時間：2023-03-17 17:59:32
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[論文摘要]當前，“以票管稅”走入了“唯票定稅”的誤區，造成了核定征收個體工商業戶稅款的減少，使發票的功能發生了異化，也嚴重偏離了對個體稅收實行核定征收的軌道。因此，稅務機關應強化發票的憑證功能，嚴格按照法律、行政法規的有關規定，采取適當的方法，切實加強個體工商業戶的稅收征管工作。
近年來，不少地方的稅務機關非常重視個體稅收的“以票管稅”工作，認為這是加強稅收管理的一個好辦法?！耙云惫芏悺痹趯嵤┏跗诖_實收到了一定的效果，但是隨著“以票管稅”的進一步實施，出現了納稅人想盡一切辦法拒絕提供發票的現象，消費者索取發票難的問題日益突出?！耙云惫芏悺钡淖龇ú粌H違反了《中華人民共和國稅收征收管理法》(以下簡稱《征管法》)關于核定征收稅款的規定，而且影響了個體稅收的征管工作，給納稅人以可乘之機，致使個體稅收收入出現了一定程度的下降。僅以虞城縣地方稅務局所管理的飲食業、旅店業個體稅收為例，2007年入該局庫個體飲食業、旅店業稅收收入為97萬元，2008年下降到83萬元。通過調查筆者認為，造成這種現象的原因在于“以票管稅”走入了“唯票定稅”的誤區，使發票的功能發生了異化，也嚴重偏離了對個體稅收實行核定征收的軌道。
一、個體稅收“以票管稅”的現狀
多年來，為了規范稅收管理，促進稅收公平，稅務部門在加強個體稅收征管方面進行了有益探索，采取了多種方法，取得了一定的成效。為了使個體稅收征管實現查賬征收，多年來稅務部門一直在推行個體戶的建賬工作。但是，由于納稅人規模、從業人員素質、稅務機關征管手段等諸多方面的原因，大部分個體工商業戶沒有建立賬簿。對這類納稅人，稅務機關征收稅款時按照《征管法》及其實施細則的規定，實行核定征收的方式。當然，稅務機關所核定的計稅依據越接近納稅人實際的生產經營額(營業額)越合理。但是，由于按照《征管法》的要求核定稅款，其工作量很大，稅務部門對具體納稅人核定稅款時往往難以取得確鑿、直接的依據，核定的稅款也往往缺乏準確性。在這種情況下，有些基層稅務機關在稅收征管中發現，一些規模較大的賓館、酒店等公務消費較為集中、消費者索要發票比重較大的服務行業，其發票的使用量與營業額規模較為接近，便以發票載明的金額作為計稅依據，提出了“以票管稅”的辦法(后來又針對實踐中存在少數消費者不要發票的情況提出了核定不開票率等措施)。經過不斷總結、推廣，到目前，稅務部門已經在多種行業、多數納稅人中推行了“以票管稅”辦法。
實施“以票管稅”的初期，稅務部門把發票作為核定稅款的一個參考工具和輔助手段，起到了積極的作用，提高了稅款核定的準確性，促進了稅收的規范化管理和稅收收入的穩定增長。但是，隨著該辦法的全面推行，一些稅務機關在核定稅款時采取了只靠發票管稅的極端做法，“以票管稅”已經步入了“唯票管稅”的誤區，嚴重背離了《征管法》關于核定稅款的要求。
二、“以票管稅”的弊端
嚴重背離了《征管法》關于核定稅款的具體要求。《中華人民共和國稅收征收管理法實施細則》第37條規定了如下幾種個體工商業戶應納稅額的核定方法：“參照當地同類行業或者類似行業中經營規模和收入水平相近的納稅人的收入額和利潤率核定；按照成本加合理的費用和利潤核定；按照耗用的原材料、燃料、動力等推算或者測算核定；按照其他合理的方法核定。采用前款所列一種方法不足以正確核定應納稅額時，可以同時采用兩種以上的方法核定?！碑斍?，基層稅務機關征管力量薄弱，加之個體工商業戶的稅源零星分散，難以管理，更是增加了核定納稅人應納稅額的難度。因此，部分稅務機關為了減少核定稅款的難度和核定稅款的工作量，就對那些沒有建賬的個體工商業戶的應納稅額采取了“唯票管稅”的核定方法。這種核定稅款的做法嚴重背離了《征管法》關于核定稅款的具體要求，在一定程度上造成了稅款的流失，也給納稅人偷稅以可乘之機。
發票用票戶數急劇減少。部分稅務機關對那些沒有建賬的個體工商業戶的應納稅額采取了“唯票管稅”的核定方法，直接造成了發票用票戶數的急劇減少。依據商丘市地方稅務局的資料統計，2004年全面推行“以票管稅”前，全市使用地稅發票的納稅人有4500戶，而2007年8月只有2987戶，減少了30％以上。2006年商丘市地方稅務局在全市范圍內開展了漏征漏管戶的清查和稅源普查工作，共清理出漏征漏管個體工商業戶4365戶，這些戶數基本上是沒有使用發票的業戶。
消費者索要發票難。實行“以票管稅”之前，納稅人很少有拒開發票的行為，所以發票的使用量對于核實納稅人的實際生產經營額的確具有很高的參考價值。但是在稅務部門以發票為主要的征稅參考的情況下，納稅人盡量少開發票、不開發票甚至使用假發票，也就成了他們少繳稅款的直接選擇。納稅人常常以各種借口拒絕向消費者開具發票，或者以打折、贈物等為誘餌不給消費者開具發票。這也導致稅務機關利用納稅人的發票使用量來核實納稅人的實際生產經營額的做法失去了它應有的參考價值。
假發票增多。實施“以票管稅”，稅務機關按納稅人實際繳納的稅額供應發票，發票金額的稅負達到了6％～10％。以面額100元的定額發票為例，納稅人到稅務部門申購一本發票要繳納600元一1000元的稅，而假發票一般每本不足100元就可買到，使用假發票可以節省一筆不小的開支。與巨大的收益相比，使用假發票的風險成本卻不高。一方面，普通發票對印刷的技術設備水平要求較低，制假分子能夠很輕易地印制出足以亂真的假發票，使消費者和稅務機關無法直觀地鑒別出真假；另一方面，根據《中華人民共和國發票管理辦法》規定，販賣假發票者，要被處以1萬元以上5萬元以下的罰款；使用假發票者，僅被處以1萬元以下的罰款。使用假發票的風險成本較低造成了假發票的泛濫。這嚴重擾亂稅收征管秩序，造成了稅款流失。
發票違章舉報查處難。隨著納稅人拒開發票、使用假發票等違章行為的增多，稅務機關對發票違章的查處卻顯得力不從心。在一些基層單位看來，查處發票違法違章既費時又費力，處罰難，實際執行更難，也不會增加多少稅收。在這種錯誤認識主導下，這些基層單位對舉報的案件和其他違法違章行為查處不力，使群眾舉報的積極性嚴重受挫，造成拒開發票、使用假發票等違章行為有愈演愈烈之勢。
三、走出“以票管稅”的誤區，回歸發票憑證功能。切實加強個體工商業戶的稅收征收管理工作
切實加強個體工商業戶的稅收征收管理工作，就必須走出“唯票管稅”的誤區。而走出該誤區的關鍵在于回歸發票的憑證功能，嚴格按照《征管法》及其實施細則的有關規定，對非建賬個體工商業戶進行核定征收。強化對非建賬個體工商業戶的核定征收工作應該從以下幾個方面人手。
回歸發票憑證功能，根據納稅人實際生產經營需要足量供應發票。《中華人民共和國發票管理辦法》明確規定，發票是在購銷商品、提供或接受服務以及從事其他經營活動中開具、收取的收付款憑證?？梢姡l票作為我國經濟交往中基本的商事憑證，是記錄經營活動的一種書面證明，其主要的功能是在經濟活動中發揮憑證作用。既然是商事憑證，就有使用的普遍性。如果作為“以票管稅”的依據，則只能管住一部分應稅收入。因為許多應稅收入和支出都用不著發票。人們離開發票，購銷行為照樣能夠實現。納稅人少繳稅，可采取不開發票、開具假發票等方法來達到目的?！耙云惫芏悺崩硐牖卦噲D用發票鏈原理去安排社會的經濟生活和人們的行為，人為設計發票“天網”意境。這種主觀推理實際上難以達到管稅的目標。大量不開發票、真票假開、開具假發票等行為的發生不僅嚴重擾亂了稅收征管秩序，使發票失去了作為核定個體工商業戶應納稅款的主要參考依據的意義，也嚴重擾亂了國家的經濟秩序。因此，稅務機關要正確理解發票在經濟活動中的憑證作用，走出“唯票管稅”的誤區，切實加強個體工商業的稅收征收管理工作。
加強發票管理，嚴厲打擊各種發票違法犯罪活動。針對發票管理工作中存在的問題，稅務機關應堅持日常發票管理與發票檢查相結合，管理與檢查并重。要通過發票檢查來整頓和規范經濟秩序，進一步堵塞發票管理的漏洞。對在檢查中發現的問題，要嚴格按照《征管法》和發票管理辦法的規定進行處罰，嚴厲打擊利用發票偷稅的違法犯罪行為，以維護稅法的尊嚴。稅務機關應與財政、審計、監察等有關部門加強聯系，嚴格控制違規票據的入賬；要與司法機關搞好協作，加大執法力度，嚴厲打擊發票違法犯罪行為，凈化用票環境，以整頓和規范稅收征管秩序。
嚴格按照《征管法》及其實施細則的要求，進一步加強對個體工商業戶的稅款核定征收工作。應按照《征管法》的規定對未建賬業戶使用適當的方法核定稅款，而不是僅憑用票量確定征稅數額。發票使用量可以作為核定稅款的直觀參考，但不應該成為核定稅款的唯一依據，特別是納稅人不開發票、少開發票、開具假發票等現象的出現，使發票使用量已經失去了其作為核定納稅人稅款的直接參考意義?！墩鞴芊ā穼硕ǘ惪畹姆椒ㄗ隽嗣鞔_詳細的規定，長期以來，稅務部門在核定納稅人稅款方法方面做了大量的工作，開展了有益的探索，也積累了大量關于核定稅款的好的做法。例如，深入納稅戶的具體生產經營場所蹲點守候，按照納稅人的成本、費用和國家規定的利潤率核定稅款，與納稅人座談以了解納稅人的生產經營狀況，開展典型調查、行業民主評議等。稅務機關和稅務人員要增強責任意識，不怕麻煩、不怕辛苦，開展大量的調查研究工作，在核定稅款時嚴格按照《征管法》的要求，采取適當的方法足額核定納稅人的應納稅款，堵塞跑、冒、滴、漏，做到應收盡收。如果能做到足額核定稅款，應收盡收，納稅人的發票也就應該能夠滿足其需要。也只有這樣，才能夠有效杜絕納稅人不開發票、少開發票、開具假發票等現象的發生，才能夠使發票回歸它作為記載納稅人經營活動的憑證功能。
采用現代化的稅源監控手段，加快推廣使用稅控收款機。稅控收款機是記載納稅人生產經營活動的有效載體，更是稅源管理的重要手段。全面推廣應用稅控收款機以后，消費者在餐飲、商場等消費場所付款后，無論是否索取發票，稅控收款機都會自動打印出發票，便于稅務部門進行有效監控，堵塞稅收征管漏洞。同時，可以通過配套開展有獎發票活動，維護國家稅收利益和消費者合法權益，促進平等競爭。
論文摘要：在一定條件下阻止欠繳稅款又未提供相應擔保的納稅人出境，是《稅收征管法》中確立的一項保障稅款征收的措施，但對阻止出境構成要件的規定較為模糊，免責條件顯得過于苛刻，行政裁量的標準也完全缺位，對納稅人權利可能造成不必要的損害。因此，除了考慮國家稅收利益之外，有必要從納稅人的權利的角度，重新審視阻止出境措施，從實體要件和程序要件兩個方面對其加以規范。
在一定條件下阻止欠繳稅款又未提供相應擔保的納稅人(以下簡稱為“欠稅人”)出境，是《中華人民共和國稅收征收管理法》(以下簡稱為《稅收征管法》)中確立的一項保障稅款征收的措施，該法第44條規定：“欠繳稅款的納稅人或者他的法定代表人需要出境的，應當在出境前向稅務機關結清應納稅款、滯納金或者提供納稅擔保。未結清稅款、滯納金，又不提供納稅擔保的，稅務機關可以通知出境管理機關阻止其出境?！迸c之相對應的《中華人民共和國稅收征收管理法實施細則》(以下簡稱為《實施細則》)第74條規定：“欠繳稅款的納稅人或者其法定代表人在出境前未按照規定結清應納稅款、滯納金或者提供納稅擔保的，稅務機關可以通知出入境管理機關阻止其出境。阻止出境的具體辦法，由國家稅務總局會同公安部制定。”顯然，上述法律法規對于阻止欠稅人出境構成要件的規定較為模糊，免責條件過于苛刻，行政裁量的標準也完全缺位，對欠稅人出境自由可能造成不必要的侵害。盡管國家稅務總局、公安部此前曾制定《阻止欠稅人出境實施辦法》(國稅發E19961215號文，以下簡稱為《辦法》)，規定了阻止出境的相關標準和程序，但對欠稅人的權利保護仍然考慮得不夠周詳。因此，除了考慮國家稅收利益之外，也有必要從保護納稅人權利的角度，重新審視阻止出境措施的實體要件和程序要件。
一、阻止欠稅人出境的可行性與必要性分析
(一)可行性——阻止欠稅人出境并不違憲
眾所周知，出境自由是公民遷徙自由的重要內容，也是各國憲法所普遍確認的公民基本權利。在我國，1954年《憲法》即確認了公民遷徙自由的權利。1982年《憲法》雖然將其刪除，但從基本權利的性質看，憲法本身只有確認的效力，并無創造或廢止的能力。作為應然性的權利，憲法未明確規定公民的遷徙自由權并不意味著公民不享有此項權利。g13遺憾的是，我國《稅收征管法》第44條有關阻止出境的合憲性問題并未引起我國大陸地區學界和實務部門的重視。相比之下，我國臺灣地區的學者對此則展開了激烈的爭論，其焦點就在于為了保全稅收而對公民的遷徙自由權加以限制，以對基本人權的限制達到征稅之便利是否合理。盡管其大法官解釋稱“行政院……之《限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法》，……上述辦法為確保稅收，增進公共利益所必要，與憲法尚無抵觸”。但有些學者仍然認為，這一解釋僅以法律保留原則及授權明確性原則為出發點，論證限制出境之合憲性，而并未論證《稅捐稽征法》的合憲性，因此仍有探討之空間。
從法律上來講，任何權利(包括公民的基本權利)都是有界限的?；诰S護公共利益的需要，在必要的范圍內，法律可以對基本權利加以限制。正如《公民權利與政治權利國際公約》所言，為保護國家安全、公共秩序、公共衛生或道德、或他人的權利和自由所必需且與本公約所承認的其他權利不抵觸的限制，是可以被允許的。顯然，《稅收征管法》設置阻止欠稅人出境措施，其法理依據即在于保障國家稅收，維護公共利益，立法意圖本身亦無可指責，因此，這一措施并不存在違憲之嫌，在稅收實踐當中也是可行的。
(二)必要性——財產性稅收保全措施的不足
稅收必須通過納稅人繳納稅款來實現，相應地，《稅收征管法》也賦予稅務機關廣泛的行政執法權來確保稅收目的的實現，如該法第38條所規定的包括查封、扣押、凍結在內的直接針對納稅人財產權的稅收保全措施。而阻止出境針對的實質上是欠稅人的人身權而非財產權，除非欠稅人在被阻止出境之后自行繳納所欠稅款，或者提供擔保以換取出境自由，否則，就阻止出境本身而言，并不能保持或增加納稅人現有的財力狀況或支付能力，最終可能無助于稅收的實現。而從另一個角度看，如果欠稅人并無出境之需要，或者根本不打算出境，阻止其出境便無任何意義，稅務機關以阻止出境迫使欠稅人繳納稅款的目的勢必落空?；诖?，有學者認為，阻止出境的手段是否有助于實現稅款征收的目的，值得懷疑。
實際上，盡管國家的稅收管轄權確定之后，其存在雖不受國境的限制，但其行使卻不可能隨心所欲。從獨立角度來講，外國稅務機關不能到中國強制執行其稅收決定，中國稅務機關也不能到國外執行職務。即便存在這種可能，由于難以查清納稅人的財產所在，強制執行往往也會落空。而如果欠稅人存在通過出境逃避稅收的嫌疑，則阻止其出境無疑是最為現實的舉措。因此，在德國稅法中，針對財產的查封、扣押、凍結等，被稱之為“物的假扣押”。而針對人的限制出境、拘提管收、監視居住等，則被稱之為“人的保全假扣押”。換言之，針對欠稅人的人身權的阻止出境的措施，雖然無法直接保全欠稅人的財產，但確實是為了保障稅收安全的舉措，將其歸入稅收保全措施之列以彌補單純的財產性稅收保全措施之不足當無不妥。
另一方面，阻止出境對于欠稅人而言也是一種現實的或潛在的壓力。在這種壓力的作用下，出于各種考慮，欠稅人可能向稅務機關主動繳納稅款，或者提供相當的擔保。特別是對于臨時來華或者僅僅來華一次的外國人來說，這種措施更是具有立竿見影的效果。因此，相對于查封、扣押或凍結等財產性稅收保全措施來說，盡管阻止出境僅僅屬于一種間接的強制措施，卻可以在一定程度上迫使欠稅人主動履行納稅義務。從這個角度來看，對欠稅人采取阻止出境措施確實又有其必要性。
二、阻止欠稅人出境的實體要件
如上所述，阻止欠稅人出境的立法意圖無可指責，對于以逃避稅收為目的而出境的欠稅人而言，其作用也是十分明顯的。但是，《稅收征管法》及相關規范性文件關于阻止出境實體要件的規定卻過于寬松，極易造成稅務機關對納稅人權利的過度侵犯。因此，有必要完善相關制度設計，使得阻止出境在對納稅人權利損害最小的情況下發揮最大的效用。
(一)阻止出境的欠稅數額標準
如果運用比例原則來衡量阻止出境措施，必須充分考慮納稅人所欠稅款之數額。如果欠繳稅款的數額過小，則無阻止欠稅人出境的必要，除非欠稅人欲定居境外，且今后也無重回境內之可能。對于欠稅數額的具體標準，《稅收征管法》及其《實施細則》均未明確規定，國家稅務總局《關于認真貫徹執行<阻止欠稅人出境實施辦法)的通知》(國稅發[1996]216號文，以下簡稱為《通知》)第1條第1款對此明確規定：“各地稅務機關對欠稅人實施出境限制應嚴格掌握，原則上個人欠稅3萬元以上，企業欠稅2O萬元以上，方可函請公安邊防部門實施邊控。但對拒不辦理納稅申報的，可不受上述金額限制?！?/p>
筆者認為，本著慎重保護納稅人權利的考慮，對欠稅數額可采取雙重限定標準，即一方面，欠稅數額必須達到一個法定的具體而明確的標準，并且該標準應隨著社會經濟條件的變化而及時加以調整；另一方面，應當同時要求欠稅數額必須達到欠稅人應納稅額的一定比例，方可對其采取阻止出境措施。
(二)對稅務機關行政裁量權的限制
為避免或減少稅務機關采取阻止出境措施時的隨意性，對于確無必要阻止出境的情形，應由法律直接作出除外性規定，而不能任由稅務機關自由裁量。例如，對于公益性單位的負責人，其出境本身是基于公益目的，況且與單位之間并不存在財產聯系，實無阻止其出境之必要。而即便屬于稅務機關裁量范圍內的事由，也必須嚴格遵循“權力用盡原則”。具體而言，就是要求稅務機關必須首先采取查封、扣押、凍結等財產性稅收保全措施，只有在上述措施無效的情況下，方可考慮采取阻止出境措施，以求最大限度地降低對欠稅人的人身權利的影響。而《通知》也強調了這一點，該通知第1條第2款規定：“對納稅人的欠稅事項，凡能在境內控管的，盡可能不要留待欠稅人出境時解決?！迸c此同時，在個案中還應考慮欠稅人的具體情況。例如，欠稅人無力繳納所欠稅款，也無法提供相應擔保，但確有奔喪、探病等緊急事務需要出境，稅務機關就應當考慮一定限度內的融通余地，否則，一概阻止其出境也明顯違背人倫。
(三)被阻止出境對象的具體認定
根據《稅收征管法》第44條的規定，只要納稅人存在欠稅情形，又未能提供擔保，稅務機關就可以決定阻止其出境。如果欠稅人是自然人，那么欠稅人即是被阻止出境的對象。如果欠稅人是單位，則阻止其法定代表人出境。但從實務操作來看，對于單位納稅人而言，即便有必要阻止出境，阻止的對象是否必然為法定代表人也是值得研究的。例如，合伙企業中即不存在所謂的“法定代表人”，全體合伙人可以共同執行合伙企業事務，也可以委托一名或數名合伙人執行合伙企業事務。執行合伙企業事務的合伙人，對外即代表合伙企業。顯然，如果嚴格按照《稅收征管法》的規定，此時就無法確定阻止出境的對象。而《辦法》第3條則規定：“欠稅人為自然人的，阻止出境的對象為當事人本人。欠稅人為法人的，阻止出境對象為其法定代表人。欠稅人為其他經濟組織的，阻止出境對象為其負責人。上述法定代表人或負責人變更時，以變更后的法定代表人或負責人為阻止出境對象；法定代表人不在中國境內的，以其在華的主要負責人為阻止出境對象?！睉斦f，這種規定更符合實際，與《稅收征管法》也未必存在沖突。
此外，如果欠稅人死亡，自然無從阻止其出境。但是，在欠稅人留有遺產時，是否應當阻止其繼承人出境呢?我國《繼承法》第33條規定：“繼承遺產應當清償被繼承人依法應當繳納的稅款和債務，繳納稅款和清償債務以他的遺產實際價值為限。超過遺產實際價值部分，繼承人自愿償還的不在此限。繼承人放棄繼承的，對被繼承人依法應當繳納的稅款和債務可以不負償還責任。”據此，繼承人應以其所繼承的遺產為限承擔被繼承人的納稅義務(繼承人自動放棄繼承的除外)，否則，稅務機關可對其采取阻止出境措施。
三、阻止欠稅人出境的程序要件
除了必須滿足相關實體要件之外，阻止出境的程序要件則關乎納稅人的知情權和救濟權等一系列權利。不過，“在考慮法制建設的時候，中國的法學家更側重于強調令行禁止、正名定分的實體合法性方面，而對在現代政治和法律系統中理應占據樞紐位置的程序問題則語焉不詳。”對于阻止出境而言，無論是《稅收征管法》及其《實施細則》，還是國家稅務總局的文件，相關的程序性規定均存在較大漏洞，亟待立法進一步予以完善。
(一)阻止出境是稅務機關作出的具體行政行為
從形式上看，采取阻止出境措施是針對特定主體的一種人身限制，因而屬于具體行政行為。但問題在于，該措施同時牽涉稅務機關和出入境管理機關，而實際作出阻止出境決定的行政主體，究竟是負責稅款征收的稅務機關，還是負責出入境管理的公安機關。進一步言之，如果欠稅人對該具體行政行為不服，應以哪個行政機關為對象尋求法律救濟，則直接關系到納稅人權利能否得到有效保護。
在我國臺灣地區，早期的行政法院判例認為，稅務征收機關對出人境管理機關的通知，只是請求出入境管理機關限制當事人出境。至于當事人是否實際被限制出境，取決于出入境管理機關的決定。稅務征收機關的通知行為只是一種事實通知，不產生限制當事人出境的效果。因此，當事人不能針對這種通知申請救濟，而只能在出境申請被實際駁回后，針對出入境管理機關的行為申請救濟。不過，行政法院現在則認為，當事人是否有限制出境的必要，是由稅務征收機關決定的。出入境管理機關無從審查財政部決定是否妥當。因此，當稅務征收機關將副本通知當事人時，即產生法律上的效果，可以申請行政救濟。
我們知道，作為負責稅款征收的稅務機關并沒有阻止欠稅人出境的權力，而只能向出人境管理機關提供相關信息，提示其阻止欠稅人出境。根據《稅收征管法》及其《實施細則》的相關規定，稅務機關僅僅是“通知”出入境管理機關阻止欠稅人出境?！掇k法》中也只是規定，在符合條件時，稅務機關應當“函請”公安機關辦理邊控手續，阻止欠稅人出境。而無論是稅務機關的“通知”還是“函請”，抑或類似的其他作法，均不能看作是真正意義上的具體行政行為，出入境管理機關可以不受其約束。我們從中似乎可以得出這樣的結論，即出入境管理機關阻止欠稅人出境，只是基于自己的職權。如果納稅人不服，只能以出入境管理機關為對象申請行政復議或提起行政訴訟。
(二)阻止出境之決定必須送達欠稅人
讓行政相對人知曉針對自己的具體行政行為的內容是行政執法的一項基本原則。對被阻止出境的欠稅人而言，其有權知曉自己已經被采取了阻止出境的稅收保全措施。這一方面使得欠稅人享有充分的知情權；另一方面，阻止出境措施的效用也方能得以發揮。而實務操作程序卻是，稅務機關并不是對欠稅人作出并送達阻止出境決定，而是直接通知出入境管理機關，進而由出入境管理機關阻止欠稅人出境。顯然，這樣做實質上剝奪了欠稅人知情和申請救濟的權利，從而構成嚴重的程序瑕疵。:
雖然《辦法》第3條規定：“經稅務機關調查核實，欠稅人未按規定結清應納稅款又未提供納稅擔保且準備出境的，稅務機關可依法向欠稅人申明不準出境?！钡颂幍摹吧昝鳌睉扇『畏N形式，是否具有強制性，是否屬于具體行政行為，均不無疑問。
[論文關鍵詞]稅收行政執法；稅收刑事司法；銜接機制；完善
一、問題的提出
2013年6月，國務院法制辦公室在中國政府法制信息網上全文公布《中華人民共和國稅收征收管理法修正案（征求意見稿）》向社會各界征求意見，此次公布的征求意見稿主要擬對現行稅收征管法作出三個方面的修改，其中第一方面主要是稅收征管法與有關法律銜接問題，并明確列舉了與行政強制法、刑法、行政許可法相銜接的內容，較好地體現了稅收征管實踐的需要以及妥善處理了稅收征管中存在的問題，具有較大的進步意義，然而《修正案》中的部分條款還有待完善和細化。比如《修正案》第七十八條規定：“納稅人、扣繳義務人有本法第六十四條、第六十六條、第六十七條、第六十八條、第七十二條規定的行為涉嫌犯罪的，稅務機關應當依法移交司法機關追究刑事責任?！边@一條文只是規定了稅務機關在發現納稅人、扣繳義務人行為存在違反《刑法》的可能性后的移送義務，但并未明確移送的相關具體程序，也未明確稅務機關在移送前是否可以處罰、稅務機關的處罰對刑事責任的影響等問題，這也就導致了稅收征管實踐中“以罰代刑”等現象的出現。
二、稅收行政執法與稅收刑事司法銜接機制完善的必要性
稅收行政執法程序與稅收刑事司法程序相互獨立，又內在聯系。稅收行政執法針對的是違反行政管理法律法規等情節輕微的涉稅行為，而稅收刑事司法則針對的是達到犯罪標準的嚴重違法涉稅行為。雖然從立法上看，兩者以涉稅行為違法情節輕重為區分標準，但在實務中，由于對情節輕重的認定往往是在調查過程中逐步確定的，因此并不能事先在稅收行政執法與稅收刑事司法之間進行明確分工。同時，由于經濟犯罪具有特殊性——其違法行為通常具有過程性，因此簡單地移送與程序倒流并不能完全解決問題。因此，完善稅收行刑銜接機制是打擊違法犯罪行為的內在需要，也是提高稅收領域執法和司法效率的有利保障，對于規范我國市場經濟秩序具有重要作用。
然而，在當前稅收實務中，“以罰代刑”現象屢見不鮮，這不僅嚴重影響了法律的威嚴，也使得部分納稅人、扣繳義務人逃避了應有的懲罰。稅收行刑銜接制度的完善，一方面能更好地保護納稅人的權利，實現一事不二罰，避免重復處罰；另一方面也使違法、犯罪納稅人承擔相應的法律責任。
三、我國稅收行政執法程序與稅收刑事司法程序銜接上存在的問題
《稅收征管法》第七十八條規定稅務機關應當將涉嫌稅務犯罪的案件依法移交給司法機關。由于該條僅作了原則性規定，因此稅收行刑銜接機制在實務中主要存在以下幾個問題：
（一）部門間的分工合作問題
由于納稅人等相關主體的違法行為按其性質可分為稅收行政違法行為和稅收刑事違法行為。根據《刑法》、《刑事訴訟法》的規定，前者由稅務機關的稽查機構管轄，而后者則由公安機關的經濟偵查部門管轄。同時，現行《稅收征管法實施細則》第九條規定：“稽查局專司偷稅、逃避追繳欠稅、騙稅、抗稅案件的查處”，以及國家稅務總局《關于進一步規范國家稅務局系統機構設置明確職責分工的意見》、國務院《行政執法機關移送涉嫌犯罪案件的規定》等也明確規定了稅務稽查局同公安經偵部門間的權限問題。
雖然從立法上看，稅務稽查局的職權邊界十分確定，即對稅收行政違法行為進行查處，而必須將嚴重的稅收刑事違法行為移交給公安機關。但是，在實務中，對于如何認定違法行為的嚴重程度、該標準由誰進行制定、嚴重程度由誰進行認定，均未得到明確規定，這也就導致了實務中兩者職權邊界模糊的問題。
另一方面，雖然法律法規賦予了稅務稽查局對稅收行政違法行為的執法權，但由于其只能采用非強制性措施，在查辦涉稅案件中受到了極大的約束，由此產生取證難等問題。再加之現行關于移送時間的規定不明確，稽查局將涉嫌刑事違法案件移交給司法機關，司法機關由于一些原因，在調查取證方面也遇到了問題。
此外，法律法規在明確了兩者之間的權力界限問題的同時，也認識到了聯合辦案的必要性，但在實踐中卻由于部門之間能力權力不匹配問題——稅務稽查局具有辦理涉稅案件的能力卻沒有強制調查的權力，而公安機關具有強制調查權卻缺乏辦理涉稅案件所必備的專業技能，呈現出雙方互相依賴，但聯合辦案又困難重重的尷尬境況。
（二）移送及標準問題
國務院頒布的《行政執法機關移送涉嫌犯罪案件的規定》，對行政執法機關向公安機關移送涉嫌犯罪案件作了統一規定，規定了移送時間、違反規定的相應責任等內容。但在實踐中，稅務機關和公安機關并未出現理想的分工合作狀態。
雖然該規定明確了稅務機關必須移送相關案件的職責，但并未對移送標準作出統一、明確的規定，在實務中，兩機關對此問題的認識和理解不盡一致。由于對涉稅違法行為的認定標準不一，稅務機關只享有非強制性執法權限，調查取證能力有限，因此稅務機關在移送時所要查明的犯罪事實要素和證據材料可能不符合公安機關的要求，公安機關往往不接受移送的案件。同時，由于現行立法并未對移送前稅務機關是否能夠進行行政處罰進行明文規定，稅務機關往往出于處罰數額的考量和尋租問題，對違法納稅人等相關主體進行一般性行政處罰后就終結此案，并不愿意將案件移送給司法機關處理。最后，雖然《行政執法機關移送涉嫌犯罪案件的規定》中規定了檢察院、監察機關等的監督職責，但在實務中，我國并未制定行之有效的移送監督機制。
（三）稅務行政處罰與刑事處罰適用問題
由于當前稅收行政執法程序與稅收刑事司法程序并未對行政處罰與刑事處罰作出明確規定，也就可能存在兩者競合的問題，也就存在當事人的稅務違法行為已涉嫌犯罪的，稅務機關是先處罰后再移送司法機關，還是不進行行政處罰，直接移送司法機關追究其刑事責任的問題。從《行政執法機關移送涉嫌犯罪案件的規定》第十一條的內容來看，“依照行政處罰法的規定，行政執法機關向公安機關移送涉嫌犯罪案件的，已經依法給予當事人罰款的，人民法院判處罰金時，依法折抵相應罰金”，也只規定了移送前已經罰款的行為。就此問題，理論界和實務界均沒有統一認識，主要有三種觀點：一是同時科以行政處罰和刑罰，兩者并不是一一對應關系，而是存在交叉現象，同時科以處罰，可以相互彌補，更有利地打擊違法犯罪行為。二是只科以刑罰，由于稅務機關已將達到犯罪程度的案件移送給司法機關，因此只能由司法機關對其追究刑事責任，不再處以行政處罰。三是依法進行行政處罰，當移送案件被司法機關認定為不構成犯罪或者經法院審理認為其情節輕微，免于刑事責任的案件，雖然行政機關將其移送，但仍可以處以行政處罰。
同時，處罰時間與移送時間如何確定又成了另一問題。主要有三種不同的觀點：一是依法移送，不罰款。稅務機關在查處稅收違法行為時，認為納稅人涉嫌構成犯罪的，根據刑事優先原則，即優先追究納稅人的刑事責任，應及時將案件移交給有管轄權的司法機關處理，這有利于實現刑罰的功能，有效打擊涉稅犯罪行為。二是先罰后送。三是先送后罰。某些犯罪情節輕微，法律規定可以免于刑事處罰的，人民法院免除其刑罰后，行政機關仍可以給予犯罪者以相應的行政處罰。
四、我國稅收行政執法程序與稅收刑事司法程序銜接制度的完善
（一）完善立法，細化規定稅收行刑銜接制度中的相關規定
首先，應當推動稅收基本法的制定與實施，將稅收執法、司法程序做詳細明確規定，避免與其他法律法規的沖突。其次，在未制定稅收基本法的情況下，不妨在《稅收征管法》中單列“涉稅刑事偵查”一章，具體規定涉稅刑事調查的執法主體、機構設置、主要職責和職權等條款。另外，在行政處罰和刑事處罰的適用方法和程序上作出統一規定。
（二）從長遠看，在稽查局設立涉稅犯罪偵查部門
關于我國稅務機關同公安機關的職權界限模糊問題，可借鑒其他國家和地區的做法。從國外經驗看，絕大多數國家賦予了稅務稽查機構刑事偵查職權。如日本即在稅務稽查局內設立“涉稅刑事犯罪偵查處”，規定稅偵部門是惟一的涉稅刑事犯罪調查的執法主體，并依法賦予有限的刑事偵查職權。同時，該處負責研究、計劃和協調有關刑事調查程序的管理工作，為刑事調查提供經濟分析、研究，刑事調查結果的審核，與刑事調查相關的情報、資料的收集和管理；開展稅收刑事調查等工作。這就使得在查處重大涉稅案件以及其他緊急情況下，無需中斷稽查，提高辦案效率，解決取證難或者重復取證的問題。
（三）從近處看，完善涉稅案件移送的機制
第一，進一步完善涉稅案件移送的法律規定。明確涉稅案件的移送程序，確立和細化案件移送的手續和文書，以便區分公安機關與稅務機關的責任，并對案件處理結果作出詳細具體的規定。同時完善移送監督機制和責任追究機制，對公安機關不予接受移送案件和稅務機關不移送案件進行相應的處罰。
第二，雖然我國稅收實務中，部分地區在分工合作方面建立了部級聯席制度和信息共享平臺，但仍舊存在著一些問題和不足。因此，可以適當借鑒日本的稅收情報制度，建立專門的稅收情報會議制度，商討情報工作基本運作政策和具體的實施計劃，將法定情報收集（情報日收集）和非法定情報收集（一般收集）相結合，為稅收調查提供依據。
一、電子商務對稅務登記管理的影響與對策
稅務登記是稅收管理的首要環節，是征納雙方法律關系成立的依據和證明。目前，工商行政管理部門已經對電子商務進行了工商登記和相應的管理，但稅務登記和管理沒有跟上，新征管法對此也沒有明確規定，稅務部門對電子商務的監控等于一張白紙。為此，在即將出臺的征管法實施細則中應明確規定從事電子商務的單位和個人必須依法進行稅務登記，以企業的法人代碼或個人的居民身份證號碼注冊從事網上經營，并設置唯一的網上結算賬戶（電子賬戶），將其網址和電子賬號計入稅務登記證。納稅人應將稅務登記證標明于網站主頁上，供稅務機關和交易客戶監督。納稅人應向稅務機關提供電子商務計算機超級密碼的鑰匙備份，稅務機關要為納稅人做好保密工作，建立一個密碼鑰匙管理系統。稅務機關應加強與工商管理、銀行部門的聯系與協調，實現相互聯網，定期將納稅人的登記情況和電子賬戶設置情況進行核對，從源頭上掌握和控制納稅人從事電子商務的基本情況。此外，還可以從因特網域名注冊機構和ISP處獲得電子商務交易雙方的網址、機構地址和居住地址等資料，從CA（驗證字管理機構）處獲得交易者在因特網上的真實身份、密匙、數字簽名等信息。
我國對國內企業的稅務登記包括一般稅務登記和注冊稅務登記兩種。盡管注冊稅務登記地不一定是申報納稅地，但注冊稅務登記對于納稅人生產經營地的稅務機關掌握納稅人的基本情況，并與其注冊地稅務機關溝通情況是十分必要的。物流配送是網上貿易的一個重要環節，目前，中國大多數是賣方自己配送，美國大量是第三方配送。對從事網上貿易的企業在外地的物流配送中心的稅務登記是一個亟待明確的問題。筆者認為，電子商務企業在外地設立的或委托第三方的配送中心應分別視同為其分支機構或營業人，在當地辦理注冊稅務登記，總機構應將其在外地設立的或委托第三方的配送中心在總機構所在地稅務機關辦理的稅務登記上注明。其配送中心所在地稅務機關應將配送中心的配送情況通報總機構所在地稅務機關，供其匯總監控總機構電子商務的經營情況。而對于從事網上服務和銷售數字化產品的企業，由于其業務不受或較少受空間地域的限制、不需要設立傳統意義上的機構或場所的特點，使得勞務活動發生地或機構、場所的認定發生困難，但由于不涉及國與國之間的利益，本著簡化的原則，對這類企業可以其注冊地或實際經營管理地為稅務登記地點。
二、電子商務對賬簿、憑證管理的影響與對策
發票是企業會計記賬和納稅申報的原始憑據。由于我國的實際情況和歷史習慣，我國的稅務管理一直十分重視發票的管理，以發票管理作為稅務管理的關鍵和重心，由稅務部門統一印制或監制，統一發售，統一管理。電子商務對這一傳統的發票管理模式提出了挑戰。對此，解決方案有三個：一是徹底摒棄傳統的發票管理模式，改為發達國家普遍采用的模式，即發票由納稅人自行印制和保管，稅務機關只規定有關發票應包含的基本內容。二是以目前的防偽稅控開票系統、加油機稅控裝置和其他計稅收款機等為基礎，開發統一的計算機發票管理系統，涵蓋所有的交易發票，采取電子發票和電腦版紙質發票并存，由納稅人自行選擇，并將發票系統與企業的電子商務交易平臺實行對接。三是淡化對發票的管理，強化對網上交易支付系統的管理監控，如歐、美等國，提出了建立以監管支付體系為主的電子商務稅收征管模式的設想，設計了監控支付體系并由銀行向稅務機關報送納稅人電子商務交易貨款結算情況并扣稅的電子商務稅收征管模型，可以使稅務機關較為便利地從銀行儲存的數據中掌握電子商務交易的數據，并依此確定納稅額。再如，可以開發能自動統計交易類別和應納稅額的征稅軟件，在智能型服務器上設置有追蹤統計功能的征稅軟件，所有客戶在網上達成交易前必須點擊納稅按鈕才能完成；也可以在納稅人辦理電子商務稅務登記時，強制其下載一個只讀標識，這個標識將在企業進行網絡交易時加載在每一個交易紀錄上，稅務部門可利用在因特網上建立的服務器追蹤這一只讀的可識別標識，對企業的經營情況和納稅情況進行追蹤管理。
上述第一種方法納稅成本較低，但短期內條件不具備，是我國未來的發展方向；第二種方法納稅成本較高，但它是一些基礎性的、帶有長期效益的工程，能大大減輕其他的納稅成本，是納稅環境不太好的國家比較可行的方案，但需要解決相關的技術問題；第三種方法不僅納稅成本低，而且也符合電子商務的特點，但目前網上交易支付系統還沒有完全建立和完善，且對網上交易支付系統的監控涉及到部門之間的關系以及相關的立法。第二種方法與第三種方法可以結合起來同時推進，這樣才能達到更好的效果。新的《稅收征管法》對納稅人安裝使用稅控裝置做出了專門規定，為推廣使用計算機發票管理系統提供了法律依據。但對于納稅人網上支付系統賬戶的設置以及稅務機關對其的監控，還需要隨著電子商務的發展作出有關規定。
三、電子商務對申報納稅的影響與對策
第一，適應電子商務和電子會計的需要以及管理信息技術發展的趨勢，進一步完善稅收征收管理大系統。一是擴大系統的數據庫功能，全面地、詳細地采集納稅人的稅務登記、會計核算以及相關的信息數據。其中，納稅人開具的發票是最基本的信息，與前述納稅人建立的與電子商務相對接的計算機發票系統相適應，稅收征管大系統中應單獨建立發票管理子系統，將納稅人開具的全部發票錄入該系統，并劃分為已申報納稅的發票和未申報納稅的發票兩大類，納稅人申報納稅時要分別申報開具發票的收入和未開具發票的收入，對開具發票的收入要申報相應的發票信息，供稅務部門錄入發票子系統。二是健全大系統的數據分析處理能力，開發一些諸如稅源監控、稅源分析等軟件，自動生成已辦理工商登記而未辦理稅務登記、已辦理稅務登記而未申報納稅、發票購領申報納稅異常情況、同一納稅人不同時期納稅情況對比、納稅人與同一行業、同類納稅人平均納稅情況對比等數據資料，供稅收征收、評估和稽查部門使用。三是在全國范圍內推廣、統一大系統，并實行相互聯網，以便稅務部門相互協查。
第二，電子商務對申報納稅的一個重要影響是納稅地點的選擇。如前所述，從事電子商務的企業可以很方便地在任何地方注冊，在網上從事經營活動，通過電子政務向有關政府部門遞交資料，實行“虛擬”辦公。在目前還存在較多地域性稅收優惠的情況下，這種狀況會造成稅源的不正常流動和流失，也有悖于地域性稅收優惠的初衷。解決這一問題的措施有兩條：一是結合稅制改革，逐步縮小和消除地域性的稅收優惠，實行行業性為主的稅收優惠；二是改變目前主要以注冊地確定納稅地的做法，以實際經營管理地為主要依據確定納稅地點。這兩條措施可以齊頭并進，同時并舉。對于跨國電子商務，因涉及到國際稅收管轄權限問題，需要通過國際稅收協調來解決。
第三，與電子商務對納稅地點的影響相關聯，電子商務還會使納稅人通過關聯企業轉讓定價的避稅問題更加突出。納稅人可以很方便地在免稅國（地）或低稅國（地）設立一個站點并藉此進行商務活動，將國內企業作為一個倉庫或配送中心，或者在免稅國（地）或低稅國（地）設立一個關聯企業，使用EDI（電子數據交換）技術使得集團內部高度一體化，更方便地通過內部轉讓定價達到稅收轉移的目的，使本已較為復雜的轉讓定價問題變得更為復雜。因而，各國對電子商務交易中的轉讓定價問題日益關注。歐、美等國和OECD對此進行研究，指出電子商務并未改變轉讓定價的性質或帶來全新的問題，現行的國際、國內的轉讓定價準則基本適用于電子商務。但是，由于電子商務擺脫了物理界限的特性，使得稅務機關對跨國界交易的追蹤、識別、確認的難度明顯增加。因此，各國在補充、修改、完善現行有關轉讓定價準則的同時，應加強電子商務稅收的設施建設，提高對電子數據核查的質量。我們應更加密切關注電子商務交易中的轉讓定價問題，加強國際稅收協調和信息情報交換，研究制定更加有效的反避稅管理措施。對于在國內不同地區通過轉讓定價的避稅也應引起足夠的重視，認真加以解決。納稅人在申報納稅時，應將其關聯企業和關聯交易作為一項申報內容向主管稅務機關申報，供稅務機關評估和檢查。
四、電子商務對稅務稽查的影響與對策
電子商務及信息技術的發展對于稅務稽查的手段和方式將帶來巨大的影響。市場經濟的日益發展使納稅人的數量越來越多，經營規模越來越大，納稅憑證、數據越來越龐雜；而電子商務以及電子會計使這些數據資料日益電子化、虛擬化。傳統的以現場手工為手段、以紙質憑證為憑據的稽查模式將被淘汰，取而代之的將是以信息技術為依托、以數字化的管理信息為基礎、以高速自動的網上交叉稽核和抽查協查為手段的現代化的稅務稽查模式。
稅務稽查的重心：一是檢查納稅人開具和取得的發票（原始憑據）是否真實、合法，是否按規定計入有關賬目，依法申報納稅；二是檢查納稅人會計核算的結果是否真實可靠，能否作為納稅申報的基礎和依據。在現代化的稅務稽查模式下，對于發票的稽查，主要依靠納稅人按規定建立的計算機發票管理系統和稅務部門稅收征管大系統中的發票管理子系統，通過將納稅人的計算機發票管理系統與稅收征管發票子系統對接，檢查納稅人開具的發票是否按時依法申報納稅，同時，對于未開票的網上銷項，通過核查網上支付系統，檢查其是否申報納稅；對于納稅人取得的作為稅款抵扣或成本、費用列支的憑據，通過網上抽查、協查，與其發票的開具方進行核對，檢查其發票的真實性和準確性。對于會計賬目的稽查，主要檢查其應用的會計軟件是否可靠，是否有更改現象，相關數據是否按規定全部及時、準確地錄入會計核算軟件。其中對會計軟件的把關尤為重要。稅務部門應掌握其軟件的源碼和私人密匙，通過檢查初始源碼，看其是否符合納稅要求；通過應用中的源碼與初始源碼核對，檢查軟件是否有更改；通過私人密匙，抽查納稅人是否全面、及時、準確地錄入相關數據。
在傳統稅務稽查模式下，對稽查對象所經營的貨物進行現場盤點檢查是一個重要手段。在電子商務稅務稽查模式下，監控電子商務的物流情況仍然是一個重要手段，但針對電子商務的特點，對其物流的監控除了傳統的盤點庫存外，還可在特定的場所如港口、車站、機場、郵局以及倉庫、專業性的快遞公司等地設置遠程電子監控系統，掌握和控制經營者的物流情況。
五、幾點結論
一是建立嚴密的電子商務稅收征管制度還需要解決一系列的法律問題。例如，盡管《合同法》承認電子合同的法律效力，但對于電子合同、企業電子賬本以及其他各類電子文檔的格式、操作規范等沒有立法明確，稅務機關對企業、銀行以及其他相關部門的電算記錄的訪問權沒有得到法律的明文認可。這些現存的法律問題成為稅務機關對電子商務開展有效征管的障礙，應通過立法逐步解決。
關鍵詞：實質課稅原則；個人所得稅全員申報；公平；正義
中圖分類號：F810.422 文獻標志碼：A 文章編號：1001-862X（2013）02-0130-006
一、 實質課稅原則的稅法地位
稅法原則包括基本原則和具體原則，稅法基本原則是指在有關稅收的立法、執法、司法等各個環節都必須遵循的基本準則，稅法的具體原則是指在稅法的解釋、稅收的征納等具體適用稅法過程中應遵循的準則。[1]實質課稅原則究竟屬于基本原則還是屬于具體原則，學界一直未有定論，從基本原則與具體原則的定義以及各國的稅收立法實踐看（1），筆者認同實質課稅原則屬于稅法具體原則。有關實質課稅原則“實質”的認定又存在“法的實質主義”與“經濟實質主義”之爭。法的實質主義指的是當納稅人采用一個虛假的法律事實來隱藏一個真實的法律事實時，適用稅法時采取被隱藏的那個法律事實作為解釋稅法的根據，也就是用實質法律事實否定形式法律事實。經濟的實質主義是指滿足稅法上的課稅構成要件（法的形式）與現實所產生經濟成果（經濟的實質）不一致時，應根據后者進行稅法的解釋適用。至于實質課稅原則否定說則是徹底否定實質課稅原則的稅法地位，認為實質課稅原則的適用有違稅收法定原則。對于實質課稅原則的概念，學界亦未有統一定義。在德國，實質課稅原則又被稱為經濟觀察法，當形式外觀與實質不一致時，稅收機關應當透過形式外觀而按照實質加以征稅[2]；在日本，肯定實質課稅原則的學者觀點分為兩大陣營：以金子宏為代表的“法律實質主義”認為判斷是否符合課稅要件在于是否有真實存在的法律關系，而不是脫離法律關系來直接判斷是否符合經濟實質；以田中二郎為代表的“經濟實質主義”強調的是 “稅法把握的是法律關系背后的經濟實質，而不是簡單的法律形式。經濟實質存在，不管法律形式是什么，都必須等同課稅”。[3]155我國學者張守文教授則認為，實質課稅原則應根據經濟目的的實質來判斷某種法律關系是否符合課稅要件，而能根據其外觀來確定是否應課稅。[4]盡管理論界和實務界對實質課稅原則的法律地位以及適用的一些問題沒有達到共識，但其在各國稅法實踐中卻早已被廣泛運用，實質課稅原則產生于德國，風靡于日本，后被我國臺灣地區所接受，大陸也在增值稅、營業稅、消費稅暫行條例、企業所得稅法、稅收征管法等法律文件中體現了這一原則。
從以上的表述可以看出，實質課稅原則雖然備受爭議卻一直在爭議聲中存在和發展。因此，我們討論實質課稅原則時不能一味地否定其積極意義，而是應該去明確實質課稅原則在稅法體系中的法律地位，應該去探明在稅法理論研究和本國稅收實踐到底需要怎樣的“稅收實質”，進而踐行實質課稅原則的理念。筆者認同實質課稅原則不屬于稅法基本原則范疇，但在稅法的解釋、稅收征納等具體適用稅法時應遵循實質稅收原則。
二、我國個人所得稅全員申報實行中
存在的問題及其原因
我國個人所得稅法自頒布以來經歷過多次修改，每一次修改都是為了更好地實現個人所得稅法的價值目標。2007年，我國正式實行了個人所得稅自行納稅申報制度，在我國提出這項制度具有重要意義。首先，是對納稅人知情權的尊重。個人所得稅自行申報制度是西方國家人民在追求民主過程中取得的成果之一，在我國實行個人所得稅全員申報，一改納稅人在代扣代繳模式下的被動地位，納稅人對自己的課稅標準和應納稅額一目了然。其次，個人所得稅全員申報制度具有公正價值。中國現行的個人所得稅稅制調節貧富差距的手段十分有限，這導致實踐中偷逃漏稅現象十分嚴重，實行個人所得稅全員申報就要求每一個納稅人都親自參與到納稅過程，了解相關權利和義務，有利于實現稅收公平。再次，個人所得稅全員申報制度具有改革的長遠意義。自行納稅申報制度是與綜合所得稅制相聯系的，我國的個人所得稅目前仍然實行的是分類所得稅制，分類所得稅制不能綜合體現納稅人的納稅能力，容易造成所得分布情況不同的納稅人稅負不公，而且隨著經濟發展水平的提高，所得的來源渠道廣泛，它們都不能依法歸“類”，這就使得個人所得稅制調節貧富差距的功能更加弱化，因此實行個人所得稅自行申報制度有利于我國個人所得稅制朝綜合分類所得稅制邁進，從而實現個人所得稅法的價值和功能。
然而，一項良好的制度得以實施需要很多外在條件的配合。我國目前的個人所得稅制和征管模式仍然處于分類所得稅制下，這就勢必導致個人所得稅自行申報制度在實行中遇到很多現實問題。據國家稅務總局提供的數據：2007 年，“全國各地稅務機關共受理自行納稅申報人數 1628706 人，申報年所得總額 5150.41 億元，已繳稅額 790.84 億元，補繳稅額 19.05 億元，人均申報年所得額 316227 元，人均繳稅額 49733 元。”[5]這個數據一公布就引起了學術的廣泛討論，都認為首次自行納稅申報中實際申報的人數占應申報人數的比例太小。2008 年，“全國各地稅務機關共受理自行納稅申報人數 2126786 人，比去年增加498080 人，增長 30.58%；申報年所得總額 7735 億元，人均申報年所得額 36.4 萬元；已繳稅額 1057 億元，應補稅額 21 億元，人均繳稅額 5.1 萬元，申報已繳稅額占 2007年全國個人所得稅收入 3185 億元的 33.19%。”[5]2009 年“年所得 12 萬元以上納稅人自行申報的人數為 240 萬人，占全國個人所得稅納稅人數的約 3%，而繳納的稅額為 1294 億元，占全國個人所得稅總收入的 35%”[5]2010 年“全國共有 2689150 人到稅務機關辦理個人所得稅自行納稅申報，與去年同期相比增加 28757 人。2009 年度申報已繳稅額 1384 億元，同比增長 9%。申報繳稅額占2009 年度個人所得稅收入總額的 35.5%。納稅人人均申報年所得額 34.78 萬元，人均申報應納稅額 5.24 萬元”[5]。從近幾年的數據來看，除了2007年申報情況不理想以外，2008至2010年申報人數、申報數額和繳納稅額都呈穩步增長趨勢，這說明個人所得稅自行申報制度在我國還有很大的發展空間。
畢竟，我國個人所得稅自行申報制度實行時間不長，從這幾年的數據來看也暴露出不少問題，主要表現在：政策宣傳不到位、納稅意識淡薄、存在僥幸心理、申報比例較低、申報質量不高，征管執法不嚴、稅收使用過程不透明，究其原因又是這些問題本身，問題即成因。既然個人所得稅制改革不是一蹴而就，既然個人所得稅自行申報制度的實施不是一帆風順，那么作為一項落實個人所得稅法手段的個人所得稅全員申報如何實現個人所得稅法的價值，如何體現個人所得稅法的功能呢？筆者認為，在個人所得稅全員申報中應該引入實質課稅原則。
三、個人所得稅全員申報中適用
實質課稅原則的理論基礎
實質課稅原則起源于第一次世界大戰后經濟蕭條的德國，經濟觀察法的適用是對嚴格法律形式主義的反抗，在當時代表著法律理論發展的進步，這也表明稅法這一獨特的法律部門有區別于其他法律部門的特殊內在動力，體現了稅法在擺脫法律的僵化的獨特價值。如前所述，實質課稅原則是稅法解釋和適用等領域內的具體原則。對于實質課稅原則在個人所得稅全員申報中的理論依據，筆者傾向于從與稅收法定原則的比較及稅收公平原則中去抽象。
稅收法定原則這項具有憲法位階的法律原則，從誕生起就蘊含著民主、法治、人權等精神，它是民主與法治等現代憲法原則在稅法上的體現。[6]關于稅收法定原則的認定，日本學者金子宏認為包括“課稅要件法定主義、課稅要件明確主義、合法性原則、程序保障原則”[7]，我國臺灣學者陳清秀認為包括“課稅要件法定主義、課稅要件明確性原則、程序法的合法性原則”[8]，張守文教授認為包括“課稅要素法定原則、課稅要素明確原則和依法稽征原則”[9]，劉劍文教授認為包括“稅收要件法定原則和稅務合法性原則”[3]105。以上幾位學者有關稅收法定原則的表述都沒有提及實質課稅字眼，但可以得出稅收的征收除了要合法，還應符合課稅要件的結論。筆者認為，合法性的要求是指如何征稅和征多少稅須有法律依據；符合課稅要件可以理解為只要稅收事實符合課稅要素，哪怕形式上突破了法律也要征稅，這是稅收的本質和特性決定，也是租稅國家賴以生存的必然要求。從這個角度來說，實質課稅與稅收法定主義不是自相矛盾的，相反，實質課稅是從微觀上來界定稅收，稅收法定主義是從宏觀上要求稅收取得有法可依。實行實質課稅原則并不違反稅收法定原則，相反，是在稅收法定原則指導下的實質課稅，是要求納稅人如實申報，是要求稅收行政機關依法稽查，只要課稅要素明確，就必須按照法律規定繳納，否則就納稅人和稅收行政機關都應承擔相應的法律責任。
稅收公平原則體現的是“法律面前人人平等”思想，是世界各國制定稅收制度的基本準則。但是，稅收公平原則的內涵是什么，與其他稅收原則是什么關系，這些基礎性問題并沒有很好地回答。于是，稅收公平原則雖然被信奉為一條重要稅法原則，但卻停留在抽象層次，并沒有有效地指導實踐。有學者認為：“實質課稅原則透過經濟現象的表面來探求經濟目的和經濟實質，再塑了稅收的公平價值?！笨梢哉f，稅收公平原則是實質課稅原則的理論淵源，實質課稅原則即成為稅收公平原則的下位原則。
稅收與經濟生活息息相關，稅法卻不能窮盡所有的經濟現象，稅收法律條文的僵化往往難以適應經濟形式的多樣性。正是因為我國目前的個人所得稅制不適應當前的經濟條件和法制環境，正是因為我國現行的個人所得稅制不能有效實現稅收公平，個人所得稅稅制改革才被提上議事日程，而且“實質”與“形式”不一致在我國個人所得稅征管實踐中是一種常態，稅收法定原則強調的是稅收取得須有立法依據，稅收公平原則保護的又是納稅人權利和財產利益，實質課稅原則是在稅收法律可能有偏漏的前提下對特殊情況的修正，因此，在我國個人所得稅全員申報中實施實質課稅原則，不僅不違反稅收法定原則，而是更好地實現了“整體-個體”與“形式-實質”的差別對待，二者的最終目的都是為了達到稅法的終極價值追求——公平正義。
四、實質課稅原則在個人所得稅全員
申報制度中的法律實踐
當前我國的個人所得稅全員申報制度處于很尷尬的境地，個人所得稅依然是分類所得稅制，但是卻在源泉扣繳基礎上附加一個“全員申報”，先是年收入12萬元以上的自行申報，后來是扣繳義務人全員申報和納稅人自行申報相結合，這樣的尷尬在納稅人和征管機關之間各行其道：一方面，稅收的計算、繳納依然按照現行個人所得稅法的分類所得模式計算，依然是通過收入支付方或者扣繳義務人代扣代繳，高收入另行自行申報，但這項程序又不影響他的現有納稅除非有偷漏情況發生；另一方面，征稅機關依然按照現有分類所得模式收繳稅款，扣繳義務人和納稅人自行申報的各項信息又不作為重新核定稅款并實行匯算清繳的依據，該繳多少稅還繳多少稅。而且，這種尷尬還互不干擾彼此脫節，你報你的我收我的。導致這種局面的原因是多方面的，前文已經多次提及我國現行個人所得稅制的缺陷是主要原因，我國在現行稅制下“雙軌”實行個人所得稅全員申報制度是用心良苦的，目的就是為以后的個人所得稅制改革做好一切準備，但如何把個人所得稅全員申報制度這座“引橋”的橋基夯實對以后新的個人所得稅制的創立十分關鍵。筆者認為，可以借鑒西方國家個人所得稅納稅自行申報制度的優秀經驗，并且加強過度階段的各種配套制度建設，妥善解決個人所得稅全員申報中出現的各種矛盾。針對以上問題，首當先是要在個人所得稅全員申報過程中實行實質課稅原則。
1.立法確認。對實質課稅原則立法，世界上主要有兩種立法選擇：以德國為代表的概括式立法和以日本及我國臺灣地區為代表的列舉式立法。德國《租稅通則》規定：“稅法不因濫用法律的形成可能性而得以規避適用。有濫用之情事時，應根據其與經濟事件相符合的法律形式，享有租稅請求權?！蔽覈刹⑽疵魑囊幎▽嵸|課稅原則，在《中華人民共和國個人所得稅法》中也沒有相關規定，個人所得稅稅收實踐中適用實質課稅原則須援引《中華人民共和國稅收征管法》相關條文。（2）我國尚未出臺《稅收通則》，故實質課原則在制定法中缺位是符合我國稅收立法國情的。但我國稅收法律的立法實踐又告訴我們，可以由國務院頒布行政規章，或者以國家稅務總局的規范性文件等形式將實質課稅原則確立下來，等到以后條件成熟時再將實質課稅原則立法。我國與個人所得稅有關的法律雖明確規定了納稅人的申報義務，但這些條文對義務的規定過于原則，缺乏可操作性，實際征管中又有很大的現實難度。比如，《中華人民共和國個人所得稅法》第 8 條規定的納稅義務人和扣繳義務人的納稅申報義務；《中華人民共和國個人所得稅法實施條例》第 36 條規定了納稅義務人有五種情形需要辦理納稅申報；2006 年 11 月，國家稅務總局《個人所得稅自行納稅申報辦法（試行）》規定：凡年所得超過 12 萬元，無論是否已足額繳納稅，均應主動向稅務機關辦理稅收申報。這就是說，我國僅僅對滿足規定的五種情形的納稅人進行監管，而不符合條件的納稅人不在監管范圍之列。筆者建議，在這次《稅收征管法》修改過程中，應增設實質課稅原則條款，明確實質課稅原則的內涵，明確實質課稅原則的適用限制，規定稅務訴訟舉證責任，限定稅務機關的自由裁量權，以保障國家征稅權、保護納稅人的合法權益
2.政策宣傳。長期以來我國納稅人納稅意識淡薄，在過去整體環境下，高收入群體和隱性收入群體“逍遙法外”，這使得部分納稅人和代扣代繳義務人申報全員信息失真，這部分納稅人不可能心甘情愿地遵從個人所得稅法。盡管這幾年個人所得稅起征點一提再提，但仍沒有改變個人所得稅成為國民怨聲載道的一個稅種，這是因為僅僅提高起征點并沒有全面考慮到經濟環境的變化、收入形式的變化和納稅人負擔差異，換句話說，起征點對每一個納稅人是一視同仁的。所以，各級稅務機關要加強政策宣傳，將實質課稅原則貫徹和落實下去，讓全體納稅人的所有收入全部納入計征范圍，才能讓不平的納稅人自覺自愿申報納稅。
3.適用限制。實質課稅的前提是要準確確認納稅人的實際納稅能力，這考驗的其實是一個國家的稅收征管能力。適用實質課稅原則對于強化稅收征管無疑具有重大的現實意義，但其適用不當則可能起到相反效果。因此，實質課稅原則應有適用限制，這種限制體現在稅務稽查能力的提高和自由裁量權的謹慎使用。稅務稽查的目的在于通過對有關涉稅事實進行調查，明確納稅人是否存在納稅義務，是否足額計算和繳納稅款，是否存在其他稅收違反行為。此外，查明以上事實是否與“實質”相符，都依賴稅收工作人員的專業能力和職業素養，有必要謹慎使用判斷“實質”與否的自由裁量權，否則容易導致公權力的擴張與濫用，破壞稅法的公正與公平。所以，有學者建議“除法律另有規定或其解釋有利于納稅人的以外，不得以實質課稅原則進行類推適用以致創設或加重納稅人的稅負，但在稅收規避的情況下則可根據法律的目的、相關規定及可能的文義適用實質課稅原則進行課稅?！盵10]
4.非法課稅。我國個人所得稅法規范的對象是合法所得，然而目前社會經濟發展導致收入形式多樣化，所得包括合法所得和非法所得，如果只強調對合法所得征稅，非法所得卻“合法”地逍遙法外，這對取得合法收入按章繳稅的納稅人來說是不公平的，筆者主張要對非法所得征稅。實質課稅原則注重納稅人納稅能力的經濟事實，而不是表現出來的法律行為形式。如果經濟實質符合課稅要件，則應根據實質條件確認納稅義務。而該經濟行為是否合法，則由其他相關法律進行確認，因為面對紛繁復雜的經濟交易，僅僅憑稅務機關很難對課稅客體合法與否進行正確判斷。為此，只要符合課稅實質要求即可征稅，尤其是近年來我國很多階層隱形收入、灰色收入等都有可能屬于非法收入之列，對這部分收入進行實質課稅不僅有利于提高合法收入納稅人的納稅遵從，更有利于整體稅收公平。
5.加強執法。近年來我國稅務機關工作人員各方面素質和征管條件有了很大的提高，但是在計算機網絡使用和專業技術水平上與世界發達國家還有距離，稅務工作人員的征管能力和征管手段離現實要求還很遠。在個人所得稅全員申報過程中適用實質課稅原則特別依賴稅務人員的專業素質和法治觀念，我們要不斷提高稅務工作人員的業務能力，進一步改善計算機網絡條件，以維護稅法的公平性和提高行政效率。
6.完善配套。我國個人所得稅制誕生以來，經濟形式發生了翻天覆地的變化，收入取得的手段和方式也是各種各樣。個人收入多樣且隱形化是造成個人所得稅調節作用低效最根本的原因。如前所述，在個人收入難以界定的情況下要查清納稅人的涉稅事實如同“混水摸魚”，有效監控收入成為稅收征管工作的重心，如果將這項高難度工作完全交由稅收行政部門去完成則是勉為其難，為此，個人所得稅全員申報制度中實施實質課稅原則需要各方“神圣”一起努力把“實質”打撈出水面。目前，在我國亟須建立的這些制度包括財產實名登記制度、財稅信息公開、信用制度建立、稅務制度，強化對全員申報稅源的專業化管理，建立舉報獎勵制度。
7.法律責任。一項好的制度要取得好的效果，確定的法律責任不可缺少。我國個人所得稅領域偷逃稅現象嚴重，可以說與法律責任不夠震懾有關系，個人所得稅全員申報制度一直遇冷，也可以在此找到原因。我國《個人所得稅自行納稅申報辦法（試行）》對違反個人所得稅自行納稅申報制度沒有直接規定法律責任，而是采取了對《中華人民共和國稅收征收管理法》的相關條款援引的方式確立違反個人所得稅自行納稅申報制度的法律責任；縱觀《中華人民共和國稅收征收管理法》的相關規定，對違反個人所得稅自行納稅申報制度而并沒有其他違法行為的法律責任最嚴格也只不過是一萬元以下罰款，這對納稅人起不到任何威懾作用，作為保障這項制度貫徹執行的最重要屏障過于隨意。再看看個人所得稅全員申報制度實施經驗比較豐富的美國，對違反個人所得稅自行納稅申報制度的法律責任以及追究法律責任程序方面都有相當嚴格的規定。一般情況下，“當納稅人沒有如實申報或者少申報收入，稅務部門發現后，會先向納稅人發 4 ～5 次書面通知；如果此時納稅人仍然不繳納稅收，稅務機關會將此案件轉移給稅款追繳部門，該部門專門稽查欠稅者；追征部門先向欠稅者發 3 次書面通知，這個時候納稅人大都會采取配合行為。如果納稅人在追繳之后仍然不依法納稅，他們的銀行賬戶、信用卡賬戶以及其他資產等都會被凍結，個人的信用會遭受嚴重損失，這直接影響到以后貸款和政府福利申請。如果稅務部門查明是納稅人為惡意欠稅，則直接后果是鋃鐺入獄”[11]。因此，我國應該借鑒美國的經驗，在個人所得稅全員申報制度中確立與實質課稅原則相適應的法律責任。
8.司法監督。司法機關是法律實施的最后屏障，在稅務行政機關適用實質課稅原則時，司法機關應做好監督工作。實質課稅原則中的“實質”認定專業技能要求非常高，同時又給稅務工作人員提供了自由裁量權的空間，因此，司法機關對于稅務行政機關的任何違法、越權行為應及時通知其上級機關處理，同時，對稅收征管案件要嚴格“以事實為依據，以法律為準繩”，確保公開、公平、公正。
五、代結論
西方國家的個人所得稅全員申報制度經歷了一段曲折的路程，我國的個人所得稅全員申報也不會一帆風順。我國的經濟水平、稅收法治環境為個人所得稅改革創造了經濟與法制基礎，個人所得稅全員申報制度實行以來，部分納稅人尚能積極執行，稅收征管機關也對近幾年的納稅人稅收信息進行了數據分析和技術整理，這些都成為我國個人所得稅稅制改革進程中不可或缺的有利因素。但是，我們還應看到不利形勢，我國的個人所得稅在調節貧富差距收入方面幾乎沒有發揮作用，個人所得稅收入大部分來自工薪階層，對高收入群體影響不大，我國個人所得稅沒有考慮納稅人的個體差異和家庭整體情況，我國財政收入支出沒有實現預算法治等，看似簡單的一項個人所得稅的改革從啟動到完成到落實是一個很復雜的系統工程，需要良好的政治、經濟和社會環境。孫永堯在《論稅收倫理》一文中說到：“我國目前個人所得稅稅制的主要缺陷在于忽視了人與人之間的重大差異，不僅忽視了經濟條件差異，而且還忽視了社會條件差異，集中表現為沒有給弱勢群體公正待遇?！盵12]個人所得稅全員申報制度作為一項個人所得稅制改革中的必經制度，長期遇冷都與以上不利形勢相聯系，要想實現個人所得稅制的公平調節器的功能，應該在這個過程中貫徹實施實質課稅原則，這是消除廣大納稅人心理不平衡最有效最實際的方式。
注釋：
（1）德國1919年通過的《帝國稅收通則》第四條規定：“解釋稅法時，需斟酌其立法目的、經濟意義及其事情之發展。”日本早期稅法中并無實質課稅相關規定，只是在所得稅法和法人稅法中適用了“實質課稅原則”。韓國《國稅基本法》第14條規定：課稅的具體對象如果僅在名義上歸屬于某主體而在事實上實質歸屬于其他主體時，則應以實質的歸屬人為納稅人并適用稅法；同時，在計稅標準上也不應拘于稅法上關于所得、財產、收益等各類課稅對象名稱或形式的規定，而應按其實質內容適用稅法。我國臺灣地區第420號大法官釋字“涉及租稅事項之法律，其解釋應本于租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上意義及實質課稅之公平原則為之”。
（2）從《中華人民共和國稅收征管法》第35條第6款、第36條、第37條的相關規定，我們可以看出稅務機關在對納稅申報有疑問且納稅人無正當理由時，有重新核定申報納稅額的權力，這是實質課稅原則的有力體現，但在實踐中用于追查企業所得稅稅款時比較多，對于個人所得稅的征管中使用較少。
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人權入憲也使得中國的人權成為憲法層面上的最高法規范、最高法價值與基本立法原則。各有關部門法的制定、具體法律制度的設計都應遵循人權保障原則，尊重人權、保障人權。稅法部門自不例外。從實證的角度來看，稅收作為一種以法律為支撐的行政權力，是對私人財產的合法剝奪；從憲法層面來看屬于侵權法，是對納稅人利益的侵犯。作為稅收之法律規范載體的稅法與人權具有天然的、歷史的關聯性。稅收立法、稅法制度應充分尊重人權、強力保障人權，責無旁貸。稅法法域涉及人權保障的方面林林總總，本文只就稅收征管立法及其相關法律制度如何體現與完善對人權的尊重與保障進行探析，并期冀能為我國《稅法通則》的制定提供借鑒。
一、稅收保全、稅收執行措施中納稅人生存權的保障
盡管自古至今，對于人權的范圍與種類一直存在著很大的爭議，見仁見智，眾說紛紜。但在生存權是最基本的人權的這一點上，目前在世界范圍內大致已達成了共識。生存權，是人自由、獨立、尊嚴的生存的權利，任何人、任何組織不得剝奪。
就稅收征收法律制度而言，如何尊重與保障納稅人的生存權，如何防避威脅與危害到納稅人的生存權，主要表現在稅收保全、稅收強制執行措施等稅收征收保障制度上。實際上，我國2001年修訂的《稅收征收管理法》在稅收保全、稅收強制執行措施等制度的安排上已經體現出了對納稅人生存權的保障。只是不無遺憾的是，就筆者所見的資料范圍而言，尚未有見到有關的論述從人權保障的角度對此進行解釋、說明。該法第三十八條第二款規定：“個人及其所扶養家屬維持生活必需的住房和用品，不在稅收保全措施的范圍之內。”第四十條第三款規定：“個人及其所扶養家屬維持生活必需的住房和用品，不在強制執行措施的范圍之內?！辈⒃诘谒氖l中進行了總括性的重申規定：“稅務機關采取稅收保全措施和強制執行措施必須依照法定權限和法定程序，不得查封、扣押納稅人個人及其所扶養家屬維持生活必需的住房和用品?！?002年修訂的《中華人民共和國稅收征收管理法實施細則》又用排除法從反面規定了“生活必需的住房和用品”的范圍，其第五十九條規定，機動車輛、金銀飾品、古玩字畫、豪華住宅或者一處以外的住房不屬于《稅收征管法》第三十八條、第四十條、第四十二條所稱個人及其所扶養家屬維持生活必需的住房和用品；稅務機關對單價5000元以下的其他生活用品，不采取稅收保全措施和強制執行措施。其第六十條界定了“個人所扶養家”的范圍，是指與納稅人共同居住生活的配偶、直系親屬以及無生活來源并由納稅人扶養的其他親屬。
從保障納稅人生存權以及其所撫養的未成年子女的受教育權的角度考量，立法還應規定，個人及其所扶養家屬維持生活必需的個人儲蓄、醫療保險金、失業保險金、養老保險金以及未成年子女的教育儲蓄，也不在稅收保全措施與強制執行措施的范圍之內。
二、延期納稅制度中職工生存權的保障
我國《稅收征收管理法》第三十一條第二款規定了延期納稅制度，納稅人因有特殊困難，不能按期繳納稅款的，經省、自治區、直轄市國家稅務局、地方稅務局批準，可以延期繳納稅款，但是最長不得超過三個月。《稅收征收管理法實施細則》第四十一條規定，納稅人有下列情形之一的，屬于稅收征管法第三十一條所稱特殊困難：(一)因不可抗力，導致納稅人發生較大損失，正常生產經營活動受到較大影響的；(二)當期貨幣資金在扣除應付職工工資、社會保險費后，不足以繳納稅款的。該條的第二項體現出了對企業納稅人職工生存權的保障。
三、稅收優先權制度中生存權的保護
我國現行《稅收征收管理法》第四十五條規定了稅收優先權制度，它規定，稅務機關征收稅款，稅收優先于無擔保債權，法律另有規定的除外；納稅人欠繳的稅款發生在納稅人以其財產設定抵押、質押或者納稅人的財產被留置之前的，稅收應當先于抵押權、質權、留置權執行。
從人權保護的角度，這里需要探討兩個問題。
第一，稅收優先于無擔保債權體現了作為公法上的稅收債權優先于無擔保的私法債權獲得保障，但它只是一般適用的原則，而非絕對普遍適用的原則。本著基本人權至上的原則，基本人權，尤其是生存權則要優先于稅收債權。因此，出于并僅僅限于保障基本人權的正當目的，在其他法律另有明文規定的情況下，稅收債權應當劣后于無擔保債權。例如在企業破產清算時，稅收的清算位次要劣后于體現人權保障目的的職工債權。我國2006年出臺的《企業破產法》第一百一十三條規定，破產財產在優先清償破產費用和共益債務后，依照下列順序清償：（一）破產人所欠職工的工資和醫療、傷殘補助、撫恤費用，所欠的應當劃入職工個人賬戶的基本養老保險、基本醫療保險費用，以及法律、行政法規規定應當支付給職工的補償金；（二）破產人欠繳的除前項規定以外的社會保險費用和破產人所欠稅款；（三）普通破產債權。同時，新《企業破產法》出于對破產企業職工生存權的特殊保護目的，還特別規定了在新法公布之日前的職工債權甚至要優先于擔保債權。該法第一百三十二條規定；“本法施行后，破產人在本法公布之日前所欠職工的工資和醫療、傷殘補助、撫恤費用，所欠的應當劃入職工個人賬戶的基本養老保險、基本醫療保險費用，以及法律、行政法規規定應當支付給職工的補償金，依照本法第一百一十三條的規定清償后不足以清償的部分，以本法第一百零九條規定的特定財產優先于對該特定財產享有擔保權的權利人受償。”
另外，為了體現對基本人權的保護，未來的我國《稅法通則》在確立稅收優先于無擔保債權原則的情況下，還應當用“但書”規定：“稅收不得優先于納稅人購買個人及其所扶養家屬維持生活必需的用品所形成的無擔保債權。”從而更充分地保護作為普通債務人的納稅人的生存權。
第二，關于稅收優先于在欠稅后所形成的抵押權、質權、留置權等擔保物權的問題。從保障國家稅收收入的角度，立法作這樣的規定有其根據與必要性。但假如某個擔保物權是擔保物權人為了個人及其所扶養家屬維持生活必需而與欠稅的納稅人進行交易所形成的，此時稅收債權還要優先于擔保物權獲得實現，不僅有損擔保物權人的生存權，不符合保障基本人權的正當目的性，還有違“物權優于債權”的民法原則。因此，本著保障基本人權的原則與國家不與民爭利的原則，在起草中的《稅法通則》中可作如下規定：“納稅人欠繳的稅款發生在納稅人以其財產設定抵押、質押或者納稅人的財產被留置之前的，稅收應當先于抵押權、質權、留置權執行，但不得優先于擔保物權人為了個人及其所扶養家屬維持生活必需而與欠稅的納稅人進行交易所形成的擔保物權?！?/p>
四、稅務檢查制度中納稅人隱私權與機密權的保障
本文著重介紹了我國在社會主義市場經濟建設進程中法制建設的重要內容之一，即“無罪推定”在稅收行政執法中的運用與思考。
文章論述了“無罪推定”的基本概念，理論基礎以及在現實中的實踐意義 ，尤其是在稅收行政執法中的實踐意義。
“無罪推定”是當今司法領域中運用較廣，探索較為深入的課題之一。也是現在我國立法、執法體系中體現人文關懷的重要舉措。因此，在全國人民建設社會主義小康社會的道路上，大力推行法制公平、公正、合理及關懷弱勢群體等“以人為本”的法學思想，具有十分重要的現實意義和長遠的歷史意義。
選擇“無罪推定”這一話題，僅對其在稅收行政執法中運用與思考這一側面進行了簡單的闡釋。主要側重了其在現實中的運用，對其理論上并為做太深入的闡釋。例如：1、必須進一步確立征納地方法律主體地位平等的觀念，要求稅務機關誠信征稅，用稅人誠信用稅。2、必須進一步提高稅收管理水平，只有這樣，才能使“無罪推定”在稅務行政執法過程中變得切實可糾。3、要加強稅收法律救濟，強化自我糾正能力，只有正確確立納稅的法律主體部們，才能夠依法行正。
隨著全國各級行政機關對依法行政工作的普遍重視，也為了加速中國稅收與國際接軌，在行政執法中實施“無罪推定”原則越來越成為各級行政機關規范自身執法行為的有益機制。但是，基層稅務機關在具體執法中，由于對“無罪推定”原則的理解不同，在實施過程中對全面推行“無罪推定”工作帶來了許多不利的局面。從理論和實踐相結合的角度，對“無罪推定”的概念、實踐意義及在具體工作中應注意的事項等幾個方面作些淺顯的探討。
一、“無罪推定”基本的概念
如今在法學領域，“無罪推定”原則已經日益成為人們的共識。由18世紀啟蒙運動中意大利法學家貝卡里亞提出的這項原則，經過各國長期的司法實踐逐漸形成了一種“與國際接軌”的表述，即規定司法過程中應由訴方（在公訴案件中即司法當局）負被告有罪的舉證責任，而被告不負自己無罪的舉證責任。如果法庭不能證明被告有罪，被告就應被視為無罪。
但是“無罪推定”實際上是一些更為根本的原則在法學理論與司法實踐中的運用。如果脫離了這些原則，無罪推定就成了無源之水、無本之木。這些原則一言以蔽之，就是社會交往和利益博弈中對人權、尤其是對博弈中弱勢一方權利的保護。由于人性的局限，每個人包括由人組成的機構都可能在智性上出錯，在德性上利己。而強勢一方的過錯后果通常更為嚴重。因此在不能杜絕雙方出錯可能的預設下，限制強者的權力和保護弱者的權利就尤為重要。人們并非不知道，由訴方與司法當局單方負舉證責任的規則有可能使某些犯罪個人逃脫懲罰；但是人們認為司法權力面對受審公民而言具有強勢地位，濫用司法權力造成的危害，要比個別罪犯漏網嚴重得多。因此，“無罪推定”才成為必要。
然而，這一原則只是刑事訴訟中的原則，它不能移用于“民告官”的行政訴訟中。而在“官告民”的訴訟中，尤其是在涉及新聞輿論方面的這類訴訟中，發達國家的慣例是官方不僅應當擔負有罪舉證責任，而且對這種舉證責任的要求比一般的民間訴訟更嚴格。20世紀六七十年代美國最高法院裁決的兩個著名案例，即亞拉巴馬州警察局長訴《紐約時報》誹謗案與美國國防部訴《紐約時報》泄密案，就是這方面案例并被稱為這方面的典型。這些案例都以官方敗訴而結案。
這樣的規定當然給各種公共人物尤其是當權者帶來了不少難堪，而且可以肯定，正如一般刑事訴訟中的無罪推定可能造成某些罪犯漏網一樣，加重公共人物及機構的舉證責任也確實可能損害了他們“過常人一樣的平靜生活”的合理權利。有論者認為：媒體與民意之于公共人物與公權力，正“如同水可以載舟，亦可覆舟，行舟者何苦與水過意不去？”公共人物如果想避免這些麻煩，美國前總統杜魯門有一句名言：“假如你害怕廚房的熱氣，就別進來做飯，要做飯，別怕熱！”
而當權者訴傳媒誹謗這類司法問題上的“無罪推定”，在司法程序之外就構成一種強勢者“有錯推定”的原則：為了避免濫用司法權力，強勢一方必須承擔有罪舉證責任，如不能證明你有罪，那你就被視為無罪。而為了約束行政權力，對強勢一方的輿論監督實際上不能不依靠“有錯推定”原則：強勢一方在公共輿論面前必須承擔“無錯舉證責任”，如不能證明你無錯，那你就被視為有錯。換言之，強勢者在輿論面前充當“被告”時不能要求弱勢批評者承擔有錯舉證責任。正如強勢者在法庭上充當原告時不能要求弱勢被告承擔無罪舉證責任一樣。
二、在稅務行政執法中運用“無罪推定”原則理論基礎和實踐意義
（一）理論基礎
1、無罪推定內容。國家稅務總局領導最近提出:為了適應加入世貿組織的要求，改善稅收管理，對納稅人要實行 “無過錯推定”（“無過錯推定”是“無罪推定”的具體化）。這是稅務管理理念的一個重大轉變，也是稅收工作逐步人性化的具體體現。
“無過錯推定”包含四個方面含義:一是在稅務機關沒有確鑿證據證明納稅人有過錯之前，不能認為納稅人是有過錯的；二是只有在稅務機關有確鑿證據證明納稅人有過錯的情況下，才能認定納稅人有過錯;三是對納稅人過錯的舉證責任在稅務機關;四是納稅人沒有舉證自己有過錯的義務。
2、無罪推定原則。1996年《刑事訴訟法》第12條規定：“未經人民法院判決，對任何人都不得確定有罪?！边@一規定完全改變了犯罪嫌疑人和被告人在刑事訴訟過程中的地位。在舊的制度下，犯罪嫌疑人和被告人被看作是試圖掩蓋自己罪行或為自己罪行辯護的壞人。因為在審判之前他們已經被推定為有罪，所以對他們的審判只不過是走形式而已。往往判決書在開庭審判之前已經印好，在法庭上法官審問被告人，出示犯罪證據，與律師進行辯論，最后拿出事先印好的判決書當庭宣讀。在新的制度下，被告人與公訴人成為刑事訴訟中平等的雙方。而法官則起著仲裁人的作用。但是在實際中要改變人們有關犯罪嫌疑人或被告人的傳統觀念還需要很長一段時間。
3、體現了稅收法律的人文關懷。全國首個納稅服務處近日在國家稅務總局誕生。稅務局與納稅人關系開始了根本轉變，今后稅收思路中，“可疑的納稅人”將變成“可愛的納稅人”。
據國家稅務總局征收管理司司長王文彥介紹，過去稅務管理的定位是打擊監督，對納稅人采用有罪推定，先設定調整對象為偷稅者，然后制訂各種措施來防范，這一思路在新稅收征管法及實施細則的實施過程中將逐漸轉變。
王文彥司長說，新實施的稅收征管法及實施細則最大的特點是保護納稅人權益、規范稅務機關行為，因此對納稅人采用的是無罪推定，要求稅務工作向管理服務型轉變。國家稅務總局新設立了納稅服務處，為的就是向納稅人提供主動、開放的服務。
王文彥司長表示，這一轉變符合國際稅務管理趨勢。目前在美國，稅務局的名稱已經改用business（生意）而非management（管理），而納稅人則成了customer（客戶）。這意味著稅收工作從管理型走向服務型的轉變。
（二）實踐意義
1、社會主義市場經濟發展的
客觀需要。社會主義市場經濟從一定意義上說就是一種法制經濟，市場經濟不僅要求作為市場主體的企業要依法經營，規范自己的行為，而且更要要求政府依法行政，為市場主體建立公平的市場環境。市場經濟的日益發展，已經不能用行政手段進行宏觀調控，而代之以經濟、法律等手段，稅收就是一種非常重要的經濟調控手段。為充分有效的發揮稅收調控的作用，我國制定了許多稅收法律法規和規章，也制定了大量的稅收規范性文件，而稅收執法權屬于稅務機關，因此，能否正確實施稅收法律法規和規章，稅務機關負有關鍵職責。法律法規執行的好，稅收的作用就能充分發揮，稅收調控才會促進市場經濟的發展；反之，如果稅務機關不嚴格執法，用懷疑的眼光看待納稅人，納稅人與執法者缺乏人性化，那么，稅收就會阻礙市場經濟的發展。目前，我國還處于經濟轉型期，人的思想、社會的發展、制度的執行等互相存在一些矛盾，加之行政機關長期以來都是以絕對權威的管理者面目出現的，在市場經濟建立和發展的初期，轉變政府職能有一定難度，尤其是轉變行政機關工作人員的思想更難。因此，我們不能指望僅僅做一些宣傳就能把觀念轉變過來，而是要在宣傳的同時加強對權力的內部制約，通過制定嚴格的程序等制約措施減少不依法辦事的可能性和執法的隨意性，保證稅務行政行為的合法公正。因此，推行“無罪推定”原則是社會主義市場經濟發展的客觀需要，也是稅務部門行政執法必然選擇。
2、稅務機關在執法過程中實施“無罪推定”原則，是依法行政的必然要求。依法行政中的“法”是指法律法規和規章，稅務機關要按照依法行政的原則活動。而“無罪推定”原則是執法者實施行政手段過程中必然要求，不可缺少的一環。但是，目前的法律法規和規章對于權力主體的權力界限范圍缺少明確的規定，對于權力主體承擔什么責任以及如何承擔責任更是缺少明確規定。如果執法者沒有限制，他們就會不僅以積極作為的方式在法定權力范圍內濫用權力，而且也會以不作為的方式消極的不履行本應由自己履行的法定職責。稅務機關工作崗位繁多，并且各地差異很大，通過法律法規或者規章來制定崗位或者崗位責任都是不可能的，因此，稅務機關應當根據自己的實際情況制定執法責任制，將崗位分解，職責落實。實行有利于納稅人一方處事原則，這也是為納稅人服務的真實寫照。一旦發生違反的情況，堅決追究責任。
三、目前稅務系統內對“無罪推定”認識誤區及對策
（一）誤區：
長期以來，在稅收管理領域存在著事實上的“過錯推定”現象。在人們的潛意識里，總認為“納稅人都是想偷逃稅的”、“不可能沒有問題”，因而自覺不自覺地把“納稅人”與“偷稅人”、“逃稅人”混淆起來甚至等同起來，征納關系成了“貓和老鼠”的關系。 “有查必補”、“有查必罰”，正是這種思維定勢的具體體現。這不僅侵害了納稅人的合法權益，而且嚴重制約了稅收管理水平的提高。推進依法行政、依法治稅就必須對納稅人的法律地位進行 “再認識”、“再定位”。
（二）對策
加入世貿組織以后，稅收工作面臨的最大變化是稅收法制環境的變化，面臨的最大挑戰是如何改進和改善稅收管理。而對納稅人實行“無過錯推定”，無疑將加快稅務依法行政、依法治稅的進程，更好地與國際接軌。
1、必須進一步確立征納雙方法律主體地位平等的觀念。不僅要在稅收實體法中得到全現，更重要的要在稅收程序法、特別是稅收征管過程中得到體現。新的稅收征管法在法律上對納稅人的法律地位作了比較明確的規定，當前的關鍵是各級稅務機關要在稅收征管實踐中，充分尊重納稅人的法律主體地位，在要求納稅人依法履行義務的同時，切實尊重和保護納稅人的合法權利和利益;在要求納稅人依法納稅、誠信納稅的同時，更要求稅務機關誠信征稅、用稅人誠信用稅。
2、必須進一步提高稅收管理水平?！盁o過錯推定”，意味著稅務機關要承擔納稅人過錯的舉證責任，這對稅收管理提出了更高的要求。因此，必須加快稅收征管現代化建設，加快稅務部門的內、外聯網，提高稅收征管的科技含量，從源頭上加強對稅源、稅基的管理和監控，加強對納稅人生產經營狀況的監控。同時，加強對稅務干部依法行政和運用現代化手段管理能力的培訓。只有這樣，稅務機關才能有證可舉、舉證有力，才能在偷稅與反偷稅、騙稅與反騙稅、避稅與反避稅的斗爭中掌握主動權。
3、要加強稅收法律救濟，強化自我糾正能力。稅收法律救濟是保護納稅人合法權益的重要環節，是“無過錯推定”原則的延伸。因此。要加快行政復議機制建設，充分利用行政復議等形式，及時發現并糾正稅務機關己作出的違法或不當的稅務行政行為。
只有這樣，才能切實保護“無過錯”納稅人的利益，樹立稅務機關依法行政的良好形象。而對納稅人實行“無過錯推定”，正是確定納稅人法律主體地位的根本之舉，是稅收管理理念的重大轉變，必將在我國稅收法制建設史上產生深遠影響。
四、運用“無罪推定”原則的方法和步驟
（一）建立有關的配套制度。首先要建立稅務行政管理責任制。這里的“行政管理”，是指一定的社會組織基于特定目的對一定范圍內的事務進行組織、管理的活動，即一般行政，不是行政法上的行政的概念。行政法上所說的行政是指公共行政，即國家行政機關對公共事務的組織與管理。公共行政是一種國家職能活動，其目的在于實現公共利益，它所追求的目的是謀求公共利益，維護公共秩序，增進公共福利。推行“無罪推定”原則就是對稅收執法者的監督，將稅務機關及內部執法人員的權力分解落實，并對其違規的責任做出明確規定，使執法者時刻感到監督的存在，規范自己的執法行為，使違法的可能性降低到了最小。 “無罪推定”和管理責任制相結合，將稅務機關內所有的人員納入監督管理范圍，對所有人員的違規行為進行責任追究，才能不至于讓執法人員產生不平衡心態，使稅務行政執法過程中實施“無罪推定”原則順利健康的推行下去。
（二）要注重全過程監督。“無罪推定”制作為一種內部監督手段，要充分發揮作用，就必須貫穿于權力運行的全過程，即對稅務行政執法權運行的事前、事中、事后三個階段都進行有效的制約。
首先，權力啟動時就要制約。重點是要保證執法者在法定權限范圍內活動，如果這種制約真正發揮了作用，就基本能避免違法行政和違規行政，可以減少稅務行政執法責任制的責任追究量。
其次，要進行事中制約。要建立科學的決策、執行機制，建立嚴謹的執法程序，抓好每一項執法行為，使稅務行政執法行為無懈可擊，保證稅務行政執法行為的高效和正確。
再次，要進行事后監督，即要對稅務行政執法中實施“無罪推定”運行過程中出現的偏差或者已經造成的一定消極后果進行制約。此原則應當成為一種有效的行政機關內部糾偏機制，當權力發生決策失誤或者違規現象時，稅務機關內部就要進行責任追究，不要等到違反法律的時候才追究。
（三）重點抓好責任追究。制度制定相對于執行者來說容易的多，能否真正將制度執行好，關鍵在于責任追究的力度?！巴椒ú蛔阋宰孕小保\用“無罪推定”能否起到預期作用，就看是否抓好了責任追究。從一些試點單位運行的效果來看，經常發生執法者無過錯違反規定時是否應當追究責任的爭執，這是沒有必要的，凡是違反規定的無論主觀上是否存在違規故意都應追究責任。理由如下：
1、從稅務行政執法權的來源來看。孟德斯鳩說過：“法律規定的一切權利來自于人民”。我國憲法規定“中華人民共和國的一切權力屬于人民”，稅務機關的稅務行政管理權自然也屬于人民，因此，稅務機關及廣大稅務工作者必須充分謹慎的行使好人民賦予的權力，不能有絲毫懈怠。為充分做到這一點，公務員就應當努力學習和掌握有關法律和紀律，嚴格按照法律和紀律的要求去做。特別是在社會轉型期，新問題、新矛盾不斷出現，行政機關和廣大公務員尤其應該發揮好作用，以不辜負廣大人民群眾的期望。如果對法律和紀律的規定不了解，就不能準確高效執法，就不能維護好廣大人民的利益。尤其是稅務機關執法人員，擔負著征收國家稅收的神圣使命，稅收征收的好壞直接關系到國家和人民的切身利益。從這點來說，執法人員不嚴格按照規定進行執法活動的行為可視為主觀上存在著過錯，至少是重大過失，因此都要追究執法責任
2、從運用“無罪推定”原則的初衷來看。運用“無罪推定”原則是為了完善行政執法監督機制，更好的實行依法行政，建設勤政、高效的稅務行政執法隊伍。根據稅務行政執法責任制的要求，各執法機關要將具體的執法職責、權限細化到每一個執法崗位，量化到每一個執法人員，目的是更好地為納稅人服務，拉近與納稅人的距離，從此，使納稅人轉變為顧客、上帝。如果執法人員嚴格按照規定行使職權，就不會有主觀過錯存在的空間。而一旦出現違反規定的行為，就說明其主觀上至少存在過失，就應當一律按規定進行責任追究。
（四）要注意處理好的一些問題。
1、要充分重視運用者與行政管理者的權利。推行“無罪推定”原則與行政管理責任制的建立，其目的很明確，就是為進一步加強內部人員的相互監督機制，更好地為納稅人服務，進而縮短與納稅人的距離，改變對納稅人現有的態度。但是，不能一味講監督、追究，而忽視了執法者與管理者應該享有的權利，如陳述申辯權，申請回避權、申訴權等。在進行責任追究的過程中，要本著教育的原則，既不能有責不究，放縱自流，也不能為追究而追究，想方設法加重責任。在做出責任追究決定以前，要收集到準確、可靠翔實的證據，既要收集對責任人不利的證據，又要收集對其有利的證據，還要聽取當事人的陳述申辯，然后才能做出決定，使處理決定建立在事實清楚、證據充分、處理依據正確的基礎上。當事的公務員如果認為參與責任追究的人與其有利害關系或者個人恩怨，可能影響處理決定的公正性，應當有權申請其回避。處理決定做出以后，如果當事人不服，還應當允許其向上級機關或者本機關負責人提出申訴和異議。
2、要注意保持運用者的穩定性。一項制度一旦形成正式文本，就要保持穩定性，不能朝令夕改，否則及不利于維護正常的秩序。當然，這種穩定性只是相對的，因為制度的制定者的能力以及當時的客觀情況等因素，任何一項制度都不能解決將來發生的所有問題，而需要逐步完善。在完善的過程中，要注意處理好穩定與變化的關系，使其在變化中保持連續性和繼承性。
參考文獻
1、 《中國的法治進程》：作者梁治平，《中國政治大學出版社》出版，出版于1981年12月。
2、 《西方法學概論》：作者臧威霆，《中國人民大學出版社》出版，出版于1984年10月。
3、 《孟德斯鳩論人權》：作者鄭云山，《上海人民出版社》
出版，出版于1984年5月。
【論文摘要】 個人所得稅是我國財政收入的主要來源之一。然而,在我國現行稅制中,個人所得稅卻被公眾認為是稅收流失最嚴重的稅種。這不僅使財政收入遭到巨大損失,而且還加劇了個人收入分配不公的狀況。因此,進一步加強個稅的征收和管理,加大稅法宣傳力度,提高公民自覺納稅的意識,是改善我國個稅流失狀況的有效途徑。
我國自1980年開征個人所得稅以來,個人所得稅收入逐年增長,它在調節個人收入、緩解社會分配不公、增加財政收入方面起到了重要的作用。但從整體情況看,個人所得稅稅款流失嚴重,其調節力度還遠遠不夠。造成這種局面的原因概括起來主要是個人所得稅制本身不完善以及個人所得稅征管手段乏力所致。要充分發揮個人所得稅的調節和收入作用,應在個人所得稅制的完善及提高征管水平上下工夫。
一、個人所得稅征管現狀分析
(一)全社會依法納稅的意識依然淡薄
我國稅法規定,個人所得稅扣繳義務人支付個人所得應納稅時,不論納稅人是否屬于本單位人員,均應代扣代繳其應納的個人所得稅稅款,扣繳義務人應扣未扣、應收未收稅款的,由扣繳義務人繳納應扣未扣、應收未收稅款以及相應的滯納金或罰款。這個規定有利于通過稅源扣繳個人所得稅,從而從源頭上控制個人所得稅流失。但其負面影響是將個人所得稅流失責任更多地歸咎為扣繳義務人,導致我國長期以來個人所得稅收入過多地依賴支付單位的代扣代繳,個人所得稅的納稅申報工作由支付單位包攬,納稅人無需同稅務部門聯絡、無需辦理納稅申報手續,也拿不到稅票證明,造成納稅人被動納稅,根本不了解稅法和納稅方式,更沒有把納稅作為一種應盡義務,不利于納稅意識的提高。
(二)對隱形收入缺乏有效的監管措施
由于我國收入分配渠道不規范,金融系統發展滯后,導致現實生活中個人收入的貨幣化程度較低,現金交易頻繁,并產生大量的隱形收入、灰色收入。一個常識是,現在浮在表面的有錢人,比如正被稅務部門重點監控的私營企業主和演藝明星,充其量只是有錢人的冰山一角。2000年7月,國家統計局城市社會經濟調查總隊在全國10個省市進行高收入群體的調查,結果發現,在城市高收入群體中,企業單位的負責人占的比例最高。而過去人們對演藝界人士高收入的想象,并沒有在調查中得到確認。很多自稱有錢的人實際上并不是很有錢;很多實際很有錢的人卻從來不敢說自己有錢。這使得稅務部門重點監控的納稅人監控不在重點上。
(三)稅務部門征管信息不暢、征管效率低下
由于目前征管體制的局限性,征管信息傳遞并不準確,而且時效性很差。不但納稅人的信息資料不能跨征管區域順利傳遞,甚至同一級稅務部門內部征管與征管之間、征管與稽查之間、征管與稅政之間的信息傳遞也會受阻。同時,由于稅務部門和其他相關部門缺乏實質性的配合措施(比如稅銀聯網、國地稅聯網等),信息不能實現共享,形成了外部信息來源不暢,稅務部門無法準確判斷稅源、組織征管,出現了大量的漏洞。同一納稅人在不同地區,不同時間內取得的各項收入,在納稅人不主動申報的情況下,稅務部門根本無法統計匯總,讓其納稅,在征管手段比較落后的地區甚至出現了失控的狀態。
(四)扣繳義務人代扣代繳質量不高
雖然國家稅務總局早在1995年就制定并下發了《個人所得稅代扣代繳辦法》,對扣繳義務人的權利和義務作了明確而又具體的規定,但實際生活中,部分扣繳義務人或迫于領導的壓力,或責任心不強、業務水平不高、法制觀念淡薄,故意縱容、協助納稅人共同偷逃稅款,將該扣繳個人所得稅的收入不計或少計入應納稅所得額,還有的干脆將工資薪金所得適用的超額累進稅率改為5%的比例稅率。
(五)個人所得稅的處罰遠遠不能到位
個人所得稅的處罰是和其違章違法行為聯系在一起的,而其違章違法行為主要表現在偷逃稅問題上。我國個人所得稅偷逃稅問題,早在上世紀80年代后期的個人收入調節稅執行期間就曝露出來,當時對各種“名人”、“權貴”的偷逃稅案件處罰不力,其負面的示范效應非常大。同時,90年代初開始暴力抗稅事件也在全國范圍內屢屢發生,加之法律對其制裁也沒有及時、到位,使違法犯罪者更加氣焰囂張。雖然近幾年執法環境對個人所得稅征管有了一定改善,但整體個人所得稅征管還是“富人爭相偷逃稅、工資薪金萬萬稅”。再加之能夠繳得起較高個人所得稅的,一般都是有一定地位和名望的,稅務部門對他們偷逃稅被查住的最多也是補稅罰款,有的甚至任其發展、睜一只眼閉一只眼了事。
二、完善我國個人所得稅征管的對策
依法納稅是公民的基本義務。美國建國初期財政部部長漢密爾頓曾講過,人一生下來有兩件事情是不可避免的,一是納稅;二是死亡。社會公眾人物必須懂得他們在從社會獲得聲譽的同時,也必須承擔社會的義務,其中“依法納稅”是起碼的條件。筆者認為政府需要承擔以下幾個方面的工作來改革和完善我國個人所得稅。
(一)實行個人所得稅制度和征收辦法的改革,為公民納稅提供良好、便捷的稅務服務
加強稅收征管工作的軟硬件設施的建設,包括建立一套嚴密完善的稅收征管法律制度,減少各種優惠減免措施,增強執法的剛性和執法的嚴肅性,加大對逃稅偷稅等各種稅收流失行為的法律制裁和經濟制裁,加強稅收征管隊伍建設,提高稅務征管人員的政治素質和業務素質;建立計算機控管網絡,實現稅收征管工作電算化,并盡快與銀行等計算機系統實現聯網。
(二)全面實行金融資產實名制
我國現在已經對儲蓄存款、有價證券等實行了實名制,在各種支付結算中廣泛使用支票、信用卡。雖然目前建立金融資產實名制會面臨諸多阻力,但應充分認識到金融資產實名制不僅對個人所得稅的征管意義重大,而且對抑制地下經濟、防治腐敗,特別是建立社會主義市場經濟所必需的信用關系都具有十分重要的意義。
(三)推行稅務制度
由于納稅過程比較繁瑣,而納稅義務人的稅法知識普遍較低,以致在確定應納稅所得額、計算應納稅額、履行申報手續和辦理交納稅事宜方面均存在較大的難度,致使征收工作存在一定的風險。推行稅務制度,一方面有利于納稅人正確履行納稅義務,消除或降低納稅人的納稅風險;另一方面,它在稅務機關和納稅人之間架起了橋梁,發揮溝通納稅人與稅務機關聯系的紐帶作用,把稅收政策和稅收常識及時傳遞給納稅人,督促納稅人依法納稅。同時稅務部門也可以通過稅務了解個人所得稅征納過程中存在的問題,不斷改進和完善征管方式。
(四)實現數據資料一定范圍內的共享
充分發揮政府部門和社會各界的協稅護稅作用,形成治稅合力,才能收到調節收入分配的良好效果。地稅部門一方面要和工商、銀行、海關、司法、房地產、證券部門以及街道辦事處等單位建立經常聯系制度,互通信息,以全面掌握個人有關收入、財產的資料信息。如向金融部門了解個人儲蓄存款及利息收入和資金往來情況;向工商部門了解工商登記和變更登記有關資料;向證券部門了解各類有價證券的轉讓及股息、紅利支付情況等。另一方面地稅部門內部也要在制度上確定協調與溝通的具體辦法,真正實現信息共享,避免各自為戰的不良傾向。
(五)盡快建立并積極推行個人信用制度
首先,切實實施儲蓄存款實名制,建立個人賬戶體制,這項舉措在2000年開始實行,每個人建立一個實名賬戶,將個人工資、薪金、福利、社會保障、納稅等內容都納入該賬戶,這需要稅務、銀行、司法部門密切配合和強大的計算機網絡支持。其次,實行居民身份證號碼與納稅號碼固定終身化制度,做到“全國統一、一人一號”。第三,國家要盡快頒布實施《個人信用制度法》及配套法規,用法律的形式對個人賬戶體系、個人信用記錄與移交、個人信用檔案管理、個人信用級別的評定、披露和使用,個人信用主體的權利義務及行為規范作出明確的規定,用法律制度保證個人信用制度的健康發展。
(六)建立和完善個人收入監控體系,制定納稅人編碼制度,建立納稅檔案
關鍵詞：個人所得稅 稅收流失 原因 稅收建議
一、個人所得稅流失概況
個人所得稅是調整征稅機關與自然人之間在個人所得稅的征納與管理過程中所發生的社會關系的法律規范的總稱。在我國現行諸稅中，個人所得稅被公眾認為是稅收流失最嚴重的稅種，被稅務部門稱為征管“第一難”，被老百姓戲稱為“征的不如漏的多”。而從我國個人所得稅實際征收的情況看，雖然近幾年由于加強了個人所得稅的征管，個稅的收入增長很快，但從總體看，個人所得稅收入仍偏低，與目前我國已經出現較為龐大的應納稅群體不相稱。下面從我國目前個人所得稅流失的原因及其巨大的經濟影響進行分析，并在此基礎上對我國個人所得稅改革和完善提幾點建議。
二、目前我國個人所得稅流失的主要原因
據我國個人所得稅征收工作人員介紹，我們目前個人所得稅流失的主要因包括以下幾點：
（一）利用各種減免優惠規定，搭靠或鉆政策的空子，騙取優惠減免
從我國當前實行的稅法來看，有關稅收優惠和減免的規定確實是太多太濫，涉及到事務處理的方方面面，這不僅使我國的實際稅率和法定名義稅率嚴重背離，直接減少了國家的財政收入，而且容易導致稅負不公，破壞稅法的嚴肅性；同時也容易亂開減免稅口子，使各種非法越權減免魚目混珠，造成稅收流失，為不法分子逃避稅活動提供了各種有利條件。
（二）個人所得稅代扣代繳單位沒有依法履行代扣代繳的職責
根據我們稅收征管法的相關規定，我國居民在受雇單位取得工資、薪金等所得是由單位按月代扣代繳的，個人從單位取得的實際上是稅后所得，所以單位按規定扣征稅款十分關鍵，如果單位沒有按照規定扣繳，必然導致稅收流失。
（三）單位報銷應由個人負擔的費用，未按規定計入工資收入納稅
有的單位給個人買商業保險，用公款支付個人費用。有的單位企業為職工代扣代繳的個人所得稅不是從工資中扣除，而是將代扣代繳的稅金又列入成本或獎金支出。這樣做，不但違反了有關的財經法規，而且也人為地減少了個人應稅收入，少計了個人所得稅。
三、個人所得稅流失嚴重的巨大影響
個人所得稅對社會收入分配的調節作用也十分明顯，可以起到促進公平分配的作用。然而，由于稅收流失量大而普遍地存在，使得個人所得稅“自動穩定器”的作用徒有虛名，對個人收入分配差距地調節也很難到位。目前我國個稅征稅的結果，可能不僅沒有起到調節收入分配差額促進公平分配的初衷，而且還有可能加劇了個人收入分配不公的狀況。
四、措施建議
（一）深化稅收宣傳，增強全社會的納稅意識。
堅持利用多種形式大力宣傳稅法，既重實效又著眼未來。要全面地運用宣傳媒體和中小學教材，形象、生動地宣傳稅法，使全社會都來關心稅收、理解稅收、支持和擁護稅收，使人們真正弄懂稅收究竟是什么，為什么要納稅，納稅人有哪些權利和義務等等，以推動廣大納稅人自覺進行納稅申報，如實、及時繳納稅款。同時，積極利用社會輿論力量和示范效應。要充分利用各種輿論陣地特有的作用。
（二）建立并完善個人所得稅專項稽查制度。
把開展經常性檢查和定期專項檢查相結合，日常檢查中要以對重點單位、特殊階層和高收入個人的重點檢查為主。每年通過一季度開展旺季征收，二季度開展匯算清繳，三季度進行專項檢查，四季度落實整改，完成對納稅人上一納稅年度的普查和科學抽樣檢查。通過這些手段，進一步加強稅法宣傳教育，增強納稅人和代扣代繳義務人的法制觀念，同時集中查處一大批偷稅大案、要案，對不履行扣繳義務的單位，嚴格進行補稅、罰款和懲治，給予嚴厲處罰并公開曝光，以儆效尤。
（三）搞好對高收入者和個體工商戶的管理。
要選擇高收入階層和獲得高收入的個人，進行建檔管理，并與有關單位密切配合，采取蹲點調查，跟蹤審核，解剖典型等形式，重點核實高收入者的收入和費用，據以計算征稅，并實行重點監控。同時，抓好高收入階層的申報納稅工作，全面推行雙向申報制度。對賬務健全的個體工商戶按稅法規定的方式征收，對未按規定建立賬務的個體工商戶實行定率、定額計征辦法時，要采取就高不就低的原則，促使個體工商戶建立健全賬務，從而引導納稅人走向自我管理的道路。
從長遠來看，加強個人所得稅征管要和金融電子化的發展結合起來，比如實行一個人一個代碼，一個人一個賬戶；在實名制的基礎上，建立起納稅人自行申報收入制度。更為重要的是，稅務機關應當建立依據居民身份證、組織機構代碼，對高收入行業和個人實行納稅人和扣繳義務人編碼制度，這不僅是對高收入者，而且是對每一個納稅人建立的制度，這樣才能把個人所得稅征管工作建立在科學可靠基礎上。
結論
個人所得稅的征收關系到財政收入的穩定與國家經濟的發展，必須制定有效的措施來防止稅收的流失，每個人都應該強化納稅意識，支持政府的稅收，保證政府稅收款項的按質按量的繳納
參考文獻：