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論文關鍵詞：房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)主要稅種納稅籌劃
論文摘要：房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)納稅籌劃的首要方法是用好用足稅收優(yōu)惠政策；其次是選擇適用適當?shù)臅嬚撸M量降低營業(yè)額，同時增加扣除項目金額，從而達到縮小計稅基數(shù)或者適用低稅率、零稅率，減少應納稅額的目的。在此前提條件下，探討具體各個稅種的納稅籌劃技巧才具有實際意義。
1房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)營業(yè)稅納稅籌劃技巧
1.1籌劃思路
納稅人提供應稅勞務、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者銷售不動產(chǎn)，按照營業(yè)額和規(guī)定的稅率計算應納稅額。營業(yè)稅是房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的主要稅種之一，貫穿于企業(yè)經(jīng)營的整個過程。營業(yè)稅以營業(yè)額為計稅依據(jù)，營業(yè)額是納稅人提供應稅勞務、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者銷售不動產(chǎn)向?qū)Ψ绞杖〉娜績r款及價外費用。價外費用包括向?qū)Ψ绞杖〉氖掷m(xù)費、基金、集資費、代收款項及其他各種性質(zhì)的價外收費。應納稅額計算公式為：應納稅額一營業(yè)額×稅率，由計算公式可以看出，要想降低應納稅額，一要降低營業(yè)額，二要爭取適用較低稅率甚至是零稅率。
1.2籌劃案例
案例一：丙企業(yè)通過參與土地拍賣競得一塊地價6億元的土地。由于丙的技術水平有限，采用合作建房方式與丁企業(yè)聯(lián)合開發(fā)此房產(chǎn)。由丙提供土地使用權，丁提供資金。丙、丁兩企業(yè)商定，房屋建好后，雙方平分。完工后，估計雙方可各分得價值7億元的房屋。合作建房有兩種方式：純粹“以物易物”方式和成立“合營企業(yè)”方式。根據(jù)營業(yè)稅法的規(guī)定，兩種不同的合作建房方式將產(chǎn)生完全不同的納稅義務：(1)“以物易物”方式。丙企業(yè)通過轉(zhuǎn)讓土地使用權而擁有了部分新建房屋的所有權，從而產(chǎn)生了轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)應交納營業(yè)稅的納稅義務。此時其轉(zhuǎn)讓土地使用權的營業(yè)稅為6億元，丙應納的營業(yè)稅為3000萬元。(2)“合營企業(yè)”方式，丙企業(yè)以土地使用權、丁企業(yè)以貨幣資金成立合營企業(yè)，合作建房，房屋建成后雙方采取風險共擔、利潤共享的分配方式。由于丙企業(yè)投入的土地使用權是無形資產(chǎn)，無須繳納營業(yè)稅。
2房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)房產(chǎn)稅納稅籌劃技巧
2.1籌劃思路
房產(chǎn)稅是以房屋為征稅對象，按房屋的計稅余值或租金收入為計稅依據(jù)，向產(chǎn)權所有人征收的一種財產(chǎn)稅。區(qū)別房屋的經(jīng)營使用方式規(guī)定征稅辦法；對于只用的房屋，按房產(chǎn)計稅余值征收，稱為從價計征，房產(chǎn)稅依照房產(chǎn)原值一次減除10％～30％后的余值作為計稅依據(jù)，按1.2％的稅率計算年應納稅額；對于出租、出典的房屋，按租金收入征稅，稱為從租計征，以房產(chǎn)租金收入為房產(chǎn)稅的計稅依據(jù)，按12％的稅率計算應納稅額。這兩種方式的差異為納稅籌劃提供了空間。房產(chǎn)稅的籌劃思路就是想方設法將“出租”房屋行為轉(zhuǎn)變?yōu)椤白誀I”房屋行為，或者采用拆分法將租金進行分解。
2.2籌劃案例
案例二：A公司開發(fā)了一棟高層商住樓，第一到第四層樓設計為商場，開發(fā)成本為1500萬元，市場價值6000萬元，如果出租，預計年租金500萬元。由于該商住樓的增值率比較高，如果對外銷售需要繳納2000多萬元的土地增值稅，經(jīng)股東會決議決定將該商場自留用于出租。H先生擬租下該商場用來做酒樓，提供餐飲服務。
方案1：A公司與H先生簽訂房屋租賃合同，年租金500萬元。則應繳納房產(chǎn)稅：500X12％=60(萬元)。
方案2：A公司將該商場轉(zhuǎn)為固定資產(chǎn)，并到工商行政管理部門去變更營業(yè)執(zhí)照，增加附營業(yè)務餐飲業(yè)，然后與H先生簽訂承包經(jīng)營合同，年承包費500萬元。此時，該房產(chǎn)屬于自營性質(zhì)，可以按賬面原值從價計征。根據(jù)《固定資產(chǎn)》會計準則，自建自用的房屋的入賬價值為實際的建造成本加相關稅費。為簡單起見，我們不考慮將開發(fā)產(chǎn)品結轉(zhuǎn)為固定資產(chǎn)的有關稅費問題，則應繳房產(chǎn)稅1500×(1－30％)×1.2％=12.6(萬元)。可見：方案2巧妙地將出租行為轉(zhuǎn)變?yōu)槌邪?jīng)營行為，改出租房屋為自營房屋，就可以按建造成本從價計征房產(chǎn)稅，比方案1少繳納房產(chǎn)稅47.40萬元。
3房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅納稅籌劃技巧
3.1籌劃思路
土地增值稅是指轉(zhuǎn)讓國有土地使用權、地上的建筑物及其附著物并取得收入的單位和個人，以轉(zhuǎn)讓所取得的收入包括貨幣收入、實物收入和其他收入為計稅依據(jù)向國家繳納的一種稅賦，不包括以繼承、贈與方式無償轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的行為。土地增值稅實行四級超率累進稅率：增值額未超過扣除項目金額50％的部分，稅率為30％；增值額超過扣除項目金額50％、未超過扣除項目金額100％的部分。稅率為40％；增值額超過扣除項目金額100％、未超過扣除項目金額200％的部分，稅率為50％；增值額超過扣除項目金額200％的部分，稅率為60％。土地增值稅以土地和地上建筑物為征稅對象，以增值額為計稅依據(jù)。增值額是以轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)取得的收入，減除法定扣除項目金額后的差額。增值額越多，適用稅率越高。另外，稅法規(guī)定：納稅人建造普通標準住宅出售。如果增值額沒有超過扣除項目金額的20％，免予征收土地增值稅。因此，土地增值稅籌劃的基本思路是：根據(jù)土地增值稅的稅率特點及有關優(yōu)惠政策控制增值額，從而適用低稅率或享受免稅待遇。降低增值額的途徑有兩條：(1)減少或分解銷售收入。可以將裝修收入從銷售收入中分解出去；也可以適當降低商品房的售價。(2)增加扣除項目金額。可以加大對園林綠化的投入；也可以提高住宅的配套設施標準。
3.2籌劃案例
案例三：Y公司開發(fā)一住宅小區(qū)，總可售面積100000m2，均為普通住宅。銷售均價3500元／m2，預計總收入35000萬元，預繳營業(yè)稅及附加1960萬元，總開發(fā)成本20800萬元(不含銀行費用)。
方案1：直接按現(xiàn)狀進行開發(fā)與銷售，則；
①可扣除項目金額=20800×(1+20％+10％)-51960=29000(萬元)
②增值額=35000－29000=6000(萬元)
③增值率=6000÷29000×100％=20.69％
④應繳納的土地增值稅＝6000X30％=1800(萬元)
方案2：追加園林綠化方面的投資200萬元，則：
①可扣除項目金額=(20800+200)×(1+20％+10％)+1960=89260(萬元)
②增值額=35000－29260=5740(萬元)
③增值率=5740÷29260×100％=19.62％
④因為增值率<20％，所以免土地增值稅。
可見：方案2比方案1雖然多投資200萬元，但卻因此導致增值率低于20％，從而節(jié)約了土地增值稅1800萬元。
[關鍵詞]個人所得稅；基本狀況；存在問題
[Abstraet]With the rapid development of social economy, the development of the Chinese economy has been more and more in-depth market the economy as a whole life. Personal income tax is closely related with People's Daily life, one of the categories of taxes, in our tax system take the position also rise gradually, and wages, salaries, the expense deduction standard system in our country has become a focus of dispute of individual income tax law and legislation hot.
[Keywords]Personal income tax system
前言
個人所得稅是國家取得財政收入的主要方式，也是調(diào)節(jié)社會成員收入分配、促進經(jīng)濟穩(wěn)定增長的重要經(jīng)濟杠桿。對于一個國家來講，征收個人所得稅具有增加財政收入、調(diào)節(jié)居民收入分配、促進社會經(jīng)濟增長等重要作用，同時，個人所得稅的征收也影響著每個公民的可支配收入。近幾年來，隨著我國經(jīng)濟的快速發(fā)展，居民收入水平不斷提高，個人所得稅發(fā)展速度一直較快，隨著征收范圍的擴大，目前個人所得稅納稅人數(shù)已占我國總?cè)丝诘?0%左右，個人所得稅已成為最具潛力、最有發(fā)展前途的稅種之一。同時個人所得稅收入在財政收入總額中的比重也在逐年上升，已成為一個與百姓生活息息相關、備受社會各界關注的稅種。現(xiàn)就我國個人所得稅制度狀況、存在的問題還有如何更好地解決作如下探討。
一、個人所得稅制度的基本狀況
個人所得稅（Individual Income tax）是調(diào)整征稅機關與自然人（居民、非居民人）之間在個人所得稅的征納與管理過程中所發(fā)生的社會關系的法律規(guī)范的總稱，于1799年在英國誕生。我國的個人所得稅于1981年開征，征稅內(nèi)容包括工資、薪金所得、經(jīng)營所得以及其他的各類規(guī)定的收入和報酬。凡在中國境內(nèi)有住所，或者無住所而在中國境內(nèi)居住滿一年的個人，從中國境內(nèi)和境外取得所得的，以及在中國境內(nèi)無住所又不居住或者無住所而在境內(nèi)居住不滿一年的個人，從中國境內(nèi)取得所得的，均為個人所得稅的納稅人。
我國個人所得稅制度的特征:
1.分類征收
分類所得稅制是我國現(xiàn)行個人所得稅所采用的稅制，即將個人收入劃分為11大類，采用不同的費用減除規(guī)定和高低不等的稅率及優(yōu)惠辦法是該稅制的特點。這種征收辦法的好處有很多，因為實行分類征收可以較為全面的采用源泉扣繳辦法，對征納雙方都具有操作方便以及減少漏洞的優(yōu)勢；同時，又可以具體問題具體分析，對不同的所得實行不同的征稅辦法，防止“一刀切”，便于體現(xiàn)國家的政策。
2.累進稅率與比例稅率并用
實行分類所得稅制一般采用比例稅率，而綜合所得稅制一般采用累進稅率。現(xiàn)如今我國現(xiàn)行的個人所得稅就是融合了這兩種稅率的優(yōu)點，即累進稅率體現(xiàn)公平，比例稅率體現(xiàn)效率；同時累進稅率調(diào)節(jié)收入水平，比例稅率實現(xiàn)普遍納稅。
3.采用源泉扣繳和自行申報兩種征納方法
根據(jù)我國現(xiàn)行的個人所得稅法規(guī)定納稅人應納的稅額方式有兩種：一種是采取有支付單位源泉扣繳，另一種是納稅人自行申報。對于可以在應納稅所得額的支付環(huán)節(jié)扣繳個人所得稅的，均由扣繳義務人履行代扣代繳稅額的義務。對于沒有扣繳義務人的或者是不便于扣繳的情況，以及個人在兩處以上取得工資、薪金所得的，均采取由納稅人自行申報納稅的方法繳納稅款。
二、我國現(xiàn)行個人所得稅制度存在的問題
（一）公民納稅意識淡薄，偷稅現(xiàn)象比較嚴重
首先，源泉扣繳和主動申報的方式是我國個人所得稅的主要征收方式，之所以納稅人有逃稅的空間是因為稅務部門對于納稅人的收入來源沒有相應的監(jiān)督機制。其次，就是社會評價體系存在問題。有人一方面為社會捐款捐物，另一方面又在大肆偷逃稅。因為社會和個人都存在著捐贈比納稅更有價值和意義的思想，富人逃稅、明星偷稅時有發(fā)生，有些人認為是無所謂的事情；另外社會上不覺得偷稅可恥，別人也并不因此視你的誠信不好道德敗壞，而在國外偷稅就是天塌下來的大事，只要你有偷逃稅行為，就會有一系列難以想象的問題，不但你在經(jīng)營上會因此受阻，而且你的行為會受到公眾的鄙視。這就是我們評價體系的偏差。還有就是歷史原因：受長期封建社會的影響，我國個人納稅只知服從官管，依法納稅意識薄弱，這也是該現(xiàn)象產(chǎn)生的一個方面。
（二）個人所得稅征管制度不健全
分類課征的方式是我國當前個人所得稅的征收方式，其內(nèi)容是將個人的全部所得按應稅項目分類，對各項所得分項課征所得稅。其特點是對不同性質(zhì)的所得設計不同的稅率和費用扣除標準, 分項計算稅款，分項確定適用稅率和進行征收的辦法。這種模式，廣泛采用源泉課征，雖然可以控制稅源，節(jié)省征收成本，減少匯算清繳所帶來的麻煩，但不能體現(xiàn)公平原則，不能很好地發(fā)揮個人所得稅調(diào)節(jié)高收入的作用。隨著經(jīng)濟的發(fā)展，個人收入的構成已發(fā)生了巨大的變化。在這種情況下，繼續(xù)實行分類稅制必然會出現(xiàn)取得多種收入的人，多次扣除費用、分別適用較低稅率的情況，使個人所得稅對高收入者的調(diào)節(jié)作用收效甚微。這樣不但不能完整、全面的體現(xiàn)納稅人的真實納稅能力，反而會造成綜合收入高、所得來源多的納稅人不用納稅或少納稅，收入相對集中、所得來源少的納稅人卻要多納稅的現(xiàn)象。
三、結論
由上可知，一個國家的個人所得稅收入占全國稅收規(guī)模比重跟這個國家的經(jīng)濟發(fā)展水平是緊密結合在一起的。在社會主義市場經(jīng)濟不斷發(fā)展的今天，隨著經(jīng)濟體制改革的逐漸深入與完善，勞動分配制度的日益多元化，課征個人所得稅的稅基越來越寬，稅源越來越廣，其在我國整體稅制構成體系中的地位也會越來越突出，所以，對個人所得稅的研究及對個人所得稅制度的調(diào)整以使其適應新的經(jīng)濟發(fā)展形勢應當作為一項系統(tǒng)工程來抓，不應急功近利也不應坐視不管。而應讓個人所得稅真正起到既調(diào)節(jié)個人收入分配又增加財政收入的作用。我們相信，隨著經(jīng)濟的不斷發(fā)展，個人所得稅會逐漸完善起來，并成為我國經(jīng)濟發(fā)展的一個主體稅種。
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Accounting[J].Prentice Hall Inc., 2007，
（22）12-17.
致謝
【論文關鍵詞】資本弱化反資本弱化企業(yè)所得稅
【論文摘要】采用資本弱化形式進行避稅,已成為內(nèi)資和外資企業(yè)避稅的新動向,并被越來越多的企業(yè)所利用。本文結合我國現(xiàn)行的《企業(yè)所得稅法》,從會計處理的角度深入探討適合我國國情的資本弱化稅制,以有效維護國家利益,促進國內(nèi)經(jīng)濟平衡發(fā)展。
一、資本弱化及其理論基礎
(一)資本弱化的概念
企業(yè)資本包括債務資本和權益資本兩部分。債務資本是企業(yè)從資本市場、銀行、關聯(lián)企業(yè)的融資及正常經(jīng)營過程中形成的短期債務等;權益資本是所有者投入的資本,包括實收資本、資本公積、盈余公積和未分配利潤等。在企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營所用資金中,債務資本與權益資本比率的大小,反映了企業(yè)資本結構的優(yōu)劣狀況。這種比率如果合理,債務資本適當,可以保證企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營和防范市場風險的資金需求,并獲得財務上的良性效應,即資本結構的優(yōu)化;如果債務資本超過權益資本過多,比例失調(diào),就會造成資本弱化。
正常情況下,企業(yè)從降低財務風險的角度會提高權益資本的比重,降低債務資本的比重。但是,有時企業(yè)出于減輕稅收負擔的動機,就有可能操縱融資方式,提高債務資本在總資本中的比重,這就形成資本弱化。因為債務人支付給債權人的利息屬于財務費用,可以在稅前扣除,而為股份資本支付的股息一般不得稅前扣除。企業(yè)為了加大稅前扣除而減少應納稅所得額,在籌資時多采用借貸款而不是募集股份的方式,以此來達到避稅的目的。此外,許多國家對非居民企業(yè)獲得的利息征收的預提所得稅稅率,通常比對股息征收的企業(yè)所得稅稅率低,采用債務投資比采用股權投資的稅收負擔低。
資本弱化,是指企業(yè)和企業(yè)的投資者為了最大化自身利益或其它目的,在融資和投資方式的選擇上,降低股本的比重,提高貸款的比重而造成的企業(yè)負債與所有者權益的比率超過一定限額的現(xiàn)象。根據(jù)經(jīng)濟合作組織解釋,企業(yè)權益資本與債務資本的比例應為1∶1,當權益資本小于債務資本時,即為資本弱化。而稅收資本弱化,是指稅收干擾公司籌資融資的方式選擇,歧視所有者的資本投入,而偏向于各種形式借款,鼓勵負債經(jīng)營,從而引起資本金在企業(yè)資本結構中的地位相對下降的一種現(xiàn)象。由于目前在各國稅制中,利息負擔一般可在企業(yè)所得稅前扣除,從而使借款利息具有一種“稅收擋板”效應。
(二)資本弱化的理論基礎
1958年,諾貝爾經(jīng)濟學獎獲得者美國經(jīng)濟學家費朗哥·莫迪格里安尼和默頓·米勒在《美國經(jīng)濟評論》發(fā)表了題目為《資本成本、公司財務和投資理論》的論文,標志著現(xiàn)代資本結構研究的開始。他們的理論被稱作MM定理。主要內(nèi)容是:
1.無公司稅情況下,企業(yè)的價值與資本結構無關,即負債企業(yè)的價值(VL)等于無負債企業(yè)的價值(VU)。企業(yè)的資本結構中如果有更多的債務,企業(yè)的價值(息稅前利潤與加權平均資本成本之比)并不會增加,因為債務較多的成本,會引起風險的增加,從而使權益成本增加而抵銷。他們認為企業(yè)的價值和其加權平均資本成本不會因其資本結構而變化。
2.有公司稅情況下,債務會增加企業(yè)的價值。原因是利息是納稅可抵扣費用,因此更多的經(jīng)營收益流到了投資者手中。1963年,他們發(fā)表了第二篇文章,加入了公司稅存在的條件。他們認為負債企業(yè)的價值等于無負債企業(yè)的價值加杠桿的利得即VL=VU+TD。杠桿的利得為納稅節(jié)省價值,又稱稅盾效應(Taxshield),即公司稅率(T)與債務額(D)的乘積。由于(1-T)小于1,公司稅所引起的股本成本上升的速度會低于杠桿增長的速度。稅率會減少債務的實際成本,從而企業(yè)的價值會隨著杠桿程度的增加而增加。
二、資本弱化規(guī)則的利弊
依據(jù)以上分析,設立資本弱化規(guī)則,其積極作用是顯而易見的。首先,可以防止跨國公司進行國際避稅,制止了資本弱化對稅基的侵蝕效應,維護了國家的稅收利益,從而捍衛(wèi)了國家權益。其次,抑制了跨國公司對稅盾效應的濫用,使他們把投資決策的重點放在對市場的選擇、效益的合理評估從而真正為社會創(chuàng)造價值上,而不是投機取巧,把收益建立在對國家稅收利益的爭奪上。
但資本弱化過重就會產(chǎn)生較大的負面效應。表現(xiàn)在:一是資本弱化規(guī)則會限制資本的跨國自由流動。資本具有天然的趨利性,資本弱化規(guī)則的確立顯然會給跨國公司的投資導向產(chǎn)生影響,在一定程度上限制了資本的全球性合理分配,這與日益全球化的國際經(jīng)濟發(fā)展方向不一致。二是雖然資本弱化法規(guī)會限制跨國公司從資本流入國轉(zhuǎn)移利潤,增加了所在國的稅收收入,但這卻可能使本國企業(yè)信貸資金注入不足,會影響企業(yè)的生存發(fā)展。這種現(xiàn)象很普遍的話,就會給國家的宏觀經(jīng)濟利益造成一定的損害。三是資本弱化規(guī)定主要是限制本國的企業(yè)從境外關聯(lián)企業(yè)借入資金,但資本弱化規(guī)則導致企業(yè)不能從國外關聯(lián)企業(yè)得到更優(yōu)惠的貸款資金,企業(yè)就可能被迫從其它企業(yè)借入利率較高的資金,使企業(yè)被迫付出更高的成本來實現(xiàn)融資目的,這會給企業(yè)的經(jīng)營效益帶來不利影響。
三、反資本弱化的主要方法
應當說資本弱化是一把雙刃劍,但它往往被跨國公司所濫用,并嚴重削弱了被投資國的國家稅基。因此,利用資本弱化避稅問題,已引起各國稅務當局的密切關注,許多國家都采取了特殊的反避稅規(guī)定。各國有關這方面的法規(guī)尚不統(tǒng)一,經(jīng)濟合作與發(fā)展組織(OECD)提倡采用兩種方法對付資本弱化:
一是正常交易方法。在確定貸款或募股資金的特征時,要看關聯(lián)方的貸款條件是否與非關聯(lián)方的貸款條件相同。如果不同,則關聯(lián)方的貸款可能被視為隱蔽的募股,要按有關法規(guī)對利息征稅。
二是固定比率方法。如果公司資本結構比率超過特定的債務/股份率,則超過的利息不允許稅前扣除。至于這部分利息不予列支怎么辦,有的國家如澳大利亞、加拿大等國,并不變更利息的性質(zhì),仍按利息征收預提所得稅;有的國家如美國、德國、奧地利、荷蘭、盧森堡等國,則規(guī)定屬于股息性質(zhì),應改按股息征收預提所得稅;還有些國家如瑞士等國,除征收股息預提所得稅外,還要征收財產(chǎn)凈值稅。
目前發(fā)達國家稅務當局在實踐中采用的方法與OECD提倡的這兩種方法一致。澳大利亞、加拿大、新西蘭、美國等大多數(shù)發(fā)達國家采用固定比率法,且各國對負債與資本法定比率的規(guī)定彼此各異。美國、法國的比率為1.5∶1,加拿大、新西蘭、日本、韓國為3∶1,澳大利亞為2∶1,而德國為9∶1。英國等少數(shù)發(fā)達國家采用正常交易法。
四、我國新企業(yè)所得稅法關于反資本弱化的措施
我國是吸引外資的大國,改革開放以來,國外資本的大量流入為我國經(jīng)濟的發(fā)展注入了強有力的動力。然而,由于資本的趨利性特征,國外跨國公司同樣在中國會運用其資本弱化手段來減少在中國的納稅義務,以貌似合法的手段爭奪中國的稅收利益。
我國目前沒有非常系統(tǒng)的手段來對付這種資本弱化,甚至在官方文件中并沒有提及“資本弱化”的概念。但是在很多方面,我國已采取一些措施來防止資本弱化對我國稅基的侵蝕。雖然沒有像國外“資本弱化規(guī)則”那樣的專門名稱,但這些規(guī)定在客觀上起到了抑制資本弱化的效果。這些規(guī)定和措施包括:
(一)選定固定比率法作為我國資本弱化規(guī)則的基本方法
新的《企業(yè)所得稅法》第四十六條規(guī)定,“企業(yè)從其關聯(lián)方接受的債權性投資與權益性投資的比例超過規(guī)定標準而發(fā)生的利息支出,不得在計算應納稅所得額時扣除”。既然采用固定比率法,那么制定債務/股本比率就是最為關鍵的問題,比率越低,資本弱化規(guī)則越嚴格。嚴格的資本弱化規(guī)則雖然有利于抑制稅前的利息扣除從而增加稅收收入,但同時也可能抑制國際資本的自由流動,影響跨國公司對本國企業(yè)的投資積極性,從而給國家的宏觀經(jīng)濟利益造成損害。因此,我國資本弱化規(guī)則采取了從寬的政策,即債權性投資/權益性投資的比率為3∶1是恰當?shù)摹?/p>
(二)對關聯(lián)方的規(guī)定
因為不僅外商在我國投資時會運用資本弱化避稅,國內(nèi)納稅人在投資時也會采用資本弱化避稅。為了體現(xiàn)公平的原則,我國借鑒英國、美國的經(jīng)驗,對居民和非居民投資者采用同樣的標準。在確定是否控制方時,參照美國、新西蘭的標準,將控制比例設定在50%,具體來說,“控制,包括:(1)居民企業(yè)或者中國居民直接或者間接單一持有外國企業(yè)10%以上有表決權股份,且由其共同持有該外國企業(yè)50%以上股份;(2)居民企業(yè),或者居民企業(yè)和中國居民持股比例沒有達到第(1)項規(guī)定的標準,但在股份、資金、經(jīng)營、購銷等方面對該外國企業(yè)構成實質(zhì)控制”。(三)對負債利息的相關規(guī)定
我國《企業(yè)所得稅法》第四十七條規(guī)定,“企業(yè)實施其他不具有合理商業(yè)目的的安排而減少其應納稅收入或者所得額的,稅務機關有權按照合理方法調(diào)整”。
(四)對納稅人的法律責任
對避稅處罰的立法一直是我國稅法的空白,這使得納稅人在我國避稅不承擔任何風險和任何經(jīng)濟制裁。為提高反避稅制度的法律約束力,強化反避稅措施,有利于稅務機關加強國際稅收管理工作,稅法借鑒了國際通行的做法,在新稅法中增加了特別納稅調(diào)整的法律責任。稅法第四十八條規(guī)定:“稅務機關依照本章規(guī)定作出納稅調(diào)整,需要補征稅款的,應當補征稅款,并按照國務院規(guī)定加收利息”。
五、資本弱化規(guī)則下的企業(yè)所得稅會計處理
下面通過案例來分析資本弱化對企業(yè)所得稅的影響。
【例1】甲企業(yè)向外國乙企業(yè)(均為非金融企業(yè))投資200萬元,占乙企業(yè)股權的40%。假定兩國的企業(yè)所得稅率均為25%。甲企業(yè)預計2008年實現(xiàn)利潤300萬元,乙企業(yè)預計實現(xiàn)利潤100萬元,假定均無其他納稅調(diào)整。按照規(guī)定,甲企業(yè)當年應繳納所得稅75萬元(300×25%)。由于乙企業(yè)沒有從我國獲得所得,不必向我國繳納企業(yè)所得稅。
【例2】假定,在上例中,乙企業(yè)于2008年1月1日向甲企業(yè)發(fā)行長期公司債券1000萬元,每年按銀行利率7%支付利息。在資本弱化的情況下,甲企業(yè)2008年繳納所得稅=(300-70)×25%=57.5萬元。乙企業(yè)應獲得利息收入70萬元,按我國企業(yè)所得稅法繳納所得稅7萬元(70×10%)。甲乙兩企業(yè)實際在中國繳納所得稅總額為64.5萬元,少繳所得稅10.5萬元(75-64.5)。可以看出,甲乙兩企業(yè)通過資本弱化方法實現(xiàn)了避稅目的。
【例3】如果例1和例2的資料不變,債務/股本比率為2∶1,甲乙兩企業(yè)的所得稅計算如下:
由于債權性投資÷權益性投資=1000÷200=5,大于2∶1標準,甲企業(yè)準予扣除的利息=200×2×7%=28萬元,納稅調(diào)整的利息=70-28=42萬元。
甲企業(yè)2008年應繳納的企業(yè)所得稅=(300-70+42)×25%=68(萬元)
乙企業(yè)應繳納的預提企業(yè)所得稅=70×10%=7(萬元)
甲乙兩企業(yè)合計應繳納所得稅=68+7=75(萬元),與例1繳納所得稅相等,恰好彌補例2少交所得稅10.5萬元。
【例4】假定例1、例2和例3的資料不變,債務/股本比率為3∶1,又將如何?
由于債權性投資÷權益性投資=1000÷200=5,大于規(guī)定的3∶1標準,甲企業(yè)準予扣除的利息=200×3×7%=42萬元,納稅調(diào)整的利息=70-42=28萬元。
甲企業(yè)2008年應繳納的企業(yè)所得稅=(300-70+28)×25%=64.5(萬元)
乙企業(yè)應繳納的預提企業(yè)所得稅=70×10%=7(萬元)
甲乙兩企業(yè)合計應繳納所得稅=64.5+7=71.5(萬元),比例1和例3少繳納所得稅3.5萬元,比例2多交所得稅7萬元。
可以看出,債務/股本比率越低,說明資本弱化規(guī)則越嚴格。嚴格的資本弱化法規(guī)雖然有利于抑制稅前的利息扣除從而增加稅收收入,但同時也可能帶來一些副作用,如抑制國際資本的自由流動,影響跨國公司對本國企業(yè)投資的積極性,從而給國家的宏觀經(jīng)濟利益造成損害。我國是一個發(fā)展中國家,經(jīng)過30年的改革開放,經(jīng)濟實力已經(jīng)明顯得到增強,然而在相當長的一段時期內(nèi)仍讓需要引進大量外資繼續(xù)促進我國經(jīng)濟發(fā)展。因此,在制定資本弱化法規(guī)時應采取適度政策。2008年9月19日根據(jù)財政部、國家稅務總局聯(lián)合的財稅[2008]121號文件《關于企業(yè)關聯(lián)方利息支出稅前扣除標準有關稅收政策問題的通知》(以下簡稱“通知”)規(guī)定:在計算應納稅所得額時,企業(yè)實際支付給關聯(lián)方的利息支出,不超過規(guī)定比例(金融企業(yè)為5∶1,其他企業(yè)2∶1)及稅法及其實施條例有關規(guī)定計算的部分,準予扣除,超過的部分在發(fā)生當期和以后年度扣除。通過上述案例可以看出,債權性投資/權益性投資的比率為2∶1是恰當?shù)摹?/p>
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資本公積通常是指投資者或者他人投入到企業(yè)、所有權歸屬于投資者并且投入金額超過法定資本部分的資金。在不同的會計與稅法規(guī)定下，資本公積中的一些項目存在差異，實際工作中還有些企業(yè)故意利用該賬戶進行違規(guī)的會計處理，因此，在對資本公積進行檢查時，應注意以下方面：
一、因債務重組產(chǎn)生的收益是否按規(guī)定調(diào)增應納稅所得額
會計制度及相關準則規(guī)定，企業(yè)在債務重組日進行會計處理時，無論是債權人還是債務人，均不確認債務重組收益；《企業(yè)債務重組業(yè)務所得稅處理辦法》（國家稅務總局令第6號，以下簡稱《辦法》）規(guī)定，幾種債務重組方式下，均要確認債務重組所得或損失、資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失，計入當期應納稅所得額。
例1.2003年5月16日，A企業(yè)（股份有限公司）向B企業(yè)購買原材料，貨款300000元，增值稅稅款51000元，A、B企業(yè)均為增值稅一般納稅人。后由于A企業(yè)遭受重大自然災害，不能按合同規(guī)定支付貨款。經(jīng)協(xié)商，2004年5月28日，B企業(yè)同意A企業(yè)支付251000元款項（含增值稅），余款不再償還，A企業(yè)次日支付了款項。A企業(yè)債務重組日的賬務處理為：
借：應付賬款-B企業(yè)351000
貸：銀行存款251000
資本公積-其他資本公積100000.
而A企業(yè)年終進行企業(yè)所得稅匯算時，并未將該筆債務重組所得按照《辦法》規(guī)定調(diào)增應納稅所得額。因此，納稅檢查時應注意債務人的債務重組所得或資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得是否調(diào)增了當期應納稅所得額，調(diào)整數(shù)額是否正確。
值得一提的是，多數(shù)債務重組方式下，如債務人以低于債務賬面價值的現(xiàn)金清償債務，以非現(xiàn)金資產(chǎn)中的原材料、庫存商品、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)抵償債務和修改其他債務條件等，債務人按照會計制度及相關準則規(guī)定計入資本公積的數(shù)額與按照稅法規(guī)定計算應調(diào)增的應納稅所得額是一致的。但是，如果采取債務轉(zhuǎn)為資本或以非現(xiàn)金資產(chǎn)中的有價證券清償債務時，兩種口徑下的計算結果不同，應按稅法規(guī)定計算調(diào)整應納稅所得額。
二、接受捐贈的資產(chǎn)價值是否在扣除應繳納的所得稅后計入資本公積
企業(yè)接受捐贈的資產(chǎn)包括貨幣性資產(chǎn)和非貨幣性資產(chǎn)，其入賬價值在相關會計和稅法規(guī)定下有所區(qū)別：如接受捐贈的資產(chǎn)為貨幣性資產(chǎn)，則兩者均指實際收到的金額；如為非貨幣性資產(chǎn)，前者包括接受捐贈非貨幣性資產(chǎn)的價值（不含可抵扣的增值稅進項稅額）和因接受捐贈另外支付的構成受贈資產(chǎn)成本的相關稅費；后者指應計入應納稅所得額的接受捐贈非貨幣性資產(chǎn)的價值和由捐贈企業(yè)代為支付的增值稅進項稅額，不含由受贈企業(yè)另外支付或應付的相關稅費。
檢查時要注意受贈企業(yè)對接受捐贈的資產(chǎn)，是否按稅法規(guī)定確定的入賬價值調(diào)增應納稅所得額，并按扣除應繳納的所得稅后的數(shù)額從“待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價值”轉(zhuǎn)入“資本公積”。
例2：丙公司和丁公司均為增值稅一般納稅人，丙公司2003年10月取得丁公司捐贈的原材料一批，丁公司開具的增值稅專用發(fā)票上注明金額300000元，稅額51000元，丙公司為該批原材料用銀行存款支付了1000元運雜費，原材料已驗收入庫。丙公司取得該批捐贈的原材料時作賬務處理：
借：原材料301000
應交稅金-應交增值稅（進項稅額）51000
貸：待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價值-接受捐贈非貨幣性資產(chǎn)價值351000
銀行存款1000
期末結轉(zhuǎn)“待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價值”時，作如下會計處理（丙公司無當年和以前年度未彌補虧損）：借：待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價值-接受捐贈非貨幣性資產(chǎn)價值351000貸：資本公積-接受捐贈非現(xiàn)金資產(chǎn)準備351000.丙公司年終進行企業(yè)所得稅匯算時，并未按照規(guī)定調(diào)增應納稅所得額351000元，少計提企業(yè)所得稅115830元（351000×33%）。正確的會計處理為：
借：待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價值-接受捐贈非貨幣性資產(chǎn)價值351000
貸：應交稅金-應交所得稅115830
資本公積-接受捐贈非現(xiàn)金資產(chǎn)準備235170
三、確實無法支付的應付款項是否按規(guī)定調(diào)增應納稅所得額
2003年4月24日國家稅務總局頒布了《關于執(zhí)行＜企業(yè)會計制度＞需要明確的有關所得稅問題的通知》（國稅發(fā)［2003］45號），同年8月22日，財政部和國家稅務總局聯(lián)合頒布了《關于執(zhí)行＜企業(yè)會計制度＞和相關準則問題解答（三）》（財會［2003］29號）。在這兩個文件中，對企業(yè)發(fā)生的銷售退回涉及的所得稅應如何進行會計處理和納稅調(diào)整作了明確的規(guī)定。本文僅對資產(chǎn)負債表日后事項的銷售退回涉及的所得稅應如何進行會計處理和納稅調(diào)整作些初步探討和介紹。
一、銷售退回涉及的有關會計制度和稅法規(guī)定
按照會計制度及相關準則規(guī)定，企業(yè)銷售商品發(fā)生的銷售退回，一般應直接沖減退回當期的銷售收入和銷售成本等。屬于資產(chǎn)負債表日后事項涉及的報告年度所屬期間的銷售退回，應作為資產(chǎn)負債表日后調(diào)整事項，調(diào)整報告年度相關的收入、成本等。
按照稅法規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的銷售退回，只要購貨方提供退貨的適當證明，可沖減退貨當期的銷售收入。企業(yè)年終申報納稅匯算清繳前發(fā)生的屬于資產(chǎn)負債表日后事項的銷售退回，所涉及的應納稅額的調(diào)整，應作為報告年度的納稅調(diào)整。企業(yè)年度申報納稅匯算清繳后發(fā)生的屬于資產(chǎn)負債表日后事項的銷售退回所涉及的應納稅額的調(diào)整，應作為本年度的納稅調(diào)整。
從上述規(guī)定可以看出，除屬于資產(chǎn)負債表日后事項的銷售退回，可能因發(fā)生于報告年度申報納稅匯算清繳后，相應產(chǎn)生會計與稅法對銷售退回相關的收入、成本等確認時間不同外，對于其他的銷售退回，會計制度及相關準則的規(guī)定與稅法規(guī)定是一致的。
二、銷售退回涉及的所得稅會計處理
因資產(chǎn)負債表日后事項的銷售退回可能涉及報告年度申報納稅匯算清繳前或匯算清繳后，企業(yè)對資產(chǎn)負債表日后至財務報告批準報出日之間發(fā)生的銷售退回，所涉及的會計處理及對所得稅的影響應分別情況處理。
（一）資產(chǎn)負債表日后事項中涉及報告年度所屬期間的銷售退回發(fā)生于報告年度所得稅匯算清繳之前，則應按資產(chǎn)負債表日后有關調(diào)整事項的會計處理方法，調(diào)整報告年度會計報表相關的收入、成本等，并相應調(diào)整應納稅所得額及應交的所得稅。舉例說明如下：
例1：A公司2002年12月25H銷售一批產(chǎn)品給B公司，貨款為500000元，增值稅額85000元，銷售成本400000元，價稅款至當年12月31日尚未收到。2002年12月28日接到B公司通知，B公司在驗收貨物時，發(fā)現(xiàn)該批貨物存在嚴重的質(zhì)量問題需要退貨。A公司希望與B公司協(xié)商解決問題。2003年1月26日，A、B雙方最終協(xié)商未果，A公司于2003年2月5日收到退回的貨物。假定A公司計提壞賬準備的比例為5％，不考慮其他稅費因素。A公司2002年度的財務報告批準報出日為2003年4月1日，所得稅匯算清繳定在2003年2月15日（即銷售退回發(fā)生于報告年度所得稅匯算清繳之前）。
A公司會計處理如下：
（1）調(diào)整銷售收入
借：以前年度損益500000
應交稅金——應交增值稅（銷項稅額）85000
貸：應收賬款585000
（2）調(diào)整壞賬準備
借：壞賬準備29250（585000X5％）
貸：以前年度損益調(diào)整29250
（3）調(diào)整銷售成本
借：庫存商品400000
貸：以前年度損益調(diào)整400000
（4）調(diào)整應交所得稅（假定所得稅稅率為33％）
借：應交稅金——應交所得稅23347.50［（500000－400000－29250）X33％］
貸：以前年度損益調(diào)整23347.50
（5）將“以前年度損益調(diào)整”科目余額轉(zhuǎn)入利潤分配
借：利潤分配——未分配利潤47402.50（500000－400000－29250－23347.5）
貸：以前年度損益調(diào)整47402.50
（6）調(diào)整利潤分配有關數(shù)字（假定法定盈余公積計提比例為10％，法定公益金計提比例為5％）
借：盈余公積——法定盈余公積4740.250（47402.50X10％）
——法定公益金2370.125（47402.50X5％）
貸：利潤分配——未分配利潤7110.375
（7）調(diào)整報告年度（2002年度）會計報表相關項目的數(shù)字
資產(chǎn)負債表項目的調(diào)整：調(diào)減應收賬款585000元；調(diào)增庫存商品400000元；調(diào)減應交稅金108347.50元（8500＋23347.50）；調(diào)減盈余公積7110.375元；調(diào)減未分配利潤40292.125元（47402.50－7110.375）。
利潤表及利潤分配表項目的調(diào)整：調(diào)減主營業(yè)務收入500000元；調(diào)減主營業(yè)務成本400000元；調(diào)減管理費用29250元；調(diào)減所得稅23347.50元；調(diào)減法定盈余公積4740.25元；調(diào)減法定公益金2370.125元；調(diào)減未分配利潤40292.125元。
（二）資產(chǎn)負債表日后事項中涉及報告年度所屬期間的銷售退回發(fā)生于報告年度所得稅匯算清繳之后，但在報告年度財務報告批準報出日之前，按照會計制度及相關準則的規(guī)定，雖然銷售退回發(fā)生在所得稅匯算清繳之后，但由于報告年度財務報告尚未批準報出，仍然屬于資產(chǎn)負債表日后事項，其銷售退回仍應作為資產(chǎn)負債表日后事項進行賬務處理，并調(diào)整報告年度會計報表相關的收入、成本等；按照稅法規(guī)定在此期間的銷售退回所涉及的應交所得稅的調(diào)整應作為本年度的納稅調(diào)整事項。
由于所得稅會計核算方法可采用應付稅款法或納稅影響會計法，因此，對所得稅費用的計量應根據(jù)不同的方法分別確定。
1、企業(yè)采用應付稅款法核算所得稅的，對于報告年度所得稅匯算清繳后至財務報告批準報出日之間發(fā)生的銷售退回的所得稅影響，不調(diào)整報告年度的所得稅費用和應交所得稅。在計算本年度（即報告年度的下一年度，下同）應納稅所得額時，應按本年度實現(xiàn)的利潤總額，減去報告年度所得稅匯算清繳后至財務報告批準報出日之間發(fā)生的銷售退回影響利潤總額的金額，作為本年度應納稅所得額，并按本年度應交的所得稅，確認本年度所得稅費用。舉例說明如下：
例2：假定例1中A、B雙方于2003年3月2日最終協(xié)商未果，并且A公司收到退回的貨物，所得稅匯算清繳已于2003年2月15日完成（即銷售退回發(fā)生在報告年度所得稅匯算清繳后至財務報告批準報出日之間）。假定A公司2003年度利潤總額為10000000元，無其他納稅調(diào)整項目。
A公司2003年3月發(fā)生銷售退回時的會計處理（調(diào)整銷售收入、壞賬準備及銷售成本的會計分錄同例1）如下：
（1）將“以前年度損益調(diào)整”科目余額轉(zhuǎn)入利潤分配
借：利潤分配——未分配利潤70750（500000－400000－29250）
貸：以前年度損益調(diào)整70750
（2）調(diào)整利潤分配有關數(shù)字（假定法定盈余公積計提比例為10％，法定公益金計提比例為5％）
借：盈余公積——法定盈余公積7075（70750x10％）
——法定公益金3537.50（70750x5％）
貸：利潤分配——未分配利潤10612.50
（3）調(diào)整報告年度（2002年度）會計報表相關項目的數(shù)字
資產(chǎn)負債表項目的調(diào)整：調(diào)減應收賬款585000元；調(diào)增庫存商品400000元；調(diào)減應交稅金85000元；調(diào)減盈余公積10612.5元；調(diào)減未分配利潤60137.5元（70750－10612.50）。
利潤表及利潤分配表項目的調(diào)整：調(diào)減主營業(yè)務收入500000元；調(diào)減主營業(yè)務成本400000元；調(diào)減管理費用29250元；調(diào)減法定盈余公積7075元；調(diào)減法定公益金3537.5元；調(diào)減未分配利潤60137.5元。
2003年度應交所得稅＝（10000000－70750）X33％＝3276652.50元
會計分錄為：
借：所得稅3276652.50
貸：應交稅金——應交所得稅3276652.50
2、企業(yè)采用納稅影響會計法核算所得稅的，應按照可調(diào)整本年度應納稅所得額、屬于報告年度的銷售退回對報告年度利潤總額的影響數(shù)與現(xiàn)行所得稅稅率計算的金額，借記“遞延稅款”科目，貸記“以前年度損益調(diào)整（調(diào)整所得稅費用）”科目。在計算本年度應納所得稅時，應同時轉(zhuǎn)回報告年度所得稅匯算清繳后至財務報告批準報出日之間發(fā)生的銷售退回相應確認的遞延稅款金額。本年度應交所得稅。［（本年度利潤總額－報告年度所得稅匯算清繳后至財務報告批準報出日之間發(fā)生的銷售退回影響利潤總額的金額）X所得稅稅率］；本年度所得稅費用＝本年度應交所得稅＋本年度轉(zhuǎn)回銷售退回已確認的遞延稅款借方金額。舉例說明如下：
例3：如果例2資料不變，A公司采用納稅影響會計法核算，則A公司2003年3月發(fā)生銷售退回時的會計處理（調(diào)整銷售收入、壞賬準備、銷售成本的會計分錄同例1），調(diào)整所得稅費用（假定所得稅稅率為33％）
借：遞延稅款23347.50［（500000－400000－29250）x33％］
貸：以前年度損益調(diào)整23347.50
同時，將“以前年度損益調(diào)整”科目余額轉(zhuǎn)入利潤分配及調(diào)利潤分配有關數(shù)字均與例1相同。繼之調(diào)整資產(chǎn)負債表項目及數(shù)字：調(diào)減應收賬款585000元；調(diào)增庫存商品400000元；調(diào)減應交稅金85000元：調(diào)增遞延稅款借項23347.5元；調(diào)減盈余公積7110.375元；調(diào)減未分配利潤40292.125元（47402.50－7110.375）。調(diào)整利潤表及利潤分配表項目及數(shù)字：調(diào)減主營業(yè)務收入500000元；調(diào)減主營業(yè)務成本400000元；調(diào)減管理費用29250元；調(diào)減所得稅23347.50元；調(diào)減法定盈余公積4740.25元：調(diào)減法定公益金2370.125元；調(diào)減未分配利潤40292.125元。
2003年度應交所得稅＝［10000000－（500000－400000－29250）］X33％＝3276652.50元
2003年度所得稅費用＝3276652.50＋23347.50＝3300000元
2003年度轉(zhuǎn)回的遞延稅款＝23347.50元
會計分錄如下：
借：所得稅3300000
招待費是指納稅人為業(yè)務、經(jīng)營的合理需要而支付的應酬費用。企業(yè)所得稅（包括實行查賬征收的個體工商戶、個人獨資或合伙企業(yè)的個人所得稅）對納稅人發(fā)生的業(yè)務招待費的稅前扣除之所以要加以限制，其目的：一是公平稅負。由于業(yè)務招待費并無定數(shù)，有的納稅人發(fā)生的數(shù)額較大，有的納稅人發(fā)生的數(shù)額較小，而國家稅收政策規(guī)定，對納稅人的生產(chǎn)、經(jīng)營所得應當就所得繳納企業(yè)所得稅（或個人所得稅），如果按所發(fā)生的業(yè)務招待費實行據(jù)實稅前扣除，對業(yè)務招待費發(fā)生多的，相應就少繳多達招待費的33%的所得稅。由此造成企業(yè)所得稅的征收的顯失公平；二是防止國家稅收的流失。業(yè)務招待費相對于納稅人，是實實在在的費用支出，其發(fā)生的多少，直接影響國家的稅收，所以國家以法律的形式，對超出一定比例的業(yè)務招待費作為所得稅的應納稅所得額，其實質(zhì)也就是相當于對納稅人超過一定比例的招待費從稅后利潤中支付。
一、業(yè)務招待費的范圍
納稅人為生產(chǎn)、經(jīng)營業(yè)務的需要而發(fā)生的招待形式多種多樣，特別是隨著社會物質(zhì)文化、精神文化生活的豐富，招待形式也出現(xiàn)多樣化，如娛樂活動、安排客戶旅游活動等。在業(yè)務招待費的范圍上，到底哪一些支出是屬業(yè)務招待費的范疇？不論是財務會計制度，還是稅收制度上都未給予準確的界定。例如財政部在《行政事業(yè)單位業(yè)務招待費列支管理規(guī)定》中對業(yè)務招待費的開支范圍包括：在接待地發(fā)生的交通費、用餐費和住宿費。當然這對企業(yè)并不適用，并且根據(jù)《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》（國稅發(fā)[2000]84號）的有關規(guī)定：納稅人發(fā)生的與經(jīng)營活動有關的合理的差旅費、會議費、董事會費作為“其他扣除項目”，而并未作為“招待費”處理。雖然在稅收政策中并未對業(yè)務招待費的范圍作出更多的解釋，但在稅務執(zhí)法實踐中，稅務機關通常將業(yè)務招待費的支付范圍界定為餐飲、住宿費（員工外出開會、出差，發(fā)生的住宿費為“差旅費”）、香煙、食品、茶葉、禮品、正常的娛樂活動、安排客戶旅游產(chǎn)生的費用等其他支出。但上述支出并非一概而論，如：一般來講，外購禮品用于贈送的，應作為業(yè)務招待費，但如果禮品是納稅人自行生產(chǎn)或經(jīng)過委托加工，對企業(yè)的形象、產(chǎn)品有標記及宣傳作用的，也可作為業(yè)務宣傳費。同時要嚴格區(qū)分給客戶的回扣、賄絡等非法支出，對此不能作為招待費而應直接作納稅調(diào)整。
二、業(yè)務招待費的計提基數(shù)的確定
一般規(guī)定：根據(jù)《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法〉的通知》第四十三條：納稅人發(fā)生的與其經(jīng)營業(yè)務直接相關的業(yè)務招待費，是按納稅人“全年銷售（營業(yè)）收入凈額”的一定比例內(nèi)的允許稅前扣除。“全年銷售收入或者營業(yè)收入”不同于“全年的收入”；根據(jù)《企業(yè)所得稅暫行條例實施細則》第七條“條例第五條（一）項所稱生產(chǎn)、經(jīng)營收入，是指納稅人從事主營業(yè)務活動取得的收入，包括商品（產(chǎn)品）銷售收入，勞務服務收入，營運收入，工程價款結算收入，工業(yè)性作業(yè)收入以及其他業(yè)務收入”之規(guī)定，銷售收入和其他業(yè)務收入均為企業(yè)生產(chǎn)、經(jīng)營收入的一部分，因而如果僅就銷售收入來說并不包含其他業(yè)務收入。但營業(yè)收入應指經(jīng)營業(yè)務收入，其內(nèi)涵顯然應該大于銷售收入，應包括從事各類經(jīng)營活動所取得的收入。并且根據(jù)1998年新修訂的企業(yè)所得稅申報表，銷售（營業(yè)）收入是指納稅人的基本業(yè)務收入、其他業(yè)務收入，其其他業(yè)務收入具體包括：銷售材料、廢料、廢舊物資等收入、技術轉(zhuǎn)讓收入（不含特許權使用費收入）、轉(zhuǎn)讓固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)收入、出租出借包裝物收入和自產(chǎn)、委托加工產(chǎn)品視同銷售收入。所以，作為業(yè)務招待費允許扣除的基數(shù)是納稅人從事生產(chǎn)經(jīng)營活動取得的收入（包括主營業(yè)務收入和其他業(yè)務收入）銷售退回和折扣、折讓的收入額。對補貼收入，營業(yè)外收入、納稅人從聯(lián)營企業(yè)分回的稅后利潤或從股份企業(yè)分回的股息等，不作為招待費稅前扣除的基數(shù)。
特殊規(guī)定：
1、事業(yè)單位、社會團體、民辦非企業(yè)單位計算稅前扣除業(yè)務招待費的營業(yè)收入額為納稅人當年的全部收入減去免稅收入后的余額，然后再按上述規(guī)定的標準內(nèi)計算。（國稅發(fā)[1999]65號）；
2、《金融保險企業(yè)所得稅若干問題的通知》（國稅函[2000]906號）規(guī)定：金融保險企業(yè)的業(yè)務招待費應依扣除金融機構往來利息收入后的營業(yè)收入；
3、對有些企業(yè)主要從事對外投資、等業(yè)務，沒有行業(yè)財務會計制度規(guī)定的主營業(yè)務收入，其業(yè)務招待費不能按照行業(yè)財務制度規(guī)定的比例執(zhí)行。根據(jù)《關于沒有主營業(yè)務收入企業(yè)開支業(yè)務招待費問題的通知》（財企[2001]251號）規(guī)定，凡是沒有行業(yè)會計制度規(guī)定的銷售或營業(yè)等主營業(yè)務收入的企業(yè)，可以按企業(yè)所取得的各類收益，包括投資收益、期貨收益、代購代銷收入、其他業(yè)務收入等作為扣除基數(shù)。對實行查賬征收的個體工商戶（包括個人獨資企業(yè)、合伙企業(yè)），根據(jù)《個體工商戶個人所得稅計稅辦法（試行）》（國稅發(fā)[1997]43號）規(guī)定：按其“收入總額”的一定比例扣除。而在《個體工商戶個人所得稅計稅辦法（試行）》的第四條規(guī)定：“個體戶的收入總額是指從事生產(chǎn)經(jīng)營以及與生產(chǎn)經(jīng)營有關的活動所取得的各項收入，包括商品（產(chǎn)品）銷售收入、營運收入、勞務服務收入、工程價款收入、財產(chǎn)出租或轉(zhuǎn)讓收入、利息收入、其他業(yè)務收入和營業(yè)外收入。”
三、業(yè)務招待費扣除比例
1、內(nèi)資企業(yè)所得稅納稅人發(fā)生的與其經(jīng)營業(yè)務直接相關的業(yè)務招待費，在下列規(guī)定比例范圍內(nèi)，可據(jù)實扣除：
全年銷貨凈額在1500萬元及以下的，不得超過銷貨凈額的5‰；全年銷貨凈額超過1500萬元的，不得超過該部分銷貨凈額的3‰。例如：某工業(yè)企業(yè)2004年全年實現(xiàn)銷售收入為40000000元，其中銷售折扣（折讓）為3000000元。該納稅人的銷售折扣（折讓）應遵循費用相關性和合理性原則進行剔除處理。由此，其全年營業(yè)收入凈額應確定為：40000000-3000000=37000000（元）。其具體計算是按超額累計法計算，也稱為超額累退計算，是分檔分級計算的。
由于該企業(yè)的全年營業(yè)收入凈額大于1500萬元，對1500萬元營業(yè)收入部分可扣除業(yè)務招待費為：1500萬元×5‰=75000（元）
超過1500萬元營業(yè)收入部分可扣除業(yè)務招待費為：（37000000-15000000）×3‰=66000（元）
因此，該企業(yè)全年可計算扣除業(yè)務招待費的最高限額為：75000+66000=141000（元）2、外商投資企業(yè)的扣除標準如下：（1）全年銷貨凈額在1500萬以下的，不超過銷貨凈額的千分之五；銷貨凈額超過1500萬的，不得超過該部分銷貨凈額的千分之三2）全年業(yè)務收入總額在500萬以下的，不超過業(yè)務收入總額的千分之十；收入總額超過500萬的部分，不得超過該部分收入總額的千分之五。
3、對實行查賬征收的個體工商戶（包括個人獨資企業(yè)、合伙企業(yè)），根據(jù)《個體工商戶個人所得稅計稅辦法（試行）》（國稅發(fā)[1997]43號）第二十九條規(guī)定：“個體戶發(fā)生的與生產(chǎn)經(jīng)營有關的業(yè)務招待費，由其提供合法憑證或單據(jù)，經(jīng)主管稅務機關審核后，在其收入總額的5‰以內(nèi)據(jù)實扣除。”
特殊規(guī)定：
1、財商字[1993]第463號文規(guī)定，進出口業(yè)務的代購代銷收入可按不超過2%的比例列支業(yè)務招待費，新稅制實行后，此項規(guī)定是否繼續(xù)執(zhí)行。經(jīng)研究，為鼓勵外貿(mào)企業(yè)開展進出口業(yè)務，同時考慮開展此項業(yè)務招待費用支出的實際情況，暫按上述規(guī)定繼續(xù)執(zhí)行，超過2%部分作納稅調(diào)整財稅字[1995]056號）
2、對主要從事對外投資、等業(yè)務的企業(yè)，由于沒有行業(yè)財務會計制度規(guī)定的銷售或者營業(yè)等主營業(yè)務收入，可以按其所取得的各類收益不超過2％的比例以內(nèi)，可據(jù)實扣除財企[2001]251號）
四、納稅人對業(yè)務招待費的舉證責任
隨著社會經(jīng)濟的發(fā)展，“業(yè)務招待費”嚴重超標，其中很重要的一個原因是：很多企業(yè)利用“業(yè)務招待費”當“掩體”，以跑項目、聯(lián)系業(yè)務、招攬生意為名，把“不好入賬”的禮品、禮金、娛樂、補助、個人消費、“虛報冒領”等違規(guī)支出列入其中，以偷逃國家稅收。所以，不論是《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》，還是《個體工商戶個人所得稅計稅辦法（試行）》等都規(guī)定：納稅人申報扣除的業(yè)務招待費，主管稅務機關要求提供證明資料的，應提供能證明真實性的足夠的有效憑證或資料，不能提供的，不得在稅前扣除。
五、業(yè)務招待費的會計核算
關鍵詞：房地產(chǎn)業(yè) “營改增” 難點 對策
為適應行業(yè)經(jīng)濟發(fā)展，從企業(yè)多元化經(jīng)營的角度出發(fā)，中國實施了稅制改革并相應地出臺了營改增試點方案。營改增后，房地產(chǎn)業(yè)的稅負必然會產(chǎn)生變化，但是從長期效應來看，“營改增”會使得房地產(chǎn)業(yè)的運行成本降低，從而帶來更大的盈利空間。可見，房地產(chǎn)業(yè)實施“營改增”是非常必要的，政府實施稅制改革，將過渡性的政策制定出來，有助于推進房地產(chǎn)業(yè)更好地發(fā)展。
一、“營改增”對房地產(chǎn)業(yè)實際稅負的影響
自“營改增”政策開始試點以來，適用稅率有四檔，即17%、13%、11%和6%。上海房地產(chǎn)業(yè)最早進行“營改增”試點，其中一般納稅人適用的稅率是6%，小規(guī)模納稅人適用稅率是3%。從上海房地產(chǎn)業(yè)的特征結構上看，從2013年年底，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)為3700多家，資產(chǎn)合計大約4.12千億元。從資產(chǎn)總量來看，所占比例可以達到91.7%。但是，房地產(chǎn)服務類企業(yè)發(fā)展迅速，物業(yè)管理企業(yè)、房地產(chǎn)中介服務企業(yè)的規(guī)模、從業(yè)人數(shù)逐年上升。這其中就會呈現(xiàn)出附加值高的特征，說明“營改增”后，上海市房地產(chǎn)業(yè)可以獲得的增值稅可抵扣比例要比行業(yè)平均值水平低；附加值高，就意味著房地產(chǎn)業(yè)可能面臨較高稅率。產(chǎn)業(yè)鏈上，房地產(chǎn)業(yè)上下游產(chǎn)業(yè)均存在一定集中度，與房地產(chǎn)業(yè)相關的服務性產(chǎn)業(yè)類型較多。全面實施“營改增”，房地產(chǎn)業(yè)會獲益，其上、下游行業(yè)也可獲益。
二、房地產(chǎn)業(yè)實施“營改增”的難點分析
（一）“營改增”會影響房地產(chǎn)業(yè)的經(jīng)濟效益
房地產(chǎn)業(yè)是增值稅的征收難度較大的行業(yè)。房地產(chǎn)業(yè)所繳納的營業(yè)稅稅率是5%，建筑行業(yè)的營業(yè)稅稅率為3%，實施“營改增”后，房地產(chǎn)業(yè)和建筑業(yè)的增值稅率均為11%。稅率大幅度上升，就必然會對企業(yè)的經(jīng)濟效益產(chǎn)生較大的影響。從長遠的角度而言，由于營業(yè)稅是按照房地產(chǎn)業(yè)的營業(yè)額征收稅費的，而對房地產(chǎn)業(yè)增收增值稅，則是將房地產(chǎn)業(yè)所消耗的成本減去之后進行征收。如果房地產(chǎn)企業(yè)的利潤較高，所交的稅費就會較高，如果企業(yè)沒有獲得較高的利潤，就會相應地降低稅費，對于利潤較低的企業(yè)而言，是利好的。但是，增值稅的稅率大幅度提高，短期內(nèi)就必然對房地產(chǎn)業(yè)所獲得的利潤產(chǎn)生一定的影響，地方政府的稅收也會有所下降，由此而對區(qū)域范圍內(nèi)“營改增”的推進產(chǎn)生了負面影響。
（二）房地產(chǎn)業(yè)實施“營改增”后將要面臨的問題
房地產(chǎn)業(yè)實施“營改增”后，稅收政策統(tǒng)一，而不同區(qū)域的房地產(chǎn)業(yè)發(fā)展情況都會有所不同。“營改增”很難發(fā)揮宏觀調(diào)控的效果，甚至會對房地產(chǎn)業(yè)產(chǎn)生負面影響。對于經(jīng)濟發(fā)展速度較慢的區(qū)域而言，對“營改增”會缺乏適應性而導致企業(yè)難以正常運行；對于呈多元化發(fā)展的房地產(chǎn)業(yè)而言，其投資主體也是多元化的，繳納11%的稅率很顯然是非常高的。雖然從長遠的角度而言，營改增會使得房地產(chǎn)業(yè)的稅負有所降低，但是，依然會存在少數(shù)企業(yè)承擔著過重的稅務，即稅負不僅沒有降低，反而增加了。其中，稅率過高是一項重要原因，同時還存在著稅負抵扣困難的問題，比如，人工費、購買材料的費用等等不可能會開專用發(fā)票。如果這些費用不能夠抵扣，就必然會導致房地產(chǎn)業(yè)的稅負增加。此外，房地產(chǎn)業(yè)的稅負增加，就必然會導致運行資金短缺。如果房地產(chǎn)業(yè)陷入資金困難的經(jīng)營環(huán)境中，就會導致各種行業(yè)問題產(chǎn)生。
三、房地產(chǎn)業(yè)實施“營改增”的對策建議
（一）政府實施稅制改革
房地產(chǎn)的上游是建筑施工。建筑施工遭到營改增的影響而承受巨大的稅收壓力，主要體現(xiàn)為建筑施工中的勞務費用以及原材料消費上都無法及時地獲得增值稅發(fā)票，使得房地產(chǎn)公司無法獲得建筑業(yè)的增值稅發(fā)票。房地產(chǎn)業(yè)也會因此而需要承受相對比較重的稅負。建筑行業(yè)所使用的材料多為就地取材，勞務人員也是以農(nóng)民工為主，并不存在進項稅額。如果按照有關規(guī)定按照11%的比例征收增值稅，就會導致建筑企業(yè)承擔較重的稅負，而對于抵扣標準國家并沒有出臺有關規(guī)定，致使房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)可抵扣額相對較低。政府可以從地方經(jīng)濟發(fā)展的角度出發(fā)，對經(jīng)濟相對落后區(qū)域房地產(chǎn)公司可以適當?shù)亟o予必要的財政補償，以做到稅負公平。此外，還要根據(jù)房地產(chǎn)業(yè)的經(jīng)濟效益對稅率靈活調(diào)整。在執(zhí)行增值稅的初期，房地產(chǎn)業(yè)的稅率達到11%，會影響部分房地產(chǎn)業(yè)的經(jīng)濟效益，就可以對增值稅率相應地下調(diào)，6%至7%即可，逐漸提升，以減輕房地產(chǎn)業(yè)的經(jīng)濟負擔。
（二）企業(yè)要適應“營改增”稅制
房地產(chǎn)公司雖然在原材料購進上消費比較少，但是，在營銷上的消費較高，就必然會存在抵扣少而需要承擔較高的稅負的問題。房地產(chǎn)業(yè)增值稅稅率的確定，是根據(jù)房地產(chǎn)業(yè)每年所獲得的總產(chǎn)值中年平均增加值所確定的，即為11%，基于此而將進項稅率和銷項稅率計算出來。隨著稅率確定下來之后，如果在房屋營銷的過程中缺乏政策的指導，房地產(chǎn)公司就有可能承擔一定的稅務風險。企業(yè)要強化財務管理工作，特別要做好會計核算工作。企業(yè)要調(diào)整管理結構，要積極地采取措施獲得可抵扣的增值稅發(fā)票。房地產(chǎn)公司對材料的購進可以集中進行，以防止材料來源過于散雜而無法開具增值稅發(fā)票。對會計核算要嚴格管理，做好認證和抵扣進項稅額的各項工作。
（三）房地產(chǎn)業(yè)實施“營改增”要注重土地價格的理性回歸
房地產(chǎn)業(yè)實施營改增后，稅收額與土地成本的抵扣存在著正相關性。三線城市和四線城市的土地價格相對較低，房地產(chǎn)公司多消耗的土地成本也比較低。營改增后，建筑成本被抵扣了，房地產(chǎn)公司所承擔的稅負就比較低。房地產(chǎn)公司會因此而選擇低成本土地開發(fā)，對土地價格的理性回歸起到了一定的促進作用。
四、結束語
綜上所述，房地產(chǎn)業(yè)對其他行業(yè)領域的發(fā)展起到了帶動作用，自實施“營改增”后，房地產(chǎn)行業(yè)結構得以優(yōu)化，實現(xiàn)了結構性減稅，但是依然會存在諸多的難點問題需要解決，采取有效的應對措施是非常必要的。
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一、勞務避稅的途徑
勞務在經(jīng)濟活動中是個十分廣泛的概念，企業(yè)和個人之間提供的諸如設計、維修、廣告、科研、咨詢、培訓、市場調(diào)查等都屬于勞務范疇，是經(jīng)濟活動的一個十分重要的組成部分，也是十分重要的課稅對象。但目前我國稅收政策法規(guī)對這一塊缺乏量化的規(guī)定，再加上勞務提供這種經(jīng)濟活動本身性質(zhì)的特殊性，極易被利用來進行避稅。目前從納稅人實踐操作的避稅方法來看，主要表現(xiàn)為三個方面。
（一）、利用關聯(lián)公司間人為抬高或降低勞務收費來避稅
勞務活動中最關鍵的是勞務收費，勞務收費的高低對關聯(lián)雙方起著完全不同影響，也會產(chǎn)生完全不同的稅收結果。對勞務提供的一方來說，取得的是勞務收入，最終是要并入到所得中納稅的；而對支付勞務報酬的一方來說，是可作為費用從稅前列支的。這樣，當關聯(lián)雙方所在的國家或地區(qū)存在高低不同的所得稅稅率時，納稅人就可通過人為安排勞務收費標準來實現(xiàn)利潤的轉(zhuǎn)移。具體說，就是當適用稅率高的關聯(lián)方向稅率低的關聯(lián)方提供勞務時，故意壓低收取勞務報酬或免費提供勞務，反之，則故意抬高勞務收費標準。兩種做法都是同一目的，即將利潤從高稅率的關聯(lián)企業(yè)轉(zhuǎn)移至低稅率的關聯(lián)企業(yè)。
（二）、虛設勞務業(yè)務避稅
關聯(lián)公司間勞務的提供是通過雙方簽訂服務協(xié)議來進行，因勞務是無形的，實際中常常出現(xiàn)僅有一紙協(xié)議，并無實在勞務活動的情況，關聯(lián)企業(yè)只是故意通過虛設勞務來避稅。我國的外企存在大量利用此方式避稅的實例。其協(xié)議的名目繁多，支付費用也名目繁多，如關聯(lián)一方向另一方銷售設備，就可簽定如技術援助協(xié)議、因此要求支付如安裝調(diào)試費、檢測費、技術指導費等。國外的母公司可以向國內(nèi)的子公司隨意創(chuàng)設、提供某種服務，并定一個價格標準讓子公司支付。在此情況下，稅務執(zhí)法部門也無能為力，因服務是無形的，而且往往不具有可比性而無法對此做出調(diào)整。當然，這個服務協(xié)議要征預提所得稅，而征10％預提所得稅比企業(yè)所得稅要合算得多。
（三）、將勞務安排在境外避稅
按照我國現(xiàn)行稅法的規(guī)定，發(fā)生在我國境外的各種勞務費、服務費、傭金費、手續(xù)費，如：廣告費、維修費、設計費、咨詢費、費、培訓費等，不予征稅。納稅人可以通過方案的設計，將勞務安排在境外實現(xiàn)從而避稅。筆者在調(diào)研過程中曾親自遇到一真實案例，長沙某日本投資的企業(yè)，日方控股60%，生產(chǎn)電器設備，設備銷往美國的雅馬哈。根據(jù)合同，銷往美國的設備如出現(xiàn)故障，應由長沙的日資企業(yè)負責維修。不久之后，雙方又簽署了一份補充協(xié)議，協(xié)議規(guī)定在美國的設備出了問題，也可由長沙的日資企業(yè)委托在日本的關聯(lián)公司維修。果不出所料，有一批銷往美國雅馬哈的設備出了問題，需要維修，根據(jù)協(xié)議，長沙的日資企業(yè)委托日本關聯(lián)公司進行維修，支付維修費32萬美元。現(xiàn)在的問題是要確定支付的32萬美元的維修費是否屬實。稅務部門所能做的是要求企業(yè)進行舉證，日本關聯(lián)公司派人去美國雅馬哈維修設備，需要出具維修人員的勞務報酬憑證、機票、旅館發(fā)票、購買零部件的發(fā)票等資料。但對方提供的是一疊英文票據(jù)，因為根據(jù)規(guī)定，除了財務會計報表其他票據(jù)不一定要是中文，這為稅務部門核定其票據(jù)的真實性帶來了很大麻煩，很容易造成多列維修費。
又如，根據(jù)我國稅法規(guī)定，外國企業(yè)接受我國境內(nèi)企業(yè)委托，進行建筑、工程等項目的設計，外商除設計開始前派員來我國進行現(xiàn)場勘察、搜集資料、了解情況外，設計方案、繪圖等業(yè)務全部在中國境外進行，設計完成后，將圖紙交給中國境內(nèi)企業(yè)。在這種情況下，對外商從我國取得的全部營業(yè)收入不征收營業(yè)稅。無疑，這一規(guī)定有助于避稅。某外國企業(yè)與我國境內(nèi)某公司簽訂合同。合同規(guī)定，外國企業(yè)將其在境外收集、編輯的各種信息資料（外匯牌價、股票行情等），從境外傳輸給某公司。外國企業(yè)同時向某公司租賃終端顯示設備。某公司通過終端顯示設備及程序，隨時閱讀自己所需的有關信息資料并定期支付信息訂閱費。該外國企業(yè)收取設備租金30萬元，信息訂閱費60萬元。由于外國公司向某公司提供的各種信息資料，是在我國境外收集、編輯、處理的，信息的傳輸是通過設在用戶的終端顯示設備進行的，且由某公司自己進行具體操作，因此，提供信息服務的活動屬于境外進行，根據(jù)營業(yè)稅勞務發(fā)生地原則，該項信息訂閱費也不征收營業(yè)稅。
另外，由于這些信息資料是社會公開的，不涉及外國公司、機構專有技術或商業(yè)情報的使用權轉(zhuǎn)讓問題，不屬于稅法規(guī)定的預提所得稅征收范圍。因此，外國企業(yè)、機構從事上述提供信息業(yè)務活動所收取的信息訂閱費用，為在中國境外提供勞務所取得的收入，根據(jù)我國現(xiàn)行稅法規(guī)定的原則，在我國不予征收所得稅。但是，在訂閱費以外收取終端顯示設備租金的，應就此項租金所得征收預提所得稅。
二、反勞務避稅的難處
利用勞務報酬的支付來避稅是關聯(lián)公司間避稅的真正黑洞，而且相對于其他避稅的方式更為隱蔽，稽查也更困難，主要是因為：一方面，勞務相對于貨物購銷、資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓等企業(yè)經(jīng)濟行為更無形，勞務費用支付的合理標準彈性區(qū)間更大，它不同于貨物購銷，市場上有可比價格作為參考依據(jù)；另一方面，我國稅法對勞務不合理定價的規(guī)定過于簡單，缺少詳細規(guī)定。《外商投資和外國企業(yè)所得稅法實施細則》第五十六條規(guī)定“企業(yè)與關聯(lián)企業(yè)之間提供勞務，不按獨立企業(yè)之間業(yè)務往來收取和支付勞務費用的，當?shù)囟悇諜C關可以參照類似勞務活動的正常收費標準進行調(diào)整。”但這類交易不同于商品交易，成本彈性大、效益難確定，比方說，人員培訓的勞務報酬支付，專家與一般技術人員的收入標準差異可能達幾十倍，所以其中的價格轉(zhuǎn)移有很大隱蔽性。從稅務執(zhí)法一方來看，在實際操作中對此也沒有什么好的應對措施，關鍵是取證的難度太大。
三、反勞務避稅的制度建設
鑒于目前實際中勞務避稅問題嚴重，而我國稅法中又缺乏詳細對勞務避稅的制約規(guī)定，因此加強對勞務反避稅的立法已非常迫切。筆者認為可從以下幾方面加強制約：
a）細化對關聯(lián)公司間勞務收費的列支標準
首先，應對“參照類似勞務活動的正常收費標準（沒有關聯(lián)關系所能同意的數(shù)額）進行調(diào)整”這一項規(guī)定細化，應該進一步明確勞務費用的納稅扣除條件和非納稅扣除條件，并規(guī)定勞務費用的正常收費標準，明確集團內(nèi)部按成本轉(zhuǎn)讓勞務的可能性，并對成本應包括的因素和正常收費何時可以包括利潤因素等一系列操作性問題作出規(guī)定。其次，還可比照計算企業(yè)所得稅時對某些費用如廣告費、招待費等費用的列支辦法，規(guī)定一個最高的上限。關聯(lián)公司間相互提供勞務，支付的勞務費用不得高于收入額的一個固定百分比，以遏止任意抬高勞務收費轉(zhuǎn)移利潤。
b）明確規(guī)定納稅人負有舉證義務
我國的訴訟法與世界上大多數(shù)國家一樣，一般是由人舉證。我國稅務機關既不能直接得到跨國投資者在國外經(jīng)營活動的資料，又不便到國外進行實地調(diào)查，同時各國間的稅務情報交換也有許多障礙，因此有必要把舉證義務轉(zhuǎn)移給跨國公司，這樣也更有利于稅務機關對跨國公司價格轉(zhuǎn)移的監(jiān)控。在涉外稅法中可明確規(guī)定，納稅人有義務提供其境外經(jīng)營活動的資料，如果納稅人對稅務機關的處理提不出相反的證據(jù)，就應執(zhí)行稅務機關的決議。具體做法有兩種：一是在每一種稅法里，分別以單獨條款規(guī)定具體的報告義務；二是作為整個稅制的一部分，專門制定一個總的報告義務規(guī)定。
c）明確納稅人相關境外資料的舉證范圍和舉證法律責任
我國現(xiàn)行稅法規(guī)定，“企業(yè)有義務就其與關聯(lián)企業(yè)之間的業(yè)務往來，向當?shù)囟悇諜C關提供有關的價格、費用標準等資料。”但納稅人所提供資料是否包括境外關聯(lián)企業(yè)與境外關聯(lián)企業(yè)之間的資料及境外關聯(lián)企業(yè)的再銷售價格、最終銷售價格、費用、財務報表？稅法未以明確，稅務機關與納稅人存在較大的理解分歧。此外，應明確納稅人的舉證法律責任，不提供或提供虛假境外資料的，應規(guī)定相應的處罰制度。
關鍵詞：企業(yè)合并；會計問題；稅收問題；對策
1.企業(yè)合并及其會計處理方法闡述
隨著社會主義市場經(jīng)濟的不斷發(fā)展，企業(yè)間的關系也日益復雜，既存在合作關系，又存在著激烈的競爭關系。而在激烈的競爭環(huán)境下，很多經(jīng)濟實力較弱的公司就會被其他實力雄厚的公司所收購。所謂企業(yè)合并，就是指兩個或者兩個以上的獨立企業(yè)通過合并形成一個報告主體的過程。根據(jù)合并中企業(yè)性質(zhì)的不同，企業(yè)合并可以分為兩大類： 第一，同一控制下的企業(yè)合并； 第二，非同一控制下的企業(yè)合并，這兩種模式的使用范圍不同。前者指的是，參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時性的。而后者指的是，參與合并各方在合并前后不受同一方或相同的多方最終控制的交易合并，即排除判斷屬于同一控制下的企業(yè)合并的情況以外的其他的企業(yè)合并。作為市場經(jīng)濟的產(chǎn)物和市場集中的重要表現(xiàn)形式，企業(yè)合并發(fā)展勢頭猛烈。很多國家都十分重視企業(yè)合并，歐美國家甚至采用政策支持。
作為一個復雜的會計課題，企業(yè)合并中的會計問題受到廣大工作人員的關注與重視。就當前來說，企業(yè)合并中的會計處理方法主要分為兩種：第一，購買法；第二，權益結合法。所謂購買法，就是指一個企業(yè)購買另外一個企業(yè)或者多個企業(yè)的凈資產(chǎn)，并為這些企業(yè)承擔其負債的合并方法。該種會計處理方法一般適用于具有購買性質(zhì)的企業(yè)合并過程中。根據(jù)當前國際上實行的《購買法》，被購買的企業(yè)在并購之前所獲得的經(jīng)濟利潤與購買企業(yè)有任何的關系，與并購后所形成的新的經(jīng)濟實體也沒有關系。因此，在合并過程中計算新的合并后的企業(yè)的實體利潤時，相關人員并不能將并購前被購買企業(yè)的利潤考慮進去。而權益結合法，主要指的是將并購中所有企業(yè)的風險與利益全部結合起來，在該種計算方法中并不存在購買行為。因此，合并之后新實體的利益與風險要由所有的主體共同來承擔。合并實體企業(yè)的利益是合并中各方全年運營過程中所實現(xiàn)的實際利潤。為了提高會計處理方法的效率，相關人員要對合并前各個主體的會計報表進行相應的調(diào)整，以保持所有合并企業(yè)跨級方法的高度一致，從而保證企業(yè)的會計工作都得到有效的落實。
2.企業(yè)合并中的稅務問題及改革建議
稅務管理在企業(yè)競爭中發(fā)揮著十分關鍵的作用。合理的稅務管理工作，能夠幫助合并企業(yè)降低運行成本，實現(xiàn)企業(yè)運營的財務目標；有利于提高合并企業(yè)的財務管理水平，保證企業(yè)合理運營；有利于合并企業(yè)實現(xiàn)資源的優(yōu)化配置，提高運營效益；同時，對于降低企業(yè)的涉稅風險意義重大。因此，合并企業(yè)十分重視自己的稅務管理工作。下面，筆者將對企業(yè)合并中的重要的會計問題――稅務問題進行深入分析和探討。
2.1企業(yè)并購中的稅務問題
從上個世紀90年代開始，我國的部分企業(yè)開始出現(xiàn)并購活動，之后企業(yè)并購中的稅務問題也就受到愈來愈多的關注與重視。1997年，國家稅務總局了關于企業(yè)合并中稅務問題的相關文件，為企業(yè)合并中的稅務處理工作提供了有力的指導。就目前來說，企業(yè)合并中的稅務處理主要有兩種方法：第一，應稅合并處理方法。第二，免稅合并處理方法。下面，筆者將分別對這兩種方法進行闡述。
2.1.1應稅合并處理方法
根據(jù)稅務工具的119號文件，各個被合并的企業(yè)應該按照公允價值轉(zhuǎn)讓所得以及全部資產(chǎn)處置的全部所得，依法繳納所得稅。而被合并企業(yè)在合并之前的所得，不得結轉(zhuǎn)到其合并企業(yè)。合并企業(yè)接受被合并企業(yè)的部分資產(chǎn)，要按照評估確認的價值確定資產(chǎn)的成本從而計算繳納稅額。
首先，對于被合并企業(yè)來說，要根據(jù)被合并企業(yè)財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得來計算其稅額，也就是說，要以合并企業(yè)為合并所付出的各種現(xiàn)金及其他代價來減去被合并企業(yè)合并日的凈資產(chǎn)來計算，同時要將被合并企業(yè)財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得計入當期應納稅所得額之中。被合并企業(yè)要承擔合并之前尚未彌補的虧損，不得結轉(zhuǎn)到合并企業(yè)來彌補。其次，對于合并企業(yè)來說，合并企業(yè)支付的合并款項中如果含有非現(xiàn)金資產(chǎn)，則應該對該部分資產(chǎn)承擔相應的繳稅義務。除此之外，合并企業(yè)并不承擔所得稅的繳納義務。
2.1.2免稅合并處理方法
免稅合并處理方法僅僅適用于特定條件下的企業(yè)合并，只有當合并企業(yè)非股權的支付額小于所支付的股權票面價值20%的情況下的換股合并，可以采用免稅合并處理方法。第一，被合并企業(yè)的稅務處理方法。如果被合并企業(yè)并沒有確認全部資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得額或者損失，就不計算和繳納所得稅。在合并之前，被合并企業(yè)合并之前的全部企業(yè)所得稅有合并企業(yè)承擔。如果被合并企業(yè)前期年度的虧損并沒有超過法定的彌補期限，可以由合并企業(yè)繼續(xù)按照相應的規(guī)定，利用合并企業(yè)的所得進行彌補。具體的計算公式如下：某一納稅年度可彌補被合并企業(yè)虧損的所得額=合并企業(yè)某-納稅年度未彌補虧損前的所得額×被合并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價值÷合并后合并企業(yè)全部凈資產(chǎn)公允價值。第二，合并企業(yè)的稅務處理問題。正如上面所提到的，合并企業(yè)僅僅需要支付按非貨幣性質(zhì)的股權支付額繳納一定的所得稅。如果合并企業(yè)接受被合并企業(yè)全部資產(chǎn)，其計稅成本要以被合并企業(yè)原賬面的凈值為基礎。當然，由于部分企業(yè)對合并的劃分標準有所不同，其處理的原則、方式、方法都會有所不同。這也就導致企業(yè)對合并中所得的部分資產(chǎn)、負債的入賬價值以及計稅的基礎方面存在相應的差異。
總之，由上文分析可以看出，在企業(yè)合并過程中，其會計處理方法的選擇并不會對合并后各方的實際納稅額產(chǎn)生較大的影響，但是卻會從不同程度上影響納稅過程的復雜程度及處理的進度。這對于企業(yè)合并過程中的稅務籌劃工作具有重要的指導意義。
2.2企業(yè)并購稅制改革的相關建議
盡管當前企業(yè)并購中的稅務問題得到了較好的解決，但是我們必須注意到稅務處理工作中仍然存在不少的問題。很多企業(yè)以并購為幌子實現(xiàn)避稅的目的，這不利于我國稅務工作的順利開展與落實。因此，國家、企業(yè)等相關主體必須做好稅制改革。首先，要完善并購企業(yè)的資本利得稅體系。要充分考慮當前我國的稅收征管水平不高的現(xiàn)狀，遵循“精簡稅制、放寬繳稅基礎、降低稅率、嚴格征稅過程”的基本原則，將并購企業(yè)正常的經(jīng)營性收入與資本得利分開。
其次，要完善稅收優(yōu)惠的相關政策。過去，我國的稅收政策是“內(nèi)外有別的”，而新的稅法改革了傳統(tǒng)的稅率，實行“內(nèi)外統(tǒng)一”的納稅模式，綜合運用各種優(yōu)惠稅率、抵扣免稅等方法，建立“產(chǎn)業(yè)優(yōu)惠為主、區(qū)域優(yōu)惠為輔”的稅收優(yōu)惠的政策體系，努力遏制并購避稅行為。同時，稅收政策也要進一步向行業(yè)傾斜，實現(xiàn)國際產(chǎn)業(yè)發(fā)展的目標，從而創(chuàng)造公平合理的稅制環(huán)境；加快企業(yè)并購的市場化進程，以保證并購市場的健康發(fā)展。
再次，要明確對虧損彌補的界定方法。一般來說，企業(yè)的虧損主要有兩種：投資性虧損和經(jīng)營性虧損。而企業(yè)并購中產(chǎn)生的為投資損失，彌補的虧損應該屬于經(jīng)營虧損。由于目前我國的稅法制度并沒有將投資性虧損和經(jīng)營性虧損分離開來，導致企業(yè)通過兼并或者收購等行為達到避稅的根本目的。
總之，企業(yè)的合并過程中要十分注意納稅工作，保證合理納稅、合法納稅，維護納稅制度的公正性，同時還要保證納稅人（公司）的權利與義務。
3.企業(yè)合并會計處理方法中存在的問題
就當前來說，企業(yè)合并中的會計處理方法還不是十分完善。下面，筆者將結合自己的工作經(jīng)驗，對當前企業(yè)合并中會計處理方法中存在的問題進行總結和概述。
第一，購買法中存在的問題。從多年的應用過程來看，購買法是國際上公認的使用率最高的企業(yè)合并方法。購買法應用過程中最重要的兩個方面就是企業(yè)的商譽以及公允的價值。只有這兩個方面都工作都做好了，購買法才能充分發(fā)揮出其積極作用。但是，就企業(yè)合并的實際實例來看，購買法應用中這兩個方面的工作仍然存在很多問題。例如，很多合并企業(yè)的會計工作不合理，得到的會計信息都不真實，這也使得工作人員無法確定企業(yè)的凈資產(chǎn)的公允價值，企業(yè)部分工作人員隨意操控經(jīng)濟利潤，不利于企業(yè)的長遠發(fā)展。而從我國企業(yè)并購情況來看，由于當前我國市場經(jīng)濟發(fā)展的水平總體還不高，企業(yè)資產(chǎn)的公允價值不是十分準確。很多企業(yè)為了進一步提高自身的經(jīng)濟利潤，便將公允價值和賬面價值之間的差額當做企業(yè)的當期損益記錄。除此之外，并購企業(yè)還運用當前公允價值不確定這一漏洞，通過各種手段壓低被并購企業(yè)的資產(chǎn)價值，給被并購企業(yè)造成一定的經(jīng)濟損失，不利于維護企業(yè)合并的“公平與公正”。
第二，權益結合法應用中存在的問題。一般來說，企業(yè)合并過程中采用公允價值的會計計價方法是較為合理的。在權益結合法模式下，企業(yè)合并形成的新的經(jīng)濟實體中自然而然就會產(chǎn)生一個占新實體股數(shù)最多的最大主體，該主體在支配合并后的新實體方面也具有絕對性地控制作用。同時，在權益結合法下，新實體的資產(chǎn)價值并不會發(fā)生改變，同時，所有主體取得的經(jīng)濟利潤以及所背負的實際負債都要在企業(yè)原來的被合并企業(yè)的原賬面上進行入賬。而權益結合法下，各個企業(yè)之間形成的是一種權益聯(lián)營的運營模式，而合并中各個企業(yè)資產(chǎn)的公允價值來確定各個合并企業(yè)的交換對比率。由此可以看出，企業(yè)合并中權益結合法的會計結算方法也存在一定的缺陷。
總之，當前企業(yè)合并中的會計工作都不完善，存在一定的漏洞，這也給企業(yè)的長遠發(fā)展帶來很多的潛在威脅。合并企業(yè)不應該將目光僅僅局限于利益的獲得方面，更要著眼于企業(yè)的長遠發(fā)展，做好會計處理的各項工作。
4.解決企業(yè)合并中會計問題的相關策略
正如上面所提到的，完善會計處理方法，做好企業(yè)合并中的會計工作對于企業(yè)的長遠發(fā)展具有十分重要的意義。國家相關部門以及企業(yè)都應該十分重視并做好企業(yè)的會計工作。下面，筆者將針對當前企業(yè)合并后會計工作中存在的問題，提出相應的解決策略。
第一，要完善企業(yè)合并中會計工作相關的法律法規(guī)。相關工作人員必須從當前我國企業(yè)并購的實際情況出發(fā)，借鑒國際上的先進經(jīng)驗及案例，在保持與國際規(guī)范一致的同時，還要結合社會主義市場經(jīng)濟的變化規(guī)律，不斷地修訂和完善當前企業(yè)合并中會計工作的相關法律法規(guī)，以便積極應對企業(yè)合并中出現(xiàn)的各種問題。除此之外，相關工作人員還應該完善企業(yè)合并的會計準則與實施指南，使得購買法和權益結合法的定義更為明晰。總之，在修訂會計工作的相關法律法規(guī)時，工作人員在借鑒其他國家工作情況的同時，要結合當前我國的國情，從我國會計環(huán)境的整體情況出發(fā)，在符合現(xiàn)有法律法規(guī)基本要求的同時，又要能夠有效地應對和解決未來工作中所涌現(xiàn)出來的各種問題。
第二，合并企業(yè)要確定合理的公允價值。與過去的會計準則相比，新會計準則的突出變化就是公允價值的出現(xiàn)及應用。由于各種主客觀限制性因素的影響，當前很多企業(yè)在并購過程中總是“利益”優(yōu)先，因此也只是選擇那些與自己切身利益相符合的公允價值。這樣一來，很多企業(yè)為了提高自身的利潤，就會在公允價值上蓄意造假，對企業(yè)的長遠發(fā)展十分不利。對此，相關部門一定要給予重視，并根據(jù)市場的相關特點，合理確定公允機制。一方面，合并企業(yè)要選擇業(yè)務水平較高、專業(yè)技術較強、信譽較好的評價機構，并選擇優(yōu)秀的評價人員或?qū)＜遥M一步保證公允價值的準確性，保證會計信息的真實合理。另一方面，每個企業(yè)都要逐步完善合并后的經(jīng)濟實體的內(nèi)部管理體系，加強對會計工作的管理，完善內(nèi)控制度。同時，所有的工作人員要嚴格按照國家的相關法律法規(guī)，努力貫徹和落實企業(yè)的各項發(fā)展決策，以保證會計信息的真實與可靠。要落實工作責任制度，將會計工作的各項內(nèi)容細分到個人。一旦出現(xiàn)問題，要追究相應負責人員的責任。只有這樣，企業(yè)所獲得的利潤才能更為真實，才更有利于企業(yè)的長遠與健康發(fā)展。
總之，為了保證企業(yè)合并后會計問題的高效解決，相關各方必須采取各種積極有效的措施。政府必須從當前經(jīng)濟發(fā)展的實際情況出發(fā)，在國家總體發(fā)展方針的指導下，制定獨具特色的、符合當前發(fā)展實際的會計處理規(guī)范，完善各種工作流程。合并企業(yè)要嚴格遵守各項法律法規(guī)，做好會計處理的各項工作。
總結
作為企業(yè)發(fā)展運營的重要基礎性工作，會計處理工作的合理與否，將會對企業(yè)的長遠發(fā)展產(chǎn)生十分重要的影響。稍有不慎，就會產(chǎn)生這樣或者那樣的問題，影響企業(yè)的實際發(fā)展。而作為企業(yè)發(fā)展的重要手段之一，企業(yè)合并有利于提升企業(yè)的總體實力和競爭力，同時也促進了企業(yè)的資產(chǎn)增值。因此，企業(yè)合并已經(jīng)成為當前企業(yè)規(guī)模擴大的重要途徑。由于各種內(nèi)外因素的影響，當前企業(yè)合并中的會計處理工作還不到位，對企業(yè)的長遠發(fā)展造成了一定的威脅。尤其是稅務問題的處理不到位，這給合并企業(yè)的長遠發(fā)展造成了較大的負面影響。因此，各個合并企業(yè)必須高度重視會計處理工作，積極應對各種會計問題，完善內(nèi)控管理，從而實現(xiàn)自身的又好又快發(fā)展。相信未來，在各方的共同努力之下，我國的企業(yè)合并一定會更加順利，合并后的企業(yè)會計問題都能得到更為合理的解決，這對于推動我國社會主義現(xiàn)代化建設進程，促進我國社會主義市場經(jīng)濟的長遠、健康發(fā)展都具有十分重要的意義。
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