面推廣，“金程工程”穩定運行，提高了稅收征管的監控能力和干部的計算機應用水平。
5.建立了稅務機關和社會中介組織相結合的稅收服務體系通過脫鉤、整頓改制稅務中介機構，完善稅務機關和社會中介組織相結合的稅收服務體系。2001年，通過社會中介組織申報已達112547戶，納稅人滿意，社會中介組織也得到了發展。按照總局文明辦稅八公開的要求，在全系統統一推行政務公開，建立稅前、稅中、稅后的義務納稅輔導與服務體系。
以縣市為單位集中征收的改革，實現了浙江國稅稅收征管改革的“第一次跨躍”，為我省國稅系統“依法治稅、從嚴治隊”提供了體制和機制上的保障。
二、以市地為單位集中征收改革的探索
浙江國稅系統在全面實現以縣市為單位集中征收以后，針對主要稅源集中在縣市城區、基層征收機構相對集中、稅收征管信息化程度較高的實際，在提高稅收征收集中度方面進行了有益的探索。
（一）以市地為單位集中征收改革的試點
1.以市地為單位集中征收改革的提出。以縣市為單位集中征收的稅收征管形式，與以往征管體制相比優越性明顯，是跨越式的一大進步。但是，我們在總結以縣市為單位集中征收改革所取得成效的同時，展望當今世界信息和網絡技術的發展，展望未來的國稅征管工作，特別是與總局新時期工作要求相比，仍有不少缺陷。這體現在以下四個方面：
一是制約稅收征管信息化的進一步發展。主要表現在縣市局需根據數據量配置不同檔次的小型機、服務器，投入較大，電子申報、銀稅聯網以及跨部門采集信息的接口比較分散，系統與數據的安全性不容樂觀，在征收能力和納稅評估方面缺乏可比性，公平稅負的范圍和程度受到限制。二是稅務行政效率有待提高。實行以縣市為單位集中征收以后，基本形成了小機關、大基層的格局，但由于受傳統管理思維的影響，基層征收局、管理局和稽查局的內設機構、工作流程和服務窗口設置帶有機關化的趨向。工作環節從經辦人、征收或管理局工作部門、局長，到縣市局機關科室、縣市局長等，職能迭加，制約了稅務行政效率的進一步提高。三是稅務行政管理有待規范。以縣市為單位集中征收，稅收執法基本得到規范。但稅收行政管理信息化程度不夠高，人、財、物的管理仍相對獨立和分散，且信息不夠透明，有待進一步完善。四是納稅服務有待加強。需要統一規范和簡化辦稅程序，同時在網絡支持下，征收管理工作如何拓展服務領域、深化和完善管理措施，達到服務優化、管理強化的目的，在樹立國稅新形象等方面需要努力和完善。
2.以市地為單位集中征收改革的試點和改革方案的形成。按照省局提出的以市地為單位集中征收改革的思路，2001年初，衢州市局、麗水市局根據經濟薄弱地區稅源相對集中在縣城的特點，率先開展了以市地為單位集中征收改革的試點。2001年7月省局在衢州市召開全省國稅系統市地局長會議，對試點工作情況進行了總結交流，圍繞在市地范圍內實行稅款集中征收、信息集中處理、人財物集中統一管理進行了深入的探討，在肯定試點工作的基礎上，作出了擴大試點范圍的部署。會后，嘉興市局以試點單位的經驗為基礎，結合本地國稅工作的實際，在深入調查研究的基礎上，對以市地為單位集中征收的市局、縣局機構設置、職能分工、人員配備以及征收、管理、稽查工作協調等方面提出了進一步完善的方案。2001年10月，湖州、金華、舟山等市局也著手進行以市地為單位集中征收的準備工作。2001年12月，省局再次召開由省局領導班子成員、部分市地局主要領導、省局有關處室負責人參加的座談會，專題研究以市地為單位集中征收改革的有關問題。通過認真的討論和分析，會議進一步統一了思想、明確了目標，對以市地為單位集中征收方案中的機構設置、人員配備、職能調整、權限劃分、人財物管理等方面進行了深入的論證，提出了全面建立以市地為單位集中征收的新型稅收征管和行政管理體系總體目標，從而為在全省范圍內實現以市地為單位集中征收的稅收征管改革奠定了基礎。
（二）以市地為單位集中征收改革的主要內容
以市地為單位集中征收征管改革的總體目標是：建立以市地為單位“信息數據集中處理，稅款集中征收，稽查相對集中以及人、財、物集中統一管理”的新型稅收征管和行政管理體系。
1.在集中征收上，按照“稅收監控在省局、稅款征收和納稅信息處理在市地局、稅收管理在縣市局”的要求，市地局設一個征收局，負責全市地稅收征收業務的管理和指導，在各縣市局設辦稅服務廳。縣市局按管理為主的功能調整內設機構，負責辦理所屬納稅人的有關涉稅事項。
2.在信息化建設上，采用以市地為單位數據集中分布模式，數據庫建在市地局，全市各單位在一個數據庫下開展稅收征管業務處理工作。
3.在干部的管理上，縣市局局長、黨組書記的任免、新增人員錄用和外系統人員調入應報經省局同意，縣市局中層正職干部的任免應報經市地局同意；同時為體現集中征收、分類管理、重點稽查的要求，管理、稽查、征收系列人員大致按基層干部的5：3：2比例配置。
4.在財務管理上，市地局實行財務統一管理，總賬建在市地局，各縣市局作為基本核算單位。統一核算，統一工資標準，獎金分檔核定。全市地固定資產由市地局統一協調管理和調劑使用，其登記、建賬、核算、管理由縣市局負責，大宗物品由市地局公開招標、集中采購。
5.稅務稽查的相對集中。市地局稽查局負責組織實施專項檢查及市地局以上收到的舉報案件的查處，對縣市局查處涉稅金額超過規定標準的案件派員參與查處，并負責審理。
（三）基層征管機構設置
1.市地局機構設置市地局設1個征收局、1個稽查局，按建制區設管理局，市局內設機構按總局關于機構改革的要求設置。
2.縣市局機構設置縣市局內設機構調整為：辦公室、稅政法規科（股）、管理科（股）、計統征收科（股）、人事教育科（股）、監察室；直屬機構調整為：稽查局、進出口稅收管理分局（根據條件設立）、涉外稅收管理分局（根據條件設立）；事業單位為：信息中心、機關服務中心（根據條件設立）。
3.縣市局內設機構的主要職能
（1）辦公室：制定年度工作計劃及長遠發展規劃；處理局機關日常政務，起草和審核有關文件和報告；編制稅務經費的年度預、決算和全局的財務管理。
（2）稅政法規科（股）：負責貫徹執行上級制定的各項稅收政策、法規；負責增值稅、消費稅、金融保險業營業稅和中央企業所得稅、儲蓄存款利息所得稅的征收管理和稅政業務；負責增值稅專用發票、防偽稅控系統實施和管理工作；負責對稅收法律法規執行情況的監督、檢查、過錯責任追究，辦理稅務行政訴訟、行政復議和縣局案件審理委員會日常工作。
（3）管理科（股）：負責對所轄區域內納稅人的專業管理工作。組織實施綜合性稅收征管法律、法規和規章制度，研究制定有關稅收征管制度和辦法；指導稅務登記、征管質量考核、納稅申報和稅收資料的管理；負責納稅人稅務登記的認定和管理、核定申報方式和納稅定額、納稅評估、發票管理、減免抵緩退稅審批、零散稅收征管。
（4）計統征收科（股）：負責貫徹落實稅收計劃；負責匯總、編制稅收計劃、會計、統計數據；負責稅收票證的管理工作；負責申報受理、稅款的征收、解繳、入庫和計劃會計、統計分析；負責辦稅服務廳的各項涉稅事宜。
（5）人事教育科（股）：負責執行人事管理制度；負責機構、編制、任免、調配、勞動工資、專業技術職務等干部人事管理工作；負責機關黨務、思想政治工作、基層精神文明建設；負責教育培訓管理和組織實施；負責離退休干部的管理和服務工作。
（6）監察室：負責本系統的紀律檢查和行政監察工作；負責黨風廉政建設和行風建設；查處干部職工違法違紀案件。
（四）CTAIS的全面應用，為以市地為單位集中征收提供了技術支撐
根據總局關于加速信息化建設推進征管改革的意見和稅務管理信息系統一體化建設的要求，從2001年6月份開始，全省國稅系統集中人、財、物推廣CTAIS，歷時四個月，至2001年9月底，全省國稅系統所有市地局CTAIS全部成功上線運行。啟用申報征收、管理服務、發票管理等十二個CTAIS主要功能模塊，成功辦理了稅務登記、納稅申報、稅票開具和稅收計會統等多項業務，系統運行基本平穩。在推廣CTAIS的過程中，我們把數據庫建在市地局，縣市局所有的稅收業務通過寬帶網與市地局小型機相連接，從而實現以市地為單位信息的集中處理，也為全面推行市地為單位集中征收的征管改革提供了技術上的保障，實現了浙江國稅稅收征管改革的“第二次跨躍”。
三、以市地為單位集中征收改革的成效
通過一年半的試點和推廣，到2002年6月底，全省10個市地局已全面實行以市地為單位集中征收，從目前的情況看運行基本正常，成效也比較明顯。
（一）進一步實現了稅收執法權的上收、分解、制約和規范實行以市地為單位的集中征收，市地局征收局負責全市稅收征收業務的管理和指導。市地局執行上級各項稅收征收管理措施時，加強了協調和指導，確保了業務流程、操作規程的統一，以及與CTAIS的有效銜接。在全市地范圍內統一實行征收和專項檢查，納稅人屬地管理，基層稅收管理的執法權全部上收到縣市局，征收和檢查等執法權限逐步上收到市地局，執法主體的數量大大減少，實現了以市地為單位稅收執法權的分解和制約。隨著市地局CTAIS操作權限的統一設置，征管業務流程的逐步統一，稅收征管措施的統一落實，大要案案件檢查的統一安排、統一實施、統一處罰標準，使得稅收政策、執法口徑、操作程序在一個市地范圍內基本統一和規范，執法的隨意性得到有效遏止。同時，規范執法也促進了稅收收入的快速增長，我省國稅系統稅收收入在“九五”期間1997年、1999年以及2000年跨上200億元、300億元、400億元、500億元四個臺階，2002年又跨上了600億元的臺階，全省國稅共組織收入688.17億元。加上海關代征和車輛購置稅，全省國稅總收入達到869億元。
（二）為稅收征管信息一體化打下了扎實的基礎實行以市地為單位的集中征收，將信息處理的主機集中到市地局，并按雙機備份的網絡安全要求配置硬件設備，實現了以市地為單位的數據集中分布模式。同時對全省的網絡進行增容改造，省局完成了到杭州市局100兆、到其他各市地局8兆的網絡傳輸能力，市地局完成了到縣市局2兆的網絡傳輸能力，以滿足以市地為單位數據集中和各地與省局交換數據的需要。這一數據分布模式，把信息處理的支點放在市地局，一方面統一在市地局設置電子申報、銀稅聯網以及跨部門采集信息的接口，系統與數據的安全性大為改善；另一方面使系統現有的物質、人力資源得到合理調配，也為將來把信息處理的支點放到省局提供了經驗和準備，而且與總局提出的稅收征管信息化中、長期發展規劃基本吻合。
（三）有效地精簡了機構，提高了工作效率實行以市地為單位的集中征收，徹底改變了以縣市為單位集中征收時內設機構層迭的格局，內設機構工作人員在辦稅窗口直接面向納稅人，工作環節大為減少。在現有信息處理和網絡技術的支持下，使縣市局稅收征管業務從縱向分層分級處理，向橫向同層同級處理轉變。管理層次由原來的經辦人、征收或管理局工作部門、局長、縣市局機關科室、縣市局長等5個環節減少到目前的經辦人、縣市局機關科室、縣市局長等3個環節，既實現了專業化分工，又解決了縣市局與各管理機構在稅收管理中“兩張皮”的問題，有效地提高了稅收工作的效率。
軟件行業是信息產業的核心和靈魂所在，其發展一定程度上影響著我國信息產業的發展，近些年來軟件企業在我國社會經濟發展中的支撐作用越來越重要。與此同時，我國對軟件企業的支持力度也在不斷增加，從政策指導到優化外部發展環境等各方面提出了促進其發展的專項產業政策，為軟件企業發展提供優越的發展條件，營造了相對寬松的發展環境。
近些年來，我國軟件企業迅速發展壯大，已經從新興產業朝著成熟行業方向發展，在這個發展過程中，對軟件企業管理提出了較高的要求。機遇總是伴隨挑戰，面對挑戰，軟件企業管理者采取各種積極手段，來降低企業經營成本，并逐步提高企業的行業競爭力。在這個過程中，軟件企業進行稅收籌劃就是重要的內容之一。以來我國政府部門給予軟件企業的稅收優惠政策，軟件企業可以降低企業的納稅負擔和經營成本，提高企業的經濟效益。因此，稅收籌劃成為軟件企業管理的重要內容。稅收籌劃就是指企業的管理人員依據國家稅收方面的法律法規，根據國家稅收政策指導作用，對企業的生產、集資、籌資、經營、投資等活動進行合理規劃，降低企業納稅的負擔，提高企業經濟利益。在當前市場競爭日益激烈的情況下，軟件企業只有作出合理的稅收籌劃決策，才能有效提高企業的經濟效益，提高企業的競爭力。同時，借助國家稅收政策的導向作用和杠桿作用，推動軟件行業健康發展。
二、軟件企業實行稅收籌劃措施的重要性
稅收籌劃指的是在遵守國家法律法規的前提下，軟件企業管理人員應當充分利用企業內部資源和外部條件，如借助政府稅收優惠政策和多種的納稅方案等優勢，對企業運作項目進行合理規劃并實施，使實現企業最大化經濟效益。當前，社會市場經濟競爭日益激烈，企業間競爭逐漸進入到白熱化階段，為了提高軟件企業核心競爭力，促進軟件企業健康可持續發展。針對當前較為激勵的外部發展環境，軟件企業需要通過改善內部管理，才能提高市場競爭力，降低企業稅收成本，提高企業的凈收益。因此，我國軟件企業在發展過程中，需要針對企業內部和外部環境，采取合理的措施和方案減少納稅，提高企業經濟效益。實行稅收籌劃的目的在于使企業納稅程序進一步優化，減少企業多繳稅、漏稅等問題，在不違反法律法規的前提下，降低企業稅收成本。實行稅收籌劃能夠很好地提高企業管理層和財務管理人員的法律知識和稅務知識水平，增強企業核心競爭力，并且還能促進企業規范運營和管理。在稅收籌劃的過程中，不應該只考慮到自身利益，想盡各種辦法避稅，還應當提高財務風險的防范意識。因此，軟件企業需要不斷提高稅收方案的靈活性和能動性，定期審核和調整稅收籌劃方案，一旦發現問題，需要及時處理，降低企業損失。
三、當前我國軟件企業稅收籌劃存在的問題
1.受制于部分軟件企業自身管理水平
當前，一些軟件開發企業在進行投資活動時，過于注重眼前利益，而忽視了長遠利益，同時因為我國稅收優惠政策具有一定的地域性和行業性，使得一些軟件企業在進行投資活動時，因為地域和行業不符稅收優化政策規定，不能獲得稅收優惠。另外，一部門軟件企業的管理者經營管理方式單一、落后，并且不加籌劃，使得稅收籌劃方案不合理，難以發揮實效。這樣在一定程度上就加劇了軟件企業的稅收負擔，阻礙企業健康可持續發展，降低軟件企業的盈利能力和競爭能力。
2.軟件企業稅收籌劃的成本比較高
合理避稅能夠幫助企業發揮稅收籌劃的實際作用，降低企業的納稅負擔，但是企業在進行稅收籌劃的過程中，單獨設立的籌劃部門或者機構，或者將稅收籌劃工作外包給專業的稅務部門或者機構等，在很大程度上也會增加企業的經營成本，尤其是外包給專業稅務機構，軟件企業往往要花費很多昂貴的咨詢費用。并且，當前我國并沒有統一規劃，因此稅收籌劃的費用花樣百出，一般軟件企業會與專業的稅收籌劃機構通過協商確定費用，但是這樣稅收籌劃的成本仍舊很高，降低企業能合理避稅的效率，難以實現真正的降低稅收負擔。
3.軟件企業的稅收籌劃工作缺乏合理性和前瞻性
當期，我國正處于經濟轉型時期，因此，政府出臺了很多新的法律和法規引導和規范各企業市場行為。因為軟件企業具體特殊性，其經營管理活動涉及的法律和法規較多，并且會計制度和稅法在不斷地完善過程中，而軟件企業稅收籌劃隊伍整體水平差異較大，參差不齊，使得軟件企業稅收籌劃工作較為分散，不能全面的進行規劃。另外，當前有很多軟件企業在進行稅收籌劃的過程中，缺乏統籌意識，總是從片面角度考慮和分析問題，且忽視稅收籌劃人員在企業管理和經營中的作用，所以面對這種問題，軟件企業應當將稅收籌劃工作放在納稅前進行，逐一安排好相關的工作，才能必要稅收籌劃不全面的問題。
四、我國軟件企業稅收籌劃的優化策略
1.提高稅收籌劃團隊的整體素質水平
因為軟件企業經營規模原本就很大，隨著社會經濟的發展，軟件企業不斷擴大企業經營規模。在不斷發展壯大的過程中，軟件企業財務管理更加重要。針對企業稅收籌劃隊伍素質低、參差不齊等問題，軟件企業應當組建一支具有較高專業水平的稅收籌劃隊伍，幫助企業制定和完善企業的稅收籌劃方案。稅收籌劃隊伍成員應當具有較高財務素養，精通稅法法律法規，了解相關的稅務知識，具備良好的溝通能力，并且能夠參與到企業經營管理活動中，有必要的時候可以從外部的專業稅收籌劃機構引進人才，優化軟件企業內部稅收籌劃隊伍結構。同時，軟件企業也可以通過聘請外部專業稅收籌劃機構人員，培訓企業內部稅收籌劃隊伍，提高稅收籌劃人員整體素質，繼而提升軟件企業人員稅務管理水平。
2.綜合利用各項稅收政策來降低稅負
當前，我國稅收環境具有對變性和復雜性的特點，導致稅法處于不斷調整的過程中，因此影響企業制定稅收籌劃方案。針對這種問題，軟件企業內部財務人員和相關人員應當提高靈敏度，準確捕捉稅收政策的變更信息和動態，根據稅收政策的變更情況及時調整企業稅收規劃方案，以實現軟件企業預期的經營效果。軟件企業應當加強企業財務人員的培訓力度，鼓勵財務管理人員及相關人員學習新的稅收等政策，使企業內部人員能夠根據現行稅收政策和標準，制定適應新形勢的稅收籌劃方案，使企業充分享受現行稅收優惠政策。當企業滿足一定條件的情況下，軟件企業應當適當進行資金運營活動，根據企業自身的實際經營情況，利用各種稅收優惠政策，構建和制定較為靈活的稅收籌劃方案，以此應對不斷變化的稅收政策，使企業能夠健康可持續發展。
3.建立財稅管理提前介入機制
一、稅收與政府收費的不同性質與特點
稅收是政府憑借政治權力以無償和強制的方式取得的一種收入。由于政府在稅種的設計上可以對課稅主體、課稅客體以及課征程度等稅收要素進行不同的選擇和搭配,因而使得稅收的內容豐富多彩,稅收制度也日趨復雜。政府收費是指政府公共部門中的一些行政單位和事業單位在向社會提供管理服務或事業服務時,以管理者或供應者的身份向被管理對象或服務的消費者收取的費用。稅收與政府收費雖然都是政府獲取財政收入的方式,但它們卻具有不同的性質和特點。
首先從稅收的性質和特點來看:
1.收稅機構的集中性。由于稅收是對社會成員的一種強制的征收,因而課稅權力只能由作為社會公共權力代表的政府來享有。政府為了合法而有效地去行使這一權力,就必然要建立集中性的稅務征管機構來統一收稅并處理相關的稅務問題。稅務機構只是政府課稅權力的執行機構,它所收取的稅收是一種集中性的財政收入,是必須交入國庫由政府進行統一安排的
公共資源,因此稅收收入的多少與稅務部門的利益是不相關的。
2.收稅機制的無償性。稅收從其征收的過程來看完全是一種單方面的價值轉移過程,納稅人的交納是沒有任何東西作為回報的。在決定向什么人課稅;向什么東西課稅和課多少稅時,政府通常不用去考慮特定的納稅人在今后的公共支出中可能獲得的受益程度因此收稅是將公共服務的消費與費用的交納相分離的。
3. 征收程度的固定性。正因為稅收是政府對社會成員的一種強制無償的征收,為了防止這種權力的濫用,必然要求通過立法的方式對政府征稅的程度進行約束。因此政府征收的每一個稅種都必須對納稅人、課稅對象和征收程度以及征收方式進行明確的規定并經由立法機構審議批準以形成規范化固定化的稅法。這樣,盡管各國的稅制都很復雜,但其征收的程度卻是十分明確和固定的,稅收的征納雙方都是十分清楚的并且是不可以隨意改變的。
其次,從政府收費的性質和特點來看:
1.收費主體的分散性。
政府收費的主體是政府下屬的各行政單位和事業單位,收費的依據是這些單位的具體管理職能和服務內容。這就使得政府收費的收取主體具有分散性的特點。如果在管理上又直接將其作為收費單位的支出補償,則這類收入就會首先表現為各收費單位的收入,而與收費主體的利益直接相關,收費越多單位可支配的資金也越多。
? 2.收費機制的有償性(交易性 )。
政府向什么人收費,這主要同社會成員對政府提供的相關服務的需求相關。比如,當教育要收費時,則只有那些愿意接受教育的人會為此付費。這種以社會成員個人對政府服務需求選擇為前提的收費,使收費帶有很強的交易性和
有償性。這同稅收的強制性和無償性是不同的,也是同稅收將人們對公共品的消費和對公共品的付費相分離的收入——— 支出機制完全不同的。行政管理性收費雖然帶有強制性,但它仍然直接與交費者的行為選擇相關。比如,要想進入特許行業就要交納特許費,違反了某種法規就要為此付出代價%交納罰款&。專項收費雖然將受益的時間與交費的時間相分離,但無論從付費的主體來看,還是從分擔費用的程度來看都是直接與其今后的消費相聯系的。因此,可以說政府收費更多地體現的是財政收入分擔的受益原則。
3.收費訂價的壟斷性。
由于政府的行政管理機構和事業服務單位都具有相當的壟斷性,特別是行政管理機構,對社會而言基本上是獨一無二的。這樣,政府的行政事業服務對社會而言就必然具有壟斷性特征其收費的訂價通常是沒有競爭的,是由政府部門單方面來確定的,消費者對于政府收費的價格也沒有選擇余地。
正是由于稅收與政府收費的不同特點因而決定了它們各自在一國社會經濟中的不同作用和影響。
二、稅收與政府收費的不同作用與影響
(一) 稅收的作用和影響
1.為公共支出籌資。
公共支出主要是指由政府的行政管理部門、國防安全部門和公共事業部門在履行各自的職責時所耗費的開支。
首先,在市場經濟條件下,政府行政管理職能%包括國防和外交&涉及的范圍雖然十分廣泛,但歸根到底都是為了建立規范而公平的競爭機制和安定而公正的社會環境。因此,政府為管理而建立的各種行政部門,無論從理論上講還是從政策選擇來看都應具備充分的社會性和公正性,其管理提供的服務應被作為純公共品的方式向社會供應。也就是說,行政管理對每一個社會成員應是完全平等的,而決不能以人們的支付能力大小為轉移。由此可知,政府的行政管理機構是決不能以收費方式來籌集資金的,其資金來源只能是強制、無償和集中征收的稅收。
其次,在市場經濟條件下,政府提供事業服務的原因主要是由于市場對某些領域供應的不充分和無效率。一般來講,凡市場能夠充分有效供應的都應盡量讓市場來供應,因此政府供應的事業服務就主要集中在教育、衛生、文化、科研、基礎設施等領域。既然政府提供的事業服務多是按市場原則不能充分有效提供的,因此政府事業服務的提供方式顯然就只能是公共(免費)或半公共(部分免費)的。這也就決定了政府事業部門的絕大部分支出的補償也只能依靠稅收來籌資。
2.有利于政府對社會經濟的調節。
在市場經濟條件下,政府財政收入活動的作用不僅僅表現在獲取收入上,它同樣可以被政府用于調節
經濟和改善社會狀況。而后一種作用的發揮則需要更多地運用形式多樣的稅收來實現,需要政府調節和改善的社會經濟問題越多,稅收的作用就越大。比如,調整國民收入初分配所造成的收入分配差距;改善資源配置狀態以及穩定經濟等等,稅收都有其獨特的作用。 3.有利于規范政府的收入行為。
現代稅收所特有的固定性特征,要求政府的稅收活動必須置于法律的制約和公眾的監督之下。如將稅收作為財政收入的主要形式就可以使得政府的收入行為變得更加規范和透明,從而減少政府財政收入活動的隨意性。
正是由于稅收所具有的強制性、無償性和固定性特征和它對政府、社會經濟所具有的重要作用和影響,使它必然成為市場經濟條件下政府集中性財政收入的主要形式。當然稅收這一財政收入形式也有它固有的缺陷,其最大的缺陷就是稅收過程所必然產生的福利與效率損失。首先是稅收這種將公共品消費與公共支出的分擔相分離的收入機制所必然帶來的社會福利損失;其次是在政府為貫徹社會公平目標而選擇量能負稅的征收方式時所增加的超額稅收負擔;最后是政府為了實現多重目標的要求而使稅制日趨復雜時,又必然不斷增加征稅的成本。
(二)政府收費的作用與影響
1.進行特殊的管理。
首先,一個社會為了經濟活動的正常開展,為了社會的安定和平,必須建立約束人們行為的各種制度法規。這些制度一經確定就應成為社會成員共同遵守的行為規范。因此當某些社會成員不遵守這些規范時,政府的相關職能管理部門就必須對這些行為進行管理和糾正,處以罰款就是經常使用的行政管理手段之一。其次,政府為了保證某些行業的經營質量和最佳規模,也會通過行政管理的方法來限制經營者的數量,控制經營者的質量(特殊的技能需要)。這種限制最終會造成這類行業的超額利潤,因此通過收取特許費的方式可適應這種管理的需要。
2.抑制人們對政府供應的某些半公共物品的過度消費。
任何一個國家的政府除了向社會供應純公共品外,也都會向社會提供許多公共性并不充分的物品,如教育、醫療、圖書館、公路、橋梁等。當政府完全以公共產品的方式向社會供應這些物品時,這類物品常常會出現過度消費的情況,其中公費醫療中的醫藥品過度消費就是最典型的例子。在這種情況下,可以通過收取使用費的方式來抑制這類物品的過度消費。
3.增進社會福利、降低籌資成本。
正如前面所說,在政府為社會提供的物品與服務中,有許多并不具備充分的公共品性質。因而,人們對這些物品的需求就可以通過自愿付費的方式表達出來,即:愿意付費則表示其有消費需求。因此,從理論上講,政府供應的物品,凡能通過收費來供應的,采用收費的方式是最能增進社會福利的,因為它將社會成員對政府服務的需求同他們對政府支出費用的分擔聯系起來了,可以使政府供應物品的效用最大化,使人們在費用分擔上的個人福利損失最小。同時由于收費彌補單位支出的直接性也可以減少在稅收。支出機制下的管理過程和管理成本,因此,收費方式對政府而言,也是一種成本較低的籌資方式。