時(shí)間：2023-04-08 11:31:19
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[論文摘要]當(dāng)前，“以票管稅”走入了“唯票定稅”的誤區(qū)，造成了核定征收個(gè)體工商業(yè)戶稅款的減少，使發(fā)票的功能發(fā)生了異化，也嚴(yán)重偏離了對個(gè)體稅收實(shí)行核定征收的軌道。因此，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)強(qiáng)化發(fā)票的憑證功能，嚴(yán)格按照法律、行政法規(guī)的有關(guān)規(guī)定，采取適當(dāng)?shù)姆椒ǎ袑?shí)加強(qiáng)個(gè)體工商業(yè)戶的稅收征管工作。
近年來，不少地方的稅務(wù)機(jī)關(guān)非常重視個(gè)體稅收的“以票管稅”工作，認(rèn)為這是加強(qiáng)稅收管理的一個(gè)好辦法。“以票管稅”在實(shí)施初期確實(shí)收到了一定的效果，但是隨著“以票管稅”的進(jìn)一步實(shí)施，出現(xiàn)了納稅人想盡一切辦法拒絕提供發(fā)票的現(xiàn)象，消費(fèi)者索取發(fā)票難的問題日益突出。“以票管稅”的做法不僅違反了《中華人民共和國稅收征收管理法》(以下簡稱《征管法》)關(guān)于核定征收稅款的規(guī)定，而且影響了個(gè)體稅收的征管工作，給納稅人以可乘之機(jī)，致使個(gè)體稅收收入出現(xiàn)了一定程度的下降。僅以虞城縣地方稅務(wù)局所管理的飲食業(yè)、旅店業(yè)個(gè)體稅收為例，2007年入該局庫個(gè)體飲食業(yè)、旅店業(yè)稅收收入為97萬元，2008年下降到83萬元。通過調(diào)查筆者認(rèn)為，造成這種現(xiàn)象的原因在于“以票管稅”走入了“唯票定稅”的誤區(qū)，使發(fā)票的功能發(fā)生了異化，也嚴(yán)重偏離了對個(gè)體稅收實(shí)行核定征收的軌道。
一、個(gè)體稅收“以票管稅”的現(xiàn)狀
多年來，為了規(guī)范稅收管理，促進(jìn)稅收公平，稅務(wù)部門在加強(qiáng)個(gè)體稅收征管方面進(jìn)行了有益探索，采取了多種方法，取得了一定的成效。為了使個(gè)體稅收征管實(shí)現(xiàn)查賬征收，多年來稅務(wù)部門一直在推行個(gè)體戶的建賬工作。但是，由于納稅人規(guī)模、從業(yè)人員素質(zhì)、稅務(wù)機(jī)關(guān)征管手段等諸多方面的原因，大部分個(gè)體工商業(yè)戶沒有建立賬簿。對這類納稅人，稅務(wù)機(jī)關(guān)征收稅款時(shí)按照《征管法》及其實(shí)施細(xì)則的規(guī)定，實(shí)行核定征收的方式。當(dāng)然，稅務(wù)機(jī)關(guān)所核定的計(jì)稅依據(jù)越接近納稅人實(shí)際的生產(chǎn)經(jīng)營額(營業(yè)額)越合理。但是，由于按照《征管法》的要求核定稅款，其工作量很大，稅務(wù)部門對具體納稅人核定稅款時(shí)往往難以取得確鑿、直接的依據(jù)，核定的稅款也往往缺乏準(zhǔn)確性。在這種情況下，有些基層稅務(wù)機(jī)關(guān)在稅收征管中發(fā)現(xiàn)，一些規(guī)模較大的賓館、酒店等公務(wù)消費(fèi)較為集中、消費(fèi)者索要發(fā)票比重較大的服務(wù)行業(yè)，其發(fā)票的使用量與營業(yè)額規(guī)模較為接近，便以發(fā)票載明的金額作為計(jì)稅依據(jù)，提出了“以票管稅”的辦法(后來又針對實(shí)踐中存在少數(shù)消費(fèi)者不要發(fā)票的情況提出了核定不開票率等措施)。經(jīng)過不斷總結(jié)、推廣，到目前，稅務(wù)部門已經(jīng)在多種行業(yè)、多數(shù)納稅人中推行了“以票管稅”辦法。
實(shí)施“以票管稅”的初期，稅務(wù)部門把發(fā)票作為核定稅款的一個(gè)參考工具和輔助手段，起到了積極的作用，提高了稅款核定的準(zhǔn)確性，促進(jìn)了稅收的規(guī)范化管理和稅收收入的穩(wěn)定增長。但是，隨著該辦法的全面推行，一些稅務(wù)機(jī)關(guān)在核定稅款時(shí)采取了只靠發(fā)票管稅的極端做法，“以票管稅”已經(jīng)步入了“唯票管稅”的誤區(qū)，嚴(yán)重背離了《征管法》關(guān)于核定稅款的要求。
二、“以票管稅”的弊端
嚴(yán)重背離了《征管法》關(guān)于核定稅款的具體要求。《中華人民共和國稅收征收管理法實(shí)施細(xì)則》第37條規(guī)定了如下幾種個(gè)體工商業(yè)戶應(yīng)納稅額的核定方法：“參照當(dāng)?shù)赝愋袠I(yè)或者類似行業(yè)中經(jīng)營規(guī)模和收入水平相近的納稅人的收入額和利潤率核定；按照成本加合理的費(fèi)用和利潤核定；按照耗用的原材料、燃料、動力等推算或者測算核定；按照其他合理的方法核定。采用前款所列一種方法不足以正確核定應(yīng)納稅額時(shí)，可以同時(shí)采用兩種以上的方法核定。”當(dāng)前，基層稅務(wù)機(jī)關(guān)征管力量薄弱，加之個(gè)體工商業(yè)戶的稅源零星分散，難以管理，更是增加了核定納稅人應(yīng)納稅額的難度。因此，部分稅務(wù)機(jī)關(guān)為了減少核定稅款的難度和核定稅款的工作量，就對那些沒有建賬的個(gè)體工商業(yè)戶的應(yīng)納稅額采取了“唯票管稅”的核定方法。這種核定稅款的做法嚴(yán)重背離了《征管法》關(guān)于核定稅款的具體要求，在一定程度上造成了稅款的流失，也給納稅人偷稅以可乘之機(jī)。
發(fā)票用票戶數(shù)急劇減少。部分稅務(wù)機(jī)關(guān)對那些沒有建賬的個(gè)體工商業(yè)戶的應(yīng)納稅額采取了“唯票管稅”的核定方法，直接造成了發(fā)票用票戶數(shù)的急劇減少。依據(jù)商丘市地方稅務(wù)局的資料統(tǒng)計(jì)，2004年全面推行“以票管稅”前，全市使用地稅發(fā)票的納稅人有4500戶，而2007年8月只有2987戶，減少了30％以上。2006年商丘市地方稅務(wù)局在全市范圍內(nèi)開展了漏征漏管戶的清查和稅源普查工作，共清理出漏征漏管個(gè)體工商業(yè)戶4365戶，這些戶數(shù)基本上是沒有使用發(fā)票的業(yè)戶。
消費(fèi)者索要發(fā)票難。實(shí)行“以票管稅”之前，納稅人很少有拒開發(fā)票的行為，所以發(fā)票的使用量對于核實(shí)納稅人的實(shí)際生產(chǎn)經(jīng)營額的確具有很高的參考價(jià)值。但是在稅務(wù)部門以發(fā)票為主要的征稅參考的情況下，納稅人盡量少開發(fā)票、不開發(fā)票甚至使用假發(fā)票，也就成了他們少繳稅款的直接選擇。納稅人常常以各種借口拒絕向消費(fèi)者開具發(fā)票，或者以打折、贈物等為誘餌不給消費(fèi)者開具發(fā)票。這也導(dǎo)致稅務(wù)機(jī)關(guān)利用納稅人的發(fā)票使用量來核實(shí)納稅人的實(shí)際生產(chǎn)經(jīng)營額的做法失去了它應(yīng)有的參考價(jià)值。
假發(fā)票增多。實(shí)施“以票管稅”，稅務(wù)機(jī)關(guān)按納稅人實(shí)際繳納的稅額供應(yīng)發(fā)票，發(fā)票金額的稅負(fù)達(dá)到了6％～10％。以面額100元的定額發(fā)票為例，納稅人到稅務(wù)部門申購一本發(fā)票要繳納600元一1000元的稅，而假發(fā)票一般每本不足100元就可買到，使用假發(fā)票可以節(jié)省一筆不小的開支。與巨大的收益相比，使用假發(fā)票的風(fēng)險(xiǎn)成本卻不高。一方面，普通發(fā)票對印刷的技術(shù)設(shè)備水平要求較低，制假分子能夠很輕易地印制出足以亂真的假發(fā)票，使消費(fèi)者和稅務(wù)機(jī)關(guān)無法直觀地鑒別出真假；另一方面，根據(jù)《中華人民共和國發(fā)票管理辦法》規(guī)定，販賣假發(fā)票者，要被處以1萬元以上5萬元以下的罰款；使用假發(fā)票者，僅被處以1萬元以下的罰款。使用假發(fā)票的風(fēng)險(xiǎn)成本較低造成了假發(fā)票的泛濫。這嚴(yán)重?cái)_亂稅收征管秩序，造成了稅款流失。
發(fā)票違章舉報(bào)查處難。隨著納稅人拒開發(fā)票、使用假發(fā)票等違章行為的增多，稅務(wù)機(jī)關(guān)對發(fā)票違章的查處卻顯得力不從心。在一些基層單位看來，查處發(fā)票違法違章既費(fèi)時(shí)又費(fèi)力，處罰難，實(shí)際執(zhí)行更難，也不會增加多少稅收。在這種錯(cuò)誤認(rèn)識主導(dǎo)下，這些基層單位對舉報(bào)的案件和其他違法違章行為查處不力，使群眾舉報(bào)的積極性嚴(yán)重受挫，造成拒開發(fā)票、使用假發(fā)票等違章行為有愈演愈烈之勢。
三、走出“以票管稅”的誤區(qū)，回歸發(fā)票憑證功能。切實(shí)加強(qiáng)個(gè)體工商業(yè)戶的稅收征收管理工作
切實(shí)加強(qiáng)個(gè)體工商業(yè)戶的稅收征收管理工作，就必須走出“唯票管稅”的誤區(qū)。而走出該誤區(qū)的關(guān)鍵在于回歸發(fā)票的憑證功能，嚴(yán)格按照《征管法》及其實(shí)施細(xì)則的有關(guān)規(guī)定，對非建賬個(gè)體工商業(yè)戶進(jìn)行核定征收。強(qiáng)化對非建賬個(gè)體工商業(yè)戶的核定征收工作應(yīng)該從以下幾個(gè)方面人手。回歸發(fā)票憑證功能，根據(jù)納稅人實(shí)際生產(chǎn)經(jīng)營需要足量供應(yīng)發(fā)票。《中華人民共和國發(fā)票管理辦法》明確規(guī)定，發(fā)票是在購銷商品、提供或接受服務(wù)以及從事其他經(jīng)營活動中開具、收取的收付款憑證。可見，發(fā)票作為我國經(jīng)濟(jì)交往中基本的商事憑證，是記錄經(jīng)營活動的一種書面證明，其主要的功能是在經(jīng)濟(jì)活動中發(fā)揮憑證作用。既然是商事憑證，就有使用的普遍性。如果作為“以票管稅”的依據(jù)，則只能管住一部分應(yīng)稅收入。因?yàn)樵S多應(yīng)稅收入和支出都用不著發(fā)票。人們離開發(fā)票，購銷行為照樣能夠?qū)崿F(xiàn)。納稅人少繳稅，可采取不開發(fā)票、開具假發(fā)票等方法來達(dá)到目的。“以票管稅”理想化地試圖用發(fā)票鏈原理去安排社會的經(jīng)濟(jì)生活和人們的行為，人為設(shè)計(jì)發(fā)票“天網(wǎng)”意境。這種主觀推理實(shí)際上難以達(dá)到管稅的目標(biāo)。大量不開發(fā)票、真票假開、開具假發(fā)票等行為的發(fā)生不僅嚴(yán)重?cái)_亂了稅收征管秩序，使發(fā)票失去了作為核定個(gè)體工商業(yè)戶應(yīng)納稅款的主要參考依據(jù)的意義，也嚴(yán)重?cái)_亂了國家的經(jīng)濟(jì)秩序。因此，稅務(wù)機(jī)關(guān)要正確理解發(fā)票在經(jīng)濟(jì)活動中的憑證作用，走出“唯票管稅”的誤區(qū)，切實(shí)加強(qiáng)個(gè)體工商業(yè)的稅收征收管理工作。
加強(qiáng)發(fā)票管理，嚴(yán)厲打擊各種發(fā)票違法犯罪活動。針對發(fā)票管理工作中存在的問題，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)堅(jiān)持日常發(fā)票管理與發(fā)票檢查相結(jié)合，管理與檢查并重。要通過發(fā)票檢查來整頓和規(guī)范經(jīng)濟(jì)秩序，進(jìn)一步堵塞發(fā)票管理的漏洞。對在檢查中發(fā)現(xiàn)的問題，要嚴(yán)格按照《征管法》和發(fā)票管理辦法的規(guī)定進(jìn)行處罰，嚴(yán)厲打擊利用發(fā)票偷稅的違法犯罪行為，以維護(hù)稅法的尊嚴(yán)。稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)與財(cái)政、審計(jì)、監(jiān)察等有關(guān)部門加強(qiáng)聯(lián)系，嚴(yán)格控制違規(guī)票據(jù)的入賬；要與司法機(jī)關(guān)搞好協(xié)作，加大執(zhí)法力度，嚴(yán)厲打擊發(fā)票違法犯罪行為，凈化用票環(huán)境，以整頓和規(guī)范稅收征管秩序。
嚴(yán)格按照《征管法》及其實(shí)施細(xì)則的要求，進(jìn)一步加強(qiáng)對個(gè)體工商業(yè)戶的稅款核定征收工作。應(yīng)按照《征管法》的規(guī)定對未建賬業(yè)戶使用適當(dāng)?shù)姆椒ê硕ǘ惪睿皇莾H憑用票量確定征稅數(shù)額。發(fā)票使用量可以作為核定稅款的直觀參考，但不應(yīng)該成為核定稅款的唯一依據(jù)，特別是納稅人不開發(fā)票、少開發(fā)票、開具假發(fā)票等現(xiàn)象的出現(xiàn)，使發(fā)票使用量已經(jīng)失去了其作為核定納稅人稅款的直接參考意義。《征管法》對核定稅款的方法做了明確詳細(xì)的規(guī)定，長期以來，稅務(wù)部門在核定納稅人稅款方法方面做了大量的工作，開展了有益的探索，也積累了大量關(guān)于核定稅款的好的做法。例如，深入納稅戶的具體生產(chǎn)經(jīng)營場所蹲點(diǎn)守候，按照納稅人的成本、費(fèi)用和國家規(guī)定的利潤率核定稅款，與納稅人座談以了解納稅人的生產(chǎn)經(jīng)營狀況，開展典型調(diào)查、行業(yè)民主評議等。稅務(wù)機(jī)關(guān)和稅務(wù)人員要增強(qiáng)責(zé)任意識，不怕麻煩、不怕辛苦，開展大量的調(diào)查研究工作，在核定稅款時(shí)嚴(yán)格按照《征管法》的要求，采取適當(dāng)?shù)姆椒ㄗ泐~核定納稅人的應(yīng)納稅款，堵塞跑、冒、滴、漏，做到應(yīng)收盡收。如果能做到足額核定稅款，應(yīng)收盡收，納稅人的發(fā)票也就應(yīng)該能夠滿足其需要。也只有這樣，才能夠有效杜絕納稅人不開發(fā)票、少開發(fā)票、開具假發(fā)票等現(xiàn)象的發(fā)生，才能夠使發(fā)票回歸它作為記載納稅人經(jīng)營活動的憑證功能。
采用現(xiàn)代化的稅源監(jiān)控手段，加快推廣使用稅控收款機(jī)。稅控收款機(jī)是記載納稅人生產(chǎn)經(jīng)營活動的有效載體，更是稅源管理的重要手段。全面推廣應(yīng)用稅控收款機(jī)以后，消費(fèi)者在餐飲、商場等消費(fèi)場所付款后，無論是否索取發(fā)票，稅控收款機(jī)都會自動打印出發(fā)票，便于稅務(wù)部門進(jìn)行有效監(jiān)控，堵塞稅收征管漏洞。同時(shí)，可以通過配套開展有獎(jiǎng)發(fā)票活動，維護(hù)國家稅收利益和消費(fèi)者合法權(quán)益，促進(jìn)平等競爭。
[論文摘要]近幾年來，隨著高校辦學(xué)資金來源渠道的多樣化和稅務(wù)機(jī)關(guān)征管力度的加大，高校面臨的稅務(wù)壓力也越來越大。本文根據(jù)截至目前出臺的各項(xiàng)教育稅收政策，對高校應(yīng)負(fù)擔(dān)的各稅種進(jìn)行了較全面的梳理，并提出了一些解決的辦法，探討高校如何積極合理繳納各項(xiàng)稅款。
隨著高等教育改革的深入，高校辦學(xué)資金來源渠道已由過去單一的財(cái)政撥款為主向多渠道籌集過渡。近幾年來，尤其是2000年后，高校總收入水平呈逐年上升態(tài)勢，但是財(cái)政資金占高校總收入水平比例卻呈逐年下降趨勢。目前，高校收入來源主要集中在財(cái)政無償撥款（包括如“985工程”撥款）、科研橫向和縱向收入、學(xué)費(fèi)收入和自籌資金等幾方面。
稅收法規(guī)明確了高校作為納稅主體有依法納稅的義務(wù)。作為事業(yè)單位法人的高校自身和后勤服務(wù)集團(tuán)的經(jīng)營所得，以及校內(nèi)各部門非獨(dú)立核算經(jīng)營活動取得的收入，除了依法可以免稅的部分外，都應(yīng)按照稅法規(guī)定繳納各類稅收。一直以來“稅收不進(jìn)學(xué)校”的觀念在高校財(cái)務(wù)人員的意識中根深蒂固，高校的財(cái)務(wù)人員未樹立依法納稅意識，也缺少對稅收法規(guī)的學(xué)習(xí)和了解，發(fā)生納稅義務(wù)后很少能夠及時(shí)辦理稅務(wù)登記。近幾年，隨著稅務(wù)機(jī)關(guān)加大征收力度，將高校作為稅收檢查的重點(diǎn)，高校依法及時(shí)納稅的壓力逐漸增大。如2007年5月，北京市海淀區(qū)國稅局召集在京高校財(cái)務(wù)負(fù)責(zé)人，就高校繳納企業(yè)所得稅進(jìn)行了探討。2008年年初，海淀區(qū)稅務(wù)局又就所得稅召開了會議，這充分顯示了稅務(wù)部門對高校的重視。這種情況下，如何對高校稅負(fù)問題進(jìn)行梳理，嚴(yán)格涉稅業(yè)務(wù)的管理，就成為高校廣大財(cái)務(wù)人員迫切需要解決的問題。
一、高校面臨的稅負(fù)現(xiàn)狀分析
1.企業(yè)所得稅
企業(yè)所得稅方面，《財(cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于事業(yè)單位、社會團(tuán)體征收企業(yè)所得稅有關(guān)問題的通知》（財(cái)稅[1997]75號）規(guī)定，事業(yè)單位和社會團(tuán)體的收入，除財(cái)政撥款和國務(wù)院或財(cái)政部、國家稅務(wù)總局規(guī)定免征企業(yè)所得稅的項(xiàng)目外，其他一切收入都應(yīng)并入其應(yīng)納稅收入總額，依法計(jì)征企業(yè)所得稅。
《企業(yè)所得稅暫行條例》規(guī)定，高等學(xué)校舉辦的各類進(jìn)修班、培訓(xùn)班所得暫免征收所得稅。享受稅收優(yōu)惠政策的高等學(xué)校包括教育部門所辦的和國家教委批準(zhǔn)、備案的普通高等學(xué)校，以及中國人民有關(guān)部門批準(zhǔn)成立的軍隊(duì)院校。
對高等學(xué)校、各類職業(yè)學(xué)校服務(wù)于各業(yè)的技術(shù)轉(zhuǎn)讓、技術(shù)培訓(xùn)、技術(shù)咨詢、技術(shù)服務(wù)、技術(shù)承包所取得的技術(shù)收入，暫免征收企業(yè)所得稅。雖然目前絕大部分高校并沒有繳納企業(yè)所得稅，但是隨著所得稅法規(guī)執(zhí)行力度的加大，如何合理繳納所得稅，已經(jīng)成為高校財(cái)務(wù)部門面臨的一大課題。
2.營業(yè)稅
營業(yè)稅方面，根據(jù)《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例》及其實(shí)施細(xì)則規(guī)定，托兒所、幼兒園和學(xué)校及其他教育機(jī)構(gòu)提供的教育勞務(wù)，學(xué)生勤工儉學(xué)提供的勞務(wù)免征營業(yè)稅。實(shí)施非學(xué)歷教育的學(xué)校則應(yīng)當(dāng)依法繳納營業(yè)稅。2004年財(cái)政部、國家稅務(wù)總局聯(lián)合下發(fā)《關(guān)于教育稅收政策的通知》（財(cái)稅[2004]39號）做了進(jìn)一步明確的規(guī)定:對從事學(xué)歷教育的學(xué)校提供教育勞務(wù)取得的收入，免征營業(yè)稅;對學(xué)生勤工儉學(xué)提供勞務(wù)取得的收入，免征營業(yè)稅;對政府舉辦的高等、中等和初等學(xué)校（不含下屬單位）舉辦進(jìn)修班、培訓(xùn)班取得的收入，收入全部歸學(xué)校所有的，免征營業(yè)稅。
但是稅務(wù)部門和納稅人在執(zhí)行的過程中，對免稅范圍仍存有疑問，為此國家稅務(wù)總局等部門于2006年1月12日《關(guān)于加強(qiáng)教育勞務(wù)營業(yè)稅征收管理有關(guān)問題的通知》（財(cái)稅[2006]3號）對教育勞務(wù)的免稅范圍作了進(jìn)一步的明確和細(xì)化：
(1)各類學(xué)校（包括全部收入為免稅收入的學(xué)校）均應(yīng)按照《中華人民共和國稅收征收管理法》的有關(guān)規(guī)定辦理稅務(wù)登記，按期進(jìn)行納稅申報(bào)并按規(guī)定使用發(fā)票；享受營業(yè)稅優(yōu)惠政策的，應(yīng)按規(guī)定向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申請辦理減免稅手續(xù)。
(2)校辦企業(yè)為本校教學(xué)、科研服務(wù)所提供的應(yīng)稅勞務(wù)（服務(wù)業(yè)稅目中的旅店業(yè)、飲食業(yè)和“娛樂業(yè)”稅目除外），經(jīng)審核確認(rèn)后，免征營業(yè)稅。
(3)高校后勤實(shí)體經(jīng)營學(xué)生公寓和教師公寓及為高校教學(xué)提供后勤服務(wù)取得的租金和服務(wù)性收入，免征營業(yè)稅。但對利用學(xué)生公寓或教師公寓等高校后勤服務(wù)設(shè)施向社會人員提供服務(wù)取得的租金和其他各種服務(wù)性收入，按現(xiàn)行規(guī)定計(jì)征營業(yè)稅。
(4)社會性投資建立的為高校學(xué)生提供住宿服務(wù)并按高教系統(tǒng)統(tǒng)一收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)收取租金的學(xué)生公寓取得的租金收入，免征營業(yè)稅；但對利用學(xué)生公寓向社會人員提供住宿服務(wù)取得的租金收入，按現(xiàn)行規(guī)定計(jì)征營業(yè)稅。
(5)設(shè)置在校園內(nèi)的實(shí)行社會化管理和獨(dú)立核算的食堂，向師生提供餐飲服務(wù)取得的收入，免征營業(yè)稅；向社會提供餐飲服務(wù)取得的收入，按現(xiàn)行規(guī)定計(jì)征營業(yè)稅。
(6)高等學(xué)校從事技術(shù)開發(fā)、技術(shù)轉(zhuǎn)讓業(yè)務(wù)和與之相關(guān)的技術(shù)咨詢、技術(shù)服務(wù)(俗稱“四技”）取得的收入免征營業(yè)稅。隨著高校科研事業(yè)經(jīng)費(fèi)到款的逐年增長,很多高校并沒有辦理“四技”營業(yè)稅的減免,故每年因?yàn)椤八募肌倍U納的營業(yè)稅已經(jīng)成為高校的嚴(yán)重負(fù)擔(dān)。
3.其他稅種
其他稅種主要包括增值稅、消費(fèi)稅、車船使用稅、房產(chǎn)稅等。這些稅種雖然種類繁多，但是在高校整體稅負(fù)中比重很小。不過隨著高校的進(jìn)一步發(fā)展，這些稅種也應(yīng)該引起廣大財(cái)務(wù)人員的重視。
二、高校可采取的對策
1.積極推動完善高校領(lǐng)域稅收政策立法
目前我國還沒有統(tǒng)一的、專門的高等學(xué)校稅收政策文件。在高等學(xué)校稅收政策方面，多數(shù)是由部門規(guī)章加以規(guī)定的，如通過教育部、國家稅務(wù)總局、科技部等部門規(guī)章加以規(guī)定，立法級次低。另外，面對教育體制改革給高等學(xué)校帶來的新變化，稅收政策的出臺顯得非常倉促，大多是以通知或補(bǔ)充通知的形式出現(xiàn)，某些稅收政策已經(jīng)跟高校的財(cái)務(wù)核算體制不匹配，造成繳納稅款的不可操作性。所以，積極推動財(cái)政部、教育部和國家稅務(wù)總局聯(lián)合出臺立法層次高、規(guī)范、協(xié)調(diào)、系統(tǒng)、具有可操作性的稅收法律法規(guī)，爭取相關(guān)部門在法規(guī)制定階段充分考慮高校特點(diǎn)，可以為高校承擔(dān)合理稅賦爭取主動權(quán)。
2.修訂高校財(cái)務(wù)制度
根據(jù)《高等學(xué)校會計(jì)制度》設(shè)置的會計(jì)科目根本不能滿足高校進(jìn)行稅金核算的要求，如沒有“企業(yè)所得稅”科目。高校財(cái)務(wù)人員在進(jìn)行所得稅納稅申報(bào)時(shí)需對賬面利潤進(jìn)行較多的調(diào)整，如果財(cái)務(wù)人員在平時(shí)工作中對與涉稅業(yè)務(wù)有關(guān)的收入支出不進(jìn)行完整的記錄，不熟悉稅法，就很難正確計(jì)算應(yīng)稅所得額。所以迫切需要主管部門根據(jù)稅法的要求，修訂《高等學(xué)校財(cái)務(wù)制度》和《高等學(xué)校會計(jì)制度》，分開核算應(yīng)納稅所得和非應(yīng)納稅所得，對于應(yīng)納稅所得，正確核算收入和與之相匹配的支出，以計(jì)算和繳納企業(yè)應(yīng)負(fù)擔(dān)的各項(xiàng)稅負(fù)。
3.加強(qiáng)納稅宣貫，樹立依法納稅意識
目前，因?yàn)閷Χ愂照叩睦斫獠煌鞔蟾咝８鞣N稅種的處理方式各不相同。如北京地區(qū)，各高校《對北京市統(tǒng)一銀錢收據(jù)》的使用就各不相同。建議成立地區(qū)高校財(cái)務(wù)負(fù)責(zé)人聯(lián)誼制度，定期交流納稅過程中存在的問題，統(tǒng)一口徑。
對于“四技”涉及到的營業(yè)稅和企業(yè)所得稅，各高校主管財(cái)務(wù)和主管科技校長應(yīng)加強(qiáng)溝通，重視“四技”減免。財(cái)務(wù)部門跟科技處（部）的要加強(qiáng)聯(lián)系，共同做好“四技”的減免工作。如北京某高校，科技處負(fù)責(zé)“四技”合同在技術(shù)市場的登記工作，財(cái)務(wù)處負(fù)責(zé)稅務(wù)局的備案工作。在沒有進(jìn)行營業(yè)稅減免工作之前，每年需要繳納600多萬的營業(yè)稅，登記備案后，每年只需要繳納幾十萬元的營業(yè)稅，效果非常明顯。另外，加強(qiáng)對廣大科研人員的納稅宣傳力度，積極合理為學(xué)校避稅。
4.提高財(cái)務(wù)隊(duì)伍人員素質(zhì)
目前，各高校財(cái)務(wù)人員普遍存在年齡結(jié)構(gòu)偏大、學(xué)歷較低、知識結(jié)構(gòu)落后等困難。迫切需要打破人才壁壘，引進(jìn)具有現(xiàn)代財(cái)務(wù)管理意識的年輕專業(yè)財(cái)務(wù)人員，提高財(cái)務(wù)隊(duì)伍的整體素質(zhì)。廣大財(cái)務(wù)人員要重視對稅法的學(xué)習(xí)，做好納稅申報(bào)和減免稅申報(bào)。利用稅率差別、稅收優(yōu)惠政策、稅收制度的有關(guān)規(guī)定，對高校的經(jīng)營活動進(jìn)行事先安排，必要時(shí)還要咨詢專業(yè)的會計(jì)事務(wù)所和稅務(wù)專家，制定合理的納稅方案。
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論文摘要：稅收管理績效評價(jià)是稅務(wù)機(jī)關(guān)運(yùn)用一定的指標(biāo)體系對稅收管理過程及其結(jié)果進(jìn)行概括性的評價(jià)。評價(jià)時(shí)應(yīng)本著系統(tǒng)的、戰(zhàn)略的、權(quán)變的跟光，注重對指標(biāo)的相互關(guān)系及其權(quán)重的確定，采取客觀，公正、科學(xué)、全面的評價(jià)方法。將目標(biāo)管理、關(guān)鍵績效指標(biāo)以及平衡記分卡等評價(jià)技術(shù)引入到稅收管理績效評價(jià)工作中，建立一種適用于不同層面的績效評價(jià)體系，能夠?yàn)樘岣哔|(zhì)量和效率提供有效的評價(jià)方法。
一、稅收管理績效評價(jià)概述
稅收管理績效評價(jià)是稅務(wù)機(jī)關(guān)運(yùn)用一定的指標(biāo)體系對稅收管理過程及其結(jié)果進(jìn)行概括性的評價(jià)。評價(jià)時(shí)應(yīng)本著系統(tǒng)的、戰(zhàn)略的、權(quán)變的眼光，注重對指標(biāo)的相互關(guān)系及其權(quán)重的確定，采取客觀、公正、科學(xué)、全面的評價(jià)方法，快捷準(zhǔn)確地將信息反饋給管理層，以供實(shí)施控制決策之用。稅收管理績效評價(jià)可以從效果和效率兩方面進(jìn)行。
(一)稅收管理績效評價(jià)的目標(biāo)
稅收管理的目標(biāo)是為了促使納稅人依法納稅。稅收管理績效目標(biāo)服從和服務(wù)于稅收管理目標(biāo)，通過實(shí)施績效評價(jià)，引導(dǎo)和促進(jìn)稅務(wù)機(jī)關(guān)實(shí)現(xiàn)稅收管理目標(biāo)。因此，稅收管理績效評價(jià)的目標(biāo)應(yīng)當(dāng)是在稅收遵從的前提下，為納稅人提供優(yōu)質(zhì)、高效的納稅服務(wù)，從而達(dá)到稅收收益最大化和納稅滿意度最大化。
(二)稅收管理績效評價(jià)的實(shí)施前提
一是要有高質(zhì)量的數(shù)據(jù)資源。實(shí)施有效的稅收管理績效評價(jià)要求高度的稅收信息化程度，管理數(shù)據(jù)資源高度集中，至少要到省一級，有專業(yè)的數(shù)據(jù)處理中心，對產(chǎn)生的數(shù)據(jù)資源實(shí)時(shí)進(jìn)行校驗(yàn)、統(tǒng)計(jì)、篩選、分類、分析，有相應(yīng)的保障數(shù)據(jù)質(zhì)量和安全的制度和措施。二是對稅收管理過程及結(jié)果進(jìn)行標(biāo)準(zhǔn)化管理。要最終做出績效評價(jià)的判斷結(jié)果，除了建立科學(xué)的指標(biāo)體系，還必須有可行的評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)對評價(jià)對象進(jìn)行分析評判。評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)是評價(jià)結(jié)果產(chǎn)生的基準(zhǔn)和前提。
(三)稅收管理績效評價(jià)的主體
在高度信息化條件下，稅收管理主體可以分為兩個(gè)層面：管理層面和操作層面。管理層面主要指省級以上稅務(wù)機(jī)關(guān)和單純具有內(nèi)部管理職能、不直接面對納稅人的地市級稅務(wù)機(jī)關(guān)，操作層面即為直接面向納稅人的地市級以下稅務(wù)機(jī)關(guān)。在稅收管理績效評價(jià)體系下，稅收管理主體就是稅收管理績效評價(jià)的主體。
(四)稅收管理績效評價(jià)的范圍
現(xiàn)代稅收管理理論中的稅收管理．主要是指稅收的征收管理，只包括稅收執(zhí)法權(quán)的管理。稅務(wù)機(jī)關(guān)績效評價(jià)包括對稅務(wù)行政管理權(quán)和稅收執(zhí)法權(quán)行使績效的評價(jià)。本文主要是對稅務(wù)機(jī)關(guān)及其工作人員行使稅收執(zhí)法權(quán)的過程及其結(jié)果產(chǎn)生的績效，即稅收管理績效進(jìn)行評價(jià)分析。
二、構(gòu)建稅收管理績效評價(jià)體系應(yīng)注意事項(xiàng)
(一)合理設(shè)定評價(jià)指標(biāo)
指標(biāo)設(shè)計(jì)在以“目標(biāo)管理”為手段的績效評價(jià)體系中具有重要意義。指標(biāo)既是稅務(wù)人員工作行為的導(dǎo)向，又是評價(jià)稅務(wù)人員工作業(yè)績的標(biāo)準(zhǔn)。好的指標(biāo)可以起到事前積極誘導(dǎo)和事后公正評價(jià)的作用，差的指標(biāo)會使整個(gè)績效評價(jià)體系失效甚至對整個(gè)稅務(wù)系統(tǒng)造成危害。我們對稅務(wù)人員工作績效進(jìn)行考核和評價(jià)的全部內(nèi)容，必須涵蓋稅務(wù)人員7O～8O以上的工作，根據(jù)崗位職責(zé)確定指標(biāo)。指標(biāo)的設(shè)計(jì)要體現(xiàn)多元化，不僅要能綜合反映稅務(wù)人員的工作業(yè)績，還要考核其工作態(tài)度、創(chuàng)新精神、知識水平、工作能力，是否能與他人交流與共享信息。各級稅務(wù)機(jī)關(guān)也可以結(jié)合實(shí)際在此基礎(chǔ)上自行設(shè)計(jì)指標(biāo)體系。這就意味著指標(biāo)的設(shè)計(jì)要堅(jiān)持定量分析和定性分析相結(jié)合，對于兩類指標(biāo)組合權(quán)重的選擇取決于被評價(jià)稅務(wù)人員的崗位職責(zé)。不同的部門工作側(cè)重點(diǎn)不同，有的是在于提高納稅人的滿意程度，樹立稅務(wù)機(jī)關(guān)的良好形象，有的是在于實(shí)現(xiàn)稅款的應(yīng)收盡收、減少納稅人的稅款漏征率。對量化指標(biāo)要求高的稅務(wù)部門，則量化指標(biāo)的權(quán)重大些，對定性指標(biāo)要求高的稅務(wù)部門，則定性指標(biāo)的權(quán)重大些。
(二)注意事中溝通
若把稅務(wù)部門績效評價(jià)體系比做一臺機(jī)器，溝通在其中所起的作用就是劑，它能保證整個(gè)績效評價(jià)體系良性運(yùn)轉(zhuǎn)。沒有完善的信息交流和溝通機(jī)制也就沒有稅務(wù)部門的績效評價(jià)體系。溝通存在于評價(jià)前、評價(jià)中、評價(jià)后三個(gè)階段。在績效評價(jià)實(shí)施前的指標(biāo)設(shè)計(jì)階段，稅務(wù)部門的領(lǐng)導(dǎo)或評價(jià)者應(yīng)把被評價(jià)人員納入到指標(biāo)的設(shè)計(jì)過程中。溝通一方面可以使績效指標(biāo)和標(biāo)準(zhǔn)成為每一個(gè)部門和稅務(wù)人員均能理解的共同語言，從而對其行為產(chǎn)生事前誘導(dǎo)作用，消除排斥心理、引導(dǎo)接受并指導(dǎo)行為；另一方面也避免了指標(biāo)的設(shè)計(jì)與實(shí)際相脫離，增強(qiáng)了指標(biāo)的可操作性。對于績效評價(jià)后的溝通，評價(jià)人員根據(jù)被評價(jià)稅務(wù)人員的績效評價(jià)結(jié)果，鼓勵(lì)與組織目標(biāo)一致的行為，同時(shí)對于不符合或偏離組織目標(biāo)的行為予以引導(dǎo)，幫助找到原因，并提出改進(jìn)建議使其接受進(jìn)一步的培訓(xùn)或改變工作態(tài)度。人們最常忽視的是評價(jià)過程中的溝通，然而在評價(jià)過程中及時(shí)進(jìn)行溝通引導(dǎo)被評價(jià)稅務(wù)人員的行為，可以防微杜漸，大大改善評價(jià)結(jié)果。在實(shí)際工作中，事中溝通也通常最有效。
(三)根據(jù)個(gè)體需要選擇激勵(lì)手段
績效評價(jià)與績效付酬是不可分割的兩個(gè)方面。傳統(tǒng)行為學(xué)理論分析，行為是由動機(jī)支配的，而動機(jī)是由需要所引起的。因此了解和把握人的需要特點(diǎn)，是建立有效的激勵(lì)制度的基礎(chǔ)。需要的層次性決定了激勵(lì)手段的多樣性，即物質(zhì)激勵(lì)和非物質(zhì)激勵(lì)相結(jié)合的激勵(lì)機(jī)制。對于物質(zhì)激勵(lì)，可以通過對薪酬體制的設(shè)計(jì)而完成，在績效評價(jià)體系中，稅務(wù)人員的工資一公務(wù)員基本工資+績效工資x工作難易系數(shù)。對于非物質(zhì)激勵(lì)，可以通過“情感激勵(lì)”對稅務(wù)人員個(gè)體工作給予認(rèn)同、尊重、表揚(yáng)，對其職位的提升、賦予信任和責(zé)任來實(shí)現(xiàn)。評價(jià)人員必須確定被評價(jià)稅務(wù)人員目前所處的需求層次和特點(diǎn)，并依據(jù)其特點(diǎn)選擇適合不同個(gè)體的激勵(lì)結(jié)合方式。
(四)建立硬性約束機(jī)制
激勵(lì)和約束是稅務(wù)部門績效評價(jià)體系中的兩個(gè)不可分割的因素，只有二者之間實(shí)現(xiàn)整體協(xié)調(diào)，才能發(fā)揮績效評價(jià)的功能。績效評價(jià)體系內(nèi)的約束實(shí)際上是一個(gè)問題的兩個(gè)方面，一方面如果稅務(wù)人員的評價(jià)結(jié)果較差或與整個(gè)系統(tǒng)的目標(biāo)相悖，將遭受批評和懲罰，為此付出代價(jià)；另一方面對評價(jià)結(jié)果差的稅務(wù)人員的處罰就是對其他稅務(wù)人員的約束，或者說是反面激勵(lì)，從反面達(dá)到激勵(lì)約束相容。由此我們可以看出，在績效評價(jià)體系中，激勵(lì)和約束是緊密聯(lián)系在一起的，它們協(xié)同在一起發(fā)揮最優(yōu)作用。
三、不同層面設(shè)計(jì)稅收管理績效評價(jià)體系的探討
(一)稅收管理績效評價(jià)技術(shù)的運(yùn)用及其分析
1．基于平衡計(jì)分卡的績效評價(jià)。
平衡計(jì)分卡是一種綜合績效管理體系。它將組織經(jīng)營任務(wù)的決策轉(zhuǎn)化為四大部分的指標(biāo)：財(cái)務(wù)、顧客、內(nèi)部流程、學(xué)習(xí)與發(fā)展，將組織戰(zhàn)略分為這四個(gè)方面的考察目標(biāo)，每一考察目標(biāo)分別設(shè)置幾個(gè)獨(dú)立的指標(biāo)，多種指標(biāo)組成了相互聯(lián)系的一個(gè)系列指標(biāo)體系。這些目標(biāo)和指標(biāo)既保持一致又相互加強(qiáng)，構(gòu)成了有機(jī)的統(tǒng)一體，從而達(dá)到財(cái)務(wù)指標(biāo)與非財(cái)務(wù)指標(biāo)、短期與長期、內(nèi)部與外部、過去與未來之間的平衡。因此，利用平衡計(jì)分卡進(jìn)行管理決策，能明確地看出它對整個(gè)稅收管理績效評價(jià)體系研究組織戰(zhàn)略目標(biāo)所帶來的影響。在平衡計(jì)分卡中，財(cái)務(wù)方面是平衡計(jì)分卡的最終結(jié)果，財(cái)務(wù)指標(biāo)的實(shí)現(xiàn)是客戶滿意和客戶忠誠的結(jié)果。只有實(shí)現(xiàn)內(nèi)部流程的效率性和一致性，即在時(shí)間、質(zhì)量和價(jià)格方面滿足客戶，才能達(dá)到客戶滿意和客戶忠誠。而內(nèi)部流程的優(yōu)化與否主要取決于企業(yè)員工的能力。
2．基于關(guān)鍵指標(biāo)的績效評價(jià)。
關(guān)鍵績效指標(biāo)的類型主要有數(shù)量、質(zhì)量、成本和時(shí)限。在確定關(guān)鍵績效指標(biāo)時(shí)，指標(biāo)的設(shè)定要具體，切中目標(biāo)、適度細(xì)化、能夠權(quán)變；指標(biāo)是可度量的，是數(shù)量化和行為化的，數(shù)據(jù)或信息要具有可獲性；要具可實(shí)現(xiàn)性，在付出努力的情況下，在適度的時(shí)限內(nèi)可以實(shí)現(xiàn)；要有現(xiàn)實(shí)性，是可證明和觀察的，不是假設(shè)或主觀猜測；指標(biāo)的設(shè)定要考慮時(shí)間，關(guān)注效率。
3．基于目標(biāo)的績效評價(jià)。
目標(biāo)管理下的稅收管理績效評價(jià)體系研究是以系統(tǒng)論、控制論和信息論為理論基礎(chǔ)，把以工作為中心和以人為中心的管理激勵(lì)方法有機(jī)地結(jié)合起來，把工作任務(wù)量化，層層分解。目標(biāo)管理法是為了改善組織在競爭中軟弱無力所實(shí)施的一項(xiàng)措施，通過權(quán)力下放和自我控制來提高組織的競爭力，它建立在充分信任和信息透明的基礎(chǔ)上，更強(qiáng)調(diào)人的創(chuàng)造性和主觀能動性。基于目標(biāo)的績效評價(jià)方法主要有四個(gè)操作步驟：設(shè)定績效目標(biāo)、確定目標(biāo)達(dá)到的時(shí)間框架、實(shí)際績效水平與績效目標(biāo)相比較、設(shè)定新的績效目標(biāo)。
(二)管理層面基于目標(biāo)的稅收管理績效評價(jià)體系分析
1．基于目標(biāo)的關(guān)鍵績效指標(biāo)體系構(gòu)建要求。
管理層面的工作要強(qiáng)調(diào)納稅人導(dǎo)向、結(jié)果導(dǎo)向。它需要為操作層面提供政策咨詢、宣傳培訓(xùn)、協(xié)調(diào)審批等服務(wù)，而這些工作始終要圍繞顧客的需求進(jìn)行。管理層面許多工作的最終結(jié)果要靠操作層面的執(zhí)行來實(shí)現(xiàn)，為體現(xiàn)它的導(dǎo)向思想，有必要將其工作績效與操作層面的主要執(zhí)行結(jié)果掛起鉤來。管理層面要通過對關(guān)鍵績效指標(biāo)的篩選來突出工作重點(diǎn)，調(diào)整衡量標(biāo)準(zhǔn)，要加大對主體業(yè)務(wù)和主要職能的評價(jià)力度。對過程的控制主要通過正確執(zhí)行管理體系文件來實(shí)現(xiàn)，采取抽查的方式進(jìn)行，將需要關(guān)注的重要過程篩選出來，每次只從其中抽取部分進(jìn)行檢查。
2．基于目標(biāo)的績效評價(jià)體系設(shè)計(jì)思路。
管理層面的績效評價(jià)根據(jù)“目標(biāo)引導(dǎo)，面向流程”的指導(dǎo)思想，按照“質(zhì)量方針一總體目標(biāo)一具體質(zhì)量指標(biāo)”的思路，結(jié)合管理層面的主要職能，建立起基于目標(biāo)的規(guī)范化、標(biāo)準(zhǔn)化、精細(xì)化、科學(xué)化的績效評價(jià)體系。
(1)政策和制度的有效性。主要體現(xiàn)為稅收政策能夠有效地保證稅收職能的實(shí)現(xiàn)，有利于保證稅收“應(yīng)收盡收”的收人組織原則，有利于收人水平的調(diào)節(jié)和收人公平分配，有利于營造公平有序、誠信納稅、和諧的稅收環(huán)境，有利于促進(jìn)依法治稅目標(biāo)的順利實(shí)現(xiàn)。評價(jià)該績效目標(biāo)的指標(biāo)可以使用稅收征收率這一指標(biāo)進(jìn)行評價(jià)。
(2)稅收分析預(yù)測的準(zhǔn)確性。受指令性稅收計(jì)劃的影響，政府部門一度強(qiáng)調(diào)用稅收完成數(shù)來評價(jià)稅收管理工作。要解決這樣的問題，一是要樹立制定科學(xué)稅收計(jì)劃的觀念，實(shí)事求是地測算和上報(bào)建議計(jì)劃以及影響收人的主要增減因素；二是運(yùn)用科學(xué)的手段做好收人預(yù)測工作，對稅收預(yù)測的效果主要引人稅收收人預(yù)測準(zhǔn)確率指標(biāo)來評價(jià)，同時(shí)把查補(bǔ)稅款總額作為稅款預(yù)計(jì)水平的一個(gè)修正指標(biāo)。
(3)稅收數(shù)據(jù)質(zhì)量和安全性。有效的稅收監(jiān)控是稅收管理的基礎(chǔ)，而它又是建立在有效的數(shù)據(jù)管理基礎(chǔ)上。管理軟件通過采取有效手段，對各類數(shù)據(jù)進(jìn)行檢驗(yàn)、審核、檢測和維護(hù)，及時(shí)發(fā)現(xiàn)和避免異常數(shù)據(jù)，清理垃圾數(shù)據(jù)、冗余數(shù)據(jù)，糾正錯(cuò)誤信息，確保數(shù)據(jù)信息真實(shí)、準(zhǔn)確、完整和實(shí)用。數(shù)據(jù)高度集中，對管理層面而言，維護(hù)管理信息系統(tǒng)的安全性也很重要，可以通過垃圾數(shù)據(jù)量、冗余數(shù)據(jù)量、數(shù)據(jù)利用程度、應(yīng)急預(yù)案啟動的次數(shù)、數(shù)據(jù)災(zāi)難發(fā)生的次數(shù)以及解決效果等方面設(shè)定評價(jià)指標(biāo)。
(4)納稅評估的質(zhì)量和效果。納稅評估的有效性評價(jià)應(yīng)當(dāng)包括評估對象確定的準(zhǔn)確性、評估發(fā)現(xiàn)的問題戶數(shù)、補(bǔ)繳稅款、移交稽查戶數(shù)以及納稅人真實(shí)申報(bào)率的提高等方面。
(5)執(zhí)法監(jiān)督的有效性和法律救濟(jì)的處理能力。依法治稅是衡量稅收管理工作績效的核心標(biāo)準(zhǔn)和實(shí)現(xiàn)稅收各項(xiàng)職能的核心途徑。管理層面通過執(zhí)法監(jiān)督和法律救濟(jì)，可以通過執(zhí)法檢查、納稅人投訴、案件復(fù)查等方式進(jìn)行，主要通過稅務(wù)案件應(yīng)訴維持率、復(fù)議案件維護(hù)率、稅務(wù)案件審理準(zhǔn)確率等指標(biāo)來評價(jià)。
(6)提供服務(wù)的質(zhì)量。無論納稅人將需求直接傳遞還是由操作層面?zhèn)鬟f給管理層面，管理層面都應(yīng)當(dāng)?shù)韧谂c納稅人直接傳遞，進(jìn)行及時(shí)、準(zhǔn)確的處理。因此，顧客需求的有效處理率、處理及時(shí)性和準(zhǔn)確性都應(yīng)當(dāng)成為關(guān)注的內(nèi)容。
(三)操作層面基于平衡計(jì)分卡的稅收管理績效評價(jià)體系分析
1．財(cái)務(wù)的稅收征收率指標(biāo)選擇。
稅收管理戰(zhàn)略目標(biāo)主要是提高納稅人稅收遵從程度，在財(cái)務(wù)角度主要體現(xiàn)為實(shí)現(xiàn)稅收收益最大化，其“核心結(jié)果”指標(biāo)主要體現(xiàn)為稅收征收率的高低。在一定的經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平和既定的稅制模式下，稅收管理水平的高低決定了法定稅收收人的實(shí)際征收量。因此，財(cái)務(wù)方面的指標(biāo)主要體現(xiàn)為對稅收管理水平的衡量和評價(jià)，具體包括納稅人戶籍管理水平、核定征收戶管理質(zhì)量、納稅申報(bào)質(zhì)量以及稅負(fù)水平四個(gè)方面的相應(yīng)指標(biāo)。核心結(jié)果指標(biāo)則依據(jù)稅收經(jīng)濟(jì)觀，在征管能力一定的情況下，稅收規(guī)模隨經(jīng)濟(jì)的波動而波動。從理論上說，只要稅務(wù)機(jī)關(guān)依法治稅，對無知性稅收不遵從的納稅人提供優(yōu)質(zhì)服務(wù)，對自私性不遵從的納稅人加強(qiáng)管理監(jiān)控，就能夠?qū)崿F(xiàn)應(yīng)收盡收。在評價(jià)是否實(shí)現(xiàn)有效地組織稅收收人方面，用稅收征收率進(jìn)行評價(jià)。
2．征管過程驅(qū)動性指標(biāo)選擇。
(1)納稅人戶籍管理水平。按照屬地管理的原則，戶籍管理水平主要反映評價(jià)期該轄區(qū)內(nèi)納稅人獲得的全面性，以及納稅人各項(xiàng)基礎(chǔ)信息是否真實(shí)、準(zhǔn)確。主要由稅務(wù)登記率、發(fā)票使用率、戶均發(fā)票使用量、稅控裝置數(shù)據(jù)采集率等指標(biāo)來評價(jià)。
(2)核定征收戶管理質(zhì)量。在日常稅收征管中，加強(qiáng)對核定征收戶的管理和評價(jià)，可以有效監(jiān)控操作層面行使推定課稅權(quán)的情況，降低風(fēng)險(xiǎn)，實(shí)現(xiàn)核定工作的公平、公正、公開，進(jìn)而提高稅收征收率。主要由查賬征收率、定額調(diào)整率、定額戶轉(zhuǎn)查賬戶比率、個(gè)體戶平均稅負(fù)、未達(dá)起征點(diǎn)率、停業(yè)復(fù)業(yè)率等指標(biāo)來評價(jià)。
論文摘要：分析增值稅的設(shè)計(jì)原則和增值稅“四小票稅收管理中存在的問題，在總結(jié)現(xiàn)有的增值稅征管與稽查經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)上，提出完善對增值稅“四小票稅收管理的建議。遵循增值稅制度設(shè)計(jì)的基本原則，完善對增值稅“四小票”的稅收管理，已成為現(xiàn)階段國稅系統(tǒng)加強(qiáng)稅收管理的當(dāng)務(wù)之急。
增值稅自1954年法國首創(chuàng)以來，因其良好的中性特點(diǎn)而被世界大多數(shù)國家采用。我國于1994年稅制改革全面推行增值稅以來亦取得了良好效果，基本上適應(yīng)社會主義市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要，但同時(shí)不可否認(rèn)的是，由于設(shè)計(jì)上和具體操作方法上的原因，使得我國現(xiàn)行增值稅的稅收管理上存在一些不盡如人意的地方，尤其是對增值稅“四小票”的稅收管理問題日益突出，嚴(yán)重影響了我國稅收管理的良性運(yùn)行。增值稅“四小票”通常指運(yùn)輸發(fā)票、廢舊物資發(fā)票、農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票、進(jìn)口貨物海關(guān)代征增值稅專用繳款書這四種增值稅抵扣憑證。遵循增值稅制度設(shè)計(jì)的基本原則，完善對增值稅“四小票”的稅收管理，已成為現(xiàn)階段國稅系統(tǒng)加強(qiáng)稅收管理工作的當(dāng)務(wù)之急。
一、增值稅制度設(shè)計(jì)的基本原則
1．收入穩(wěn)定適度和充分彈性。從目前各國的稅務(wù)實(shí)踐來看，稅制結(jié)構(gòu)的發(fā)展趨勢是一種現(xiàn)代直接稅和間接稅并重的雙重稅制結(jié)構(gòu)，增值稅以其優(yōu)良的中性特性在各國的稅制結(jié)構(gòu)中(除美、日等少數(shù)國家)具有重要的地位，通過增值稅取得的財(cái)政收入占一國政府收入總額的比例是相當(dāng)高的，在我國甚至達(dá)3O％以上。及時(shí)、穩(wěn)定地取得稅收收入并能根據(jù)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展自動按一定速度增加，對于實(shí)現(xiàn)我國政府職能具有重大的意義，這也是提高兩個(gè)比重和振興財(cái)政的根本要求。完善的增值稅在多環(huán)節(jié)廣泛征收，以經(jīng)濟(jì)活動的增值額為征稅依據(jù)，與經(jīng)濟(jì)增長的正相關(guān)程度相當(dāng)高。
2．稅收成本最小化。西方稅收理論說明。納稅對納稅人來說是一件痛苦的事，會給其帶來負(fù)效用。這主要緣于三方面：第一是納稅減少了其收入水平；第二是為了準(zhǔn)確納稅，納稅人需建立保存相關(guān)的稅務(wù)資料、進(jìn)行稅務(wù)登記、接受稅務(wù)檢查；第三是緣于納稅人的不公平感，納稅與逃稅最終的博弈結(jié)果是納稅人納稅意識的普遍下降，征管成本會一步一步地上升。因此為減少征稅給納稅人帶來的負(fù)效用，在設(shè)計(jì)增值稅時(shí)應(yīng)盡可能降低納稅人的執(zhí)行成本和不公平待遇感。同時(shí)，對于執(zhí)法者而言，增值稅的稅收成本最．’原則要求制度設(shè)計(jì)便于管理和征收。該原則是說好的稅制必須與政府的稅務(wù)行政能力相適應(yīng)，必須有利于降低稅務(wù)機(jī)關(guān)的管理成本和納稅人的奉行成本。
3．稅收中性和優(yōu)惠從少。任何一種稅收制度的設(shè)計(jì)．從總的方面來說需考慮兩方面的因素——公平與效率，并力求在兩者之間達(dá)到一個(gè)最佳均衡點(diǎn)(以一定的社會福利函數(shù)為約束)0傳統(tǒng)稅收理論中，市場被認(rèn)為可以自發(fā)地有效運(yùn)行，稅收的中性要求稅收不要干預(yù)資源的配置，以免扭曲當(dāng)事人的經(jīng)濟(jì)行為。但現(xiàn)實(shí)卻是任何一種稅都會對當(dāng)事人的行為產(chǎn)生影響，除非政府不征稅。而這幾乎是不可能的。因此現(xiàn)代稅收理論更為適合的稅收中性原則，是指在承認(rèn)稅收會引起效率損失的前提下為取得一定收入謀求效率損失的最小化。
4．公平與國際慣例。市場經(jīng)濟(jì)的基本原則是公平競爭，稅收是企業(yè)競爭的制度環(huán)境重要組成部分，盡力做到對不同經(jīng)濟(jì)性質(zhì)、不同產(chǎn)業(yè)、不同地區(qū)的企業(yè)給予公平稅收待遇，是建立完善的社會主義市場經(jīng)濟(jì)體系的內(nèi)在要求。隨著我國加入WI’O，聯(lián)合國wI’O制定了一系列旨在促進(jìn)貿(mào)易自由化、知識產(chǎn)權(quán)保護(hù)、反傾銷等方面的規(guī)則，成為其戎員國就意味著權(quán)利的享有和義務(wù)的承當(dāng)。在增值稅方面存在一個(gè)向世貿(mào)規(guī)則靠攏并遵循國民待遇、非歧視等原則的問題，以盡量減少與他國的貿(mào)易糾紛和增進(jìn)對外開放水平。
5．操作簡便和管理透明。稅制的操作簡便要求在稅率的設(shè)計(jì)上盡可能減少稅率的等級，征管制度規(guī)范。簡單、統(tǒng)一，便于稅務(wù)機(jī)關(guān)的征收管理和減少納稅人的相機(jī)決策空間，有利于納稅人形成穩(wěn)定而合理的稅負(fù)預(yù)期和進(jìn)行合理的稅收籌劃以優(yōu)化自己的經(jīng)濟(jì)行為，從而能從主觀上減輕納稅人的抵觸情緒和減少涉稅違法行為的發(fā)生。
二、增值稅“四小票”稅收管理中存在的問題
隨著防偽稅控系統(tǒng)全面開通，稅務(wù)機(jī)關(guān)對增值稅發(fā)票管理更為嚴(yán)格，尤其是公安機(jī)關(guān)持續(xù)開展打擊虛開增值稅專用發(fā)票犯罪專項(xiàng)行動，犯罪分子將作案目標(biāo)轉(zhuǎn)向可以用于抵扣稅款牟利的其他發(fā)票，而同樣可以用于抵扣稅款的“四小票”則由于在使用、管理等方面存在許多漏洞而給犯罪分子以可乘之機(jī)，虛開“四小票”犯罪案件迅速增多，虛開金額巨大，成為危害最大的涉稅犯罪。例如，從山東省國稅局歷時(shí)兩個(gè)月的“四小票”稅收專項(xiàng)檢查結(jié)果來看，增值稅“四小票”的使用稅收問題嚴(yán)重截至6月底，已檢查使用“四小票”企業(yè)1380戶，有問題戶269戶，查補(bǔ)稅款3416萬元，罰款669萬元，滯納金83萬元，合計(jì)4168萬元。廣西省近日破獲了一起案值5億多元的虛開增值稅發(fā)票、虛開用于抵扣稅款發(fā)票案。該案涉及6省區(qū)58家企業(yè)，涉案人數(shù)眾多，金額巨大，是廣西歷史上破獲的最大一起稅案。
增值稅“四小票”的f變用．出現(xiàn)稅收問題主要在以下方面：
1．運(yùn)輸發(fā)票、廢舊物資發(fā)票和農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票開票不規(guī)范較為突出，如只填寫金額、品名，不填數(shù)量、單價(jià)等；農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票投有收款人簽字，或是不填寫出售方詳細(xì)地址，票載內(nèi)容與實(shí)物不符等；運(yùn)輸發(fā)票將各類雜費(fèi)與運(yùn)費(fèi)合并為運(yùn)費(fèi)開具，甚至將購進(jìn)的不能取得增值稅專用發(fā)票的貨物價(jià)款合并到運(yùn)費(fèi)中，造成受票企業(yè)擴(kuò)大范圍抵扣稅款。
2．進(jìn)口貨物海關(guān)代征增值稅專用繳款書偽造、變造情況較為嚴(yán)重。近期發(fā)現(xiàn)的虛開增值稅專用發(fā)票案件，犯罪分子就是以假造的進(jìn)口貨物海關(guān)代征增值稅專用繳款書作為抵扣憑證，抵扣虛開的銷項(xiàng)稅額。虛開增值稅專用發(fā)票或用于騙取出口退稅、抵扣稅款的發(fā)票．非法出售、非法制造或出售非法制造的普通發(fā)票及偷稅犯罪突出，虛開“四小票”犯罪猖獗。這三類犯罪無論是案件立案數(shù)還是涉案總價(jià)值均占全部涉稅犯罪的95％以上。
3．代開、借用問題在運(yùn)輸發(fā)票中較為突出，對外虛開問題主要集中在廢舊物資發(fā)票上。由于對使用廢舊物資發(fā)票企業(yè)的進(jìn)項(xiàng)管不住，對銷項(xiàng)的管理難上加難，因此，廢舊物資回收企業(yè)對外虛開問題比較嚴(yán)重。三、完善對增值稅“四小票”的稅收管理的建議
1．加強(qiáng)農(nóng)產(chǎn)品發(fā)票的管理。一是嚴(yán)把農(nóng)產(chǎn)品查驗(yàn)抵扣關(guān)。具體做法是：一般納稅人在收購農(nóng)產(chǎn)品時(shí)向稅務(wù)機(jī)關(guān)申請報(bào)驗(yàn)，由稅務(wù)機(jī)關(guān)派員實(shí)地查驗(yàn)，查看農(nóng)產(chǎn)品收購對象是否屬合乎抵扣范圍，收購價(jià)格是否合理，數(shù)量是否真實(shí)，款項(xiàng)如何支付，發(fā)票開具是否真實(shí)合法等；經(jīng)查驗(yàn)符合規(guī)定的，查驗(yàn)人員在收購憑證或取得的普通發(fā)票背面加蓋“農(nóng)產(chǎn)品查驗(yàn)專用章”，以此作為進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣的依據(jù)。二是嚴(yán)把農(nóng)產(chǎn)品發(fā)票檢查關(guān)。由于農(nóng)產(chǎn)品加工生產(chǎn)型增值稅一般納稅人，在開具發(fā)票上具有購銷雙方信息不對稱、存在的問題不易發(fā)現(xiàn)等特點(diǎn)，一方面，對能取得發(fā)票但不按規(guī)定取得，或取得發(fā)票后不以此申報(bào)抵扣稅款的，按《稅收征收管理法》和《發(fā)票管理辦法》的有關(guān)規(guī)定，無論對購貨方或銷貨方，都要按“偷稅”或“未按規(guī)定取得發(fā)票”規(guī)定從嚴(yán)處罰；另一方面，對于虛開農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票的，嚴(yán)格按照新《刑法》虛開其他稅款抵扣憑證的有關(guān)規(guī)定追究其刑事責(zé)任，達(dá)到處理一戶、震鼴一片的目的。三是嚴(yán)格貨物交易結(jié)算關(guān)。針對目前增值稅一般納稅人購進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品大多以現(xiàn)金結(jié)算為主的實(shí)際情況，嚴(yán)格按財(cái)務(wù)會計(jì)制度的有關(guān)規(guī)定，對納稅人一次性購進(jìn)貨物價(jià)款在1000元以上的，嚴(yán)格銀行票據(jù)結(jié)算，改進(jìn)貨款支付方式，改現(xiàn)金結(jié)算為轉(zhuǎn)賬結(jié)算，從源頭上遏制納稅人虛開、代開農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票的現(xiàn)象。
2．加強(qiáng)貨物運(yùn)輸發(fā)票的管理。一是嚴(yán)格貨運(yùn)單位和個(gè)人的資格認(rèn)定。根據(jù)規(guī)定，從2003年l1月1日起增值稅一般納稅人外購貨物支付運(yùn)輸費(fèi)用所取得的運(yùn)費(fèi)結(jié)算單證，無論是運(yùn)輸單位自行開具的，還是運(yùn)輸單位主管地稅局及省級地稅局委托的代開發(fā)票中介機(jī)構(gòu)為運(yùn)輸單位和個(gè)人代開的，都準(zhǔn)予抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額。這從制度上建立了對不法經(jīng)營者利用貨物運(yùn)輸發(fā)票偷逃營業(yè)稅騙抵增值稅的肪線。國稅部門應(yīng)強(qiáng)化貨運(yùn)發(fā)票的“信息傳遞、清單抵扣、網(wǎng)上比對””的票表比對分析，強(qiáng)化“人機(jī)結(jié)合”，開展納稅評估，全面堵塞征管漏洞。二是加強(qiáng)對貨物運(yùn)輸發(fā)票的治理。首先，要規(guī)范貨運(yùn)市場，對貨運(yùn)業(yè)納稅人實(shí)行分類認(rèn)定管理。其次，對合法經(jīng)營、無偷逃稅款的納稅人認(rèn)定為自開票納稅人，把一些非法的貨運(yùn)企業(yè)和車輛排擠出市場，促使其到地稅部門代開發(fā)票，促使客戶轉(zhuǎn)向?qū)ふ议_票便利的貨運(yùn)企業(yè)辦理業(yè)務(wù)。三是加大貨運(yùn)發(fā)票的宣傳力度。最近．國家稅務(wù)總局已下發(fā)《關(guān)于使用公路、河內(nèi)貨運(yùn)業(yè)統(tǒng)一發(fā)票有關(guān)問題的通知》，我們要結(jié)合文件要求，加強(qiáng)貨物運(yùn)輸業(yè)發(fā)票宣傳，搞好國、地稅之間的部門協(xié)調(diào)配合，規(guī)范貨運(yùn)發(fā)票開具行為，理順貨物運(yùn)輸行業(yè)的稅收征管秩序。
論文摘要：教育行業(yè)稅收政策的復(fù)雜性以及稅收政策宣傳不到位問題的存在，造成稅務(wù)機(jī)關(guān)對該行業(yè)的稅收管理出現(xiàn)了盲區(qū)。必須采取有效措施，切實(shí)加強(qiáng)各類學(xué)校、幼兒園、培訓(xùn)機(jī)構(gòu)的稅務(wù)登記管理工作，進(jìn)一步加強(qiáng)稅法宣傳，加強(qiáng)財(cái)政稅務(wù)票據(jù)管理，不斷提高教育行業(yè)的稅收管理工作質(zhì)量和效率。
教育行業(yè)的公益性質(zhì)無形中造成了人們的“稅不進(jìn)校”觀念根深蒂固。教育行業(yè)稅收政策的復(fù)雜性以及稅收政策宣傳不到位問題的存在，客觀上造成稅務(wù)機(jī)關(guān)對該行業(yè)的稅收管理出現(xiàn)了盲區(qū)。如何加強(qiáng)教育行業(yè)的稅收管理工作，切實(shí)堵塞稅收漏洞，應(yīng)當(dāng)成為稅務(wù)人員認(rèn)真思考的問題。最近，筆者對教育行業(yè)稅收政策及相關(guān)問題進(jìn)行了學(xué)習(xí)和思考，現(xiàn)對有關(guān)問題作出粗淺的分析，以期對教育行業(yè)的稅收管理工作有所啟示和幫助。
一、教育行業(yè)稅收征管工作現(xiàn)狀
教育機(jī)構(gòu)種類較多，按組織形式劃分，主要包括事業(yè)單位、社會團(tuán)體、民辦學(xué)校等非企業(yè)組織和各類企業(yè)組織。據(jù)統(tǒng)計(jì)，目前在虞城縣范圍內(nèi)，登記注冊且正常運(yùn)營的教育培訓(xùn)機(jī)構(gòu)共有557所，其中從事學(xué)歷教育的551所，非學(xué)歷教育的6所。在從事學(xué)歷教育的551所教育機(jī)構(gòu)中，從事幼兒教育的有76所，從事小學(xué)教育的有438所，從事中學(xué)教育的有37所。在此范圍之外，還存在提供教育培訓(xùn)服務(wù)的個(gè)體工商戶、大量的未登記注冊的無照培訓(xùn)機(jī)構(gòu)和為數(shù)眾多的家教執(zhí)業(yè)者個(gè)人。
目前虞城縣教育培訓(xùn)行業(yè)提供的主要有學(xué)歷教育、學(xué)前教育、專業(yè)技能培訓(xùn)、職業(yè)技能培訓(xùn)等多種多樣的教育培訓(xùn)服務(wù)，適應(yīng)了不同的社會需求。根據(jù)有關(guān)規(guī)定，學(xué)校主要提供學(xué)歷教育，其收費(fèi)項(xiàng)目和標(biāo)準(zhǔn)較為明確，其他單位及個(gè)人則提供除學(xué)歷教育以外的諸多培訓(xùn)，其收費(fèi)項(xiàng)目和標(biāo)準(zhǔn)基本按照市場供需狀況確定，存在一定自由度和伸縮性。
教育培訓(xùn)行業(yè)取得的收入涉及免稅項(xiàng)目和應(yīng)稅項(xiàng)目。免稅項(xiàng)目是，對從事學(xué)歷教育的學(xué)校(含政府辦和民辦)提供教育勞務(wù)取得的收入，免征營業(yè)稅；對政府舉辦的高等、中等和初等學(xué)校(不含下屬單位)舉辦進(jìn)修班、培訓(xùn)班取得的收入，收入全部歸學(xué)校所有的，免征營業(yè)稅和企業(yè)所得稅．應(yīng)稅項(xiàng)目主要涉及稅費(fèi)有營業(yè)稅、城建稅、教育費(fèi)附加、個(gè)人所得稅、企業(yè)所得稅等。除稅法規(guī)定的減免稅項(xiàng)目收入外，教育培訓(xùn)收入均應(yīng)依法繳納營業(yè)稅、企業(yè)所得稅、個(gè)人所得稅等稅收，其中應(yīng)納營業(yè)稅主要涉及營業(yè)稅文化體育業(yè)稅目，按照3％的稅率繳納。
數(shù)據(jù)統(tǒng)計(jì)顯示，目前虞城縣的學(xué)校均未繳納營業(yè)稅、企業(yè)所得稅等稅款，繳納的主要為個(gè)人所得稅；其他教育機(jī)構(gòu)有的雖然繳納了營業(yè)稅等，但與實(shí)際經(jīng)營情況嚴(yán)重不符，稅款流失嚴(yán)重；無照教育機(jī)構(gòu)及個(gè)人未繳納任何稅費(fèi)。
二、教育行業(yè)稅收征管存在的問題
近年來，教育體制改革不斷深化，辦學(xué)體制日趨多元化，各類教育機(jī)構(gòu)如雨后春筍般涌現(xiàn)，公辦教育、民辦教育、公私合辦教育等多種辦學(xué)形式并存，使得教育行業(yè)稅收成為社會和公眾關(guān)注的熱點(diǎn)。國家也相繼出臺了有關(guān)教育勞務(wù)的稅收管理規(guī)定，明確了對教育超標(biāo)準(zhǔn)收費(fèi)或接受捐贈、贊助行為等征稅的規(guī)定。盡管如此，教育行業(yè)的稅收征管工作依然存在著以下幾方面的問題。
不按規(guī)定辦理稅務(wù)登記，導(dǎo)致教育行業(yè)稅收征管的基礎(chǔ)工作不夠扎實(shí)。稅務(wù)部門不能參與各類教育機(jī)構(gòu)的設(shè)立、考核、驗(yàn)收等各個(gè)環(huán)節(jié)，很難掌握詳細(xì)稅源情況和各類教育機(jī)構(gòu)有關(guān)資產(chǎn)、資金、分配等方面的具體信息。各級教育部門在對待教育勞務(wù)稅收問題上存在本位思想，不積極配合，不及時(shí)提供相關(guān)數(shù)據(jù)和資料，稅務(wù)部門很難從源頭上進(jìn)行控管。據(jù)調(diào)查，目前大部分學(xué)校、培訓(xùn)機(jī)構(gòu)等都沒有辦理稅務(wù)登記，納入正常稅收征管的就更少了。另外，還有部分小型民辦教育以培訓(xùn)班、輔導(dǎo)班形式出現(xiàn)，沒有自有資產(chǎn)，辦學(xué)設(shè)施全部是租用的，教師全部是聘用的，學(xué)制也不固定，有的全天授課，有的只是利用假期、節(jié)假日或晚上授課，流動性大，隱蔽性強(qiáng)，三證(辦學(xué)許可證、非企業(yè)單位登記證、收費(fèi)許可證)不全或根本沒有，對這類教育勞務(wù)稅收稅務(wù)部門就更難控管了。
稅務(wù)管理人員對教育行業(yè)的有關(guān)政策不理解，制約了教育行業(yè)稅收征管質(zhì)量和效率的提高。教育行業(yè)的公益性質(zhì)，使人們“稅不進(jìn)校”的觀念根深蒂固。加之教育行業(yè)有關(guān)政策的復(fù)雜性，客觀上造成稅務(wù)機(jī)關(guān)在該行業(yè)稅收管理方面存在盲區(qū)。具體表現(xiàn)一是對教育行業(yè)的劃分及登記管理有關(guān)規(guī)定不了解，直接造成了部門協(xié)作不暢、信息交流不通等，無法掌握教育行業(yè)的稅源情況；二是對教育行業(yè)稅收政策不了解，如對營業(yè)稅、企業(yè)所得稅等稅收政策及有關(guān)的優(yōu)惠政策不理解，直接影響了稅收政策的貫徹執(zhí)行，造成了對教育行業(yè)稅收征管的缺位。教育機(jī)構(gòu)不按規(guī)定使用發(fā)票，加大了教育行業(yè)稅收征管的難度。多年以來，教育機(jī)構(gòu)的收費(fèi)一直是使用財(cái)政部門印制的行政事業(yè)性收費(fèi)收據(jù)，造成了大部分教育機(jī)構(gòu)在收取國家規(guī)定規(guī)費(fèi)以外的費(fèi)用過程中，不按規(guī)定使用稅務(wù)部門監(jiān)制的發(fā)票，有的使用白條，有的采用自制收據(jù)，有的使用行政事業(yè)性收費(fèi)收據(jù)，使稅務(wù)部門對其收入情況不易掌握，這就加大了教育行業(yè)稅收征管工作的難度。
從業(yè)者納稅意識淡薄。學(xué)校提供學(xué)歷教育，享受一定的稅收減免無可厚非，問題主要出在其他培訓(xùn)服務(wù)當(dāng)中。各類機(jī)構(gòu)提供了種類繁多的培訓(xùn)服務(wù)，取得的收入并不低，但所繳納的稅款少之又少，原因是多數(shù)培訓(xùn)者沒有納稅常識，未按規(guī)定設(shè)置賬簿或雖設(shè)置賬簿但賬目混亂、資料殘缺不全，無法正確計(jì)算收入額和應(yīng)納稅所得額。更有辦班人受利益驅(qū)使，只為賺錢，對有關(guān)稅收政策置若罔聞，不但不積極主動納稅，反而有意逃避納稅，納稅意識十分淡薄。
三、進(jìn)一步加強(qiáng)教育行業(yè)稅收管理的措施
為了加強(qiáng)對教育行業(yè)的稅收管理工作，進(jìn)一步堵塞稅收征管工作中的漏洞，消除教育行業(yè)稅收征管工作的盲區(qū)，各級稅務(wù)機(jī)關(guān)在教育行業(yè)稅收管理工作中應(yīng)注意把握并處理好以下幾個(gè)方面的問題。
(一)加強(qiáng)教育行業(yè)的稅務(wù)登記管理
熟悉教育行業(yè)的劃分標(biāo)準(zhǔn)。按照國家統(tǒng)計(jì)局公布的標(biāo)準(zhǔn)，目前教育行業(yè)可分為六大類，一是學(xué)前教育，包括各類幼兒園、托兒所、學(xué)前班、幼兒班、保育院等；二是初等教育，主要指各類小學(xué)；三是中等教育，包括各類初級中學(xué)、高級中學(xué)、中等專業(yè)學(xué)校、職業(yè)中學(xué)教育、技工學(xué)校教育、其他中等教育等；四是高等教育，包括普通高等教育、成人高等教育(含普通高校辦的函授部、夜大、成人脫產(chǎn)班、進(jìn)修班)；五是其他教育，包括職業(yè)技能培訓(xùn)(職業(yè)培訓(xùn)學(xué)校、就業(yè)培訓(xùn)中心、外語培訓(xùn)、電腦培訓(xùn)、汽車駕駛員培訓(xùn)、廚師培訓(xùn)、縫紉培訓(xùn)、武術(shù)培訓(xùn)等)及特殊教育；六是其他未列明的教育，包括黨校、行政學(xué)院、中小學(xué)課外輔導(dǎo)班。為了表述的方便，筆者在此將“學(xué)前教育”“初、中、高等教育”“其他教育和課外輔導(dǎo)班”分別簡稱為“幼兒園”“學(xué)校”“培訓(xùn)機(jī)構(gòu)”。
明確相關(guān)登記管理部門。根據(jù)《教育法》的有關(guān)規(guī)定，縣級以上教育行政部門主管本行政區(qū)域內(nèi)的教育工作，其他有關(guān)部門在各自的職責(zé)范圍內(nèi)負(fù)責(zé)有關(guān)的教育工作。其他有關(guān)的部門，主要包括教育、勞動和社會保障(現(xiàn)為人力資源和社會保障)、機(jī)構(gòu)編制、民政、發(fā)展改革(物價(jià))、財(cái)政、稅務(wù)等部門。《事業(yè)單位登記管理暫行條例》規(guī)定，各類公辦學(xué)校、公辦幼兒園屬于事業(yè)單位；根據(jù)《教育類民辦非企業(yè)單位登記審查與管理暫行辦法》規(guī)定，各類民辦學(xué)校(學(xué)歷教育范圍)、民辦幼兒園屬于民辦非企業(yè)單位；根據(jù)《職業(yè)培訓(xùn)類民辦非企業(yè)單位登記辦法(試行)》規(guī)定，各類民辦職業(yè)培訓(xùn)機(jī)構(gòu)(非學(xué)歷教育范圍)也屬于民辦非企業(yè)單位。按照有關(guān)法規(guī)規(guī)定，各類公辦學(xué)校應(yīng)當(dāng)?shù)娇h級以上機(jī)構(gòu)編制管理機(jī)關(guān)所屬的登記管理部門辦理《事業(yè)單位法人證書》；各類民辦學(xué)校(學(xué)歷教育范圍)、民辦幼兒園應(yīng)當(dāng)?shù)娇h級以上教育行政部門辦理《辦學(xué)許可證》，到同級民政部門辦理《民辦非企業(yè)單位登記證》；各類民辦職業(yè)培訓(xùn)機(jī)構(gòu)(非學(xué)歷教育范圍)應(yīng)當(dāng)?shù)娇h級以上勞動和社會保障部門辦理《辦學(xué)許可證》，到同級民政部門辦理《民辦非企業(yè)單位登記證》。另外各類學(xué)校、幼兒園、培訓(xùn)機(jī)構(gòu)還應(yīng)當(dāng)?shù)轿飪r(jià)部門辦理《收費(fèi)許可證》等。加強(qiáng)稅務(wù)登記管理。《稅務(wù)登記管理辦法》第2條規(guī)定：“企業(yè)，企業(yè)在外地設(shè)立的分支機(jī)構(gòu)和從事生產(chǎn)、經(jīng)營的場所，個(gè)體工商戶和從事生產(chǎn)、經(jīng)營的事業(yè)單位，均應(yīng)當(dāng)按照《稅收征管法》及《實(shí)施細(xì)則》和本辦法的規(guī)定辦理稅務(wù)登記。前款規(guī)定以外的納稅人，除國家機(jī)關(guān)、個(gè)人和無固定生產(chǎn)、經(jīng)營場所的流動性農(nóng)村小商販外，也應(yīng)當(dāng)按照《稅收征管法》及《實(shí)施細(xì)則》和本辦法的規(guī)定辦理稅務(wù)登記。”《事業(yè)單位、社會團(tuán)體、民辦非企業(yè)單位企業(yè)所得稅征收管理辦法》規(guī)定，事業(yè)單位、社會團(tuán)體、民辦非企業(yè)單位，均應(yīng)按照《稅收征收管理法》及其實(shí)施細(xì)則、《稅務(wù)登記管理辦法》的有關(guān)規(guī)定，依法辦理稅務(wù)登記。上述各項(xiàng)規(guī)定均明確要求各類學(xué)校、幼兒園、培訓(xùn)機(jī)構(gòu)到主管稅務(wù)機(jī)關(guān)依法辦理稅務(wù)登記。目前，部分學(xué)校、幼兒園、培訓(xùn)機(jī)構(gòu)辦理了稅務(wù)登記，但仍有部分學(xué)校、幼兒園、培訓(xùn)機(jī)構(gòu)沒有辦理稅務(wù)登記，游離于稅務(wù)管理之外，這應(yīng)當(dāng)引起各級稅務(wù)機(jī)關(guān)的高度重視，采取有效措施切實(shí)加強(qiáng)各類學(xué)校、幼兒園、培訓(xùn)機(jī)構(gòu)的稅務(wù)登記管理工作。
(二)進(jìn)一步加強(qiáng)稅法宣傳
開展教育行業(yè)稅收征管工作的主要依據(jù)是財(cái)政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于教育稅收政策的通知》(財(cái)稅[2004]39號)，該文件從四個(gè)方面規(guī)定了教育行業(yè)的稅收優(yōu)惠政策。為了解決教育行業(yè)稅收政策在實(shí)際執(zhí)行中存在的問題，財(cái)政部、國家稅務(wù)總局下發(fā)的《關(guān)于加強(qiáng)教育勞務(wù)營業(yè)稅征收管理有關(guān)問題的通知》(財(cái)稅[2006]3號)又對教育勞務(wù)征收營業(yè)稅有關(guān)問題作了進(jìn)一步的明確。但由于《教育法》《義務(wù)教育法》《高等教育法》《職業(yè)教育法》《民辦教育促進(jìn)法》等法律法規(guī)關(guān)于稅收的規(guī)定十分籠統(tǒng)，征納雙方對教育行業(yè)的納稅問題均存在不少模糊認(rèn)識。大部分學(xué)校對“教職工繳納工資薪金個(gè)人所得稅”比較認(rèn)可，而認(rèn)為學(xué)校本身享受國家規(guī)定的稅收優(yōu)惠政策，不應(yīng)納稅。據(jù)調(diào)查了解，持“稅不進(jìn)校”觀點(diǎn)的還大有人在，甚至部分稅務(wù)人員也認(rèn)為幼兒園、學(xué)校不用納稅。可見，對教育行業(yè)現(xiàn)行稅收政策的宣傳確實(shí)存在不少問題。
針對上述存在的問題，稅務(wù)管理部門應(yīng)進(jìn)一步提升服務(wù)質(zhì)量，比如在各學(xué)校及培訓(xùn)機(jī)構(gòu)開展專項(xiàng)宣傳，把有關(guān)的稅收政策送進(jìn)校門，送進(jìn)課堂，使老師學(xué)生都能知稅法、守稅法；應(yīng)定期召開學(xué)校及培訓(xùn)機(jī)構(gòu)的法人代表、財(cái)務(wù)人員座談會，對稅法的嚴(yán)肅性做明確的說明。總之，各級稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)切實(shí)加強(qiáng)對教育行業(yè)稅收政策的宣傳工作，要深入到教育行業(yè)的有關(guān)主管部門、學(xué)校等單位，深入細(xì)致地講解有關(guān)稅收政策，切實(shí)提高各類教育機(jī)構(gòu)相關(guān)人員的納稅意識和稅法遵從度，以確保教育行業(yè)稅收政策得到貫徹執(zhí)行。
(三)加強(qiáng)教育行業(yè)稅收優(yōu)惠管理工作，認(rèn)真落實(shí)各項(xiàng)稅收優(yōu)惠政策
各級稅務(wù)機(jī)關(guān)要嚴(yán)格執(zhí)行教育行業(yè)的稅收優(yōu)惠政策，切實(shí)加強(qiáng)對教育行業(yè)減免稅的管理工作。嚴(yán)格執(zhí)行教育勞務(wù)免征營業(yè)稅的范圍、收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)、會計(jì)核算、納稅申報(bào)和減免稅報(bào)批手續(xù)，嚴(yán)格界定征稅收入和免稅收入的范圍。一是必須符合稅收政策規(guī)定的減免稅范圍。各級稅務(wù)機(jī)關(guān)要嚴(yán)格區(qū)分學(xué)歷教育和非學(xué)歷教育，正確把握教育行業(yè)的稅收優(yōu)惠政策，嚴(yán)格控制教育行業(yè)的減免稅范圍。二是收費(fèi)必須經(jīng)有關(guān)部門(一般為財(cái)政、物價(jià)部門)審核批準(zhǔn)且不能超過規(guī)定的收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)。超過規(guī)定收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)的收費(fèi)以及學(xué)校以各種名義收取的贊助費(fèi)、擇校費(fèi)等超過規(guī)定范圍的收入，均不屬于免征營業(yè)稅的教育勞務(wù)收入，一律按規(guī)定征稅。三是必須單獨(dú)核算免稅項(xiàng)目。各類學(xué)校均應(yīng)單獨(dú)核算免稅項(xiàng)目的營業(yè)額，未單獨(dú)核算的一律照章征稅。四是各類學(xué)校必須按規(guī)定辦理減免稅報(bào)批手續(xù)，否則一律照章征收相關(guān)稅收。
(四)進(jìn)一步加強(qiáng)財(cái)政稅務(wù)票據(jù)童理
保稅制度是一種國際上通行的海關(guān)制度。論文百事通我國加工貿(mào)易稅收實(shí)踐中，對于來料加工方式下，合同規(guī)定由外商提供的原材料、零部件、元器件、輔料及包裝材料，海關(guān)全額免征關(guān)稅和進(jìn)口環(huán)節(jié)增值稅；加工出口的成品免征出口環(huán)節(jié)增值稅、生產(chǎn)環(huán)節(jié)消費(fèi)稅，包括免征工繳費(fèi)的增值稅。但是，進(jìn)料加工方式下，海關(guān)則區(qū)別情況對進(jìn)出口貨物實(shí)行全額保稅、定額保稅或不予保稅。一般來說，保稅工廠、保稅集團(tuán)、對口合同可予以全額保稅；其它經(jīng)營進(jìn)料加工的單位或加工生產(chǎn)企業(yè)，其進(jìn)口的料、件應(yīng)根據(jù)《進(jìn)料加工進(jìn)口料、件征免稅比例表》的規(guī)定，分別按85%或95%作為出口部分免稅，15%或5%作為不能出口部分照章征稅。如不能出口部分多于海關(guān)已征稅的比例，應(yīng)照章補(bǔ)稅；少于已征稅比例而多出口的部分，經(jīng)向海關(guān)提供確鑿單證，經(jīng)主管海關(guān)審核無誤，準(zhǔn)予向納稅地海關(guān)申請已納稅額返還。此外，對有違反海關(guān)規(guī)定行為的經(jīng)營單位和加工生產(chǎn)企業(yè)，海關(guān)認(rèn)為有必要時(shí)可對其進(jìn)口料、件在進(jìn)口時(shí)先予征稅，待其加工復(fù)出口后，再按實(shí)際消耗進(jìn)口料、件數(shù)量予以已納稅額返還。
但是，若加工貿(mào)易進(jìn)口貨物，無論來料加工或進(jìn)料加工貿(mào)易方式下進(jìn)口，只要進(jìn)入出口加工區(qū)、保稅區(qū)、保稅物流園區(qū)、保稅港區(qū)等特殊監(jiān)管區(qū)域或保稅物流中心、保稅倉庫等特殊監(jiān)管場所，均實(shí)行全額保稅。但是，基于歷史原因，我國多數(shù)加工貿(mào)易企業(yè)位于出口加工區(qū)、保稅區(qū)等特殊監(jiān)管區(qū)域之外，因此對于這些企業(yè)而言，進(jìn)料加工進(jìn)口貨物仍存在不完全保稅甚至不予保稅的可能。
二、加工貿(mào)易出口退（免）稅制度
對于來料加工貿(mào)易方式，我國實(shí)行以免稅為主，不予出口退稅的政策。如果出口企業(yè)是以來料加工復(fù)出口方式出口國家規(guī)定不予退（免）稅貨物的，仍然可以享受免稅，但對其耗用的國產(chǎn)材料則不辦理出口退稅，其進(jìn)項(xiàng)稅額也不得抵扣，而是計(jì)入成本。
但是，對于進(jìn)料加工貿(mào)易方式，我國實(shí)行出口退（免）稅制度。該貿(mào)易方式下出口貨物的消費(fèi)稅的退（免）稅辦法與一般貿(mào)易方式相同，而出口貨物的增值稅的退（免）稅則有所區(qū)別，即根據(jù)進(jìn)料加工復(fù)出口的具體貿(mào)易形式而采取不同的出口退稅計(jì)算方法。
1.作價(jià)加工復(fù)出口
出口貨物退稅額=出口貨物的應(yīng)退稅額-銷售進(jìn)口料件的應(yīng)繳稅額銷售進(jìn)口料件的應(yīng)繳稅額=銷售進(jìn)口料件金額×稅率-海關(guān)對進(jìn)口料件實(shí)際征收的增值稅稅額其中：“銷售進(jìn)口料件金額”是指出口企業(yè)銷售進(jìn)口料件的增值稅專用發(fā)票上注明的金額；“稅率”是指當(dāng)進(jìn)口料件征稅稅率小于或等于復(fù)出口貨物退稅稅率的，按進(jìn)口料件的征稅稅率計(jì)算，而若進(jìn)口料件征稅稅率大于復(fù)出口貨物退稅稅率的，則按復(fù)出口貨物的退稅稅率計(jì)算；“海關(guān)對進(jìn)口料件實(shí)際征收的增值稅稅額”是指海關(guān)完稅憑證上注明的增值稅稅額。
2.委托加工復(fù)出口
出口貨物應(yīng)退稅額=購買加工貨物的原材料等增值稅專用發(fā)票注明的進(jìn)項(xiàng)稅額×該原材料等的適用退稅率+增值稅專用發(fā)票注明的工繳費(fèi)金額×復(fù)出口貨物退稅率+海關(guān)對進(jìn)口料件實(shí)征增值稅稅額海關(guān)對進(jìn)口料件實(shí)征增值稅稅額=應(yīng)征稅額-減征稅額
3.自行加工復(fù)出口
(1)實(shí)行“先征后退”法計(jì)算出口退稅的生產(chǎn)企業(yè)的計(jì)算方法：
當(dāng)期應(yīng)納稅額=當(dāng)期內(nèi)銷貨物的銷項(xiàng)稅額+當(dāng)期出口貨物離岸價(jià)×外匯人民幣牌價(jià)×征稅稅率-（當(dāng)期全部進(jìn)項(xiàng)稅額+當(dāng)期海關(guān)核銷免稅進(jìn)口料件組成計(jì)稅價(jià)格×征稅稅率）
當(dāng)期應(yīng)退稅額=當(dāng)期出口貨物離岸價(jià)×外匯人民幣牌價(jià)×退稅率-當(dāng)期海關(guān)核銷免稅進(jìn)口料件組成計(jì)稅價(jià)格×退稅率
(2)實(shí)行“免、抵、退”法計(jì)算出口退稅的生產(chǎn)企業(yè)的計(jì)算方法：
—當(dāng)期應(yīng)納稅額=當(dāng)期內(nèi)銷貨物的銷項(xiàng)稅額-（當(dāng)期全部進(jìn)項(xiàng)稅額-當(dāng)期免抵退稅不得免征和抵扣稅額）-上期留抵稅額
其中：當(dāng)期免抵退稅不得免征和抵扣稅額=當(dāng)期出口貨物離岸價(jià)×外匯人民幣牌價(jià)×（出口貨物征稅率-出口貨物退稅率）-免抵退稅不得免征和抵扣稅額抵減額
免抵退稅不得免征和抵扣稅額抵減額=免稅購進(jìn)原材料價(jià)格×（出口貨物征稅率-出口貨物退稅率）
免稅購進(jìn)原材料包括從國內(nèi)購進(jìn)免稅原材料和進(jìn)料加工免稅進(jìn)口料件，且進(jìn)料加工免稅進(jìn)口料件的價(jià)格為組成計(jì)稅價(jià)格，即
進(jìn)料加工免稅進(jìn)口料件的組成計(jì)稅價(jià)格=貨物到岸價(jià)+海關(guān)實(shí)征的關(guān)稅和消費(fèi)稅
這里，當(dāng)納稅人有進(jìn)料加工業(yè)務(wù)時(shí)則應(yīng)扣除“免抵退稅不得免征和抵扣稅額抵減額”，且當(dāng)“免抵退稅不得免征和抵扣稅額抵減額”大于“出口貨物銷售額乘征退稅率之差”時(shí)，“免抵退貨物不得免征和抵扣稅額”按0填報(bào)，其差額結(jié)轉(zhuǎn)下期；按“實(shí)耗法”計(jì)算的“免抵退稅不得免征和抵扣稅額抵減額”，為當(dāng)期全部(包括單證不齊全部分)進(jìn)料加工貿(mào)易方式出口貨物所耗用的進(jìn)口料件組成計(jì)稅價(jià)格與征退稅率之差的乘積；按“購進(jìn)法”計(jì)算的“免抵退稅不得免征和抵扣稅額抵減額”，為當(dāng)期全部購進(jìn)的進(jìn)口料件組成計(jì)稅價(jià)格與征退稅率之差的乘積。
—免抵退稅額=出口貨物離岸價(jià)×外匯人民幣牌價(jià)×出口貨物退稅率-免抵退稅額抵減額
其中：出口貨物離岸價(jià)（FOB）以出口發(fā)票計(jì)算的離岸價(jià)為準(zhǔn)。若出口發(fā)票不能如實(shí)反映實(shí)際離岸價(jià)的，企業(yè)必須按照實(shí)際離岸價(jià)向主管國稅機(jī)關(guān)進(jìn)行申報(bào)，同時(shí)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)依照《中國人民共和國稅收征收管理法》、《中華人民共和國增值稅暫行條例》等有關(guān)規(guī)定予以核定。
免抵退稅額抵減額=免稅購進(jìn)原材料價(jià)格×出口貨物退稅率
其中“免稅購進(jìn)原材料價(jià)格”如上所述。
—當(dāng)期應(yīng)退稅額為當(dāng)期期末留抵稅額與當(dāng)期免抵退稅額之間的小者由此可見，當(dāng)出口貨物的征稅率與退稅率不一致時(shí)，與一般貿(mào)易出口相比，加工貿(mào)易出口有助于減輕企業(yè)承擔(dān)的征退稅率不一致導(dǎo)致的稅收負(fù)擔(dān)。因?yàn)椋话阗Q(mào)易出口企業(yè)需要承擔(dān)所有征退稅率差額部分的負(fù)擔(dān)，而加工貿(mào)易出口企業(yè)則只承擔(dān)國產(chǎn)料件部分的征退稅率差額負(fù)擔(dān)，若加工貿(mào)易企業(yè)全部使用進(jìn)口料件，且全額保稅，則基本不受出口退稅率降低的影響。
此外，當(dāng)加工貿(mào)易企業(yè)將用保稅進(jìn)口料件加工的產(chǎn)品轉(zhuǎn)至另一加工貿(mào)易企業(yè)進(jìn)一步加工后復(fù)出口時(shí)，貿(mào)易部門與稅務(wù)部門對這類深加工結(jié)轉(zhuǎn)業(yè)務(wù)的稅收處理并非完全一致。根據(jù)目前的有關(guān)規(guī)定，海關(guān)對深加工結(jié)轉(zhuǎn)業(yè)務(wù)視同進(jìn)出口貿(mào)易實(shí)行保稅監(jiān)管，即并不對該項(xiàng)業(yè)務(wù)征收任何進(jìn)出口稅費(fèi)；但是，稅務(wù)部門則自2001年1月1日起，老三資企業(yè)（1993年12月31日前成立的三資企業(yè)）“不征不退”的免稅期滿之后，對所有企業(yè)的深加工結(jié)轉(zhuǎn)業(yè)務(wù)均視同內(nèi)銷先征稅，然后再在出口環(huán)節(jié)辦理退稅，并且深加工結(jié)轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)使用的國產(chǎn)料件不予辦理出口退稅。顯然，這種不一致增加了此類企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)，不利于深加工結(jié)轉(zhuǎn)業(yè)務(wù)的發(fā)展，也不利于加工貿(mào)易價(jià)值鏈條在國內(nèi)的延伸。故而，有的加工貿(mào)易企業(yè)便利用特殊監(jiān)管區(qū)域或特殊監(jiān)管場所的稅收優(yōu)惠制度，來解決此類問題。根據(jù)《出口加工區(qū)稅收管理暫行辦法》（國稅發(fā)[2000]155號）、《保稅物流中心（B型）稅收管理辦法》（國稅發(fā)[2004]150號）、《關(guān)于保稅區(qū)與港區(qū)聯(lián)動發(fā)展有關(guān)稅收問題的通知》（國稅發(fā)[2004]117號）、《關(guān)于洋山保稅港區(qū)等海關(guān)監(jiān)管特殊區(qū)域有關(guān)稅收問題的通知》（國稅函[2006]1226號）等的規(guī)定，區(qū)外（或中心外）企業(yè)運(yùn)入?yún)^(qū)內(nèi)（或中心內(nèi)）的貨物視同出口，準(zhǔn)予按照有關(guān)規(guī)定辦理出口退稅；區(qū)內(nèi)（或中心內(nèi)）企業(yè)銷售給區(qū)外（或中心外）企業(yè)的貨物視同進(jìn)口，當(dāng)該區(qū)外（或中心外）企業(yè)開展加工貿(mào)易時(shí)，準(zhǔn)予其按照加工貿(mào)易稅收政策執(zhí)行。這樣，深加工結(jié)轉(zhuǎn)業(yè)務(wù)中，上下游企業(yè)就可以通過上述區(qū)域或場所獲得最大利益，即上游企業(yè)的貨物入?yún)^(qū)（或中心）就可以獲得退稅，而下游企業(yè)從相應(yīng)園區(qū)（或中心）進(jìn)口貨物并獲得發(fā)票，向海關(guān)辦理“進(jìn)料加工”就可以享受進(jìn)口料件保稅，從而減輕了這些企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)。
三、加工貿(mào)易征稅制度
1.加工貿(mào)易出口企業(yè)出口國家規(guī)定不予退（免）稅的貨物
出口企業(yè)以來料加工復(fù)出口方式出口不予退（免）稅貨物的，仍然享受免稅；但是，出口企業(yè)以進(jìn)料加工復(fù)出口貿(mào)易方式出口不予退（免）稅的貨物，則必須按復(fù)出口貨物的離岸價(jià)格與所耗用進(jìn)口料件的差額計(jì)提銷項(xiàng)稅額或計(jì)算應(yīng)納稅額。此外，若該不予退（免）稅的貨物為應(yīng)稅消費(fèi)品，還應(yīng)按復(fù)出口貨物的出口數(shù)量或離岸價(jià)格計(jì)算繳納消費(fèi)稅。
2.加工貿(mào)易項(xiàng)下出口應(yīng)稅商品征收出口關(guān)稅的規(guī)定
加工貿(mào)易項(xiàng)下出口應(yīng)稅商品，如全部使用進(jìn)口料件加工的產(chǎn)（成）品，不征收出口關(guān)稅；如部分使用進(jìn)口料件加工的產(chǎn)（成）品，則按海關(guān)核定的比例征收出口關(guān)稅。具體計(jì)算公式是：
出口關(guān)稅=出口貨物完稅價(jià)格×出口關(guān)稅稅率×出口成品中使用的國產(chǎn)料件占全部料件的價(jià)值比例其中，出口貨物完稅價(jià)格由海關(guān)根據(jù)《中華人民共和國審定進(jìn)出口貨物完稅價(jià)格辦法》的規(guī)定審核確定。
企業(yè)應(yīng)在向海關(guān)備案或變更手冊（最遲在成品出口之前）時(shí)，向海關(guān)如實(shí)申報(bào)出口成品中使用的國產(chǎn)料件占全部料件的價(jià)值比例。
3.加工貿(mào)易進(jìn)口料件與產(chǎn)（成）品內(nèi)銷
加工貿(mào)易保稅進(jìn)口料件或者成品因故轉(zhuǎn)為內(nèi)銷的，海關(guān)憑主管部門準(zhǔn)予內(nèi)銷的有效批準(zhǔn)文件，對保稅進(jìn)口料件或制成品依法征收稅款并加征緩稅利息；進(jìn)口料件屬于國家對進(jìn)口有限制性規(guī)定的，經(jīng)營企業(yè)還應(yīng)當(dāng)向海關(guān)提交進(jìn)口許可證件。未出口的成品按內(nèi)銷征稅，并不予辦理出口退稅，已辦理出口退（免）稅的，應(yīng)追回退（免）稅款。加工貿(mào)易保稅進(jìn)口料件在加工過程中產(chǎn)生的邊角料、剩余料件、殘次品、副產(chǎn)品和受災(zāi)保稅貨物，加工貿(mào)易企業(yè)可向海關(guān)申請內(nèi)銷，并免于商務(wù)主管部門審批，屬于發(fā)展改革委員會、商務(wù)部、環(huán)保總局及其授權(quán)部門進(jìn)口許可證件管理范圍的，免予提交許可證件。海關(guān)對申請內(nèi)銷的邊角料根據(jù)報(bào)驗(yàn)狀態(tài)歸類后適用的稅率和審定價(jià)格計(jì)征稅款，并免征緩稅利息。
由此可知，加工貿(mào)易出口應(yīng)稅商品或不予退（免）稅商品的征稅制度對進(jìn)料加工、來料加工以及國產(chǎn)料件、保稅進(jìn)口料件區(qū)別對待，沒有一視同仁，這顯然不利于進(jìn)料加工貿(mào)易方式的發(fā)展，也不利于提高加工貿(mào)易企業(yè)使用國產(chǎn)料件的積極性，從而不利于提高加工貿(mào)易產(chǎn)品的國內(nèi)增值率。其次，雖然加工貿(mào)易料件與制成品內(nèi)銷制度中規(guī)定“進(jìn)口料件屬于國家對進(jìn)口有限制性規(guī)定的，經(jīng)營企業(yè)還應(yīng)當(dāng)向海關(guān)提交進(jìn)口許可證件”，但未明示該規(guī)定是否也適用于制成品，從而使得企業(yè)可能利用加工貿(mào)易方式規(guī)避國家對某些制成品的進(jìn)口限制，在國內(nèi)銷售該類產(chǎn)品。最后，根據(jù)規(guī)定，保稅區(qū)、出口加工區(qū)內(nèi)企業(yè)內(nèi)銷的制成品，其補(bǔ)稅時(shí)的完稅價(jià)格按制成品的成交價(jià)格審定；而區(qū)外企業(yè)內(nèi)銷制成品時(shí)，則按料件的原進(jìn)口成交價(jià)格或與料件相同或類似的進(jìn)口貨物的成交價(jià)格為基礎(chǔ)審定。一般情況下，制成品的成交價(jià)格要高于料件的成交價(jià)格，而且根據(jù)“關(guān)稅升級”理論，制成品的進(jìn)口關(guān)稅稅率也要高于料件的進(jìn)口關(guān)稅稅率。因此，這種差異顯然對出口加工區(qū)、保稅區(qū)內(nèi)的加工貿(mào)易企業(yè)不利。
總之，加工貿(mào)易稅收制度具有較強(qiáng)的政策性，并且其稅收管理涉及稅務(wù)與海關(guān)等多個(gè)部門，從而導(dǎo)致加工貿(mào)易稅收制度又具有一定的復(fù)雜性。因此，在引導(dǎo)我國加工貿(mào)易順利實(shí)現(xiàn)轉(zhuǎn)型升級的前提下，我國各相關(guān)部門應(yīng)協(xié)調(diào)統(tǒng)一加工貿(mào)易稅收制度，在盡可能保持稅收中性的基礎(chǔ)上，合理納稅人的稅收負(fù)擔(dān)，從而確保我國加工貿(mào)易制度的健康發(fā)展。
參考文獻(xiàn)：
【關(guān)鍵詞】梁山縣；國有資產(chǎn)；管理
一、縣行政事業(yè)單位資產(chǎn)管理改革的必要性近年來，隨著經(jīng)濟(jì)和社會的快速發(fā)展，各地為適應(yīng)論文國有資源和資產(chǎn)使用制度改革和政府非稅收入管理工作的需要，積極探索國有資源和資產(chǎn)開發(fā)、管理、使用的有效形式，不斷加強(qiáng)和規(guī)范國有資源和資產(chǎn)有償使用收入管理，并取得了初步成效。但由于國有資源和資產(chǎn)的范圍不夠明確，對其有償使用的性質(zhì)認(rèn)識不清，加上管理體制不順、管理制度不健全、征管措施不力，致使縣國有資源和資產(chǎn)有償使用的范圍還比較小，市場化配置率還比較低，國有資源和資產(chǎn)的浪費(fèi)現(xiàn)象在一些領(lǐng)域還比較嚴(yán)重，有償使用收入流失隱患較多，收入部門化、福利化的現(xiàn)象在一些地方還比較突出。有很多縣城自然資源豐富，城市公共資源和國有資產(chǎn)規(guī)模也比較大，但人均資源水平比較低，供需矛盾十分突出。有的行政事業(yè)單位產(chǎn)權(quán)意識比較淡薄，造成內(nèi)部產(chǎn)權(quán)關(guān)系不清；有的單位存在重錢輕物、重購輕管的思想，資產(chǎn)購置和處置的隨意性較大，資產(chǎn)購置重復(fù)，苦樂不均的現(xiàn)象仍然存在；有的單位資產(chǎn)帳務(wù)設(shè)置不健全，帳外資產(chǎn)存量大，家底不清，缺乏規(guī)范管理；有的單位對非經(jīng)營性資產(chǎn)轉(zhuǎn)經(jīng)營性資產(chǎn)工作管理無序，經(jīng)營不善；資產(chǎn)布局分散，使用效益低下。因此，改革國有資源和資產(chǎn)管理體制，建立與社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制相適應(yīng)的國有資源和資產(chǎn)有償使用制度，全面推進(jìn)國有資源和資產(chǎn)有度開發(fā)、有序利用、有償使用，是貫徹落實(shí)科學(xué)發(fā)展觀、實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)社會又好又快發(fā)展的內(nèi)在要求，也是推動經(jīng)濟(jì)增長方式轉(zhuǎn)變，促進(jìn)資源節(jié)約型社會建設(shè)，完善社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制的重要舉措。建立和改善國有資源和資產(chǎn)監(jiān)督、管理和運(yùn)行機(jī)制，不僅是加強(qiáng)國有資產(chǎn)管理，提高國有資產(chǎn)運(yùn)營效益的需要，也是在社會主義市場經(jīng)濟(jì)條件下，運(yùn)用市場手段，配置和優(yōu)化資源，實(shí)現(xiàn)公平、公正和效率優(yōu)先原則的需要，同時(shí)，也是提高政府辦事效率，從源頭上防治腐敗的有效手段。規(guī)范行政事業(yè)國有資產(chǎn)管理，對于穩(wěn)固政權(quán)基礎(chǔ)，公平財(cái)政分配，推進(jìn)財(cái)政改革，凈化市場秩序，提高政府公共資源使用效益具有極其重要的現(xiàn)實(shí)意義。
二、縣行政事業(yè)單位資產(chǎn)管理改革的框架（一）指導(dǎo)思想以“三個(gè)代表”重要思想為指導(dǎo)，按照黨的“十六大”提出的深化國有資產(chǎn)管理體制改革和提高效益、優(yōu)化配置、集約管理、強(qiáng)化監(jiān)督、責(zé)權(quán)利相結(jié)合的要求，逐步建立和完善國有資源和資產(chǎn)管理、運(yùn)營、監(jiān)督機(jī)制，以適應(yīng)社會主義市場經(jīng)濟(jì)的需要。（二）總體思路本著“決策、執(zhí)行、監(jiān)督”相對獨(dú)立、相互制約的原則，逐步建立程序科學(xué)、運(yùn)作規(guī)范、監(jiān)管嚴(yán)格的政府投融資管理體制；有效整合政府資源，著力打造運(yùn)轉(zhuǎn)高效的投融資平臺，形成“借、用、還”良性循環(huán)機(jī)制，提高資金使用效益，逐步增強(qiáng)政府投融資實(shí)力；健全責(zé)、權(quán)、利相統(tǒng)一的管理制度，強(qiáng)化統(tǒng)一管理，降低政府債務(wù)占財(cái)政收入比重，防范國有收益流失和財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)；最終形成政府主導(dǎo)、市場運(yùn)作、社會參與的多元化投融資格局，推動全縣經(jīng)濟(jì)和各項(xiàng)事業(yè)持續(xù)健康協(xié)調(diào)發(fā)展。（三）基本原則1、立足現(xiàn)實(shí)、改革創(chuàng)新原則。符合國家有關(guān)法律、法規(guī)和投融資體制、財(cái)政體制改革的方向和要求，從我縣實(shí)際出發(fā)，妥善處理老債務(wù)，積極探索新思路，創(chuàng)造有特色的政府資源、資產(chǎn)管理和投融資管理模式。2、完善機(jī)制、規(guī)范運(yùn)作原則。健全政府資源、資產(chǎn)和投融資管理體制，形成決策、執(zhí)行、監(jiān)督制衡機(jī)制，建立政府資源、資產(chǎn)和投融資統(tǒng)一管理機(jī)構(gòu)，合理界定決策層、執(zhí)行層和監(jiān)督層的職責(zé)，提高決策科學(xué)化、民主化水平；加強(qiáng)對國有資源、資產(chǎn)和投融資的監(jiān)督和控制，規(guī)范管理，建立健全責(zé)、權(quán)、利相統(tǒng)一的管理制度和責(zé)任追究制度。3、優(yōu)化配置、提高效率的原則。整合政府可用于投資的貨幣資金、存量資產(chǎn)和無形資產(chǎn)等資源，實(shí)行統(tǒng)一管理，規(guī)范政府投資行為，發(fā)揮政府資金的引導(dǎo)帶動作用，形成多元化的投資格局，高效率、低成本籌集建設(shè)資金。4、統(tǒng)借統(tǒng)還，風(fēng)險(xiǎn)控制原則。規(guī)范政府性融資行為，對利用集中管理的資源、資產(chǎn)和政府信譽(yù)取得的建設(shè)性資金，實(shí)行統(tǒng)借統(tǒng)還，合理控制借款規(guī)模；建立穩(wěn)定的還貸機(jī)制，保證政府性資金投入安全有效，防范財(cái)政、金融風(fēng)險(xiǎn)，維護(hù)政府信譽(yù)。
三、縣行政事業(yè)單位資產(chǎn)管理改革改革的主要內(nèi)容（一）建立資源和資產(chǎn)統(tǒng)一管理運(yùn)營機(jī)構(gòu)，健全集中調(diào)配機(jī)制政府統(tǒng)一管理、集中調(diào)配國有資源和資產(chǎn)、政府投融資管理的執(zhí)行層。依據(jù)國資委決議在縣財(cái)政（國資）部門具體指導(dǎo)下運(yùn)營。（二）以集中管理國有資源和資產(chǎn)為依托，構(gòu)筑政府投融資平臺按資產(chǎn)剝離、資本劃轉(zhuǎn)的形式，依法注冊，具體運(yùn)營授權(quán)范圍內(nèi)的國有資源和資產(chǎn)。把“死資產(chǎn)”變?yōu)榛钯Y本，市場化運(yùn)作，最大限度地提高國有資產(chǎn)運(yùn)營效益，滿足政府規(guī)劃項(xiàng)目的資金需求。（三）建立政府投融資審批制度，健全決策機(jī)制成立縣政府國有資產(chǎn)管理委員會，由縣政府主要領(lǐng)導(dǎo)任主任，縣財(cái)政局、發(fā)改局、審計(jì)局、監(jiān)察局等部門和融資平臺主縣行政事業(yè)單位徑。然而，在實(shí)際工作中對“重點(diǎn)稽查”的理解和操作還存在一些誤區(qū)和不安之處。首先過分強(qiáng)調(diào)稅務(wù)稽查的特殊性，忽略了稅收管理各環(huán)節(jié)的有機(jī)聯(lián)系。如選案、檢查、審理、執(zhí)行等未能與其他職能部門協(xié)調(diào)配合，稽查選案仍存在人為操作的因素（CTAIS系統(tǒng)數(shù)據(jù)缺乏，選案范圍認(rèn)定設(shè)置不到位），在案件的稽查過程中缺少有效的制約機(jī)制，稽查的質(zhì)量和效果大打折扣。其次，在實(shí)際工作中把重點(diǎn)稽查簡單地理解為檢查的頻率越高、次數(shù)越多越好，導(dǎo)致多次檢查、重復(fù)檢查。再次，在案件的處理方面存在著重稽查、輕處罰，以補(bǔ)代罰的傾向，這不僅使稅務(wù)稽查走了過場，也容易使相關(guān)的納稅人產(chǎn)生僥幸的心理，給稅務(wù)機(jī)關(guān)依法治稅留下后患。以上問題從根本上影響和制約了稅務(wù)稽查效率和威力的有效發(fā)揮。在這方面國外的做法和經(jīng)驗(yàn)?zāi)芙o我們有益的啟示。3、強(qiáng)化稅收管理功能。由于實(shí)行新的征管模式，納稅人自行申報(bào)，取消了傳統(tǒng)的專管員管戶制度，一些地方的稅務(wù)機(jī)關(guān)在全力抓好“集中征收、重點(diǎn)稽查”的同時(shí)，對管理存在片面的理解，在實(shí)際運(yùn)作中存在管理弱化的傾向，忽略了稅務(wù)機(jī)關(guān)對稅源的有效監(jiān)控和對納稅人的正常管理，造成不應(yīng)有的漏征漏管。這與征管改革的根本目的是相悖的。因此，在實(shí)行“集中申報(bào)、重點(diǎn)稽查”的同時(shí)，應(yīng)積極探索強(qiáng)化稅收管理職能的途徑和辦法，進(jìn)一步強(qiáng)化稅收的管理功能，確定相關(guān)的崗位和人員對稅源進(jìn)行典型抽樣調(diào)查，了解和掌握納稅人的生產(chǎn)經(jīng)營狀況，實(shí)行有效的稅源監(jiān)控，促進(jìn)納稅人如實(shí)申報(bào)，有效減少漏征漏管，防止稅款流失，以提高稅收管理的質(zhì)量。4、完善機(jī)構(gòu)運(yùn)行管理機(jī)制。用科學(xué)嚴(yán)密的管理機(jī)制激發(fā)稅務(wù)干部的工作熱情、調(diào)動各方面的積極性，是稅收征管改革有序運(yùn)行、順利發(fā)展的有力保證。因此深化征管改革必須以人為本，搞好運(yùn)行機(jī)制。要完善用人機(jī)制，結(jié)合稅務(wù)機(jī)構(gòu)改革，科學(xué)設(shè)計(jì)崗位，明確各自職責(zé)，實(shí)行競爭上崗，能者上庸者下，最有效地使用人才資源；要完善監(jiān)督機(jī)制，制定嚴(yán)格的規(guī)章制度，堅(jiān)持檢查考核，實(shí)行有效監(jiān)督，開展經(jīng)常的思想教育特別是廉政教育，防止以稅謀私等違紀(jì)問題的發(fā)生；要完善激勵(lì)和制約機(jī)制，把工作政績與干部的管理使用和獎(jiǎng)懲結(jié)合起來，以更好地調(diào)動稅務(wù)干部的工作積極性；要完善培訓(xùn)機(jī)制，根據(jù)征管改革的需要，有針對性地搞好干部培訓(xùn)，特別是計(jì)算機(jī)應(yīng)用的培訓(xùn)，定出較高的標(biāo)準(zhǔn)，追求培訓(xùn)的效益，不合格的不能上崗，使稅務(wù)干部基本上都能適應(yīng)稅收管理現(xiàn)代化的要求，保證科學(xué)的征管程序得以順暢運(yùn)行。要負(fù)責(zé)人為委員，作為政府統(tǒng)一管理、集中調(diào)配和投融資管理的決策層
四、縣行政事業(yè)單位資產(chǎn)管理改革意義（一）促進(jìn)了觀念的根本性轉(zhuǎn)變，打破了行政事業(yè)國有資產(chǎn)部門格局，有效地解決了國有產(chǎn)權(quán)虛置問題一些部門單位一直把行政事業(yè)國有資產(chǎn)視為自有資產(chǎn)，以為資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)屬部門所有，單位負(fù)責(zé)人說了算，在一定程度上存在著“產(chǎn)權(quán)所有部門化，部門利益?zhèn)€人化，資產(chǎn)購置盲目化，資產(chǎn)處置隨意化”傾向。推行改革之后，通過廣泛宣傳發(fā)動，以及對行政事業(yè)國有資產(chǎn)實(shí)行集中管理，重新確立了行政事業(yè)國有資產(chǎn)“政府所有、部門使用、收支統(tǒng)管”的管理原則，較好地實(shí)現(xiàn)了產(chǎn)權(quán)歸位，轉(zhuǎn)變了傳統(tǒng)觀念，統(tǒng)一了思想認(rèn)識。（二）摸清了資產(chǎn)“家底”，實(shí)現(xiàn)了資產(chǎn)的集約化管理，提高了資產(chǎn)使用的規(guī)范性和效益性改革以前，由于行政事業(yè)國有資產(chǎn)管理制度不夠完善，產(chǎn)權(quán)不清，政府不知道自己有多少資產(chǎn)，“家底”不清。實(shí)施改革之后，不僅核實(shí)了縣直行政事業(yè)單位資產(chǎn)的具體數(shù)目，還根據(jù)現(xiàn)政府的授權(quán)，由縣財(cái)政局對行政事業(yè)單位資產(chǎn)實(shí)行了集約式管理，使政府對行政事業(yè)國有資產(chǎn)管理的宏觀調(diào)控與優(yōu)化配置等職能得到充分發(fā)揮，為高效使用和合理調(diào)劑資產(chǎn)奠定了基礎(chǔ)。通過資產(chǎn)權(quán)屬證明集中到財(cái)政部門管理之后，避免了部門單位隨意抵押貸款、對外投資及低價(jià)處置國有資產(chǎn)等現(xiàn)象，規(guī)范了資產(chǎn)處置行為，有利于提高資產(chǎn)使用效益。（三)規(guī)范了經(jīng)營性資產(chǎn)運(yùn)作，杜絕了“暗箱操作”，增加了非稅收入對經(jīng)營性資產(chǎn)委托國有資產(chǎn)管理實(shí)行集約管理，采取市場化運(yùn)作的辦法，將經(jīng)營性資產(chǎn)運(yùn)作行為置于陽光監(jiān)督之下，實(shí)現(xiàn)了資產(chǎn)收益的最大化。對資產(chǎn)經(jīng)營收益實(shí)行收支兩條線和部門預(yù)算管理之后，還有利于鏟除行政事業(yè)單位滋生腐敗的土壤，解決部門單位之間苦樂不均的問題，端正黨風(fēng)政風(fēng)。（四）推進(jìn)了財(cái)政管理制度改革的深入，拓展了改革內(nèi)涵，延伸了改革觸角通過將行政事業(yè)國有資產(chǎn)管理改革與財(cái)政部門預(yù)算改革相結(jié)合，有利于解決行政事業(yè)單位盲目購置資產(chǎn)問題，對提高預(yù)算編制特別是固定資產(chǎn)購置預(yù)算的準(zhǔn)確度具有重大意義；通過將行政事業(yè)性資產(chǎn)管理改革與收支兩條線改革相結(jié)合，有利于堵塞收支兩條線管理漏洞，推動收支兩條線工作向縱深發(fā)展；通過將行政事業(yè)性資產(chǎn)管理與政府采購改革相結(jié)合，有利于增強(qiáng)政府采購工作的針對性，擴(kuò)大政府采購規(guī)模，提高政府采購管理水平。將經(jīng)營性資產(chǎn)收益及相關(guān)支出納入完全部門預(yù)算管理，實(shí)現(xiàn)國庫集中收付，使部門預(yù)算實(shí)現(xiàn)了真正意義上的“完全”。（五）提高了財(cái)政管理水平，實(shí)現(xiàn)了財(cái)政管理由單純的資金管理向資金、資產(chǎn)和財(cái)務(wù)管理并重過去對行政事業(yè)單位的財(cái)政管理“重錢輕物”、“重使用輕效益”。推行行政事業(yè)國有資產(chǎn)集中管理之后，財(cái)政部門制定了一系列的資產(chǎn)使用和管理制度，嚴(yán)把資產(chǎn)入口關(guān)和出口關(guān)，加強(qiáng)對資產(chǎn)動態(tài)管理，促進(jìn)單位內(nèi)部財(cái)務(wù)管理水平的提高，實(shí)現(xiàn)財(cái)政資金管理與資產(chǎn)管理的有機(jī)結(jié)合，拓展了財(cái)政管理的深度和廣度。
【參考文獻(xiàn)】
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2、國家稅務(wù)總局教育中心組織編寫的《稅務(wù)系統(tǒng)信息技術(shù)應(yīng)用》（2001年第一版）
3、宋蘭：“推行CTAIS軟件的意義和當(dāng)前的主要任務(wù)”，《山東稅務(wù)縱橫》，2001年第8期。
4、曾飛:“我國征管改革中的若干問題”，《稅務(wù)研究》，2000年第2期。
5、周廣仁、張青：“建立現(xiàn)代稅收征管體系若干思考”，《山東稅務(wù)研究》，2001年第2期
關(guān)鍵詞：實(shí)質(zhì)課稅原則；個(gè)人所得稅全員申報(bào)；公平；正義
中圖分類號：F810.422 文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A 文章編號：1001-862X（2013）02-0130-006
一、 實(shí)質(zhì)課稅原則的稅法地位
稅法原則包括基本原則和具體原則，稅法基本原則是指在有關(guān)稅收的立法、執(zhí)法、司法等各個(gè)環(huán)節(jié)都必須遵循的基本準(zhǔn)則，稅法的具體原則是指在稅法的解釋、稅收的征納等具體適用稅法過程中應(yīng)遵循的準(zhǔn)則。[1]實(shí)質(zhì)課稅原則究竟屬于基本原則還是屬于具體原則，學(xué)界一直未有定論，從基本原則與具體原則的定義以及各國的稅收立法實(shí)踐看（1），筆者認(rèn)同實(shí)質(zhì)課稅原則屬于稅法具體原則。有關(guān)實(shí)質(zhì)課稅原則“實(shí)質(zhì)”的認(rèn)定又存在“法的實(shí)質(zhì)主義”與“經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)主義”之爭。法的實(shí)質(zhì)主義指的是當(dāng)納稅人采用一個(gè)虛假的法律事實(shí)來隱藏一個(gè)真實(shí)的法律事實(shí)時(shí)，適用稅法時(shí)采取被隱藏的那個(gè)法律事實(shí)作為解釋稅法的根據(jù)，也就是用實(shí)質(zhì)法律事實(shí)否定形式法律事實(shí)。經(jīng)濟(jì)的實(shí)質(zhì)主義是指滿足稅法上的課稅構(gòu)成要件（法的形式）與現(xiàn)實(shí)所產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)成果（經(jīng)濟(jì)的實(shí)質(zhì)）不一致時(shí)，應(yīng)根據(jù)后者進(jìn)行稅法的解釋適用。至于實(shí)質(zhì)課稅原則否定說則是徹底否定實(shí)質(zhì)課稅原則的稅法地位，認(rèn)為實(shí)質(zhì)課稅原則的適用有違稅收法定原則。對于實(shí)質(zhì)課稅原則的概念，學(xué)界亦未有統(tǒng)一定義。在德國，實(shí)質(zhì)課稅原則又被稱為經(jīng)濟(jì)觀察法，當(dāng)形式外觀與實(shí)質(zhì)不一致時(shí)，稅收機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)透過形式外觀而按照實(shí)質(zhì)加以征稅[2]；在日本，肯定實(shí)質(zhì)課稅原則的學(xué)者觀點(diǎn)分為兩大陣營：以金子宏為代表的“法律實(shí)質(zhì)主義”認(rèn)為判斷是否符合課稅要件在于是否有真實(shí)存在的法律關(guān)系，而不是脫離法律關(guān)系來直接判斷是否符合經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)；以田中二郎為代表的“經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)主義”強(qiáng)調(diào)的是 “稅法把握的是法律關(guān)系背后的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，而不是簡單的法律形式。經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)存在，不管法律形式是什么，都必須等同課稅”。[3]155我國學(xué)者張守文教授則認(rèn)為，實(shí)質(zhì)課稅原則應(yīng)根據(jù)經(jīng)濟(jì)目的的實(shí)質(zhì)來判斷某種法律關(guān)系是否符合課稅要件，而能根據(jù)其外觀來確定是否應(yīng)課稅。[4]盡管理論界和實(shí)務(wù)界對實(shí)質(zhì)課稅原則的法律地位以及適用的一些問題沒有達(dá)到共識，但其在各國稅法實(shí)踐中卻早已被廣泛運(yùn)用，實(shí)質(zhì)課稅原則產(chǎn)生于德國，風(fēng)靡于日本，后被我國臺灣地區(qū)所接受，大陸也在增值稅、營業(yè)稅、消費(fèi)稅暫行條例、企業(yè)所得稅法、稅收征管法等法律文件中體現(xiàn)了這一原則。
從以上的表述可以看出，實(shí)質(zhì)課稅原則雖然備受爭議卻一直在爭議聲中存在和發(fā)展。因此，我們討論實(shí)質(zhì)課稅原則時(shí)不能一味地否定其積極意義，而是應(yīng)該去明確實(shí)質(zhì)課稅原則在稅法體系中的法律地位，應(yīng)該去探明在稅法理論研究和本國稅收實(shí)踐到底需要怎樣的“稅收實(shí)質(zhì)”，進(jìn)而踐行實(shí)質(zhì)課稅原則的理念。筆者認(rèn)同實(shí)質(zhì)課稅原則不屬于稅法基本原則范疇，但在稅法的解釋、稅收征納等具體適用稅法時(shí)應(yīng)遵循實(shí)質(zhì)稅收原則。
二、我國個(gè)人所得稅全員申報(bào)實(shí)行中
存在的問題及其原因
我國個(gè)人所得稅法自頒布以來經(jīng)歷過多次修改，每一次修改都是為了更好地實(shí)現(xiàn)個(gè)人所得稅法的價(jià)值目標(biāo)。2007年，我國正式實(shí)行了個(gè)人所得稅自行納稅申報(bào)制度，在我國提出這項(xiàng)制度具有重要意義。首先，是對納稅人知情權(quán)的尊重。個(gè)人所得稅自行申報(bào)制度是西方國家人民在追求民主過程中取得的成果之一，在我國實(shí)行個(gè)人所得稅全員申報(bào)，一改納稅人在代扣代繳模式下的被動地位，納稅人對自己的課稅標(biāo)準(zhǔn)和應(yīng)納稅額一目了然。其次，個(gè)人所得稅全員申報(bào)制度具有公正價(jià)值。中國現(xiàn)行的個(gè)人所得稅稅制調(diào)節(jié)貧富差距的手段十分有限，這導(dǎo)致實(shí)踐中偷逃漏稅現(xiàn)象十分嚴(yán)重，實(shí)行個(gè)人所得稅全員申報(bào)就要求每一個(gè)納稅人都親自參與到納稅過程，了解相關(guān)權(quán)利和義務(wù)，有利于實(shí)現(xiàn)稅收公平。再次，個(gè)人所得稅全員申報(bào)制度具有改革的長遠(yuǎn)意義。自行納稅申報(bào)制度是與綜合所得稅制相聯(lián)系的，我國的個(gè)人所得稅目前仍然實(shí)行的是分類所得稅制，分類所得稅制不能綜合體現(xiàn)納稅人的納稅能力，容易造成所得分布情況不同的納稅人稅負(fù)不公，而且隨著經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平的提高，所得的來源渠道廣泛，它們都不能依法歸“類”，這就使得個(gè)人所得稅制調(diào)節(jié)貧富差距的功能更加弱化，因此實(shí)行個(gè)人所得稅自行申報(bào)制度有利于我國個(gè)人所得稅制朝綜合分類所得稅制邁進(jìn)，從而實(shí)現(xiàn)個(gè)人所得稅法的價(jià)值和功能。
然而，一項(xiàng)良好的制度得以實(shí)施需要很多外在條件的配合。我國目前的個(gè)人所得稅制和征管模式仍然處于分類所得稅制下，這就勢必導(dǎo)致個(gè)人所得稅自行申報(bào)制度在實(shí)行中遇到很多現(xiàn)實(shí)問題。據(jù)國家稅務(wù)總局提供的數(shù)據(jù)：2007 年，“全國各地稅務(wù)機(jī)關(guān)共受理自行納稅申報(bào)人數(shù) 1628706 人，申報(bào)年所得總額 5150.41 億元，已繳稅額 790.84 億元，補(bǔ)繳稅額 19.05 億元，人均申報(bào)年所得額 316227 元，人均繳稅額 49733 元。”[5]這個(gè)數(shù)據(jù)一公布就引起了學(xué)術(shù)的廣泛討論，都認(rèn)為首次自行納稅申報(bào)中實(shí)際申報(bào)的人數(shù)占應(yīng)申報(bào)人數(shù)的比例太小。2008 年，“全國各地稅務(wù)機(jī)關(guān)共受理自行納稅申報(bào)人數(shù) 2126786 人，比去年增加498080 人，增長 30.58%；申報(bào)年所得總額 7735 億元，人均申報(bào)年所得額 36.4 萬元；已繳稅額 1057 億元，應(yīng)補(bǔ)稅額 21 億元，人均繳稅額 5.1 萬元，申報(bào)已繳稅額占 2007年全國個(gè)人所得稅收入 3185 億元的 33.19%。”[5]2009 年“年所得 12 萬元以上納稅人自行申報(bào)的人數(shù)為 240 萬人，占全國個(gè)人所得稅納稅人數(shù)的約 3%，而繳納的稅額為 1294 億元，占全國個(gè)人所得稅總收入的 35%”[5]2010 年“全國共有 2689150 人到稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理個(gè)人所得稅自行納稅申報(bào)，與去年同期相比增加 28757 人。2009 年度申報(bào)已繳稅額 1384 億元，同比增長 9%。申報(bào)繳稅額占2009 年度個(gè)人所得稅收入總額的 35.5%。納稅人人均申報(bào)年所得額 34.78 萬元，人均申報(bào)應(yīng)納稅額 5.24 萬元”[5]。從近幾年的數(shù)據(jù)來看，除了2007年申報(bào)情況不理想以外，2008至2010年申報(bào)人數(shù)、申報(bào)數(shù)額和繳納稅額都呈穩(wěn)步增長趨勢，這說明個(gè)人所得稅自行申報(bào)制度在我國還有很大的發(fā)展空間。
畢竟，我國個(gè)人所得稅自行申報(bào)制度實(shí)行時(shí)間不長，從這幾年的數(shù)據(jù)來看也暴露出不少問題，主要表現(xiàn)在：政策宣傳不到位、納稅意識淡薄、存在僥幸心理、申報(bào)比例較低、申報(bào)質(zhì)量不高，征管執(zhí)法不嚴(yán)、稅收使用過程不透明，究其原因又是這些問題本身，問題即成因。既然個(gè)人所得稅制改革不是一蹴而就，既然個(gè)人所得稅自行申報(bào)制度的實(shí)施不是一帆風(fēng)順，那么作為一項(xiàng)落實(shí)個(gè)人所得稅法手段的個(gè)人所得稅全員申報(bào)如何實(shí)現(xiàn)個(gè)人所得稅法的價(jià)值，如何體現(xiàn)個(gè)人所得稅法的功能呢？筆者認(rèn)為，在個(gè)人所得稅全員申報(bào)中應(yīng)該引入實(shí)質(zhì)課稅原則。
三、個(gè)人所得稅全員申報(bào)中適用
實(shí)質(zhì)課稅原則的理論基礎(chǔ)
實(shí)質(zhì)課稅原則起源于第一次世界大戰(zhàn)后經(jīng)濟(jì)蕭條的德國，經(jīng)濟(jì)觀察法的適用是對嚴(yán)格法律形式主義的反抗，在當(dāng)時(shí)代表著法律理論發(fā)展的進(jìn)步，這也表明稅法這一獨(dú)特的法律部門有區(qū)別于其他法律部門的特殊內(nèi)在動力，體現(xiàn)了稅法在擺脫法律的僵化的獨(dú)特價(jià)值。如前所述，實(shí)質(zhì)課稅原則是稅法解釋和適用等領(lǐng)域內(nèi)的具體原則。對于實(shí)質(zhì)課稅原則在個(gè)人所得稅全員申報(bào)中的理論依據(jù)，筆者傾向于從與稅收法定原則的比較及稅收公平原則中去抽象。
稅收法定原則這項(xiàng)具有憲法位階的法律原則，從誕生起就蘊(yùn)含著民主、法治、人權(quán)等精神，它是民主與法治等現(xiàn)代憲法原則在稅法上的體現(xiàn)。[6]關(guān)于稅收法定原則的認(rèn)定，日本學(xué)者金子宏認(rèn)為包括“課稅要件法定主義、課稅要件明確主義、合法性原則、程序保障原則”[7]，我國臺灣學(xué)者陳清秀認(rèn)為包括“課稅要件法定主義、課稅要件明確性原則、程序法的合法性原則”[8]，張守文教授認(rèn)為包括“課稅要素法定原則、課稅要素明確原則和依法稽征原則”[9]，劉劍文教授認(rèn)為包括“稅收要件法定原則和稅務(wù)合法性原則”[3]105。以上幾位學(xué)者有關(guān)稅收法定原則的表述都沒有提及實(shí)質(zhì)課稅字眼，但可以得出稅收的征收除了要合法，還應(yīng)符合課稅要件的結(jié)論。筆者認(rèn)為，合法性的要求是指如何征稅和征多少稅須有法律依據(jù)；符合課稅要件可以理解為只要稅收事實(shí)符合課稅要素，哪怕形式上突破了法律也要征稅，這是稅收的本質(zhì)和特性決定，也是租稅國家賴以生存的必然要求。從這個(gè)角度來說，實(shí)質(zhì)課稅與稅收法定主義不是自相矛盾的，相反，實(shí)質(zhì)課稅是從微觀上來界定稅收，稅收法定主義是從宏觀上要求稅收取得有法可依。實(shí)行實(shí)質(zhì)課稅原則并不違反稅收法定原則，相反，是在稅收法定原則指導(dǎo)下的實(shí)質(zhì)課稅，是要求納稅人如實(shí)申報(bào)，是要求稅收行政機(jī)關(guān)依法稽查，只要課稅要素明確，就必須按照法律規(guī)定繳納，否則就納稅人和稅收行政機(jī)關(guān)都應(yīng)承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任。
稅收公平原則體現(xiàn)的是“法律面前人人平等”思想，是世界各國制定稅收制度的基本準(zhǔn)則。但是，稅收公平原則的內(nèi)涵是什么，與其他稅收原則是什么關(guān)系，這些基礎(chǔ)性問題并沒有很好地回答。于是，稅收公平原則雖然被信奉為一條重要稅法原則，但卻停留在抽象層次，并沒有有效地指導(dǎo)實(shí)踐。有學(xué)者認(rèn)為：“實(shí)質(zhì)課稅原則透過經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象的表面來探求經(jīng)濟(jì)目的和經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，再塑了稅收的公平價(jià)值。”可以說，稅收公平原則是實(shí)質(zhì)課稅原則的理論淵源，實(shí)質(zhì)課稅原則即成為稅收公平原則的下位原則。
稅收與經(jīng)濟(jì)生活息息相關(guān)，稅法卻不能窮盡所有的經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象，稅收法律條文的僵化往往難以適應(yīng)經(jīng)濟(jì)形式的多樣性。正是因?yàn)槲覈壳暗膫€(gè)人所得稅制不適應(yīng)當(dāng)前的經(jīng)濟(jì)條件和法制環(huán)境，正是因?yàn)槲覈F(xiàn)行的個(gè)人所得稅制不能有效實(shí)現(xiàn)稅收公平，個(gè)人所得稅稅制改革才被提上議事日程，而且“實(shí)質(zhì)”與“形式”不一致在我國個(gè)人所得稅征管實(shí)踐中是一種常態(tài)，稅收法定原則強(qiáng)調(diào)的是稅收取得須有立法依據(jù)，稅收公平原則保護(hù)的又是納稅人權(quán)利和財(cái)產(chǎn)利益，實(shí)質(zhì)課稅原則是在稅收法律可能有偏漏的前提下對特殊情況的修正，因此，在我國個(gè)人所得稅全員申報(bào)中實(shí)施實(shí)質(zhì)課稅原則，不僅不違反稅收法定原則，而是更好地實(shí)現(xiàn)了“整體-個(gè)體”與“形式-實(shí)質(zhì)”的差別對待，二者的最終目的都是為了達(dá)到稅法的終極價(jià)值追求——公平正義。
四、實(shí)質(zhì)課稅原則在個(gè)人所得稅全員
申報(bào)制度中的法律實(shí)踐
當(dāng)前我國的個(gè)人所得稅全員申報(bào)制度處于很尷尬的境地，個(gè)人所得稅依然是分類所得稅制，但是卻在源泉扣繳基礎(chǔ)上附加一個(gè)“全員申報(bào)”，先是年收入12萬元以上的自行申報(bào)，后來是扣繳義務(wù)人全員申報(bào)和納稅人自行申報(bào)相結(jié)合，這樣的尷尬在納稅人和征管機(jī)關(guān)之間各行其道：一方面，稅收的計(jì)算、繳納依然按照現(xiàn)行個(gè)人所得稅法的分類所得模式計(jì)算，依然是通過收入支付方或者扣繳義務(wù)人代扣代繳，高收入另行自行申報(bào)，但這項(xiàng)程序又不影響他的現(xiàn)有納稅除非有偷漏情況發(fā)生；另一方面，征稅機(jī)關(guān)依然按照現(xiàn)有分類所得模式收繳稅款，扣繳義務(wù)人和納稅人自行申報(bào)的各項(xiàng)信息又不作為重新核定稅款并實(shí)行匯算清繳的依據(jù)，該繳多少稅還繳多少稅。而且，這種尷尬還互不干擾彼此脫節(jié)，你報(bào)你的我收我的。導(dǎo)致這種局面的原因是多方面的，前文已經(jīng)多次提及我國現(xiàn)行個(gè)人所得稅制的缺陷是主要原因，我國在現(xiàn)行稅制下“雙軌”實(shí)行個(gè)人所得稅全員申報(bào)制度是用心良苦的，目的就是為以后的個(gè)人所得稅制改革做好一切準(zhǔn)備，但如何把個(gè)人所得稅全員申報(bào)制度這座“引橋”的橋基夯實(shí)對以后新的個(gè)人所得稅制的創(chuàng)立十分關(guān)鍵。筆者認(rèn)為，可以借鑒西方國家個(gè)人所得稅納稅自行申報(bào)制度的優(yōu)秀經(jīng)驗(yàn)，并且加強(qiáng)過度階段的各種配套制度建設(shè)，妥善解決個(gè)人所得稅全員申報(bào)中出現(xiàn)的各種矛盾。針對以上問題，首當(dāng)先是要在個(gè)人所得稅全員申報(bào)過程中實(shí)行實(shí)質(zhì)課稅原則。
1.立法確認(rèn)。對實(shí)質(zhì)課稅原則立法，世界上主要有兩種立法選擇：以德國為代表的概括式立法和以日本及我國臺灣地區(qū)為代表的列舉式立法。德國《租稅通則》規(guī)定：“稅法不因?yàn)E用法律的形成可能性而得以規(guī)避適用。有濫用之情事時(shí)，應(yīng)根據(jù)其與經(jīng)濟(jì)事件相符合的法律形式，享有租稅請求權(quán)。”我國法律并未明文規(guī)定實(shí)質(zhì)課稅原則，在《中華人民共和國個(gè)人所得稅法》中也沒有相關(guān)規(guī)定，個(gè)人所得稅稅收實(shí)踐中適用實(shí)質(zhì)課稅原則須援引《中華人民共和國稅收征管法》相關(guān)條文。（2）我國尚未出臺《稅收通則》，故實(shí)質(zhì)課原則在制定法中缺位是符合我國稅收立法國情的。但我國稅收法律的立法實(shí)踐又告訴我們，可以由國務(wù)院頒布行政規(guī)章，或者以國家稅務(wù)總局的規(guī)范性文件等形式將實(shí)質(zhì)課稅原則確立下來，等到以后條件成熟時(shí)再將實(shí)質(zhì)課稅原則立法。我國與個(gè)人所得稅有關(guān)的法律雖明確規(guī)定了納稅人的申報(bào)義務(wù)，但這些條文對義務(wù)的規(guī)定過于原則，缺乏可操作性，實(shí)際征管中又有很大的現(xiàn)實(shí)難度。比如，《中華人民共和國個(gè)人所得稅法》第 8 條規(guī)定的納稅義務(wù)人和扣繳義務(wù)人的納稅申報(bào)義務(wù)；《中華人民共和國個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》第 36 條規(guī)定了納稅義務(wù)人有五種情形需要辦理納稅申報(bào)；2006 年 11 月，國家稅務(wù)總局《個(gè)人所得稅自行納稅申報(bào)辦法（試行）》規(guī)定：凡年所得超過 12 萬元，無論是否已足額繳納稅，均應(yīng)主動向稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理稅收申報(bào)。這就是說，我國僅僅對滿足規(guī)定的五種情形的納稅人進(jìn)行監(jiān)管，而不符合條件的納稅人不在監(jiān)管范圍之列。筆者建議，在這次《稅收征管法》修改過程中，應(yīng)增設(shè)實(shí)質(zhì)課稅原則條款，明確實(shí)質(zhì)課稅原則的內(nèi)涵，明確實(shí)質(zhì)課稅原則的適用限制，規(guī)定稅務(wù)訴訟舉證責(zé)任，限定稅務(wù)機(jī)關(guān)的自由裁量權(quán)，以保障國家征稅權(quán)、保護(hù)納稅人的合法權(quán)益
2.政策宣傳。長期以來我國納稅人納稅意識淡薄，在過去整體環(huán)境下，高收入群體和隱性收入群體“逍遙法外”，這使得部分納稅人和代扣代繳義務(wù)人申報(bào)全員信息失真，這部分納稅人不可能心甘情愿地遵從個(gè)人所得稅法。盡管這幾年個(gè)人所得稅起征點(diǎn)一提再提，但仍沒有改變個(gè)人所得稅成為國民怨聲載道的一個(gè)稅種，這是因?yàn)閮H僅提高起征點(diǎn)并沒有全面考慮到經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化、收入形式的變化和納稅人負(fù)擔(dān)差異，換句話說，起征點(diǎn)對每一個(gè)納稅人是一視同仁的。所以，各級稅務(wù)機(jī)關(guān)要加強(qiáng)政策宣傳，將實(shí)質(zhì)課稅原則貫徹和落實(shí)下去，讓全體納稅人的所有收入全部納入計(jì)征范圍，才能讓不平的納稅人自覺自愿申報(bào)納稅。
3.適用限制。實(shí)質(zhì)課稅的前提是要準(zhǔn)確確認(rèn)納稅人的實(shí)際納稅能力，這考驗(yàn)的其實(shí)是一個(gè)國家的稅收征管能力。適用實(shí)質(zhì)課稅原則對于強(qiáng)化稅收征管無疑具有重大的現(xiàn)實(shí)意義，但其適用不當(dāng)則可能起到相反效果。因此，實(shí)質(zhì)課稅原則應(yīng)有適用限制，這種限制體現(xiàn)在稅務(wù)稽查能力的提高和自由裁量權(quán)的謹(jǐn)慎使用。稅務(wù)稽查的目的在于通過對有關(guān)涉稅事實(shí)進(jìn)行調(diào)查，明確納稅人是否存在納稅義務(wù)，是否足額計(jì)算和繳納稅款，是否存在其他稅收違反行為。此外，查明以上事實(shí)是否與“實(shí)質(zhì)”相符，都依賴稅收工作人員的專業(yè)能力和職業(yè)素養(yǎng)，有必要謹(jǐn)慎使用判斷“實(shí)質(zhì)”與否的自由裁量權(quán)，否則容易導(dǎo)致公權(quán)力的擴(kuò)張與濫用，破壞稅法的公正與公平。所以，有學(xué)者建議“除法律另有規(guī)定或其解釋有利于納稅人的以外，不得以實(shí)質(zhì)課稅原則進(jìn)行類推適用以致創(chuàng)設(shè)或加重納稅人的稅負(fù)，但在稅收規(guī)避的情況下則可根據(jù)法律的目的、相關(guān)規(guī)定及可能的文義適用實(shí)質(zhì)課稅原則進(jìn)行課稅。”[10]
4.非法課稅。我國個(gè)人所得稅法規(guī)范的對象是合法所得，然而目前社會經(jīng)濟(jì)發(fā)展導(dǎo)致收入形式多樣化，所得包括合法所得和非法所得，如果只強(qiáng)調(diào)對合法所得征稅，非法所得卻“合法”地逍遙法外，這對取得合法收入按章繳稅的納稅人來說是不公平的，筆者主張要對非法所得征稅。實(shí)質(zhì)課稅原則注重納稅人納稅能力的經(jīng)濟(jì)事實(shí)，而不是表現(xiàn)出來的法律行為形式。如果經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)符合課稅要件，則應(yīng)根據(jù)實(shí)質(zhì)條件確認(rèn)納稅義務(wù)。而該經(jīng)濟(jì)行為是否合法，則由其他相關(guān)法律進(jìn)行確認(rèn)，因?yàn)槊鎸姺睆?fù)雜的經(jīng)濟(jì)交易，僅僅憑稅務(wù)機(jī)關(guān)很難對課稅客體合法與否進(jìn)行正確判斷。為此，只要符合課稅實(shí)質(zhì)要求即可征稅，尤其是近年來我國很多階層隱形收入、灰色收入等都有可能屬于非法收入之列，對這部分收入進(jìn)行實(shí)質(zhì)課稅不僅有利于提高合法收入納稅人的納稅遵從，更有利于整體稅收公平。
5.加強(qiáng)執(zhí)法。近年來我國稅務(wù)機(jī)關(guān)工作人員各方面素質(zhì)和征管條件有了很大的提高，但是在計(jì)算機(jī)網(wǎng)絡(luò)使用和專業(yè)技術(shù)水平上與世界發(fā)達(dá)國家還有距離，稅務(wù)工作人員的征管能力和征管手段離現(xiàn)實(shí)要求還很遠(yuǎn)。在個(gè)人所得稅全員申報(bào)過程中適用實(shí)質(zhì)課稅原則特別依賴稅務(wù)人員的專業(yè)素質(zhì)和法治觀念，我們要不斷提高稅務(wù)工作人員的業(yè)務(wù)能力，進(jìn)一步改善計(jì)算機(jī)網(wǎng)絡(luò)條件，以維護(hù)稅法的公平性和提高行政效率。
6.完善配套。我國個(gè)人所得稅制誕生以來，經(jīng)濟(jì)形式發(fā)生了翻天覆地的變化，收入取得的手段和方式也是各種各樣。個(gè)人收入多樣且隱形化是造成個(gè)人所得稅調(diào)節(jié)作用低效最根本的原因。如前所述，在個(gè)人收入難以界定的情況下要查清納稅人的涉稅事實(shí)如同“混水摸魚”，有效監(jiān)控收入成為稅收征管工作的重心，如果將這項(xiàng)高難度工作完全交由稅收行政部門去完成則是勉為其難，為此，個(gè)人所得稅全員申報(bào)制度中實(shí)施實(shí)質(zhì)課稅原則需要各方“神圣”一起努力把“實(shí)質(zhì)”打撈出水面。目前，在我國亟須建立的這些制度包括財(cái)產(chǎn)實(shí)名登記制度、財(cái)稅信息公開、信用制度建立、稅務(wù)制度，強(qiáng)化對全員申報(bào)稅源的專業(yè)化管理，建立舉報(bào)獎(jiǎng)勵(lì)制度。
7.法律責(zé)任。一項(xiàng)好的制度要取得好的效果，確定的法律責(zé)任不可缺少。我國個(gè)人所得稅領(lǐng)域偷逃稅現(xiàn)象嚴(yán)重，可以說與法律責(zé)任不夠震懾有關(guān)系，個(gè)人所得稅全員申報(bào)制度一直遇冷，也可以在此找到原因。我國《個(gè)人所得稅自行納稅申報(bào)辦法（試行）》對違反個(gè)人所得稅自行納稅申報(bào)制度沒有直接規(guī)定法律責(zé)任，而是采取了對《中華人民共和國稅收征收管理法》的相關(guān)條款援引的方式確立違反個(gè)人所得稅自行納稅申報(bào)制度的法律責(zé)任；縱觀《中華人民共和國稅收征收管理法》的相關(guān)規(guī)定，對違反個(gè)人所得稅自行納稅申報(bào)制度而并沒有其他違法行為的法律責(zé)任最嚴(yán)格也只不過是一萬元以下罰款，這對納稅人起不到任何威懾作用，作為保障這項(xiàng)制度貫徹執(zhí)行的最重要屏障過于隨意。再看看個(gè)人所得稅全員申報(bào)制度實(shí)施經(jīng)驗(yàn)比較豐富的美國，對違反個(gè)人所得稅自行納稅申報(bào)制度的法律責(zé)任以及追究法律責(zé)任程序方面都有相當(dāng)嚴(yán)格的規(guī)定。一般情況下，“當(dāng)納稅人沒有如實(shí)申報(bào)或者少申報(bào)收入，稅務(wù)部門發(fā)現(xiàn)后，會先向納稅人發(fā) 4 ～5 次書面通知；如果此時(shí)納稅人仍然不繳納稅收，稅務(wù)機(jī)關(guān)會將此案件轉(zhuǎn)移給稅款追繳部門，該部門專門稽查欠稅者；追征部門先向欠稅者發(fā) 3 次書面通知，這個(gè)時(shí)候納稅人大都會采取配合行為。如果納稅人在追繳之后仍然不依法納稅，他們的銀行賬戶、信用卡賬戶以及其他資產(chǎn)等都會被凍結(jié)，個(gè)人的信用會遭受嚴(yán)重?fù)p失，這直接影響到以后貸款和政府福利申請。如果稅務(wù)部門查明是納稅人為惡意欠稅，則直接后果是鋃鐺入獄”[11]。因此，我國應(yīng)該借鑒美國的經(jīng)驗(yàn)，在個(gè)人所得稅全員申報(bào)制度中確立與實(shí)質(zhì)課稅原則相適應(yīng)的法律責(zé)任。
8.司法監(jiān)督。司法機(jī)關(guān)是法律實(shí)施的最后屏障，在稅務(wù)行政機(jī)關(guān)適用實(shí)質(zhì)課稅原則時(shí)，司法機(jī)關(guān)應(yīng)做好監(jiān)督工作。實(shí)質(zhì)課稅原則中的“實(shí)質(zhì)”認(rèn)定專業(yè)技能要求非常高，同時(shí)又給稅務(wù)工作人員提供了自由裁量權(quán)的空間，因此，司法機(jī)關(guān)對于稅務(wù)行政機(jī)關(guān)的任何違法、越權(quán)行為應(yīng)及時(shí)通知其上級機(jī)關(guān)處理，同時(shí)，對稅收征管案件要嚴(yán)格“以事實(shí)為依據(jù)，以法律為準(zhǔn)繩”，確保公開、公平、公正。
五、代結(jié)論
西方國家的個(gè)人所得稅全員申報(bào)制度經(jīng)歷了一段曲折的路程，我國的個(gè)人所得稅全員申報(bào)也不會一帆風(fēng)順。我國的經(jīng)濟(jì)水平、稅收法治環(huán)境為個(gè)人所得稅改革創(chuàng)造了經(jīng)濟(jì)與法制基礎(chǔ)，個(gè)人所得稅全員申報(bào)制度實(shí)行以來，部分納稅人尚能積極執(zhí)行，稅收征管機(jī)關(guān)也對近幾年的納稅人稅收信息進(jìn)行了數(shù)據(jù)分析和技術(shù)整理，這些都成為我國個(gè)人所得稅稅制改革進(jìn)程中不可或缺的有利因素。但是，我們還應(yīng)看到不利形勢，我國的個(gè)人所得稅在調(diào)節(jié)貧富差距收入方面幾乎沒有發(fā)揮作用，個(gè)人所得稅收入大部分來自工薪階層，對高收入群體影響不大，我國個(gè)人所得稅沒有考慮納稅人的個(gè)體差異和家庭整體情況，我國財(cái)政收入支出沒有實(shí)現(xiàn)預(yù)算法治等，看似簡單的一項(xiàng)個(gè)人所得稅的改革從啟動到完成到落實(shí)是一個(gè)很復(fù)雜的系統(tǒng)工程，需要良好的政治、經(jīng)濟(jì)和社會環(huán)境。孫永堯在《論稅收倫理》一文中說到：“我國目前個(gè)人所得稅稅制的主要缺陷在于忽視了人與人之間的重大差異，不僅忽視了經(jīng)濟(jì)條件差異，而且還忽視了社會條件差異，集中表現(xiàn)為沒有給弱勢群體公正待遇。”[12]個(gè)人所得稅全員申報(bào)制度作為一項(xiàng)個(gè)人所得稅制改革中的必經(jīng)制度，長期遇冷都與以上不利形勢相聯(lián)系，要想實(shí)現(xiàn)個(gè)人所得稅制的公平調(diào)節(jié)器的功能，應(yīng)該在這個(gè)過程中貫徹實(shí)施實(shí)質(zhì)課稅原則，這是消除廣大納稅人心理不平衡最有效最實(shí)際的方式。
注釋：
（1）德國1919年通過的《帝國稅收通則》第四條規(guī)定：“解釋稅法時(shí)，需斟酌其立法目的、經(jīng)濟(jì)意義及其事情之發(fā)展。”日本早期稅法中并無實(shí)質(zhì)課稅相關(guān)規(guī)定，只是在所得稅法和法人稅法中適用了“實(shí)質(zhì)課稅原則”。韓國《國稅基本法》第14條規(guī)定：課稅的具體對象如果僅在名義上歸屬于某主體而在事實(shí)上實(shí)質(zhì)歸屬于其他主體時(shí)，則應(yīng)以實(shí)質(zhì)的歸屬人為納稅人并適用稅法；同時(shí)，在計(jì)稅標(biāo)準(zhǔn)上也不應(yīng)拘于稅法上關(guān)于所得、財(cái)產(chǎn)、收益等各類課稅對象名稱或形式的規(guī)定，而應(yīng)按其實(shí)質(zhì)內(nèi)容適用稅法。我國臺灣地區(qū)第420號大法官釋字“涉及租稅事項(xiàng)之法律，其解釋應(yīng)本于租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經(jīng)濟(jì)上意義及實(shí)質(zhì)課稅之公平原則為之”。
（2）從《中華人民共和國稅收征管法》第35條第6款、第36條、第37條的相關(guān)規(guī)定，我們可以看出稅務(wù)機(jī)關(guān)在對納稅申報(bào)有疑問且納稅人無正當(dāng)理由時(shí)，有重新核定申報(bào)納稅額的權(quán)力，這是實(shí)質(zhì)課稅原則的有力體現(xiàn)，但在實(shí)踐中用于追查企業(yè)所得稅稅款時(shí)比較多，對于個(gè)人所得稅的征管中使用較少。
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論文摘要：WTO規(guī)則表面上是貿(mào)易規(guī)則，但實(shí)際上是以政府行為為約束對象，所以WTO規(guī)則主要是行政法規(guī)則。其中司法審查制度是通過成員國內(nèi)的司法審查體制，給因政府行為受到不利影響的組織提供救濟(jì)的機(jī)會，以糾正違背WTO規(guī)則的政府行為，達(dá)到消除各種貿(mào)易壁壘的目的，最終實(shí)現(xiàn)全球貿(mào)易自由化。WTO要求其成員建立符合其規(guī)定的司法審查制度，這是WTO規(guī)則中最重要的制度。我國的司法審查制度在司法審查的范圍、原告資格、司法審查的標(biāo)準(zhǔn)、審判獨(dú)立等方面均應(yīng)進(jìn)行改革和完善，以適應(yīng)WTO規(guī)則的要求。
WTO的宗旨在于通過消除各種國際貿(mào)易壁壘，實(shí)現(xiàn)全球化貿(mào)易自由化。各種國際貿(mào)易壁壘，主要來自其成員國的政府行為。WTO規(guī)則表面上是貿(mào)易規(guī)則，但實(shí)際上是以政府行為為約束對象——其所有23個(gè)協(xié)議都規(guī)范政府行為，其中21個(gè)協(xié)議直接與政府有關(guān)，所以WTO規(guī)則主要是行政法規(guī)則，其中最重要的是司法審查制度。因?yàn)閃TO是通過成員國內(nèi)的司法審查體制，給因政府行為受到不利影響的組織提供救濟(jì)的機(jī)會，以糾正違背WTO規(guī)則的政府行為，達(dá)到消除各種貿(mào)易壁壘的目的，最終實(shí)現(xiàn)全球貿(mào)易自由化，所以，缺乏司法審查制度，WTO的很多規(guī)則將成為空中樓閣。WTO要求其成員建立符合其規(guī)定的司法審查制度。中國的司法審查制度與WTO有何差距，以及如何縮小這種差距，是中國加人WTO后面臨的重要課題。
一、WTO與司法審查范圍
1、關(guān)于抽象行政行為
在我國，抽象行政行為免受司法審查。我國《行政訴訟法》第11條規(guī)定的受案范圍僅限于具體行政行為，第12條規(guī)定對行政法規(guī)、規(guī)章或者行政機(jī)關(guān)制定、的具有普遍約束力的決定、命令提起行政訴訟的，法院不予受理。最高人民法院《關(guān)于執(zhí)行<中華人民共和國行政訴訟法>若干問題的解釋》第1條的規(guī)定也將抽象行政行為從司法審查的范圍中予以排除。
WTO規(guī)則體系中GATS第6條第2款(a)項(xiàng)規(guī)定：“每個(gè)成員應(yīng)維持或按照實(shí)際可能，盡快地建立司法的、仲裁的或行政的法庭或程序，在受影響的服務(wù)提供者的請求下，對影響服務(wù)貿(mào)易的行政決定作出迅速審查，并在請求被證明合理時(shí)給予適當(dāng)?shù)难a(bǔ)救。”WTO對這里的“行政決定”雖未做明確的規(guī)定，但綜觀全文，可知是指成員國行政機(jī)關(guān)針對不特定的相對人作出的決定。…在我國，抽象行政行為是指針對不特定的對象制定和的普遍規(guī)范，可見WTO規(guī)則規(guī)定的“行政決定”與我國的抽象行政行為的含義是相似的，這表明政府的抽象行政行為將成為司法審查的范圍。由此修改我國現(xiàn)行《行政訴訟法》就勢在必行了。
值得注意的是，WTO確定的司法審查原則并非是一個(gè)普遍適用的原則，WTO規(guī)定的司法審查范圍仍有一定的局限性，即只要求將其所規(guī)定的抽象行政行為——般是涉及貿(mào)易的抽象行政行為，納人司法審查的范圍。然而，抽象行政行為可以反復(fù)適用，一旦違法，更具危害性。現(xiàn)實(shí)中，抽象行政行為存在混亂和違法的情況已是不爭的事實(shí)，主要原因是現(xiàn)行對抽象行政行為的一般監(jiān)督和備案監(jiān)督制度不能有效解決抽象行政行為本身的問題。從近年我國理論界和實(shí)務(wù)界討論的情況看，逐步擴(kuò)大司法審查的范圍、淡化具體行政行為和抽象行政行為的劃分界限、將部分抽象行政行為納人司法審查的范圍，已是眾望所歸。1999年1O月1日實(shí)施的《行政復(fù)議法》先行一步，將部分抽象行政行為納人了行政復(fù)議的范圍。2001年河北律師喬占祥訴鐵道部春運(yùn)票價(jià)上漲案也給了世人同樣的信號。因此，我國應(yīng)以加人WTO為契機(jī)，修改《行政訴訟法》，不僅將有關(guān)貿(mào)易的抽象行政行為納人司法審查的范圍，而且將其他大量的抽象行政行為納人司法審查范圍。
2、關(guān)于行政終局裁決
我國在加人WTO議定書中承諾“如初始上訴權(quán)需向行政機(jī)關(guān)提出，則在所有情況下應(yīng)有選擇向司法機(jī)關(guān)對決定提出上訴的機(jī)會”。也就是說，我國向WTO其他成員承諾了司法最終審查原則。終局裁決的行政行為是指法律規(guī)定的由行政機(jī)關(guān)最終裁決、不受司法審查的行政行為。司法最終審查原則并不排斥我國行政復(fù)議機(jī)構(gòu)的存在，行政爭議依然可以先向復(fù)議機(jī)關(guān)申請復(fù)議，只是復(fù)議決定不具有終局性，這就要求對我國相關(guān)法律進(jìn)行修改。我國《行政訴訟法》第12條第4項(xiàng)規(guī)定，“法律規(guī)定由行政機(jī)關(guān)最終裁決的具體行政行為”不屬于司法審查的范圍。《商標(biāo)法》和《專利法》屬于知識產(chǎn)權(quán)法的范疇，為了與WTO規(guī)則相銜接，我國及時(shí)廢除了其中的復(fù)議終局制度，當(dāng)事人對復(fù)議裁決不服，可以向人民法院。新制定的反傾銷、反補(bǔ)貼、貨物進(jìn)出口、技術(shù)進(jìn)出口以及其他有關(guān)商品貿(mào)易和服務(wù)貿(mào)易的行政法規(guī)均規(guī)定了司法最終審查原則。
目前與WTO直接沖突的我國有關(guān)行政終局裁決的規(guī)定主要有《行政復(fù)議法》第14條：“對國務(wù)院部門或者省、自治區(qū)、直轄市人民政府的具體行政行為不服的，向作出該具體行政行為的國務(wù)院部門或省、自治區(qū)、直轄市人民政府申請行政復(fù)議。對行政復(fù)議不服的，可以向人民法院提起行政訴訟；也可以向國務(wù)院申請裁決，國務(wù)院依照本法的規(guī)定作出最終裁決”。根據(jù)該條規(guī)定，國務(wù)院有行政最終裁決權(quán)，但是當(dāng)裁決涉及到WTO與我國承諾中有關(guān)貿(mào)易的內(nèi)容時(shí)，從履行我國對WTO的承諾看，該裁決應(yīng)該可以進(jìn)入司法審查，所以《行政復(fù)議法》需作出相應(yīng)的修改。另外，《行政復(fù)議法》第3O條第2款關(guān)于自然資源的行政終局裁決的規(guī)定、《公民出境入境管理法》第15條、《外國人人境出境管理法》第29條第2款關(guān)于可以選擇行政復(fù)議和訴訟，一旦選擇了復(fù)議，則復(fù)議決定為終局裁決的規(guī)定與WTO雖然沒有直接相沖突，但司法最終審查是一個(gè)國家法治水平的體現(xiàn)，也是法治國家的基本理念之一，對所有行政行為進(jìn)行司法最終審查是法治原則的應(yīng)有之義。另外《稅收征收管理法》第56條規(guī)定，納稅人、扣繳義務(wù)人、納稅擔(dān)保人只有在繳納相關(guān)款項(xiàng)后，才能申請行政復(fù)議，同時(shí)規(guī)定行政復(fù)議是行政訴訟的前置程序。如果稅務(wù)機(jī)關(guān)對當(dāng)事人科以繳納巨額稅款的義務(wù)，則當(dāng)事人可能由于無法繳納相關(guān)款項(xiàng)而無法申請復(fù)議，從而被剝奪通過司法審查尋求救濟(jì)的權(quán)利，這在本質(zhì)上是與WTO司法審查的原則相沖突的。
二、WTO與司法審查的原告資格
司法審查是由原告啟動的，明確原告資格直接涉及到保護(hù)當(dāng)事人訴權(quán)和司法審查的力度。WTO對訴權(quán)享有者的規(guī)定有三種情形：一是具體確定享有訴權(quán)的人。如TRIPS協(xié)定第41條第4項(xiàng)規(guī)定的訴權(quán)享有人為“參與程序的當(dāng)事人”；二是以例示方式規(guī)定訴權(quán)享有人。如《補(bǔ)貼與反補(bǔ)貼措施協(xié)定》第23條規(guī)定的訴權(quán)享有人為“參與行政程序以及直接和自身受行政行為影響的所有利害關(guān)系人”；三是一般性地規(guī)定受影響的人。如GATS第6條第2項(xiàng)規(guī)定的訴權(quán)享有者為“受影響的服務(wù)提供者”。總體而言，享有訴權(quán)的人都是受有關(guān)行政行為影響的人。中國加入WTO議定書明確承諾享有訴權(quán)的人為“受到被復(fù)審的任何行政行為影響的個(gè)人或企業(yè)”，使用了受影響的任何人，足見享有訴權(quán)的人的范圍十分寬泛，超出了利害關(guān)系人的范疇。
我國行政訴訟法對原告的資格規(guī)定是“公民、法人或者其他組織認(rèn)為行政機(jī)關(guān)和行政機(jī)關(guān)的工作人員的具體行政行為侵犯其合法權(quán)益，有權(quán)依照本法向人民法院提訟”。據(jù)此，原告資格的享有者僅限于行政行為的直接相對人。2000年3月8日公布實(shí)施的<最高人民法院關(guān)于執(zhí)行<中華人民共和國行政訴訟法>若干問題的解釋》第12條將原告資格的享有者明確擴(kuò)大為“與具體行政行為有法律上利害關(guān)系的公民、法人或者其他組織”，理論上稱為“行政相關(guān)人”。
但是，在行政行為影響廣泛而不特定的企業(yè)或個(gè)人時(shí)，這些受影響的個(gè)人和企業(yè)是否都享有訴權(quán)，這是一個(gè)國際性難題，各國的做法各不相同。從發(fā)展的趨勢看，原告資格的限制是越來越少，有些國家已經(jīng)把人是否與被訴行政行為有利害關(guān)系排除在原告資格的條件之外，這是因?yàn)樾姓V訟在很大程度上是監(jiān)督行政主體依法行政，從這個(gè)意義上說，不管何人只要把不合法的行政行為訴至法庭，法庭就可以進(jìn)行監(jiān)督，原告與被訴行為是否有利害關(guān)系不具有重要意義。在日本就有所謂的民眾訴訟，就不強(qiáng)調(diào)人與被訴行政行為的利害關(guān)系。當(dāng)然我國目前還處于社會主義初級階段，對原告資格沒有一定的限制未免太理想化，但總體而言，人世后，我國法律對原告資格再局限于嚴(yán)格意義上的“法律上的利害關(guān)系”，顯然也不現(xiàn)實(shí)。
三、WTO與司法審查的標(biāo)準(zhǔn)
WTO各協(xié)定文本中并未明確提及成員國內(nèi)司法審查應(yīng)當(dāng)采取何種審查標(biāo)準(zhǔn)，但WTO協(xié)定對行政決定及審查行政決定的機(jī)制的規(guī)定體現(xiàn)了相關(guān)的要求。如GATS就明確規(guī)定，各成員國應(yīng)確保對行政決定的審查程序在事實(shí)上會作出客觀和公正的審議。GATr還作出了對各成員國的行政救濟(jì)體制(即司法審查體制)進(jìn)行國際審查的規(guī)定，如果受到要求，實(shí)施這種程序的締約國應(yīng)當(dāng)向全體成員提供有關(guān)這種程序的所有詳盡資料，以便所有成員判斷這種程序是否符合GATr的規(guī)定要求，而符合這種要求的重要標(biāo)準(zhǔn)就是這些程序和機(jī)制是否做到事實(shí)上的客觀公正。由此可見，WTO規(guī)則與我國司法審查標(biāo)準(zhǔn)的沖突，主要集中在合法性標(biāo)準(zhǔn)與合理性標(biāo)準(zhǔn)的沖突，及法定程序標(biāo)準(zhǔn)與正當(dāng)法律程序標(biāo)準(zhǔn)的沖突。
1、合法性標(biāo)準(zhǔn)與合理性標(biāo)準(zhǔn)。我國<行政訴訟法》第5條規(guī)定：“人民法院審理行政案件，對具體行政行為是否合法進(jìn)行審查”，第54條規(guī)定“”和“行政處罰顯失公正”可以作為具體行政行為被撤銷的原因。可見，我國司法審查是以合法性審查為原則，合理性審查為例外。其中雖然是我國司法審查明確規(guī)定的一項(xiàng)審查標(biāo)準(zhǔn)，但在司法實(shí)踐中并未取得獨(dú)立地位，法院幾乎從不僅以“”為由判決撤銷具體行政行為，即使有時(shí)將其作為判決理由，往往也與“事實(shí)不清、證據(jù)不足”或“適用法律錯(cuò)誤”并列，而未用其于本來意義因此，我國法院審查合理性的情形事實(shí)上只有一種即“行政處罰顯失公正”。‘2孟德斯鳩在《論法的精神》中有一句至理名言：“一切有權(quán)力的人都容易濫用權(quán)力，這是萬古不易的一條經(jīng)驗(yàn)。”隨著法治的發(fā)展，明顯的違法并不占大多數(shù)，大量的違法實(shí)際上存在于自由裁量領(lǐng)域。面對廣泛存在的自由裁量權(quán)司法審查所能做的就是擴(kuò)大其審查的范圍。順應(yīng)WTO的要求，在司法審查中確立合理性審查原則是法治的要求。當(dāng)然，合理性審查要解決程度的問題司法機(jī)關(guān)在控制行政自由裁量權(quán)上一方面應(yīng)當(dāng)積極作為，另一方面也要有所克制，以完全理想的標(biāo)準(zhǔn)要求行政行為的合理性將使行政效率不復(fù)存在，從而無法發(fā)揮行政權(quán)的功能和權(quán)威。
2、法定程序標(biāo)準(zhǔn)與正當(dāng)法律程序標(biāo)準(zhǔn)。西方法治國家普遍建立了以正當(dāng)程序原則為核心的行政程序制度，這一制度同樣體現(xiàn)于西方法治國家主導(dǎo)下制定的WTO規(guī)則中。WTO雖然沒有明確使用正當(dāng)程序一詞，但貫穿了正當(dāng)法律程序的理念。如TRIPS第4l條第2款規(guī)定：“有關(guān)知識產(chǎn)權(quán)的執(zhí)法程序應(yīng)公平和公正。它們不應(yīng)不必要的繁瑣或費(fèi)用高昂，也不應(yīng)規(guī)定不合理的期限或?qū)е聼o端的遲延”。這些規(guī)定確立了公平、公正的程序原則，也就是正當(dāng)法律程序原則。美國法官道格拉斯對正當(dāng)程序有精辟的論斷，稱它是“決定了法治與恣意的人治之間的基本區(qū)別”。從我國的實(shí)踐看，行政主體在行使行政權(quán)時(shí)只被要求遵循“法定程序”，而我國并沒有一部統(tǒng)一的《行政程序法》，所以只要遵循現(xiàn)有不多的單行行政法律法規(guī)規(guī)定的程序，甚至實(shí)踐中還掌握為只要遵循法律法規(guī)規(guī)定的強(qiáng)制性程序或?qū)ο鄬θ藱?quán)利義務(wù)影響較大的程序，只要不違反“法定程序”，但違反正當(dāng)法律程序要求則并不構(gòu)成程序違法。從WTO要求來看，“法定程序”不應(yīng)是法律法規(guī)規(guī)定的具體的行政程序，而應(yīng)當(dāng)是符合法律精神和原則的行政程序。:
四、WTO與審判獨(dú)立
WTO規(guī)則和我國的承諾都要求司法機(jī)關(guān)“獨(dú)立于負(fù)責(zé)行政執(zhí)法的機(jī)構(gòu)”，這在我國就是審判獨(dú)立一方面，這是“自己不做自己案件的法官”這一法治原則的體現(xiàn)，另一方面是為了充分發(fā)揮成員國內(nèi)的司法審查體制的功能，從而有效監(jiān)督WTO成員貿(mào)易有關(guān)的政府行為，消除國際貿(mào)易壁壘，促進(jìn)全貿(mào)易自由化。這就是WTO要求裁判機(jī)構(gòu)公正獨(dú)的原因所在。