時(shí)間：2022-10-13 05:53:16
導(dǎo)語：在審計(jì)效率論文的撰寫旅程中，學(xué)習(xí)并吸收他人佳作的精髓是一條寶貴的路徑，好期刊匯集了九篇優(yōu)秀范文，愿這些內(nèi)容能夠啟發(fā)您的創(chuàng)作靈感，引領(lǐng)您探索更多的創(chuàng)作可能。
1.1美國政府績效審計(jì)的發(fā)展歷程20世紀(jì)40年代中期，美國經(jīng)濟(jì)發(fā)展低迷，政府所擁有的資源越來越少，承擔(dān)的經(jīng)濟(jì)、社會(huì)責(zé)任卻不斷擴(kuò)大，財(cái)政支出不斷增加。在此背景下，社會(huì)公眾對(duì)政府支出的效率、效果的要求越來越高。1945年，《聯(lián)邦公司控制法案》出臺(tái)，該法案指出審計(jì)總署應(yīng)每年對(duì)公營企業(yè)的年度經(jīng)營預(yù)算進(jìn)行審計(jì)。審計(jì)總署需要對(duì)公營企業(yè)的合法性以及管理、內(nèi)控系統(tǒng)的效率進(jìn)行評(píng)價(jià)。20世紀(jì)60年代，政府公共支出及服務(wù)在數(shù)量及規(guī)模上都有所增長，社會(huì)公眾對(duì)政府支出效率的要求進(jìn)一步提高，美國已開始將審計(jì)的重點(diǎn)轉(zhuǎn)至審計(jì)項(xiàng)目的經(jīng)濟(jì)性、效率性、效果性。美國審計(jì)總署于1972年的《政府組織、計(jì)劃項(xiàng)目、活動(dòng)與職責(zé)的審計(jì)評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)》首次明確將績效審計(jì)作為政府審計(jì)的一項(xiàng)重要內(nèi)容，指出政府審計(jì)應(yīng)審查政府的各項(xiàng)活動(dòng)是否達(dá)到預(yù)期目的，其活動(dòng)組織是否經(jīng)濟(jì)、有效。在此期間，美國各州大多陸續(xù)制定了相關(guān)法律，明確了績效審計(jì)的地位，規(guī)定各州應(yīng)執(zhí)行績效審計(jì)并對(duì)績效審計(jì)的范圍做出了詳盡規(guī)定。20世紀(jì)80年代，新公共管理運(yùn)動(dòng)在歐美等國興起，各國開始進(jìn)行廣泛的政府改革，在公共管理領(lǐng)域開始引入市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)機(jī)制，注重商業(yè)技術(shù)的應(yīng)用，強(qiáng)調(diào)公共服務(wù)、公共產(chǎn)品的效率與質(zhì)量。新公共管理運(yùn)動(dòng)為績效審計(jì)的進(jìn)一步發(fā)展提供了理論指導(dǎo)，對(duì)美國績效審計(jì)在此后的發(fā)展發(fā)揮了巨大的推動(dòng)作用。進(jìn)入20世紀(jì)90年代，美國已經(jīng)開展了大量的績效審計(jì)工作，積累了豐富的經(jīng)驗(yàn)，審計(jì)范圍擴(kuò)展至國防安全、軍費(fèi)開支、公共政策、環(huán)境保護(hù)等眾多領(lǐng)域。美國審計(jì)總署每年向社會(huì)公布上千份審計(jì)報(bào)告,為決策者提供了大量的決策信息，幫助決策層更好地制定國家經(jīng)濟(jì)政策，同時(shí)也為社會(huì)公眾實(shí)現(xiàn)對(duì)政府的監(jiān)督提供了良好的渠道。此時(shí)美國的績效審計(jì)目標(biāo)，定位寬廣，審計(jì)方法多樣，不論是理論研究還是實(shí)踐探索都已處于成熟階段。
1.2美國政府績效審計(jì)的特點(diǎn)美國作為世界上實(shí)行政府績效審計(jì)最早的國家之一，特點(diǎn)鮮明，其主要特征可以歸納為以下幾點(diǎn)：
（1）立法模式的績效審計(jì)制度。美國實(shí)行三權(quán)分立制度，立法、司法、行政相互獨(dú)立，相互制衡。美國的審計(jì)機(jī)關(guān)獨(dú)立于政府行政部門，直接對(duì)國會(huì)負(fù)責(zé)，向國會(huì)報(bào)告其工作。美國的這種審計(jì)體制保證了審計(jì)機(jī)關(guān)經(jīng)費(fèi)及人員的獨(dú)立性。這種獨(dú)立性使審計(jì)機(jī)關(guān)在對(duì)政府投資進(jìn)行績效審計(jì)時(shí)，能夠獨(dú)立開展工作，保證審計(jì)人員客觀公正地作出審計(jì)評(píng)價(jià)，出具審計(jì)結(jié)果。此外，在美國的立法模式績效審計(jì)制度下，美國審計(jì)總署針對(duì)被審計(jì)單位提出的審計(jì)建議雖然不具有直接法律效力，但是由于被審計(jì)單位如若不接受審計(jì)總署提出的審計(jì)建議便不能夠得到由國會(huì)撥款委員會(huì)所向其下?lián)艿目铐?xiàng)，從而導(dǎo)致被審計(jì)單位最終不得不接受審計(jì)建議，審計(jì)建議的執(zhí)行力度較高，使審計(jì)機(jī)關(guān)與政府投資部門之間的權(quán)力制衡關(guān)系得到進(jìn)一步加強(qiáng)。
（2）完善的法律法規(guī)體系。美國自開始對(duì)政府財(cái)政支出實(shí)施審計(jì)以來便注重建設(shè)與之配套的法律。美國國會(huì)、各州議會(huì)通過了一系列關(guān)于政府績效審計(jì)的法律法規(guī)，如1993年美國公布的《政府績效與成果法》、2005年華盛頓州通過的《政府部門績效審計(jì)》，這些法律法規(guī)有力地推動(dòng)了政府績效審計(jì)在美國各個(gè)時(shí)期的發(fā)展。相關(guān)法律明確了績效審計(jì)在政府審計(jì)中的地位，績效審計(jì)工作由審計(jì)總署負(fù)責(zé)主導(dǎo)，審計(jì)機(jī)關(guān)在績效審計(jì)中的職責(zé)也被加以明確。美國是最早制定相關(guān)績效審計(jì)準(zhǔn)則的國家之一。其在1972年便制定了準(zhǔn)則性指導(dǎo)性文件———《政府組織、計(jì)劃項(xiàng)目、活動(dòng)與職責(zé)的審計(jì)評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)》，該準(zhǔn)則明確了績效審計(jì)的定義，對(duì)如何確定績效審計(jì)范圍、如何進(jìn)行政府投資現(xiàn)場(chǎng)績效審計(jì)工作以及績效審計(jì)報(bào)告的出具均作出了較為詳細(xì)的規(guī)定，有效地規(guī)范并指導(dǎo)了審計(jì)人員具體績效審計(jì)工作。其后歷經(jīng)數(shù)次修訂、完善，沿用至今，為美國審計(jì)理論界和審計(jì)機(jī)關(guān)所公認(rèn)，為美國的政府投資績效審計(jì)的開展作出了巨大貢獻(xiàn)。
（3）審計(jì)人員的素質(zhì)較高，結(jié)構(gòu)合理。績效審計(jì)所涉及的領(lǐng)域比傳統(tǒng)財(cái)務(wù)審計(jì)更加寬廣，對(duì)審計(jì)人員的知識(shí)背景提出了更高的要求，審計(jì)人員要?jiǎng)偃握顿Y績效審計(jì)工作，必須優(yōu)化審計(jì)人員結(jié)構(gòu)，提升審計(jì)人員素質(zhì)。美國審計(jì)總署下設(shè)14個(gè)團(tuán)隊(duì)，包括收購及采購管理、應(yīng)用研究與方法、防御能力和管理、教育、勞動(dòng)力和收入保障、財(cái)務(wù)管理和保險(xiǎn)、金融市場(chǎng)和社會(huì)投資、國際事務(wù)與貿(mào)易、信息技術(shù)、戰(zhàn)略事務(wù)、自然環(huán)境與資源、國土安全與司法等。在執(zhí)行較為特殊的績效審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)，為保證審計(jì)質(zhì)量，美國審計(jì)總署還會(huì)聘請(qǐng)外部相關(guān)領(lǐng)域的權(quán)威人士參與審計(jì)工作。美國審計(jì)總署每年向國會(huì)提交上千份審計(jì)報(bào)告，深入剖析其審計(jì)過程中發(fā)現(xiàn)的各項(xiàng)問題，利用其專業(yè)知識(shí)提出富有建設(shè)性的審計(jì)建議，為推動(dòng)美國經(jīng)濟(jì)持續(xù)健康發(fā)展作出了不可磨滅的貢獻(xiàn)。
（4）具有明確的戰(zhàn)略規(guī)劃。美國審計(jì)總署的戰(zhàn)略規(guī)劃服務(wù)于國會(huì)，并有助于塑造他們的工作。美國審計(jì)總署為支持其戰(zhàn)略承諾，每三年會(huì)對(duì)其戰(zhàn)略規(guī)劃進(jìn)行更新。當(dāng)美國經(jīng)歷一段充滿未知變化、嚴(yán)峻挑戰(zhàn)及良好機(jī)遇的時(shí)期時(shí)，美國審計(jì)總署提出的戰(zhàn)略目標(biāo)和戰(zhàn)略計(jì)劃能夠?yàn)閲鴷?huì)和國家提供有力支持。美國審計(jì)總署公布的2010—2015年戰(zhàn)略規(guī)劃提出了應(yīng)對(duì)時(shí)代趨勢(shì)及可能影響美國未來的其他發(fā)展變化的深度應(yīng)對(duì)措施。該戰(zhàn)略規(guī)劃包含四個(gè)戰(zhàn)略目標(biāo)：①幫助國會(huì)解決當(dāng)前和新出現(xiàn)的挑戰(zhàn)，應(yīng)對(duì)金融安全，切實(shí)提高美國民眾福祉；②幫助國會(huì)應(yīng)對(duì)不斷變化的安全威脅和對(duì)全球相互依存關(guān)系的挑戰(zhàn)；③幫助變革聯(lián)邦政府職能以應(yīng)對(duì)國家挑戰(zhàn)；④通過向國會(huì)提供優(yōu)質(zhì)、及時(shí)的服務(wù)，保證實(shí)踐工作的前瞻性，以實(shí)現(xiàn)審計(jì)總署的價(jià)值最大化。宏觀戰(zhàn)略思維的確立，拓寬了審計(jì)人員的視野，有效地維護(hù)了國家、民眾的相關(guān)利益。
2美國政府績效審計(jì)對(duì)我國的啟示
2.1公眾的參與能夠推動(dòng)績效審計(jì)的發(fā)展從美國的績效審計(jì)發(fā)展歷程可以發(fā)現(xiàn)，美國政府績效審計(jì)產(chǎn)生和發(fā)展的原動(dòng)力來自于外界及自身的雙重壓力。尤其是在美國經(jīng)濟(jì)持續(xù)蕭條及新公共管理運(yùn)動(dòng)的浪潮下，立法機(jī)構(gòu)、美國民眾對(duì)提高政府投資效率、效果的期望達(dá)到一個(gè)新的高度，由此所形成的壓力極大地推動(dòng)了績效審計(jì)的產(chǎn)生與發(fā)展。而我國政府績效審計(jì)推動(dòng)主要依靠的是自上而下的自主調(diào)整，審計(jì)署、審計(jì)署署長積極推動(dòng)是主因，社會(huì)需求所產(chǎn)生的動(dòng)力并不足。我國社會(huì)公眾的主人翁意識(shí)普遍薄弱，缺乏公民意識(shí)，對(duì)社會(huì)公共管理的參與程度較低，對(duì)政府的監(jiān)督不力。為改善績效審計(jì)環(huán)境，首先需要強(qiáng)化國民的公民意識(shí)、民主監(jiān)督意識(shí)，將公民意識(shí)的培育納入意識(shí)形態(tài)構(gòu)建工程。公眾的公民意識(shí)加強(qiáng)，理清社會(huì)公眾與政府之間的公共受托關(guān)系，公眾對(duì)政府的監(jiān)督力度將會(huì)加強(qiáng)，政府迫于公眾的壓力將會(huì)對(duì)社會(huì)公眾的需求予以足夠的重視以及快速反應(yīng)，促成我國政府的職能轉(zhuǎn)型，提高政府投資的經(jīng)濟(jì)、效率、效果性，最終營造出良好的審計(jì)環(huán)境。
2.2完善的法規(guī)制度為審計(jì)工作開展提供依據(jù)美國的立法機(jī)關(guān)非常重視法律法規(guī)建設(shè)，建立一套完備的法律體系，確立了績效審計(jì)的地位、明確了審計(jì)總署的職責(zé)，為審計(jì)機(jī)關(guān)有效開展績效審計(jì)工作創(chuàng)造了前提條件，提供了強(qiáng)有力的保障。而我國僅在審計(jì)法中規(guī)定審計(jì)機(jī)關(guān)需對(duì)財(cái)政收支的效益性進(jìn)行審計(jì)，并未明確績效審計(jì)的地位及審計(jì)機(jī)關(guān)的職責(zé)，法律依據(jù)不強(qiáng)，審計(jì)機(jī)關(guān)執(zhí)行投資績效審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)面臨重重困難。有了完善的法律支撐，美國還制定了政府績效準(zhǔn)則及指南，美國審計(jì)總署制定的《政府審計(jì)準(zhǔn)則》對(duì)如何進(jìn)行現(xiàn)場(chǎng)績效審計(jì)工作進(jìn)行了詳盡指導(dǎo)。而我國目前尚未制定出統(tǒng)一的績效審計(jì)準(zhǔn)則指導(dǎo)性文件，加之我國審計(jì)人員執(zhí)行績效審計(jì)的經(jīng)驗(yàn)不足、素質(zhì)較差，影響了政府資績效審計(jì)的質(zhì)量。我國應(yīng)盡快完善相關(guān)法律，強(qiáng)化法律依據(jù)，同時(shí)加緊制定符合我國現(xiàn)階段審計(jì)工作段特點(diǎn)的績效審計(jì)準(zhǔn)則，用于指導(dǎo)審計(jì)人員高質(zhì)量地開展政府績效審計(jì)。
2.3審計(jì)機(jī)構(gòu)的獨(dú)立性及公開性可強(qiáng)化其監(jiān)督職能美國的審計(jì)總署隸屬于國會(huì)，直接向國會(huì)負(fù)責(zé)，獨(dú)立于政府部門。這種超然的獨(dú)立性，增強(qiáng)了審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)政府的權(quán)力制衡，實(shí)現(xiàn)了對(duì)政府部門的強(qiáng)有力監(jiān)督。同時(shí)政府部門懼怕因不接受審計(jì)機(jī)關(guān)提出審計(jì)建議便不能得到國會(huì)的撥款，會(huì)選擇執(zhí)行審計(jì)建議，進(jìn)一步強(qiáng)化了審計(jì)結(jié)果執(zhí)行力度。在我國，審計(jì)機(jī)關(guān)接受同級(jí)政府與上級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)的雙重領(lǐng)導(dǎo)，人員組織、經(jīng)費(fèi)受制于同級(jí)政府，與發(fā)改委、財(cái)政部門等其他部門屬于同級(jí)的平行關(guān)系，在執(zhí)行審計(jì)工作時(shí)容易受到來自政府的重重壓力，影響審計(jì)人員的客觀公正性，最終影響審計(jì)結(jié)果的權(quán)威性。我國可以借鑒美國的做法，變行政型審計(jì)體制為立法型審計(jì)體制，審計(jì)機(jī)關(guān)直接向人大負(fù)責(zé)，由人大機(jī)關(guān)直接領(lǐng)導(dǎo)，直接向人大提交其審計(jì)報(bào)告，并適時(shí)向社會(huì)公布，增強(qiáng)審計(jì)機(jī)關(guān)的獨(dú)立性及公開性，強(qiáng)化其監(jiān)督職能。
2.4審計(jì)人員素質(zhì)和結(jié)構(gòu)直接影響審計(jì)的質(zhì)量美國審計(jì)總署的審計(jì)人員擁有法律、金融、工程、環(huán)境、醫(yī)療等多個(gè)專業(yè)背景，廣泛地利用各種分析技術(shù)方法，深入剖析審計(jì)發(fā)現(xiàn)的各種問題，保證了其提出的審計(jì)建議的深度及前瞻性。我國審計(jì)人員構(gòu)成略顯單一，主要由財(cái)務(wù)審計(jì)人員構(gòu)成，審計(jì)人員素質(zhì)也不能較好地適應(yīng)投資績效審計(jì)的要求，而且我國政府績效審計(jì)開展時(shí)間較短，無論是審計(jì)理論亦或是實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)都有所欠缺。我國應(yīng)盡快提升審計(jì)人員的能力，建立高素質(zhì)的審計(jì)隊(duì)伍，靈活運(yùn)用各種審計(jì)技術(shù)方法，以適應(yīng)政府績效審計(jì)越來越高的要求。對(duì)現(xiàn)有政府績效審計(jì)人員加強(qiáng)工程、環(huán)境、社會(huì)學(xué)等方面的知識(shí)更新，并同時(shí)注意招錄多學(xué)科的復(fù)合型人才。
（福州大學(xué)經(jīng)濟(jì)與管理學(xué)院 350108）
【摘要】文章從國內(nèi)外論文期刊中發(fā)掘并詳細(xì)梳理了DEA 方法在審計(jì)方面各個(gè)領(lǐng)域的應(yīng)用，并相應(yīng)作了文獻(xiàn)的總結(jié)，對(duì)推動(dòng)DEA 方法在審計(jì)中的應(yīng)用具有一定的意義，為后期學(xué)者的研究提供參考。
【關(guān)鍵詞】DEA 審計(jì) 績效
一、引言
本文將主要針對(duì)按DEA 應(yīng)用的領(lǐng)域按審計(jì)的內(nèi)容分類來組織內(nèi)容，分為績效審計(jì)即管理審計(jì)，以及非績效審計(jì)兩個(gè)部分。因?yàn)殛P(guān)于績效審計(jì)，稱謂非常多，最高審計(jì)機(jī)關(guān)國際組織認(rèn)為，績效審計(jì)是現(xiàn)金價(jià)值審計(jì)、經(jīng)營審計(jì)、管理審計(jì)的同義詞，績效審計(jì)包括：審計(jì)被審計(jì)單位管理活動(dòng)的經(jīng)濟(jì)性；審計(jì)被審計(jì)單位的人力、財(cái)務(wù)及其他資源的利用效率；審計(jì)其業(yè)績效益，并根據(jù)預(yù)期影響，審計(jì)其活動(dòng)的真實(shí)影響。美國審計(jì)總署在2003年頒布的《政府審計(jì)準(zhǔn)則》將績效審計(jì)定義為：對(duì)照客觀標(biāo)準(zhǔn)，客觀地、系統(tǒng)地收集和評(píng)價(jià)證據(jù)，對(duì)項(xiàng)目的績效和管理進(jìn)行獨(dú)立的評(píng)價(jià)，對(duì)前瞻性的問題進(jìn)行評(píng)估或?qū)τ嘘P(guān)最佳實(shí)務(wù)的綜合信息或某一深層次問題進(jìn)行的評(píng)估。從使用慣例及我國傳統(tǒng)來看，可以將針對(duì)政府及非營利組織的非財(cái)務(wù)審計(jì)稱為績效審計(jì)，把針對(duì)企業(yè)進(jìn)行的非財(cái)務(wù)審計(jì)稱為慣例審計(jì)或經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)。
二、國外研究綜述
（一）在績效審計(jì)中的應(yīng)用
Charnes 和Cooper 在1980 年率先將DEA 模型運(yùn)用于審計(jì)和會(huì)計(jì)，用來評(píng)估非營利機(jī)構(gòu)的運(yùn)行效率和管理效率，并同時(shí)探索了其他可能的運(yùn)用。H.D. Sherman 在1984年描述了DEA 如何能夠被用作內(nèi)部審計(jì)的工具，將DEA作為一項(xiàng)新的管理審計(jì)方法，并對(duì)其進(jìn)行了測(cè)試和評(píng)估，1985 年運(yùn)用DEA 對(duì)商業(yè)銀行的分支效率進(jìn)行了評(píng)估，結(jié)果發(fā)現(xiàn)DEA 能夠提供除了財(cái)務(wù)指標(biāo)以外的其他信息，識(shí)別出了無效率的分支機(jī)構(gòu)，對(duì)于提高銀行分支效率來說是其他技術(shù)的一個(gè)非常有益的補(bǔ)充方法。類似對(duì)銀行分支機(jī)構(gòu)效率的研究。P.L.Brockett, A. Charnes, W.W. Cooper, Z.M.Huang, D.B. Sun(1997) 運(yùn)用DEA 錐比率方法中的數(shù)據(jù)轉(zhuǎn)換監(jiān)測(cè)銀行績效或者建立提前預(yù)警系統(tǒng)。該論文通過1984年和1985 年德州最大的16 家銀行的績效數(shù)據(jù)做了應(yīng)用舉例。引入5 家大型非德州的銀行作為優(yōu)秀者，用來評(píng)估這些德州銀行在風(fēng)險(xiǎn)覆蓋和效率方面的業(yè)績，其中DEA 錐比率法用來轉(zhuǎn)換原始數(shù)據(jù)，為了反映非德州銀行在風(fēng)險(xiǎn)覆蓋和績效方面的績效。Chair Schaffnit, Dan Rosen, JosephC. Paradi(1997) 將DEA 運(yùn)用于評(píng)估加拿大某銀行的分支銀行的相對(duì)效率，運(yùn)用的是DEA AR 模型，將分析的重心放在分行人員的表現(xiàn)上，分別運(yùn)用傳統(tǒng)的DEA 模型以及精煉的DEA 模型分析了分支銀行技術(shù)效率和規(guī)模效率，并對(duì)兩種模型進(jìn)行了對(duì)比。Rongbing Huang, YuhuiLi(2012) 通過建立不良輸出DEA 模型和標(biāo)桿管理相結(jié)合的兩階段模型探索了環(huán)境績效審計(jì)的新研究方法，克服了傳統(tǒng)DEA 模型在環(huán)境績效審計(jì)中應(yīng)用的缺陷。
（二）在審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)中的應(yīng)用
Michael E. Bradbury 和 Paul Rouse(2002) 在分析過前人主要將DEA 運(yùn)用于績效審計(jì)后，將重點(diǎn)放在估計(jì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)中而不是經(jīng)營效率，并獨(dú)創(chuàng)性地在一個(gè)新的領(lǐng)域作應(yīng)用舉例，展示它在另一種前沿方向和權(quán)重中的靈活性。其中DEA 在審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)中的應(yīng)用是指在對(duì)集團(tuán)企業(yè)進(jìn)行審計(jì)資源的分配時(shí)，對(duì)每個(gè)審計(jì)單元進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)分的步驟。Michael E. Bradbury 和 Paul Rouse(2002) 借用了Miltz等（1991）的一項(xiàng)案例研究，在這項(xiàng)案例中Miltz 等用AHP 來為Janssen 制藥集團(tuán)分配審計(jì)資源，運(yùn)用多標(biāo)準(zhǔn)成對(duì)加權(quán)方法（Patton 等，1982 和Lin 等，1984），建立了一個(gè)包含57 個(gè)審計(jì)單元的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)分體系。而Michael E.Bradbury 和 Paul Rouse(2002) 運(yùn)用DEA 方法分配資源時(shí)，分成了高風(fēng)險(xiǎn)測(cè)量和低風(fēng)險(xiǎn)測(cè)量兩種方法。
Michael E. Bradbury 和 Paul Rouse(2002) 認(rèn)為DEA 與AHP 相比具有許多優(yōu)勢(shì)，包括將專家在一定范圍內(nèi)的意見依據(jù)每個(gè)風(fēng)險(xiǎn)因子的重要性進(jìn)行處理，而不是簡(jiǎn)單地取中位數(shù)或平均值。DEA 也能用來提供高風(fēng)險(xiǎn)和低風(fēng)險(xiǎn)評(píng)價(jià)和從其他能被評(píng)價(jià)的單元中提供一個(gè)審計(jì)單元的標(biāo)準(zhǔn)。除此之外，Michael E. Bradbury 和 Paul Rouse(2002)總結(jié)到DEA 的優(yōu)勢(shì)包括：第一，DEA 能夠處理在不同的單元中的多投入和多產(chǎn)出問題，雖然此文采用的是5 標(biāo)度法，但是DEA 也能處理連續(xù)型的數(shù)據(jù)；第二，不像簡(jiǎn)單的中心趨勢(shì)測(cè)量，DEA 可以處理專家的在一定范圍的意見；第三，DEA 可以進(jìn)行交叉分析和時(shí)間序列分析；第四，DEA 可以從高風(fēng)險(xiǎn)和低風(fēng)險(xiǎn)兩個(gè)角度進(jìn)行研究；第五，DEA 的輸出結(jié)果提供了能夠定義同類單元和同類風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的診斷性的數(shù)據(jù)。DEA 對(duì)于外部審計(jì)人員來說最明顯的用處就是能夠?qū)Χ嗟乩砦恢玫目蛻粼u(píng)估審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)以及在審計(jì)客戶群體中評(píng)估審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)和評(píng)估這些客戶在時(shí)間序列上審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的變化。DEA 的一個(gè)可能缺陷在于，隨著變量的增加，風(fēng)險(xiǎn)得分將是非遞減的，即越多的變量加入后，一項(xiàng)審計(jì)單元就越可能被發(fā)覺是有效的，所以限制了DEA 的下降能力。也展示了運(yùn)用限制分析減少并通常克服了這項(xiàng)缺陷。
Hurhan Davutyan 和Lerzan Kavut(2005) 在Michael E.Bradbury 和 Paul Rouse 的基礎(chǔ)上進(jìn)行了進(jìn)一步的研究，詳細(xì)闡述了DEA 之所以能用于審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的原因。雖然DEA 原本是通過投入和產(chǎn)出的研究用來評(píng)價(jià)生產(chǎn)效率的，在審計(jì)中，從實(shí)物上來說，我們既無投入也無產(chǎn)出，但是正如Greenberg，Nunamaker(1987) 和Michael E.Bradbury， Paul Rouse(2002) 指出的那樣，DEA 模型可以被用作績效的指標(biāo)用來衡量每一個(gè)審計(jì)單元的風(fēng)險(xiǎn)。在內(nèi)外部審計(jì)中，我們把在盈利過程中承受的風(fēng)險(xiǎn)當(dāng)作是生產(chǎn)過程中的投入，因?yàn)轱L(fēng)險(xiǎn)通常是消極因素并且人們都想避免的，正如生產(chǎn)中的投入，所以風(fēng)險(xiǎn)越高也就相當(dāng)于投入越高，因此，把風(fēng)險(xiǎn)當(dāng)作投入是合理的。接著，在內(nèi)部審計(jì)中，利潤被當(dāng)作產(chǎn)出。在外部審計(jì)中，審計(jì)事務(wù)所經(jīng)理引發(fā)的風(fēng)險(xiǎn)越大，外部審計(jì)師保證的風(fēng)險(xiǎn)也越大。從這個(gè)角度來看，審計(jì)費(fèi)可以當(dāng)作風(fēng)險(xiǎn)的回報(bào)，即外部審計(jì)的產(chǎn)出。
另外，Hurhan Davutyan 和Lerzan Kavut 沿用了MichaelE. Bradbury 和 Paul Rouse(2002) 使用的案例以及抽取的7 個(gè)審計(jì)因子，對(duì)他們關(guān)于控制和規(guī)模兩個(gè)審計(jì)單元進(jìn)行考察，并通過比較他們的DEA 得分，兩個(gè)審計(jì)單元的風(fēng)險(xiǎn)得分，以及在風(fēng)險(xiǎn)上投影后的得分對(duì)這7 個(gè)審計(jì)因子進(jìn)行排序，得出了從最好到最差的排序，并對(duì)這項(xiàng)排序結(jié)合DEA 效率得分進(jìn)行了兩方面的解釋：投入的視角和產(chǎn)出的視角。即以投入導(dǎo)向來看，效率得分低于1 的審計(jì)單元招致了太高的風(fēng)險(xiǎn)；以產(chǎn)出導(dǎo)向來看，效率得分低于1 的審計(jì)單元的產(chǎn)出太低。在外部審計(jì)中，運(yùn)用產(chǎn)出導(dǎo)向是更合適的，因?yàn)楫?dāng)審計(jì)對(duì)象的風(fēng)險(xiǎn)太高時(shí)，我們或者開價(jià)更高或干脆放棄這個(gè)客戶；而在內(nèi)部審計(jì)中，無論是投入導(dǎo)向還是產(chǎn)出導(dǎo)向，都會(huì)引起管理層重新思考企業(yè)的運(yùn)轉(zhuǎn)，或者在利潤不變的條件下減少暴露的風(fēng)險(xiǎn)，或者在不引起更大風(fēng)險(xiǎn)的條件下產(chǎn)出更多的利潤。Toshiyuki Sueyoshi, Jennifer Shang, Wen-Chyuan Chiany(2009) 借助DEA 和AHP 相結(jié)合的模型對(duì)一個(gè)大型汽車租賃公司進(jìn)行內(nèi)部審計(jì)的案例研究，通過DEA 和AHP選取需要審計(jì)的業(yè)務(wù)單元。其中DEA 和AHP 相結(jié)合的方法為：運(yùn)用AHP 來處理過去的審計(jì)和管理層經(jīng)驗(yàn)得到的定性的信息；DEA 模型用來衡量會(huì)計(jì)部門和車隊(duì)信息系統(tǒng)得到的定量數(shù)據(jù)。在將兩種方法結(jié)合在一起用于風(fēng)險(xiǎn)分析時(shí)，作矩陣分析可使結(jié)果變得非常清晰明了，該矩陣具有四個(gè)象限：第一象限表明該店鋪具有很低的管理者投入?yún)s有高效率得分，表明處于這象限的店鋪具有最低的控制失靈風(fēng)險(xiǎn)，屬于低風(fēng)險(xiǎn)的；第二象限表明該店鋪具有較高的管理者投入和高的效率，處于這象限的店鋪應(yīng)該被作為其他店鋪的標(biāo)桿，但是由于各種各樣的原因，這些店鋪因?yàn)橛休^高的暴露評(píng)級(jí)，它們屬于高風(fēng)險(xiǎn)潛在審計(jì)單元；第四象限的店鋪具有低投入和低效率，就風(fēng)險(xiǎn)暴露來說較低，但因?yàn)樗鼈冃实停詫儆诘惋L(fēng)險(xiǎn)的潛在審計(jì)單元；值得關(guān)注的是，第三象限的店鋪具有高的管理者投入, 效率卻非常的低，這些單元具有最高的控制失靈風(fēng)險(xiǎn)。在論文的結(jié)尾，作者提到了這項(xiàng)研究將來可以擴(kuò)展的方向，其中提到了Sueyoshi(2004,2006)和Sueyoshi, Goto(2009) 將DEA 運(yùn)用于財(cái)務(wù)效率分析（包括破產(chǎn)評(píng)估）的觀點(diǎn)，并提出在此方向上的DEA 和AHP結(jié)合也許是一個(gè)新的研究方向。
三、國內(nèi)研究綜述
（一）政府或國家審計(jì)
許漢友等（2008）為了解決國家審計(jì)機(jī)關(guān)資源的不足與審計(jì)業(yè)務(wù)范圍不斷擴(kuò)大之間的矛盾提出了采用DEA法來遴選國家審計(jì)對(duì)象，并給出了具體的可操作性的遴選過程。案例中挑選了14 家商業(yè)銀行，選擇了實(shí)收資本金額、貸款金額和投資金額三個(gè)投入指標(biāo)和利息收入、其他營業(yè)收入和凈利潤三個(gè)產(chǎn)出指標(biāo)，運(yùn)用EMS 軟件進(jìn)行DEA 效率分析，遴選出了經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)對(duì)象。結(jié)果認(rèn)為，DEA是一種非常有效的經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)對(duì)象的遴選方法，它不僅可以迅速地找出符合審計(jì)計(jì)劃數(shù)量的審計(jì)對(duì)象，而且可以事先對(duì)被審計(jì)對(duì)象進(jìn)行大致的運(yùn)營效率評(píng)價(jià)，為下一步展開具體的經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)活動(dòng)進(jìn)行了必要的前期準(zhǔn)備。可以說，這種方法在經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)中的應(yīng)用收到了“一石多鳥”的效果，與經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)的動(dòng)因和理念完全一致。此種應(yīng)用與國外學(xué)者所說的在內(nèi)部審計(jì)中發(fā)現(xiàn)風(fēng)險(xiǎn)較大的審計(jì)單元思路基本一致。張心昌（2012）分析比較了DEA 的BCC 模型和三階段DEA 模型，最后得出三階段DEA 在評(píng)價(jià)農(nóng)村公共投資績效的優(yōu)勢(shì)，最后運(yùn)用三階段DEA 模型對(duì)我國農(nóng)村公共投資績效進(jìn)行評(píng)價(jià)。邱琪華（2012）基于AHP/DEA 方法對(duì)上海閔行區(qū)中小學(xué)義務(wù)教育支出進(jìn)行績效評(píng)價(jià)研究，并針對(duì)AHP/DEA 方法的繁瑣問題，建議在原有的“打分制”基礎(chǔ)上進(jìn)行權(quán)重確定的改進(jìn)，或者利用高科技工具減少工作量。田懌民（2012）運(yùn)用CCA-DEA模型對(duì)2010 年遼寧省14 個(gè)市的政府社會(huì)保障管理績效進(jìn)行評(píng)價(jià)。唐榮華（2013）運(yùn)用DEA 方法研究發(fā)現(xiàn)中國政府審計(jì)體系中的四類審計(jì)主體，即審計(jì)署機(jī)關(guān)、特派員辦事處、派駐審計(jì)局和地方審計(jì)機(jī)關(guān)在審計(jì)處理的執(zhí)行過程中的審計(jì)處理執(zhí)行效率沒有顯著的差別。
（二）會(huì)計(jì)師事務(wù)所效率
曹強(qiáng)（2008）等應(yīng)用DEA 評(píng)估我國會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)生產(chǎn)效率，并在此基礎(chǔ)上檢驗(yàn)事務(wù)所特征和行為對(duì)審計(jì)生產(chǎn)效率的影響。其實(shí)證結(jié)果表明，我國事務(wù)所審計(jì)生產(chǎn)效率整體水平較高，但仍存在一定的提升空間。張杰（2009）運(yùn)用了DEA 方法中的CCR 和BCC 模型，CCR 模型得到的是規(guī)模報(bào)酬不變的生產(chǎn)前沿面和規(guī)模報(bào)酬不變時(shí)的效率值，反映的是總技術(shù)效率，BCC 模型得到的是規(guī)模報(bào)酬可變的生產(chǎn)前沿面，得到的是純技術(shù)效率，對(duì)重慶市會(huì)計(jì)師事務(wù)所運(yùn)營效率進(jìn)行評(píng)價(jià)和發(fā)展對(duì)策進(jìn)行研究。郭穎（2009）運(yùn)用DEA 模型中的CCR模型評(píng)價(jià)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的相對(duì)效率，運(yùn)用投影原理實(shí)現(xiàn)提高會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量，并有針對(duì)性地提出改進(jìn)建議。楊永淼（2009）認(rèn)為會(huì)計(jì)師事務(wù)所的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)并不僅僅體現(xiàn)著外在的市場(chǎng)效率，本著成本效益原則，事務(wù)所的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)很大程度上需要在保證一定市場(chǎng)效率的同時(shí)提高其獲取利潤的能力，基于這樣的考慮引入DEA 的超效率模型，評(píng)估我國會(huì)計(jì)師事務(wù)所的運(yùn)營效率。劉明輝等（2012）應(yīng)用DEA 對(duì)“十一五”期間我國審計(jì)師運(yùn)營效率進(jìn)行計(jì)量與評(píng)價(jià)，在此基礎(chǔ)上對(duì)影響審計(jì)師運(yùn)營效率的特征因素進(jìn)行了實(shí)證檢驗(yàn)；邱吉福等（2012）運(yùn)用DEA 和Malmquist 生產(chǎn)力指數(shù)相結(jié)合的方法，綜合考慮投入和產(chǎn)出以及它們之間的關(guān)系，對(duì)我國會(huì)計(jì)師事務(wù)所行業(yè)2007 年至2009 年的效率變動(dòng)進(jìn)行實(shí)證研究，實(shí)證了會(huì)計(jì)師事務(wù)所投入要素的使用效果具有波動(dòng)性，在經(jīng)營管理上存在投入成本的浪費(fèi)等結(jié)果。
（三）企業(yè)的績效審計(jì)
官建成等（2003）提出了DEA 控制投影模型，并給出了在特定情形下非CRS 有效單元有現(xiàn)實(shí)意義的投影。在工程應(yīng)用中，對(duì)182 家創(chuàng)新企業(yè)的技術(shù)創(chuàng)新能力與競(jìng)爭(zhēng)力的調(diào)查數(shù)據(jù)進(jìn)行了分析。結(jié)果表明，利用該控制投影模型得到的有效性分類不僅與傳統(tǒng)CRS 模型的有效性分類完全一致，而且其按行業(yè)分競(jìng)爭(zhēng)力投影結(jié)果為企業(yè)審計(jì)競(jìng)爭(zhēng)力提供了科學(xué)的高標(biāo)，并運(yùn)用DEA 對(duì)國家的創(chuàng)新能力進(jìn)行分析（2005），對(duì)高校科學(xué)創(chuàng)新活動(dòng)進(jìn)行研究（2012）。謝晨（2007）運(yùn)用DEA 中的CCR、C2GS2 以及超效率模型對(duì)在中國證券業(yè)協(xié)會(huì)網(wǎng)站上披露了2005 年度審計(jì)報(bào)表的17 家證券公司經(jīng)營效率進(jìn)行了探討分析。孔德明（2008）認(rèn)為我國開展的績效審計(jì)主要是國家審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)政府及其各隸屬部門、事業(yè)單位發(fā)生的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性所進(jìn)行的審查和評(píng)價(jià)，我國的企業(yè)績效審計(jì)還很少見，并提出在國內(nèi)推廣企業(yè)績效審計(jì)非常必要。同時(shí)，提出了基于DEA 的風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)一般程序包括審計(jì)工作準(zhǔn)備階段、審計(jì)工作實(shí)施階段和審計(jì)結(jié)論的確定與報(bào)告階段三個(gè)基本環(huán)節(jié)和步驟，另外，也對(duì)政府效率審計(jì)和國內(nèi)師范類高校的效率進(jìn)行了類似的研究。劉鍵（2010）采用DEA 方法對(duì)中國工商銀行境內(nèi)一級(jí)（直屬）分行效率情況進(jìn)行了實(shí)證分析，提出了未來對(duì)該行持續(xù)評(píng)價(jià)需要關(guān)注的方向。
四、總結(jié)與展望
從國內(nèi)外文獻(xiàn)來看，DEA 在審計(jì)方面的應(yīng)用研究在國外開始得較早，國內(nèi)引進(jìn)較晚，在前人的不斷探索中，有對(duì)DEA 模型的改進(jìn)，有將DEA 與AHP 等模型進(jìn)行結(jié)合方面的探索，也有單純運(yùn)用DEA 進(jìn)行績效評(píng)價(jià)的。總體看來，我們可以得出以下幾點(diǎn)：
1.DEA 在審計(jì)中的主要應(yīng)用主要在以下兩個(gè)方面：(1) 對(duì)于企業(yè)或事務(wù)所的績效審計(jì)，以同質(zhì)的其他企業(yè)作為DMU 進(jìn)行DEA 的效率分析、標(biāo)桿分析、靈敏度分析、松弛變量分析等，通過DEA 投影找出提高改進(jìn)的方法；(2) 對(duì)于審計(jì)對(duì)象的挑選，主要見于國家審計(jì)和企業(yè)內(nèi)部審計(jì)中，通過考慮同行業(yè)各個(gè)國有企業(yè)或企業(yè)內(nèi)部的各個(gè)分公司子公司的相對(duì)效率，考慮存在的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，進(jìn)行審計(jì)資源的分配。
2. 從DEA 模型的角度看，使用率最高的是CCR 和BCC 模型，它們廣泛地用于評(píng)價(jià)企業(yè)的效率，同時(shí)DEA模型也常常和其他模型相比較，如AHP 模型，另外DEA也可以與其他模型相結(jié)合，如AHP 模型、標(biāo)尺模型、Malmquist 生產(chǎn)力指數(shù)等。
3. 國內(nèi)運(yùn)用DEA 對(duì)會(huì)計(jì)師（或?qū)徲?jì)師）事務(wù)所績效的評(píng)價(jià)方面的論文是較多的，從這些論文中可以看出DEA廣泛地用于評(píng)估會(huì)計(jì)師事務(wù)所的合并效率、經(jīng)營效率、審計(jì)運(yùn)營效率、提高審計(jì)質(zhì)量、評(píng)估生產(chǎn)效率等方面。研究有點(diǎn)扎堆，但具有一定的實(shí)用性，相比較之下，對(duì)DEA模型進(jìn)行創(chuàng)新或改進(jìn)的研究相對(duì)較少，針對(duì)特定的問題進(jìn)行DEA 模型的改進(jìn)創(chuàng)新可能成為將來研究的新方向。
參考文獻(xiàn)
[1] 鄭石橋. 績效審計(jì)方法[M]. 大連：東北財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社，2012.
[2] 邱吉福, 王園, 張儀華. 我國會(huì)計(jì)師事務(wù)所效率的實(shí)證研究——基于中注協(xié)2008—2010 年數(shù)據(jù)[J]. 審計(jì)研究,2012（2）.
基于內(nèi)部審計(jì)視角對(duì)高校教育經(jīng)費(fèi)支出的績效審計(jì)進(jìn)行探討，首先介紹了高校教育經(jīng)費(fèi)支出績效審計(jì)的理論基礎(chǔ)和現(xiàn)實(shí)意義；然后詳細(xì)說明了績效審計(jì)的三個(gè)層次：經(jīng)濟(jì)性審計(jì)、效率性審計(jì)、效果性審計(jì)，并初步構(gòu)建了高校教育經(jīng)費(fèi)支出績效審計(jì)的指標(biāo)體系；最后提出了加強(qiáng)高校內(nèi)部審計(jì)部門建設(shè)的幾點(diǎn)建議，以推進(jìn)高校教育經(jīng)費(fèi)支出績效審計(jì)工作的開展。
【關(guān)鍵詞】
高校教育經(jīng)費(fèi)支出；績效審計(jì)；經(jīng)濟(jì)性；效率性；效果性；內(nèi)部審計(jì)
一、高校教育經(jīng)費(fèi)支出績效審計(jì)的研究背景
高校教育經(jīng)費(fèi)支出績效審計(jì)是指對(duì)高校教育經(jīng)費(fèi)支出的經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性進(jìn)行綜合分析與評(píng)價(jià)，以促進(jìn)學(xué)校管理者優(yōu)化配置資源、提高績效，從而建設(shè)資源節(jié)約型高校。我國的財(cái)政管理改革已進(jìn)入以支出管理改革為重點(diǎn)的階段，高校教育經(jīng)費(fèi)支出作為公共財(cái)政支出的一個(gè)重要部分，一直是社會(huì)各界關(guān)注的重點(diǎn)和熱點(diǎn)。因此，對(duì)高校教育經(jīng)費(fèi)支出開展績效審計(jì)，對(duì)高校教育經(jīng)費(fèi)支出的經(jīng)濟(jì)性、效率性、效果性進(jìn)行監(jiān)督和審計(jì)，無論是對(duì)高等教育事業(yè)經(jīng)費(fèi)支出的管理改革還是審計(jì)事業(yè)的發(fā)展，都是一條不可或缺的必由之路。高校教育經(jīng)費(fèi)績效審計(jì)的審計(jì)主體可分為內(nèi)部審計(jì)部門和政府審計(jì)部門，目前我國學(xué)術(shù)界對(duì)高校績效審計(jì)的研究多數(shù)是以政府審計(jì)部門為出發(fā)點(diǎn)，探討政府對(duì)高校的績效審計(jì)，但是仍未形成完善的制度規(guī)范和統(tǒng)一的指標(biāo)體系，高校的政府績效審計(jì)處于初步建設(shè)時(shí)期，開展還需一段時(shí)間。
2015年3月24日，《教育部關(guān)于加強(qiáng)直屬高等學(xué)校內(nèi)部審計(jì)工作的意見》（教財(cái)〔2015〕2號(hào)）（以下簡(jiǎn)稱《意見》）正式頒布實(shí)施，《意見》明確提出“內(nèi)部審計(jì)是規(guī)范權(quán)力運(yùn)行的重要手段，是強(qiáng)化過程監(jiān)管的重要方式，是提高資源績效的重要保障。”高校內(nèi)部審計(jì)作為政府審計(jì)的延伸，在高校績效審計(jì)中具有主動(dòng)性，是推進(jìn)高校績效審計(jì)的動(dòng)力與保障。因此本文選取內(nèi)部審計(jì)部門作為審計(jì)主體，以內(nèi)部審計(jì)部門為研究視角對(duì)高校教育經(jīng)費(fèi)支出的績效審計(jì)進(jìn)行研究。
二、高校教育經(jīng)費(fèi)支出績效審計(jì)的必要性
（一）理論基礎(chǔ)1.公共產(chǎn)品理論高等教育是非義務(wù)教育，既不是消費(fèi)上具有完全競(jìng)爭(zhēng)性和排他性的私人產(chǎn)品，也不是在消費(fèi)上完全不具有競(jìng)爭(zhēng)性和排他性的公共產(chǎn)品，它兼有私人產(chǎn)品和公共產(chǎn)品的成分，屬于準(zhǔn)公共產(chǎn)品。高等教育的準(zhǔn)公共產(chǎn)品性質(zhì)，決定了高等教育經(jīng)費(fèi)投入由政府、學(xué)生和社會(huì)共同承擔(dān)，同時(shí)不可避免地引入了成本效益觀念，而高校教育經(jīng)費(fèi)支出的績效審計(jì)滿足了利益相關(guān)者對(duì)經(jīng)費(fèi)支出效果的需要。2.委托理論委托理論認(rèn)為，財(cái)產(chǎn)所有權(quán)和財(cái)產(chǎn)經(jīng)營權(quán)分離后，一方面委托人希望人能誠實(shí)、公允地履行受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任，不僅要實(shí)現(xiàn)財(cái)產(chǎn)的保全，還要實(shí)現(xiàn)財(cái)產(chǎn)的增值；另一方面，人也有義務(wù)向委托人說明受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的具體履行過程和結(jié)果。政府對(duì)高校投入資金，委托高校負(fù)責(zé)人對(duì)投入資金進(jìn)行有效管理，從而為社會(huì)最大效率地提供公共服務(wù)，輸出優(yōu)秀人才；校企合作方、銀校合作方等委托方投入或借出資金，希望高校為其盈利；學(xué)生繳納學(xué)費(fèi)，希望能接受到良好的教育。為保障受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的全面履行，滿足眾多利益相關(guān)者的信息需求，產(chǎn)生了績效審計(jì)的要求。
（二）現(xiàn)實(shí)意義1.績效審計(jì)是高校厲行節(jié)約的重要保障目前，高校教育經(jīng)費(fèi)支出結(jié)構(gòu)不合理，存在不同程度的浪費(fèi)，如設(shè)備儀器的采購與管理不善，重復(fù)購置；基建修繕項(xiàng)目沒有長遠(yuǎn)規(guī)劃，重復(fù)拆建；參加或舉辦沒有意義的會(huì)議與活動(dòng)，鋪張浪費(fèi)。這些不僅容易滋生高校腐敗，還會(huì)影響高校的長遠(yuǎn)發(fā)展。當(dāng)前的高校內(nèi)部審計(jì)側(cè)重于財(cái)務(wù)收支的總量審計(jì)，缺乏對(duì)經(jīng)費(fèi)支出的經(jīng)濟(jì)性、效率性、效果性的評(píng)價(jià)。高校教育經(jīng)費(fèi)的某項(xiàng)支出不超預(yù)算，并不代表這項(xiàng)資金的使用效率高，這項(xiàng)資金的支出不一定達(dá)到了預(yù)期效果，因此這筆資金即使不超預(yù)算，也是低效的支出，甚至是浪費(fèi)的不合理支出。因此對(duì)高校教育經(jīng)費(fèi)支出進(jìn)行績效審計(jì)，對(duì)支出的績效進(jìn)行評(píng)價(jià)，可以保障經(jīng)費(fèi)支出的合理性與節(jié)約性，提高經(jīng)費(fèi)使用效益。2.績效審計(jì)是高校內(nèi)部審計(jì)縱深發(fā)展的必然走向20世紀(jì)90年代以來，績效審計(jì)以其獨(dú)特的優(yōu)越性成為西方國家審計(jì)的主流方向（安杰等，2010）。在我國，高校雖然一般都設(shè)置了獨(dú)立的審計(jì)部門，對(duì)經(jīng)濟(jì)責(zé)任、財(cái)政收支、基建修繕、科研經(jīng)費(fèi)等方面進(jìn)行審計(jì)與監(jiān)督，且取得了一定的成績，但內(nèi)部審計(jì)的職能作用卻沒有充分發(fā)揮，大部分高校內(nèi)部審計(jì)的重點(diǎn)局限于財(cái)務(wù)預(yù)決算以及日常收支活動(dòng)的準(zhǔn)確性、差異性，卻很少考慮學(xué)校教育經(jīng)費(fèi)支出的經(jīng)濟(jì)性、效益性、效果性，因此我國高校內(nèi)部審計(jì)的創(chuàng)新和發(fā)展顯得尤為重要與迫切。2014年1月1日，新修訂的《中國內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則》正式實(shí)施。新準(zhǔn)則將內(nèi)部審計(jì)定義為“一種獨(dú)立、客觀的確認(rèn)和咨詢活動(dòng)，它通過運(yùn)用系統(tǒng)、規(guī)范的方法，審查和評(píng)價(jià)組織的業(yè)務(wù)活動(dòng)、內(nèi)部控制和風(fēng)險(xiǎn)管理的適當(dāng)性和有效性，以促進(jìn)組織完善治理、增加價(jià)值和實(shí)現(xiàn)目標(biāo)。”內(nèi)部審計(jì)的目的與績效審計(jì)的內(nèi)容相統(tǒng)一，因此引入績效審計(jì)不僅是高校內(nèi)部審計(jì)的創(chuàng)新方向，更是內(nèi)部審計(jì)縱深發(fā)展的必然走向。
三、高校教育經(jīng)費(fèi)支出績效審計(jì)的主要內(nèi)容
（一）高校教育經(jīng)費(fèi)支出的經(jīng)濟(jì)性審計(jì)經(jīng)濟(jì)性審計(jì)是指審計(jì)高校教育經(jīng)費(fèi)支出是否以最低費(fèi)用獲取一定質(zhì)量的資源，審計(jì)高校教育經(jīng)費(fèi)支出是否節(jié)約以及支出結(jié)構(gòu)是否合理。經(jīng)濟(jì)性審計(jì)是高校教育經(jīng)費(fèi)支出績效審計(jì)的主要內(nèi)容之一，高校內(nèi)部審計(jì)人員應(yīng)按照厲行節(jié)約以及經(jīng)費(fèi)優(yōu)化配置的方針進(jìn)行經(jīng)濟(jì)性審計(jì)，主要有以下兩個(gè)方面的審計(jì)：1.經(jīng)費(fèi)支出的節(jié)約性審計(jì)審計(jì)在保證資源數(shù)量和質(zhì)量的情況下，資源的購買成本是否有壓縮空間，是否達(dá)到最低；審計(jì)資源的購買與獲取是否嚴(yán)格執(zhí)行預(yù)算，有無擠占挪用資金；審計(jì)是否嚴(yán)格執(zhí)行了政府采購政策。2.經(jīng)費(fèi)支出結(jié)構(gòu)的合理性審計(jì)科學(xué)合理地配置和使用教育經(jīng)費(fèi)，最大限度地提高資金的使用效益，是高等學(xué)校經(jīng)費(fèi)管理的一個(gè)重要目標(biāo)。經(jīng)濟(jì)性審計(jì)的另一個(gè)重點(diǎn)就是審計(jì)經(jīng)費(fèi)的支出結(jié)構(gòu)是否合理，是否最大限度地為教學(xué)、科研服務(wù)。
（二）高校教育經(jīng)費(fèi)支出的效率性審計(jì)效率性強(qiáng)調(diào)的是成果與支出的比例關(guān)系，追求比例的最大化。對(duì)于高校教育經(jīng)費(fèi)支出來說，效率性審計(jì)是指在一定條件下，為取得同等的教育成果，高校教育資源的消耗程度，即審計(jì)是否以最小的資源投入獲得一定量的成果；審計(jì)購入的資源是否優(yōu)化配置，有無資源閑置與浪費(fèi)。效率性審計(jì)是高校教育經(jīng)費(fèi)支出績效審計(jì)的關(guān)鍵，是連接經(jīng)濟(jì)性審計(jì)與效果性審計(jì)的橋梁。效率性審計(jì)主要包括三個(gè)方面：1.人力資源的效率性審計(jì)高校教育經(jīng)費(fèi)支出獲取教師、行政人員等各種人力資源，其中教師資源是核心，關(guān)系到學(xué)校的教學(xué)質(zhì)量以及發(fā)展?jié)摿Γ虼巳肆Y源的效率性審計(jì)的重點(diǎn)是審查教師的人數(shù)與知識(shí)結(jié)構(gòu)是否合理。2.物力資源的效率性審計(jì)物力資源的效率性審計(jì)主要是審計(jì)房屋、設(shè)備、圖書等物力資源的利用效率，審計(jì)物力資源是否優(yōu)化配置，有無閑置浪費(fèi)。3.財(cái)力資源的效率性審計(jì)財(cái)力資源的效率性審計(jì)主要是審計(jì)高校教育經(jīng)費(fèi)在人才培養(yǎng)和發(fā)展科研兩方面的支出效率性。
（三）高校教育經(jīng)費(fèi)支出的效果性審計(jì)效果性審計(jì)是審計(jì)教育經(jīng)費(fèi)支出后所實(shí)現(xiàn)的實(shí)際效果和預(yù)期效果之間的關(guān)系，即是否達(dá)到預(yù)期目標(biāo)。效果性審計(jì)可分為兩個(gè)方面的審計(jì)：1.人才培養(yǎng)效果性審計(jì)我國高校的主要職能之一就是人才培養(yǎng)，是否培養(yǎng)出適合社會(huì)需要的人才是評(píng)價(jià)教育經(jīng)費(fèi)支出效果的重要內(nèi)容。2.科學(xué)研究效果性審計(jì)高校的另一職能是科學(xué)研究，即通過科學(xué)研究不斷輸出新知識(shí)，促進(jìn)社會(huì)發(fā)展。科學(xué)研究效果性審計(jì)主要是審計(jì)高校科研成果的數(shù)量和質(zhì)量。
四、高校教育經(jīng)費(fèi)支出績效審計(jì)指標(biāo)體系
績效審計(jì)本身是一個(gè)多指標(biāo)綜合性的審計(jì)模式，涉及到從資源的購買、使用到產(chǎn)出的全過程審計(jì)，因此一套科學(xué)實(shí)用、清晰可比的高校教育經(jīng)費(fèi)績效審計(jì)指標(biāo)是績效審計(jì)的關(guān)鍵。本文基于內(nèi)部審計(jì)的視角，初步探索了高校教育經(jīng)費(fèi)支出績效審計(jì)的指標(biāo)體系，見表1。各審計(jì)指標(biāo)的具體描述如下：
（一）經(jīng)濟(jì)性審計(jì)1.實(shí)際支出與預(yù)算支出比例=（實(shí)際支出/預(yù)算支出）×100%該指標(biāo)越大，說明教育經(jīng)費(fèi)支出的經(jīng)濟(jì)性越差；該指標(biāo)值大于1時(shí)，實(shí)際支出超預(yù)算，經(jīng)費(fèi)使用可能存在浪費(fèi)。2.本年實(shí)際支出增加比例=（實(shí)際支出-上年支出）/上年支出×100%該指標(biāo)值大于0，說明本年支出大于上年支出，指標(biāo)值越大，超出上年支出越多；指標(biāo)值小于0時(shí)，本年支出較上年支出節(jié)約。3.教學(xué)支出比例=（教學(xué)支出/總支出）×100%該指標(biāo)反映了教學(xué)經(jīng)費(fèi)的使用情況，該指標(biāo)值保持較高才是合理的支出結(jié)構(gòu)。4.三公經(jīng)費(fèi)支出比例=（三公經(jīng)費(fèi)/公用經(jīng)費(fèi)）×100%三公經(jīng)費(fèi)包括出國（境）費(fèi)、車輛購置及運(yùn)行費(fèi)、公務(wù)接待費(fèi)，是應(yīng)該嚴(yán)格控制的支出，該指標(biāo)應(yīng)維持在較低值。5.設(shè)備購置支出比例=（設(shè)備購置支出/公用經(jīng)費(fèi)）×100%設(shè)備購置支出比例包括可分別計(jì)算教學(xué)設(shè)備購置比例和行政設(shè)備購置比例，并進(jìn)行對(duì)比分析。教育經(jīng)費(fèi)的支出重點(diǎn)應(yīng)該是教學(xué)，教學(xué)設(shè)備在滿足師生需要的同時(shí)還要及時(shí)優(yōu)化更新，因此教學(xué)設(shè)備購置支出應(yīng)該遠(yuǎn)大于行政設(shè)備購置支出。6.人員經(jīng)費(fèi)比例=（人員經(jīng)費(fèi)/總支出）×100%人員經(jīng)費(fèi)包括在教職工工資、福利、補(bǔ)貼等，人員經(jīng)費(fèi)比例越高，公用經(jīng)費(fèi)必然少，不利于教學(xué)活動(dòng)的開展，因此該指標(biāo)值應(yīng)維持在較低水平。
（二）效率性審計(jì)1.學(xué)生教師比例=（學(xué)生人數(shù)/教師人數(shù)）×100%該指標(biāo)值高，表明高校教師資源利用效率高。但是不能過高，生師比太高說明學(xué)校師資力量嚴(yán)重不足，影響學(xué)校辦學(xué)質(zhì)量。根據(jù)《普通高等學(xué)校基本辦學(xué)條件指標(biāo)（試行）》（教發(fā)〔2004〕2號(hào)）文件的規(guī)定，符合基本辦學(xué)條件的生師比不能超過18:1。2.教師人均工作量=全校教學(xué)工作量/教師人數(shù)該指標(biāo)反映了教師資源的利用效率，指標(biāo)越高，效率越高。該指標(biāo)不能過高，過多的工作量不僅影響教學(xué)質(zhì)量，也會(huì)擠占教師的科研時(shí)間。3.專業(yè)教師占全體教職工比例=（專業(yè)教師人數(shù)/全體教職工人數(shù)）×100%專業(yè)教師在培養(yǎng)人才和科學(xué)研究中發(fā)揮重要作用。該指標(biāo)值高，說明人力資源利用效率高；該指標(biāo)值低，說明存在機(jī)構(gòu)臃腫、人浮于事的現(xiàn)象，可以精簡(jiǎn)非教學(xué)人員，提高教育經(jīng)費(fèi)使用效率。4.高層次人才占專業(yè)教師比例=（高層次人才數(shù)/專業(yè)教師人數(shù)）×100%高層次人才是指根據(jù)學(xué)校學(xué)科專業(yè)建設(shè)與發(fā)展需要，面向國內(nèi)外引進(jìn)的高級(jí)專業(yè)技術(shù)職務(wù)、高學(xué)歷的教師。該指標(biāo)越大，說明師資力量越好，教學(xué)和科研發(fā)展的實(shí)力越強(qiáng)，人力資源效率越高。5.房屋利用率=（實(shí)際使用的房屋面積/可使用的房屋面積）×100%房屋包括高校的教室、圖書館、實(shí)驗(yàn)室、宿舍樓、運(yùn)動(dòng)館等，該指標(biāo)高，說明房屋資源利用率高，反之說明基建項(xiàng)目缺乏合理規(guī)劃，導(dǎo)致資源閑置與浪費(fèi)，效率低下。6.設(shè)備更新率=（當(dāng)年更新的設(shè)備數(shù)/當(dāng)年購入的設(shè)備數(shù)）×100%該指標(biāo)低，說明當(dāng)年購入的設(shè)備未能及時(shí)投入使用，造成這樣的原因主要是設(shè)備重復(fù)購置或者設(shè)備更新不及時(shí)。這一方面導(dǎo)致了資源的閑置，另一方面學(xué)生未享用到優(yōu)質(zhì)資源，物力資源效率低下。7.設(shè)備使用率=（設(shè)備實(shí)際使用小時(shí)數(shù)/該設(shè)備可充分使用小時(shí)數(shù)）×100%該指標(biāo)反映設(shè)備使用效率，值越高說明設(shè)備使用越充分。8.圖書借閱率=（圖書借閱量/圖書總數(shù)）×100%圖書資源是學(xué)習(xí)知識(shí)和發(fā)展科研的重要資源，該指標(biāo)反映了師生對(duì)圖書的利用率，指標(biāo)值越高說明該項(xiàng)教育經(jīng)費(fèi)支出的效率性越高。9.科研成果數(shù)與科研支出比=科研成果數(shù)/科研支出科研成果包括發(fā)表的論文、出版的圖書、獲取的專利。該指標(biāo)反映了科研經(jīng)費(fèi)的利用效率，指標(biāo)越高效率越高。10.學(xué)生人數(shù)與總支出比=學(xué)生人數(shù)/總支出該指標(biāo)反映單位經(jīng)費(fèi)支出所能負(fù)擔(dān)的學(xué)生數(shù)量，該指標(biāo)值越高說明經(jīng)費(fèi)的使用效率越高。
（三）效果性審計(jì)1.學(xué)生畢業(yè)率=（畢業(yè)人數(shù)/學(xué)生總數(shù)）×100%學(xué)生必須滿足一定的條件才能畢業(yè)，該指標(biāo)反映了高校培養(yǎng)的合格大學(xué)生的比例。2.畢業(yè)生就業(yè)率=（就業(yè)人數(shù)/畢業(yè)生人數(shù)）×100%該指標(biāo)反映了高校培養(yǎng)的學(xué)生質(zhì)量滿足社會(huì)需求的程度。指標(biāo)值越高，表明高校培養(yǎng)的人才素質(zhì)越高，教育經(jīng)費(fèi)的支出效果好。3.學(xué)生人均獲獎(jiǎng)數(shù)=獲獎(jiǎng)數(shù)/學(xué)生人數(shù)包括國家級(jí)或地方級(jí)舉辦的知識(shí)競(jìng)賽、體育競(jìng)賽、實(shí)踐競(jìng)賽等各類獲獎(jiǎng)數(shù)，該指標(biāo)反映了學(xué)生的綜合素質(zhì)，比例越高效果越好。4.教師人均論文數(shù)=數(shù)/教師人數(shù)該指標(biāo)反映了教師的學(xué)術(shù)研究能力，指標(biāo)值越高，表明高校教師科學(xué)研究獲得成果越多。5.核心期刊論文比例=（核心期刊論文數(shù)/總數(shù)）×100%該指標(biāo)反映了高水平的科研成果數(shù)，指標(biāo)值越高，說明教師科研能力越強(qiáng)。6.教師人均科研專利數(shù)=科研專利數(shù)/教師人數(shù)該指標(biāo)反映了教師科研成果的創(chuàng)新性和實(shí)用性，指標(biāo)值越高，經(jīng)費(fèi)支出的效果性越好。7.教師人均出版教材數(shù)=出版圖書數(shù)/教師人數(shù)圖書出版包括教材、理論研究、文學(xué)作品等的出版，反映了教師知識(shí)結(jié)構(gòu)的系統(tǒng)化和完整化，指標(biāo)值越高，科研效果越好。
五、加強(qiáng)高校內(nèi)部審計(jì)部門建設(shè)，推進(jìn)高校教育經(jīng)費(fèi)的績效審計(jì)
（一）加強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)部門的獨(dú)立性內(nèi)部審計(jì)是一種獨(dú)立、客觀的確認(rèn)和咨詢活動(dòng)，而在高校管理體制以及傳統(tǒng)觀念的影響下，學(xué)校領(lǐng)導(dǎo)和教職工對(duì)內(nèi)部審計(jì)的認(rèn)識(shí)局限于過去的監(jiān)督職能，忽略了內(nèi)部審計(jì)的確認(rèn)和咨詢功能，內(nèi)部審計(jì)在高校的獨(dú)立性受到制約，不利于績效審計(jì)的順利開展。《意見》中明確提出“充分保障內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)獨(dú)立性。應(yīng)設(shè)置獨(dú)立內(nèi)部審計(jì)部門，足額配備專職審計(jì)人員。要保障內(nèi)部審計(jì)部門依法審計(jì)、依法查處問題、依法公告審計(jì)結(jié)果，不受其他機(jī)構(gòu)和個(gè)人的干涉。對(duì)拒不接受審計(jì)監(jiān)督，阻撓、干擾和不配合審計(jì)工作，或威脅、恐嚇、報(bào)復(fù)審計(jì)人員的，要依規(guī)查處。”因此，獨(dú)立性是內(nèi)部審計(jì)部門的根基與核心，加強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性是推進(jìn)績效審計(jì)的根本保障。
（二）加強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)的信息化建設(shè)高校教育經(jīng)費(fèi)支出績效審計(jì)是對(duì)高校教育經(jīng)費(fèi)支出的全過程及其所產(chǎn)生的效果進(jìn)行審計(jì)與評(píng)估，審計(jì)范圍更加廣泛，審計(jì)業(yè)務(wù)的性質(zhì)更加復(fù)雜，這不僅加大了審計(jì)的工作量，而且要?jiǎng)?chuàng)新審計(jì)方法，如果僅依靠傳統(tǒng)的審計(jì)方法，績效審計(jì)工作很難開展，其優(yōu)越性也無法體現(xiàn)。目前，高校數(shù)字化校園的建設(shè)實(shí)施，使信息化建設(shè)深入影響到校園內(nèi)各類用戶和管理部門，高校會(huì)計(jì)信息化的發(fā)展更是快速。但是，內(nèi)部審計(jì)的信息化建設(shè)卻不甚理想，一部分高校自行開發(fā)了簡(jiǎn)單的計(jì)算機(jī)輔助審計(jì)軟件，一部分高校僅是利用Excel表進(jìn)行審計(jì)，高校內(nèi)部審計(jì)作為審計(jì)主體，卻無法跟上審計(jì)對(duì)象的信息化步伐，嚴(yán)重制約了內(nèi)部審計(jì)的職能發(fā)揮。因此，加強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)的信息化建設(shè)，提高內(nèi)部審計(jì)的水平，不僅是績效審計(jì)的需求，更是內(nèi)部審計(jì)事業(yè)發(fā)展的需求。
（三）加強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)人員的多元化建設(shè)高校教育經(jīng)費(fèi)支出績效審計(jì)與傳統(tǒng)內(nèi)部審計(jì)相比，具有綜合性、多樣性和靈活性的特點(diǎn)，要順利開展績效審計(jì)，必須創(chuàng)新審計(jì)方法，加強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)的信息化建設(shè)，但是僅靠硬件設(shè)備的投入是不夠的，還需要加強(qiáng)審計(jì)人員隊(duì)伍的多元化建設(shè)。審計(jì)人員是績效審計(jì)的主要推動(dòng)力和實(shí)施者，具備一支由經(jīng)濟(jì)、管理、法律、建設(shè)工程、信息系統(tǒng)等專業(yè)背景和專業(yè)資格的人員組成的審計(jì)隊(duì)伍是高校實(shí)施績效審計(jì)的人才保障。
【參考文獻(xiàn)】
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一、國內(nèi)考核模式現(xiàn)狀
1.考核方式較為單一
目前國內(nèi)大部分高校對(duì)學(xué)生的考核實(shí)行考試制，有的院校期末成績占到學(xué)生總成績的100%，而有的學(xué)校采用期中成績、平時(shí)成績與期末成績相結(jié)合的模式，不管是哪種方式，都只是用一張或幾張卷子評(píng)判學(xué)生對(duì)知識(shí)的掌握程度。這種考核模式的最大弊端之一就是容易讓學(xué)生產(chǎn)生應(yīng)付考試的心理，造成學(xué)生為考試而學(xué)習(xí)的現(xiàn)狀，同時(shí)也不利于學(xué)生其它方面能力的發(fā)展。
2.考試內(nèi)容局限于課本
目前，多數(shù)高校對(duì)學(xué)生的考核都只局限于課本中的內(nèi)容，導(dǎo)致很多學(xué)生平日上課聽課并不認(rèn)真，而是在考試前突擊背誦重點(diǎn)內(nèi)容、閱讀教師的課件獲得及格的分?jǐn)?shù)。這樣考試的弊端之一就是助長了學(xué)生的投機(jī)取巧心理，平日對(duì)學(xué)習(xí)敷衍了事、考前突擊式學(xué)習(xí)。另外，僅限于課本的考試內(nèi)容不利于培養(yǎng)學(xué)生發(fā)現(xiàn)問題、解決問題以及實(shí)踐能力的培養(yǎng)。
二、對(duì)新的考核方式的探索
針對(duì)現(xiàn)在我國高校對(duì)學(xué)生的考核模式存在的問題，可以考慮從以下兩個(gè)方面探索新的考核方式：多樣化的考核模式和靈活的考核內(nèi)容。
1.多樣化的考核模式
我國高校可以借鑒國外高校較為成熟的考核模式。目前，在美國、澳洲和歐洲很多高校，對(duì)學(xué)生的考核采用多種模式，除了大家熟知的期中和期末考試，個(gè)人論文、小組論文、小組演講和個(gè)人演講均占據(jù)學(xué)生最終考核結(jié)果很大的比例。如與公司財(cái)務(wù)分析相關(guān)的課程中，論文選題通常是讓學(xué)生選擇兩個(gè)自己感興趣的處于同行業(yè)的上市公司，然后對(duì)兩個(gè)公司數(shù)據(jù)進(jìn)行分析，最終以論文的形式呈現(xiàn)給教師；而在審計(jì)課程中，論文的題目選擇通常是教師為學(xué)生指定上市公司，要求學(xué)生識(shí)別審計(jì)重點(diǎn)，并給出對(duì)應(yīng)的審計(jì)方法。
（1）加入論文的考核形式
對(duì)某些課程的考核，我國高校也可以考慮使用論文的考核模式，使論文成績占據(jù)學(xué)生總成績一定的百分比，并且使論文的選題側(cè)重于實(shí)。以審計(jì)課為例，審計(jì)教師可以通過討論確定讓學(xué)生分析的上市公司，讓學(xué)生自己去搜索與該公司相關(guān)的財(cái)務(wù)信息以及非財(cái)務(wù)信息，并結(jié)合課本中的知識(shí)對(duì)審計(jì)方案作出設(shè)計(jì)與分析。又如：關(guān)于公司策略管理等方面的課程，教師可以要求學(xué)生在論文的尾部提出公司應(yīng)向何種方向努力，如何改善企業(yè)的薄弱環(huán)節(jié)，以此激發(fā)學(xué)生將課本中的知識(shí)運(yùn)用到實(shí)際，以及主動(dòng)思考問題、解決問題的能力；再如管理會(huì)計(jì)課程中的產(chǎn)品定價(jià)問題，可以讓學(xué)生研究自己感興趣的品牌以及這些品牌的定價(jià)策略。
（2）加入小組演講和小組論文的考核形式
對(duì)于學(xué)生來說，團(tuán)隊(duì)合作能力的重要性主要體現(xiàn)在兩個(gè)方面。首先，在很多大型企業(yè)的招聘環(huán)節(jié)中，都設(shè)有小組作業(yè)的環(huán)節(jié)。如在四大會(huì)計(jì)師事務(wù)所的招聘中，小組合作完成任務(wù)的環(huán)節(jié)對(duì)求職者能否拿到工作offer起著至關(guān)重要的作用，如果某個(gè)小組成員合作能力差，很可能就會(huì)造成整個(gè)小組的分析結(jié)果不理想，導(dǎo)致小組的大部分甚至所有成員都有可能面臨被淘汰的可能。其次，在學(xué)生參加工作后，團(tuán)隊(duì)合作能力也顯得至關(guān)重要，很多工作都不是一個(gè)人能獨(dú)立完成的，需要各個(gè)部門同事之間的溝通交流。較強(qiáng)的合作能力可以加快工作的完成，提高工作效率并有利于就職者的職業(yè)發(fā)展。
小組論文和小組演講的考核方式非常有利于學(xué)生團(tuán)隊(duì)合作能力的培養(yǎng)。例如：在國外高校里，學(xué)生為了完成論文和演講，會(huì)在論文和演講的準(zhǔn)備過程當(dāng)中舉行很多次小組會(huì)議，對(duì)論文內(nèi)容和演講內(nèi)容進(jìn)行分工，共同討論，甚至爭(zhēng)論，最終確定論文內(nèi)容和演講內(nèi)容。在小組成員共同溝通的過程當(dāng)中，必然會(huì)存在不同的看法，意見上會(huì)出現(xiàn)分歧，這個(gè)時(shí)候就需要學(xué)生思考如何說服其他的小組成員、如何說服自己改變想法以及反省自己想法的不足，以有效地完成團(tuán)隊(duì)任務(wù)。這些過程無疑都對(duì)學(xué)生團(tuán)隊(duì)合作能力的培養(yǎng)有很大的幫助。
但是，小組論文的考核模式存在一個(gè)弊端。由于小組任務(wù)由整個(gè)小組所有成員共同完成，因此可能會(huì)存在某個(gè)成員依賴于其他成員，對(duì)自己被分配到的任務(wù)敷衍了事，小組內(nèi)其他成員為了保證小組任務(wù)的順利進(jìn)行，可能會(huì)把較為懶惰的那位成員的任務(wù)一同完成，因此，如何防止這種現(xiàn)象成為使用小組考核形式必須要思考和解決的問題。目前，在國外的一些高校，小組論文在上交前，教師會(huì)讓學(xué)生填一個(gè)打分表，打分表中讓小組每個(gè)成員對(duì)其他的成員進(jìn)行“貢獻(xiàn)打分”，教師在評(píng)分的過程中會(huì)考慮此項(xiàng)貢獻(xiàn)打分，因此雖然小組論文由一個(gè)小組共同完成，因此如果小組中有某個(gè)成員貢獻(xiàn)過少，這名成員并不能得到理想的分?jǐn)?shù)。
（3）加入個(gè)人演講和小組演講的考核形式
我國高校教育的考核模式忽略了對(duì)學(xué)生口頭表達(dá)以及溝通交流能力的培養(yǎng)，并不像很多國外的高校，會(huì)要求學(xué)生在對(duì)一些案例進(jìn)行完書面的分析后，還要求學(xué)生將分析結(jié)果制作成PPT，通過在全班學(xué)生面前演講的方式展示自己的分析結(jié)果。加強(qiáng)對(duì)學(xué)生口頭表達(dá)能力的培養(yǎng)對(duì)于學(xué)生以后的就業(yè)有很重要的意義，例如：很多大學(xué)生在進(jìn)行求職面試的時(shí)候不僅心理上非常緊張，而且肢體語言以及與面試官的眼神交流都做不到位。經(jīng)常演講的學(xué)生經(jīng)過講臺(tái)上的鍛煉，在面試環(huán)節(jié)中的緊張情緒會(huì)得以緩解，肢體語言更加得體，在面試環(huán)節(jié)中也懂得運(yùn)用適當(dāng)?shù)难凵窠涣鳌?/p>
2.靈活的考核內(nèi)容
（1）加入能夠培養(yǎng)學(xué)生發(fā)散性與批判性思維的題目
目前國內(nèi)高校絕大多數(shù)學(xué)科的考核內(nèi)容都只局限課本，應(yīng)該考慮適當(dāng)加入能刺激學(xué)生發(fā)散性與批判性思維的題目。例如：很多美國高校的考試會(huì)加入考察學(xué)生思考和綜合運(yùn)用各方面知識(shí)能力的題目，有一些題目并沒有標(biāo)準(zhǔn)答案，學(xué)生根據(jù)自己的理解和分析回答問題，只要言之有理，都會(huì)獲得理想的分?jǐn)?shù)；而德國大學(xué)的考試題目當(dāng)中沒有選擇題，有些科目的考試學(xué)生可以攜帶教材、課堂筆記及其它材料。
（2）針對(duì)通過證照考試的學(xué)生，進(jìn)行部分課程的免修
國內(nèi)高校大部分會(huì)計(jì)專業(yè)的學(xué)生都會(huì)在學(xué)習(xí)期間進(jìn)行證照考試，這些證照考試可以為學(xué)生將來的求職提供有利條件，學(xué)校可以采取一些方法鼓勵(lì)學(xué)生進(jìn)行證照考試。比如：對(duì)通過某些證照考試的學(xué)生可以進(jìn)行某些科目的免修，或者使證照考試的成績占某些相關(guān)必修科目期末成績一定的百分比，還可以使與證照考試相關(guān)的科目的期末考試盡可能多地采用證照考試歷年的真題。這樣一來，學(xué)生就是為了自己的職業(yè)發(fā)展而學(xué)習(xí)，學(xué)習(xí)興趣和學(xué)習(xí)主動(dòng)性也必然會(huì)提高。
審計(jì)目標(biāo)是一定歷史階段的產(chǎn)物，隨著我國市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的深層次發(fā)展，有關(guān)法律，法規(guī)的不斷健全和完善，企業(yè)的會(huì)計(jì)行為將逐步走向規(guī)范。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的主要目標(biāo)將不再是會(huì)計(jì)報(bào)表的“三性”鑒證，而應(yīng)向管理的領(lǐng)域有所深入和發(fā)展。
一、從審計(jì)的產(chǎn)生和發(fā)展論審計(jì)目標(biāo)
獨(dú)立審計(jì)產(chǎn)生于工業(yè)革命時(shí)代。那時(shí)，財(cái)產(chǎn)所有者對(duì)財(cái)產(chǎn)經(jīng)營者最關(guān)心的是其真實(shí)性。他們想了解會(huì)計(jì)人員是否存在貪污、盜竊和其他舞弊行為。因而，此時(shí)的審計(jì)目標(biāo)是查錯(cuò)防弊。
在19世紀(jì)末和20世紀(jì)初，隨著資本主義經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和企業(yè)規(guī)模的日益擴(kuò)大，會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)也日趨復(fù)雜，此時(shí)，審計(jì)對(duì)象已由會(huì)計(jì)賬目擴(kuò)大到資產(chǎn)負(fù)債表，審計(jì)的主要目標(biāo)是通過對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表數(shù)據(jù)的審查，判斷企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和償債能力。在此階段，查錯(cuò)防弊這一目標(biāo)依然存在，但已退居第二位，審計(jì)的功能從防護(hù)性發(fā)展到公證性。
進(jìn)入20世紀(jì)30～40年代，隨著世界資本市場(chǎng)的迅猛發(fā)展，證券市場(chǎng)的涌現(xiàn)及廣大投資者對(duì)投資收益情況的關(guān)心，整個(gè)社會(huì)注意力轉(zhuǎn)而集中于收益表上。特別是1929～1933年間的世界經(jīng)濟(jì)危機(jī)，從客觀上促使企業(yè)利益相關(guān)者從僅僅關(guān)心企業(yè)財(cái)務(wù)狀況，轉(zhuǎn)變到更加關(guān)心企業(yè)盈利水平和償債能力。在此期間，審計(jì)總目標(biāo)是判定被審單位一定時(shí)期內(nèi)的會(huì)計(jì)報(bào)表是否公允地反映其財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營業(yè)績，以確定會(huì)計(jì)報(bào)表的可信性。
20世紀(jì)中葉以后，資本主義從自由競(jìng)爭(zhēng)發(fā)展到壟斷階段，各經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)國家通過各種渠道推動(dòng)本國的企業(yè)向海外拓展，跨國公司得到空前發(fā)展。國家間資本的相互滲透，使審計(jì)對(duì)象日趨復(fù)雜。激烈的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)，使審計(jì)目標(biāo)也從原來的僅限于驗(yàn)證企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的公允性擴(kuò)展到內(nèi)部控制、經(jīng)營決策、職能分工、企業(yè)素質(zhì)、工作效率、經(jīng)營效益等方面。因此，經(jīng)營審計(jì)、管理審計(jì)、績效審計(jì)等便從傳統(tǒng)審計(jì)中分離出來，評(píng)價(jià)企業(yè)工作的經(jīng)濟(jì)性、效率性、效果性成為獨(dú)立審計(jì)工作的主要目標(biāo)。
二、從市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展論注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)目標(biāo)
經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)日趨激烈，企業(yè)為了在競(jìng)爭(zhēng)中立于不敗之地，可謂煞費(fèi)苦心。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師單純的報(bào)表審計(jì)并不能解決企業(yè)所關(guān)心的問題，企業(yè)迫切需要事務(wù)所能通過審計(jì)，為其在改革管理體制，改變經(jīng)濟(jì)增長方式，調(diào)整經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)，加強(qiáng)經(jīng)營管理，提高經(jīng)濟(jì)效益等方面，提供信息，提出建議，給予幫助。但很多事務(wù)所尚無足夠的能力或尚未注意緊扣企業(yè)想要解決的問題進(jìn)行工作。這也是企業(yè)對(duì)社會(huì)審計(jì)缺乏內(nèi)在需求的原因之一，應(yīng)引起事務(wù)所的足夠重視。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)牢記，客戶是上帝，企業(yè)的需求就是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)目標(biāo)。
關(guān)鍵詞：商業(yè)銀行；內(nèi)部審計(jì)；質(zhì)量管理
中圖分類號(hào)：F239.45 文獻(xiàn)識(shí)別碼：A 文章編號(hào)：1001-828X（2016）006-000-01
一、商業(yè)銀行內(nèi)部審計(jì)的含義及內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量管理的意義
1.商業(yè)銀行內(nèi)部審計(jì)的含義
商業(yè)銀行的內(nèi)部審計(jì)是客觀、公正的監(jiān)督控制活動(dòng)，它對(duì)商業(yè)銀行經(jīng)營控制提供評(píng)價(jià)和咨詢活動(dòng)。同時(shí)，內(nèi)部審計(jì)也是銀行業(yè)內(nèi)部控制體系的重要組成部分。
2.商業(yè)銀行內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量管理的現(xiàn)實(shí)意義
有利于我國商業(yè)銀行盡快與國際商業(yè)銀行接軌，有利于提升商業(yè)銀行內(nèi)部審計(jì)的地位。
二、我國商業(yè)銀行內(nèi)部審計(jì)存在的問題
審計(jì)理念缺少風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警機(jī)制和內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立性、權(quán)威性不足
三、商業(yè)銀行內(nèi)部審計(jì)的國際借鑒
1.發(fā)達(dá)國家商業(yè)銀行的內(nèi)部審計(jì)特點(diǎn)
（1）合理的審計(jì)模式，內(nèi)審部門有更多的獨(dú)立性和權(quán)威性
內(nèi)審機(jī)構(gòu)的設(shè)置問題對(duì)商業(yè)銀行的內(nèi)部審計(jì)制度至關(guān)重要，西方商業(yè)銀行在內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的設(shè)置上，總行實(shí)施了機(jī)構(gòu)健全的內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)，而在各分支機(jī)構(gòu)則只是設(shè)立簡(jiǎn)單的審計(jì)控制辦事處，這種內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)設(shè)置實(shí)現(xiàn)了“倒金字塔”型。各分支行擔(dān)任服務(wù)窗口的職能，總行執(zhí)行主要的經(jīng)營職能。
（2）內(nèi)部審計(jì)職能定位明確
縱觀當(dāng)前商業(yè)銀行內(nèi)部審計(jì)發(fā)展趨勢(shì)，西方發(fā)達(dá)國家的一些做法已經(jīng)走在內(nèi)審領(lǐng)域的前沿：充分發(fā)揮了內(nèi)部審計(jì)的咨詢和服務(wù)職能、更加注重內(nèi)部審計(jì)過程而不是審計(jì)結(jié)果、對(duì)商業(yè)銀行潛在風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行充分評(píng)估、對(duì)商業(yè)銀行的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)提出合理的審計(jì)咨詢意見和改進(jìn)措施、協(xié)助被審計(jì)單位進(jìn)行內(nèi)部控制制度
2.國外商業(yè)銀行內(nèi)部審計(jì)經(jīng)驗(yàn)的啟示
（1）重視內(nèi)部審計(jì)成本。內(nèi)部審計(jì)的最終目的是實(shí)現(xiàn)銀行的經(jīng)營目標(biāo)，但在實(shí)現(xiàn)目標(biāo)過程中，必不可少會(huì)出現(xiàn)一些內(nèi)部控制的問題，所以關(guān)于如何評(píng)價(jià)和衡量內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量的標(biāo)準(zhǔn)和規(guī)范必須有章可循。如果內(nèi)部審計(jì)的職能和作用無法得到有效的發(fā)揮，或者內(nèi)部審計(jì)成本高于企業(yè)內(nèi)部審計(jì)所實(shí)現(xiàn)的價(jià)值，那么銀行完全可以把內(nèi)部審計(jì)外包給其他審計(jì)咨詢公司或者會(huì)計(jì)師事務(wù)所。從這個(gè)角度來說，內(nèi)部審計(jì)還可能為實(shí)現(xiàn)商業(yè)銀行的效益做出貢獻(xiàn)，從而降低商業(yè)銀行成本。
（2）現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)和非現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)并重。進(jìn)行實(shí)地審計(jì)檢查是傳統(tǒng)的審計(jì)方式，這有利于更加直觀的找出問題的根源，并在第一時(shí)間對(duì)問題進(jìn)行分析，并給出直接的審計(jì)證據(jù)。當(dāng)前，由于網(wǎng)絡(luò)技術(shù)的飛速發(fā)展，傳輸系統(tǒng)的發(fā)達(dá)已經(jīng)可以滿足審計(jì)證據(jù)和報(bào)表數(shù)據(jù)實(shí)時(shí)傳遞。通過對(duì)審計(jì)對(duì)象的業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)進(jìn)行分析，找出其存在的問題，從而有計(jì)劃的對(duì)審計(jì)對(duì)象進(jìn)行全方位一體化的審計(jì)。因此，商業(yè)銀行內(nèi)部審計(jì)模式發(fā)展趨勢(shì)就是非現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)與現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)并重。
四、提高我國商業(yè)銀行內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量的對(duì)策
1.創(chuàng)新內(nèi)部審計(jì)理念
目前，中國的商業(yè)銀行內(nèi)部審計(jì)的概念也很舊，仍然在“金融審計(jì)”的階段，在實(shí)踐中，在中國商業(yè)銀行的內(nèi)部審計(jì)主要是真實(shí)性審核，這種內(nèi)部審計(jì)理念強(qiáng)調(diào)的是針對(duì)會(huì)計(jì)材料和業(yè)務(wù)的合法性、合理性進(jìn)行監(jiān)督評(píng)價(jià)，無法給商業(yè)銀行帶來效益，也不能間接增加銀行的價(jià)值。內(nèi)部審計(jì)發(fā)展的趨勢(shì)是風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)，把風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估作為企業(yè)經(jīng)營的必要條件之一。與此同時(shí)，內(nèi)部控制的重點(diǎn)也發(fā)生了轉(zhuǎn)移，分析經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)成了內(nèi)部審計(jì)的焦點(diǎn)。因此，只有從審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的思想認(rèn)識(shí)，深化“增值型審計(jì)”的概念，以促進(jìn)審計(jì)模式的發(fā)展，對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的利益，商業(yè)銀行的風(fēng)險(xiǎn)規(guī)劃，全方位多角度一體化的實(shí)時(shí)動(dòng)態(tài)監(jiān)督，為商業(yè)銀行增加效率和效益。
2.創(chuàng)新內(nèi)部審計(jì)工作手段、方式和方法
商業(yè)銀行的電子化進(jìn)程加快，各項(xiàng)業(yè)務(wù)的經(jīng)營和管理越來越離不開網(wǎng)絡(luò)技術(shù)和計(jì)算機(jī)的普及。信息科技和電子銀行的大力發(fā)展使得風(fēng)險(xiǎn)控制問題在當(dāng)下變得越來越突出，銀行業(yè)的各項(xiàng)業(yè)務(wù)也必須面向電子化，網(wǎng)絡(luò)化。
在審計(jì)手段方面，應(yīng)大力推廣使用分析性復(fù)核。分析性復(fù)核技術(shù)能夠充分利用數(shù)據(jù)集中的優(yōu)勢(shì)，定義各種問題，在審計(jì)軟件等現(xiàn)代技術(shù)的大力支持下，連續(xù)動(dòng)態(tài)地對(duì)商業(yè)銀行各部門會(huì)計(jì)資料和財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)進(jìn)行匹配和分析，對(duì)其出現(xiàn)的異常活動(dòng)實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警，從而縮小審計(jì)范圍，精確風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)的領(lǐng)域，科學(xué)合理的安排被審計(jì)單位的審計(jì)計(jì)劃，最終使得審計(jì)資源優(yōu)化配置。
在審計(jì)方式方面，改變以往事先預(yù)告多的工作方式，增加突擊審計(jì)力度。按照西方商業(yè)銀行的慣例，選擇不定時(shí)的對(duì)商業(yè)銀行各部門進(jìn)行一次突擊審查。
3.加強(qiáng)公司治理，提高內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性和權(quán)威性
內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立性對(duì)于商業(yè)銀行內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量的重要息相關(guān)。只有保證內(nèi)部審計(jì)部門在商業(yè)銀行各部門中具備較高的地位，才能實(shí)現(xiàn)內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性。內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性也關(guān)系到審計(jì)任務(wù)是否按期完成，是否高質(zhì)量完成。提高內(nèi)部審計(jì)權(quán)威性也是加強(qiáng)公司治理的重要舉措，公司在規(guī)劃法人治理結(jié)構(gòu)時(shí)就應(yīng)該充分考慮內(nèi)部審計(jì)部門的權(quán)威性和獨(dú)立性，將內(nèi)部審計(jì)定位于董事會(huì)或者監(jiān)事會(huì)之下，內(nèi)部審計(jì)人員直接向董事長負(fù)責(zé)，從而實(shí)現(xiàn)內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立和權(quán)威。
五、結(jié)語
感謝老師們一路上對(duì)我論文的指導(dǎo)和支持，對(duì)于我存在的不足及時(shí)指出并加以指導(dǎo)，如果沒有老師們的幫助，我想也就沒有今天的這篇論文了。路漫漫其修遠(yuǎn)兮，吾將上下而求索，這一路走下了，經(jīng)歷了許多汗水和挫折，但是道路是曲折的，前途是光明的。在這一刻，將最崇高的敬意獻(xiàn)給你們！在我的論文中參考了大量的文獻(xiàn)資料，在此，向各學(xué)術(shù)界的前輩們致敬！
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隨著國家經(jīng)濟(jì)快速發(fā)展及投資的增長，建設(shè)項(xiàng)目投資審計(jì)受到社會(huì)各界的空前重視。工程造價(jià)審計(jì)是政府投資項(xiàng)目審計(jì)的重要組成部分，特別在節(jié)約建設(shè)資金、提高項(xiàng)目管理水平方面具有顯著作用。近年來，隨著政府基本建設(shè)力度的加大，投資審計(jì)倍受社會(huì)各界關(guān)注，各級(jí)政府部門對(duì)投資高重視，這對(duì)審計(jì)機(jī)關(guān)和審計(jì)人員來說，既是一種鼓勵(lì)，也是一種鞭策和壓力然而，政府投資項(xiàng)目審計(jì)任務(wù)繁重與審計(jì)力量不足之間的矛盾，一直是困擾政府投資項(xiàng)目審計(jì)事業(yè)發(fā)展的重大問題。(某經(jīng)濟(jì)特區(qū)政府投資項(xiàng)目審計(jì)監(jiān)督條例》第三十條規(guī)定審計(jì)機(jī)關(guān)進(jìn)行項(xiàng)目竣工決算審計(jì)，應(yīng)當(dāng)自被審計(jì)單位交齊本條例第二十八條規(guī)定的資料之日起四十五日內(nèi)出具審計(jì)結(jié)論性文書。
1.重點(diǎn)抽查法
當(dāng)前，政府投資項(xiàng)目結(jié)算中的高估冒算還比較普遍，三超現(xiàn)象嚴(yán)重，通過重點(diǎn)抽查審計(jì)，可以發(fā)現(xiàn)并糾正大量違法亂紀(jì)行為，從總體上有效遏制超計(jì)劃投資，節(jié)約大量的政府財(cái)政資金。這種方法的優(yōu)點(diǎn)是審計(jì)時(shí)間短、風(fēng)險(xiǎn)小、效果好，適合對(duì)標(biāo)底、專項(xiàng)預(yù)算和工程量清單的審計(jì)。例如，在某工程造價(jià)進(jìn)行審計(jì)時(shí)，發(fā)現(xiàn)程項(xiàng)目很多，投資較大，如要對(duì)每個(gè)項(xiàng)目都進(jìn)行審計(jì)，將要耗費(fèi)大量的時(shí)間和精力。針對(duì)這一情況，審計(jì)人員在制定審計(jì)實(shí)施方案時(shí)，決定采用重點(diǎn)抽查法進(jìn)行本次工程造價(jià)審計(jì)。經(jīng)排查，發(fā)現(xiàn)天花進(jìn)口礦棉板報(bào)價(jià)80元/m2，這個(gè)價(jià)格比市場(chǎng)上同類產(chǎn)品高出許多，為了保證審計(jì)質(zhì)量，降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，審計(jì)人員一方面要求有關(guān)單位提供該進(jìn)口材料的海關(guān)報(bào)關(guān)單、購銷合同和發(fā)票，另一方面又持單位介紹信到該進(jìn)口礦棉板處直接查詢，經(jīng)過三番兩次的調(diào)查取證，終于在較短的時(shí)間內(nèi)了解到有關(guān)該材料的實(shí)際價(jià)格情況。在確鑿證據(jù)的面前，有關(guān)單位最終同意按56元/m2進(jìn)行結(jié)算，僅此一項(xiàng)就核減工程造價(jià)1556167.60元，為政府節(jié)約了大量的財(cái)政資金。
2.典型法
又可稱為經(jīng)驗(yàn)法。在工程造價(jià)審計(jì)過程中，通常會(huì)發(fā)現(xiàn)不同的項(xiàng)目中存在相同或類似的問題，這些問題工程造價(jià)結(jié)算的通病，通過審計(jì)這些典型問題，可以達(dá)到較好的審計(jì)效果。在審計(jì)工作中常遇到的典問題的主要特征有以下幾種。
(1)涂改原始簽證資料或虛列工程項(xiàng)目。有關(guān)單位工作人員在送審計(jì)資料時(shí)，私自涂改原始簽證資料或虛列工程項(xiàng)目，企圖蒙混過關(guān)，達(dá)到個(gè)人的。因此，審計(jì)人員必須仔細(xì)對(duì)照原始簽證資料，認(rèn)真核實(shí)每一份復(fù)印文件的真?zhèn)巍?/p>
(2)增加工程是貓膩較多的地方，究其原因，主要是設(shè)計(jì)單位設(shè)計(jì)深度不夠，建設(shè)單位責(zé)任心不強(qiáng)。有些承包商在低價(jià)中標(biāo)法中不計(jì)成本得到工程后，為了彌補(bǔ)損失，千方百計(jì)增加工程簽證，在利益誘惑下，某些項(xiàng)目管理者亂簽證、補(bǔ)簽證現(xiàn)象嚴(yán)重，審計(jì)人員一旦認(rèn)真復(fù)核，通常會(huì)發(fā)現(xiàn)簽證工程量與實(shí)際出入較大。
(3)安裝、裝飾及園林工程結(jié)算取定的材料單價(jià)和市場(chǎng)行情出入很大，有的甚至偷梁換柱。例如某國產(chǎn)燈具安裝材料套用進(jìn)口材料價(jià)格，工地現(xiàn)場(chǎng)的名貴樹種規(guī)格和結(jié)算書的規(guī)格大相徑庭，通過現(xiàn)場(chǎng)勘查取證，工程造價(jià)水分被大大擠壓出來。
(4)重復(fù)簽證。重復(fù)簽證產(chǎn)生的原因有可能是現(xiàn)場(chǎng)管理人員素質(zhì)不高，對(duì)工程定額理解不夠;也有可能是管理人員對(duì)工程簽證缺乏嚴(yán)肅性，不負(fù)責(zé)任，放棄了監(jiān)管。例如，某單位在對(duì)潛水泵抽水臺(tái)班簽證時(shí)，另外又簽證了有多少技術(shù)工人、普通工人工日。
(5)套用定額不準(zhǔn)確，套高不套低。例如某大量土方的挖運(yùn)工程，套用定額時(shí)通常只能套用機(jī)械挖土方自卸汽車運(yùn)輸?shù)挠?jì)價(jià)子目，但在結(jié)算中卻套用只能適用少量土方外運(yùn)的人工裝運(yùn)自卸汽車運(yùn)輸?shù)挠?jì)價(jià)子目，土方造價(jià)被大大推高。
(6)設(shè)計(jì)變更增加項(xiàng)目要增加造價(jià)，而減少項(xiàng)目的造價(jià)卻不扣除，反復(fù)計(jì)算。例如，有的單位在竣工圖紙上做足文章，只標(biāo)注增加部分項(xiàng)目，不標(biāo)注減少部分項(xiàng)目;有的在送審文件中拿走對(duì)其不利的資料，以圖蒙混過關(guān)，騙取財(cái)政資金。
(7)私立各種獎(jiǎng)勵(lì)項(xiàng)目，亂發(fā)各種獎(jiǎng)金。審計(jì)中發(fā)現(xiàn)，有些建設(shè)單位私立各種獎(jiǎng)勵(lì)項(xiàng)目，有合格獎(jiǎng)、監(jiān)理獎(jiǎng)、節(jié)約獎(jiǎng)、組織獎(jiǎng)等等，可謂五花八門，通過細(xì)查，有的是變相自我嘉獎(jiǎng)，有的是獎(jiǎng)給下屬單位，這些獎(jiǎng)大都名不符實(shí)，都不應(yīng)計(jì)入工造價(jià)。例如，某單位在簽訂合同時(shí)在條款中要求質(zhì)量等級(jí)為合格，在另一條款中規(guī)定達(dá)到合格等級(jí)獎(jiǎng)勵(lì)10萬元，工程質(zhì)量等級(jí)達(dá)到合格本應(yīng)是承包商工程建設(shè)的基本要求也是其份內(nèi)的事情立這樣的獎(jiǎng)項(xiàng)未免有把公共財(cái)政資金拱手送人的嫌疑。
(8)有些單位把設(shè)計(jì)、監(jiān)理費(fèi)等咨詢費(fèi)率定得很高，超出了國家規(guī)定的費(fèi)率上限，虛增了工程造價(jià)。典型法適用于大部分政府投資項(xiàng)目工程造價(jià)的審計(jì)，具有質(zhì)量好、時(shí)間少、效率高的顯著特點(diǎn)。典型法講究工作中經(jīng)驗(yàn)的積累，強(qiáng)調(diào)審計(jì)人員掌握建設(shè)工程各方面的知識(shí)，有現(xiàn)場(chǎng)工作經(jīng)驗(yàn)，熟悉預(yù)算編制程序，吃透定額內(nèi)容，善于抓住結(jié)算中的細(xì)微展開想象，通過看、套、算、審等幾步程序來提高審計(jì)效率。
3.指標(biāo)篩選法
指標(biāo)篩選法是利用工程中常用的構(gòu)件、配件的造價(jià)指數(shù)和材料指數(shù)來審計(jì)。建設(shè)工程雖然千變?nèi)f化，但創(chuàng)門的各個(gè)分部分項(xiàng)的工、料、機(jī)、造價(jià)在單位面積上的經(jīng)濟(jì)技術(shù)指數(shù)基本變化不大，可以利用這些標(biāo)準(zhǔn)對(duì)各個(gè)項(xiàng)目篩選，選擇那些嚴(yán)重超標(biāo)的項(xiàng)目進(jìn)行重點(diǎn)審計(jì)。審計(jì)人員要在平常的工作中積累經(jīng)驗(yàn)，分析項(xiàng)目的技術(shù)經(jīng)濟(jì)狀況，特別是一些定型化的工程，運(yùn)用工程量分項(xiàng)指標(biāo)審計(jì)項(xiàng)目的實(shí)物量，從中找出誤差較大的工程項(xiàng)目進(jìn)行審計(jì)。例如標(biāo)準(zhǔn)廠房或住宅樓等，通過分析鋼筋含量和建筑面積，就可以大概得出鋼筋數(shù)量。對(duì)于利用標(biāo)準(zhǔn)圖紙或通用圖紙施工的工程，也可以編制標(biāo)準(zhǔn)預(yù)算，比較預(yù)算中工程量標(biāo)準(zhǔn)，對(duì)局部不同的部分作單獨(dú)審計(jì)。例如，在對(duì)某村鎮(zhèn)的扶貧奔康廠房、宿舍進(jìn)行審計(jì)時(shí)，針對(duì)其工藝簡(jiǎn)單、結(jié)構(gòu)不復(fù)雜的工程特點(diǎn)，決定采用指標(biāo)篩選法進(jìn)行審計(jì)，發(fā)現(xiàn)廠房單位平方造價(jià)與同類工程造價(jià)指標(biāo)出入較大，經(jīng)仔細(xì)查證，原來是有關(guān)單位把廠房的二次裝修的價(jià)格也并入其中，增加了工程成本。經(jīng)了解，廠房的二次裝修不是由該單位負(fù)責(zé)完成，其增加的工程成本也不是由政府財(cái)政來支付，建設(shè)單位這樣做的目的是為了在以后固定資產(chǎn)登記后可以向銀行貸到更多資金。
4.分組法
工程量審計(jì)可以采用分組法工程預(yù)算中的有些項(xiàng)目之間工程量相同或相近，或具有某種數(shù)學(xué)關(guān)系，把這些具有內(nèi)在聯(lián)系的項(xiàng)目編成一組，通過計(jì)算同一組中的某個(gè)項(xiàng)目，就可以輕松判斷組中其他幾個(gè)項(xiàng)目的工程量。例如樓面面積、找平層、裝飾層、腳手架、天棚抹灰可以分成一組，計(jì)算了樓面面積其他的工程量就基本相同。又如，挖土方、基礎(chǔ)墊層、基礎(chǔ)砌筑物、回填土、余土外運(yùn)等項(xiàng)目也可以分成一組，它們之間的關(guān)系為：回填土=挖土方一余土外運(yùn);余土外運(yùn)二基礎(chǔ)墊層+基礎(chǔ)砌筑物。這個(gè)組只要計(jì)算挖土方、基礎(chǔ)墊層、基礎(chǔ)砌筑物工程量，其他的根據(jù)數(shù)學(xué)原理就迎刃而解了。
分組法有一定的局限性，雖然在審計(jì)工程量方面能提高工作效率，節(jié)約審計(jì)時(shí)間，但在對(duì)預(yù)算項(xiàng)目組時(shí)，需要耗費(fèi)一定的時(shí)間，只有對(duì)這種審計(jì)方法進(jìn)行成本效益分析后才考慮使用。
5.參照法
在工程結(jié)算中建筑材料品種多、價(jià)格差別大，有時(shí)為審計(jì)某個(gè)材料價(jià)格傷透了腦筋。審計(jì)過程中可以翻閱材料價(jià)格表或數(shù)據(jù)庫，借鑒過去的有關(guān)結(jié)論，通過比較相近或類似的材料或產(chǎn)品價(jià)格，得出合理的數(shù)據(jù)。例，某信號(hào)燈工程中的設(shè)備控制器價(jià)格就是參照過去審計(jì)結(jié)論中的價(jià)格;有些交通設(shè)施的價(jià)格就是比較交主管部門制定的賠償價(jià)格來確定的。這種審計(jì)方法簡(jiǎn)單可行，質(zhì)量高，易被建設(shè)各方接受，有事半功倍的效果。適用于對(duì)建筑領(lǐng)域的新材料、新設(shè)備、新技術(shù)或?qū)＠a(chǎn)品的審計(jì)。
關(guān)鍵詞：工程造價(jià)；造價(jià)審計(jì)；風(fēng)險(xiǎn)
中圖分類號(hào)：TU723.3 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：
1 我國目前工程建設(shè)項(xiàng)目的審計(jì)現(xiàn)狀
1) 審計(jì)部門現(xiàn)有人員的素質(zhì)很難滿足工程建設(shè)項(xiàng)目的審計(jì)要求。建設(shè)項(xiàng)目的長期性、復(fù)雜性決定了審計(jì)的綜合性。審計(jì)內(nèi)容涉及到合同及項(xiàng)目管理方面的知識(shí)。同時(shí)，不僅要對(duì)工程造價(jià)進(jìn)行審計(jì)，還要審查建設(shè)資金的來源運(yùn)用，對(duì)財(cái)務(wù)核算等基礎(chǔ)工作的真實(shí)性、合規(guī)性作出評(píng)價(jià)，更要對(duì)工程建設(shè)全過程進(jìn)行審計(jì)。所以，審計(jì)內(nèi)容的專業(yè)性、綜合性都比較強(qiáng)。但由于我國目前配套的各項(xiàng)管理法規(guī)、政策尚不是很健全，各種監(jiān)督制約措施力量較分散，未形成監(jiān)督合力，審計(jì)部門人員很難適應(yīng)工程建設(shè)項(xiàng)目的綜合性審計(jì)要求。實(shí)踐中，審計(jì)人員又側(cè)重于財(cái)務(wù)審計(jì)，對(duì)工程建設(shè)項(xiàng)目管理及專業(yè)方面缺乏相關(guān)知識(shí)和經(jīng)驗(yàn)，忽略了工程建設(shè)管理流程中存在的問題。不全面的知識(shí)結(jié)構(gòu)很容易做出不全面、不恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)結(jié)論。
2) 項(xiàng)目建設(shè)全過程的舞弊行為更加隱蔽。一個(gè)工程建設(shè)項(xiàng)目從立項(xiàng)開始到選址、用地、招投標(biāo)、施工、竣工交付使用的全過程中涉及到很多利益主體。任何環(huán)節(jié)、任何一方都可能為了獲取不正當(dāng)利益而營私舞弊。如建設(shè)單位相關(guān)人員的回扣及一些招待費(fèi)等通過施工單位賬務(wù)支出，還有的工程長期不結(jié)算，以工程支出之名列支不合規(guī)支出，工程效益很難保證等。這些舞弊行為進(jìn)行得更加隱弊，只從資料上看很難發(fā)現(xiàn)漏洞，看似整理完整齊全、合法的工程資料背后隱藏了很多舞弊行為。這些都加大了工程建設(shè)項(xiàng)目的審計(jì)難度。因此，如何發(fā)現(xiàn)這些行為保證審計(jì)成果的質(zhì)量成為審計(jì)過程中的難點(diǎn)和重點(diǎn)。
2 工程造價(jià)審計(jì)的意義
1) 工程造價(jià)審計(jì)可以對(duì)工程項(xiàng)目建設(shè)的全過程進(jìn)行客觀評(píng)價(jià)，使建設(shè)單位總結(jié)經(jīng)驗(yàn)、教訓(xùn)，提高建設(shè)水平。2) 工程造價(jià)審計(jì)可以審查工程造價(jià)是否真實(shí)、合法，建設(shè)資金的使用及招標(biāo)過程是否合規(guī)。3) 在國外特別是發(fā)達(dá)國家，十分重視對(duì)工程造價(jià)的審計(jì)與監(jiān)督。開展工程造價(jià)審計(jì)，也是實(shí)現(xiàn)與國際慣例接軌的必然趨勢(shì)。
3 工程造價(jià)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)分析
造成工程造價(jià)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的原因有很多種，有根本原因，也有直接原因。如果制度不完善是導(dǎo)致風(fēng)險(xiǎn)的根本原因，那么造價(jià)審計(jì)人員的素質(zhì)和審計(jì)過程的操作問題就是直接原因。
1) 主要來自于審計(jì)部門自身在審計(jì)活動(dòng)中表現(xiàn)出來的不合理、不科學(xué)因素，比如: 審計(jì)人員素質(zhì)、能力問題，職業(yè)道德、審計(jì)活動(dòng)的組織管理等。首先，從人員素質(zhì)來看，審計(jì)人員不專業(yè)。審計(jì)機(jī)關(guān)常常是一人充當(dāng)多面手，邊干邊學(xué)，遇到問題、難題時(shí)，不能作出合理、正確的結(jié)論。其次，有個(gè)別審計(jì)人員職業(yè)道德較差，對(duì)審計(jì)過程中發(fā)現(xiàn)的問題視而不見，或是與建設(shè)單位或施工單位串通一氣。另外，就審計(jì)活動(dòng)的組織管理來看，也存在組織不力的情況。如造價(jià)審計(jì)單位在審計(jì)過程中，往往會(huì)因?yàn)閷徲?jì)單位工程技術(shù)力量薄弱，會(huì)從社會(huì)上聘請(qǐng)一些專業(yè)人員來協(xié)助完成工作。只考慮專業(yè)水平，未考慮其職業(yè)道德，及要回避的關(guān)系等。雖然緩解了審計(jì)力量不足的矛盾，卻給工程造價(jià)審計(jì)帶來了風(fēng)險(xiǎn)。2) 工程造價(jià)審計(jì)不可避免的失誤。目前，由于我國工程造價(jià)審計(jì)比較滯后，也難免會(huì)產(chǎn)生風(fēng)險(xiǎn)。從近年來的實(shí)際情況來看，審計(jì)單位大都是在工程基本完工或竣工驗(yàn)收后才接到審計(jì)任務(wù)，而工程造價(jià)審計(jì)與一般財(cái)務(wù)審計(jì)不同，實(shí)踐性更強(qiáng)。一些審計(jì)證據(jù)必須從施工現(xiàn)場(chǎng)才能獲得，一旦工程竣工，有些項(xiàng)目已經(jīng)被隱蔽，其真實(shí)面目無法看清，只能從資料上體現(xiàn)，而資料的真實(shí)性審計(jì)人員又無從考察。所以，風(fēng)險(xiǎn)也就不可避免。
4 工程造價(jià)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)規(guī)避
1) 培養(yǎng)高素質(zhì)審計(jì)人才是關(guān)鍵。工程造價(jià)審計(jì)過程中的人的問題是導(dǎo)致審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的直接原因，要減少審計(jì)過程中的問題，主要還是要提高審計(jì)人員的素質(zhì)，包括職業(yè)道德素質(zhì)、業(yè)務(wù)能力素質(zhì)。業(yè)務(wù)素質(zhì)的提高，要建立審計(jì)人員繼續(xù)教育機(jī)制，樹立“堅(jiān)持學(xué)習(xí)、不斷更新”的思想，根據(jù)工程造價(jià)審計(jì)工作的要求，有計(jì)劃、系統(tǒng)的不斷組織業(yè)務(wù)培訓(xùn)，不斷更新專業(yè)知識(shí)，以適應(yīng)社會(huì)發(fā)展要求。工程造價(jià)審計(jì)與監(jiān)督隊(duì)伍需要補(bǔ)充的人員，除配備必要的財(cái)會(huì)審計(jì)專業(yè)人員外，更要注重選配一些懂各種工程專業(yè)技術(shù)的人員，充實(shí)工程造價(jià)審計(jì)隊(duì)伍。職業(yè)素質(zhì)的提高，一方面可以加強(qiáng)審計(jì)人員的理論學(xué)習(xí)培訓(xùn)，樹立典型，另一方面還可以加大懲罰職業(yè)道德敗壞，鼓勵(lì)先進(jìn)，通過這些手段來提高審計(jì)人員職業(yè)道德素質(zhì)。
2) 提倡造價(jià)審計(jì)單位提前介入。正是由于近幾年工程造價(jià)審計(jì)滯后的工作特點(diǎn)，導(dǎo)致工程造價(jià)審計(jì)工作產(chǎn)生不可避免的失誤。如果對(duì)工程造價(jià)建設(shè)全過程進(jìn)行參與，則會(huì)對(duì)工程項(xiàng)目有更深入的了解，對(duì)一些事后無法看清的關(guān)鍵隱蔽部位，也會(huì)及時(shí)獲取第一手信息。如工程發(fā)生變更時(shí)，可以及時(shí)通知造價(jià)審計(jì)人員到場(chǎng)確認(rèn); 有隱蔽項(xiàng)目時(shí)，在隱蔽前也可以通知審計(jì)人員到場(chǎng)……這樣做一方面避免了審計(jì)人員不了解現(xiàn)場(chǎng)情況，依據(jù)資料進(jìn)行審計(jì)產(chǎn)生的失誤，另一方面也可以減少審計(jì)人員熟悉資料的時(shí)間，縮短審計(jì)時(shí)間。同時(shí)采用的材料價(jià)格也更接近市場(chǎng)價(jià)，從而使審計(jì)成果更真實(shí)、可靠。現(xiàn)在有的開發(fā)商也已經(jīng)意識(shí)到這個(gè)問題，在開工前就委托審計(jì)單位介入，每個(gè)月搞一回結(jié)算，完工后不再重新進(jìn)行結(jié)算，已經(jīng)取得了不錯(cuò)的效果。
3) 改進(jìn)工作方法。改進(jìn)工程造價(jià)審計(jì)方式、方法，提高審計(jì)效率，用更科學(xué)、更有效的工作方式來開展工作。根據(jù)工程建設(shè)項(xiàng)目的特點(diǎn)和近年來審計(jì)工作中顯現(xiàn)出來的問題及積累的經(jīng)驗(yàn)教訓(xùn)，工程建設(shè)項(xiàng)目造價(jià)審計(jì)在審計(jì)方法上，應(yīng)當(dāng)避免以前的事后控制方式，突出事前、事中、事后審計(jì)相結(jié)合的審計(jì)模式，做到及早發(fā)現(xiàn)并解決問題，真正發(fā)揮審計(jì)監(jiān)督與服務(wù)相結(jié)合的職能。更要善于總結(jié)過去的經(jīng)驗(yàn)、教訓(xùn)，加強(qiáng)行業(yè)之間工作交流，研究工作中的難題，互相學(xué)習(xí)、取長補(bǔ)短，不斷提高審計(jì)水平。
5積極采用項(xiàng)目全過程跟蹤審計(jì)
1) 準(zhǔn)確把握好角色定位，處理好監(jiān)督與服務(wù)的關(guān)系。全過程跟蹤審計(jì)的職能是“監(jiān)督與服務(wù)”，在建設(shè)項(xiàng)目跟蹤審計(jì)運(yùn)行機(jī)制下， 審計(jì)人員需要頻繁介入審計(jì)現(xiàn)場(chǎng)開展審計(jì)工作， 才能提出審計(jì)意見供被審單位進(jìn)行糾偏和改進(jìn)，這很容易導(dǎo)致審計(jì)人員偏離監(jiān)督、咨詢、建議的工作目標(biāo)，有意或無意介入到建設(shè)項(xiàng)目管理的職能范圍中來。準(zhǔn)確把握好角色定位，處理好監(jiān)督與服務(wù)的關(guān)系， 首先明確審計(jì)人員不從事建設(shè)管理、施工、監(jiān)理方面的具體工作，而是履行對(duì)上述職能的監(jiān)督工作，以促進(jìn)建設(shè)管理、施工、監(jiān)理工作規(guī)范、有效運(yùn)行為己任。 其次就具體的工作要求而言，就是要做到“到位不越位，參與不干預(yù)，介入不陷入，建議不包辦”，現(xiàn)實(shí)全過程跟蹤審計(jì)工作開展應(yīng)遵循的程序是： 費(fèi)用審核應(yīng)直接向乙方即施工方了解情況，并深入施工現(xiàn)場(chǎng)，而面對(duì)施工程序上的問題， 審計(jì)人員不得直接面向乙方， 要由工程主管部門將所有資料準(zhǔn)備齊全后報(bào)審計(jì)部門，審計(jì)部門給出審定意見后，提交工程主管部門，由工程主管部門協(xié)商落實(shí)解決。 如果審計(jì)方直接對(duì)乙方或施工方提出建議，必將產(chǎn)生越俎代庖的效應(yīng)，導(dǎo)致職能越位，無意間履行了管理者職能，無意間承擔(dān)和涉及到了現(xiàn)場(chǎng)管理的責(zé)任。但是，在實(shí)際工作中，建設(shè)單位、監(jiān)理單位往往先要求審計(jì)人員表態(tài)后才予以現(xiàn)場(chǎng)簽署，這就導(dǎo)致了審計(jì)工作的錯(cuò)位和越位，致使審計(jì)工作在客觀上不自覺地履行了監(jiān)理的工作職責(zé)。
這些問題是導(dǎo)致建設(shè)項(xiàng)目跟蹤審計(jì)權(quán)力制衡機(jī)制喪失的直接反映。 準(zhǔn)確把握好全過程跟蹤審計(jì)人員的角色定位。 第一，重點(diǎn)在于關(guān)注對(duì)建設(shè)工程技術(shù)指標(biāo)、經(jīng)濟(jì)指標(biāo)的合理控制以及程序規(guī)范、 職責(zé)條例的遵守鑒定工作上來，不涉足和干涉建設(shè)管理、施工、監(jiān)理的具體工作，更不代行管理職能。 第二，同時(shí)注重提高審計(jì)人員自身素質(zhì)即職業(yè)道德和廉政建設(shè)， 有效防止審計(jì)人員， 確保審計(jì)人員與建設(shè)施工單位間的獨(dú)立性，如果出現(xiàn)了涉及到審計(jì)人員的利益交易，審計(jì)工作必將形同虛設(shè)。 因此， 在確保審計(jì)獨(dú)立性的前提下， 審計(jì)文化建設(shè)和精神層面的價(jià)值體現(xiàn)挖掘是極其重要的， 只有確保審計(jì)人員自身的獨(dú)立性和精神制高點(diǎn)， 才能在根本上確立保障建設(shè)項(xiàng)目各個(gè)工作環(huán)節(jié)陽光操作的前提， 發(fā)揮審計(jì)防患于未然的先導(dǎo)作用。 第三，提高工程質(zhì)量及工程造價(jià)管理的科學(xué)性，有效控制投資規(guī)模、降低成本，當(dāng)好政府投入資金的經(jīng)濟(jì)衛(wèi)士、項(xiàng)目建設(shè)單位的謀士。 第四，提高審核效率和質(zhì)量，確保建設(shè)方、 施工方為主體的建設(shè)工程相關(guān)各方的合法權(quán)益得到有效體現(xiàn)， 從而在整體上確保工程進(jìn)度和質(zhì)量。第五，取代被動(dòng)式、查弊糾錯(cuò)的傳統(tǒng)觀念，將咨詢服務(wù)業(yè)務(wù)的開展和意識(shí)貫穿于建設(shè)項(xiàng)目的始終。
2) 加強(qiáng)跟蹤審計(jì)的自身管理，統(tǒng)一協(xié)調(diào)相關(guān)部門的工作配合，優(yōu)化審計(jì)環(huán)境。 就內(nèi)部審計(jì)環(huán)境而言，審計(jì)工作組成人員應(yīng)當(dāng)同心同德。 價(jià)值觀和職業(yè)道德的共同遵守和認(rèn)同， 是確立和組成審計(jì)工作組成人員的先決條件，這也是創(chuàng)造和形成和諧工作環(huán)境的保障。同時(shí)，切實(shí)發(fā)揮、調(diào)動(dòng)群眾主動(dòng)參與的積極性，群策群力推動(dòng)陽光工程，除涉及國家安全的內(nèi)容以外，督促建設(shè)單位開展預(yù)算公開、進(jìn)度公開、業(yè)務(wù)內(nèi)容公開、程序公開，優(yōu)化建設(shè)項(xiàng)目跟蹤審計(jì)的自身管理，防微杜漸，有效發(fā)揮建設(shè)項(xiàng)目跟蹤審計(jì)的“免疫系統(tǒng)”預(yù)防功能。就外部環(huán)境而言，一是積極取得上級(jí)部門的有力支持，二是在上級(jí)部門的組織下， 積極開展有關(guān)部門包括監(jiān)理部門、建設(shè)部門、施工單位的工作協(xié)調(diào)，在認(rèn)識(shí)上、目標(biāo)上取得一致意見，從而得到監(jiān)理部門、建設(shè)部門和施工單位的認(rèn)同理解和工作配合。
工程造價(jià)審計(jì)工作是一項(xiàng)任重而道遠(yuǎn)的工作。相信在所有審計(jì)從業(yè)人員的共同努力及社會(huì)各界的大力支持下，我國的工程造價(jià)審計(jì)事業(yè)前途一定會(huì)一片光明。
參考文獻(xiàn)：
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資本市場(chǎng)監(jiān)管者是資本市場(chǎng)里的最高權(quán)威，維護(hù)資本市場(chǎng)的效率和保護(hù)投資者利益是我們對(duì)它的一般期望。
1.維護(hù)資本市場(chǎng)的效率資本市場(chǎng)（本文主要是指證券資本市場(chǎng)）是對(duì)資本資源進(jìn)行再配置的場(chǎng)所，進(jìn)而對(duì)社會(huì)資源進(jìn)行再配置，這是資本市場(chǎng)的一個(gè)基本功能。資本市場(chǎng)的資本配置有著巨大的經(jīng)濟(jì)后果，根本原因在于資本資源的再配置引致了其它社會(huì)經(jīng)濟(jì)資源（主要是生產(chǎn)資料和勞動(dòng)力）的再配置，不同的資源配置則意味著不同的經(jīng)濟(jì)效率。總之，資本市場(chǎng)與整個(gè)國民經(jīng)濟(jì)是息息相關(guān)，休戚與共，當(dāng)資本市場(chǎng)有效率時(shí)，就會(huì)優(yōu)化社會(huì)資源的配置，促進(jìn)社會(huì)經(jīng)濟(jì)的良好發(fā)展；當(dāng)資本市場(chǎng)是無效率或低效率時(shí)，則反之。問題是，怎樣保持資本市場(chǎng)的效率？當(dāng)資本市場(chǎng)的主體——上市公司是以假騙市、“假行其道”時(shí)，我們又怎能奢望資本市場(chǎng)有效率？當(dāng)公司做假，而進(jìn)行經(jīng)濟(jì)鑒證的獨(dú)立審計(jì)卻又是“見利忘義”、“同流合污”時(shí)，我們又怎能奢望資本市場(chǎng)有效率？很顯然，進(jìn)行資本市場(chǎng)合理的監(jiān)管是減少“假”出現(xiàn)的良好手段。通過資本市場(chǎng)的監(jiān)管，以維護(hù)市場(chǎng)的公開、公平和公正，維護(hù)資本市場(chǎng)應(yīng)有的秩序，從而為提高資本市場(chǎng)的效率改善市場(chǎng)環(huán)境。
資本市場(chǎng)監(jiān)管者維護(hù)資本市場(chǎng)效率或曰維護(hù)市場(chǎng)的“三公”原則重要的一方面是通過“打假”和懲戒違規(guī)者來實(shí)現(xiàn)的。親歷恭為地查處和以獨(dú)立審計(jì)報(bào)告為線索是進(jìn)行“打假”的兩大方面。要維護(hù)資本市場(chǎng)的效率，還在于將違規(guī)者繩之以法，以警當(dāng)世和后世，通過足夠的懲戒來提高違規(guī)者和潛在違規(guī)者的違規(guī)成本。顯然這主要地是依賴于資本市場(chǎng)監(jiān)管者。
2.保護(hù)（中小）投資者保護(hù)中小投資者其實(shí)也可以體現(xiàn)在維護(hù)資本市場(chǎng)的“三公”原則之中，本文單獨(dú)加以討論，是在于當(dāng)資本市場(chǎng)出現(xiàn)“假得以行其道”的時(shí)候，更容易受到利益侵害的便是中小投資者。在中國目前的資本市場(chǎng)環(huán)境下，不乏眾多的“執(zhí)著的”“尋租者”，所以完全地將資本市場(chǎng)運(yùn)行交諸市場(chǎng)自身時(shí)，“陽光交易”的市場(chǎng)里可能會(huì)有太多的“黑暗”。譬如，中國之所以一開始沒有實(shí)行上市“注冊(cè)制”，重要的一個(gè)原因便是中國的獨(dú)立審計(jì)實(shí)際上還不夠“獨(dú)立”（客觀、公正），還不足以勝任對(duì)資本市場(chǎng)的經(jīng)濟(jì)監(jiān)督責(zé)任，而中國的（中小）投資者卻又不夠成熟，難以保護(hù)自己，實(shí)行“審查制”和“核準(zhǔn)制”的本意便是為了控制上市公司的質(zhì)量，防止出現(xiàn)公司舞弊而事務(wù)所又同流合污以侵害投資者的行為。
二、我們對(duì)獨(dú)立審計(jì)賦予了什么作用？
獨(dú)立審計(jì)的基本功能是對(duì)公司的財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行鑒證。獨(dú)立審計(jì)的作用可以體現(xiàn)在以下三個(gè)方面：第一，鑒證審計(jì)對(duì)資本市場(chǎng)主體進(jìn)行了過濾，提高了市場(chǎng)主體質(zhì)量。驗(yàn)資審計(jì)和證券市場(chǎng)上市前審計(jì)對(duì)市場(chǎng)主體的“準(zhǔn)入資格”進(jìn)行了審查，防止了會(huì)導(dǎo)致市場(chǎng)秩序混亂的不合格主體進(jìn)入市場(chǎng)，有利于市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)和資本市場(chǎng)的穩(wěn)定發(fā)展。第二，鑒證審計(jì)對(duì)市場(chǎng)主體的信息進(jìn)行了過濾，提高了信息可靠程度，即經(jīng)濟(jì)鑒證作用。審計(jì)后的信息為社會(huì)投資者進(jìn)行投資選擇提供了決策依據(jù)，有利于維護(hù)投資者利益。同時(shí)，投資者的決策選擇會(huì)影響資本的流向，從而對(duì)資本市場(chǎng)中的資本進(jìn)行了再配置，進(jìn)一步導(dǎo)致了社會(huì)資源的再配置，優(yōu)化了社會(huì)經(jīng)濟(jì)資源，維護(hù)了市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序。第三，CPA的鑒證尤其是財(cái)務(wù)報(bào)告鑒證有利于監(jiān)管部門進(jìn)行市場(chǎng)監(jiān)管。這主要表現(xiàn)在CPA的鑒證意見為政府監(jiān)管機(jī)構(gòu)提供了監(jiān)管線索。以我國目前的年報(bào)審計(jì)為例，政府監(jiān)管部門對(duì)相當(dāng)部分上市公司的違規(guī)行為的懲罰，就是監(jiān)管機(jī)構(gòu)參考了CPA審計(jì)出具的非無保留意見，從而進(jìn)一步挖掘出了上市公司的違法違規(guī)行為，并做出了相應(yīng)處罰。這顯然有利于規(guī)范市場(chǎng)主體行為和整頓資本市場(chǎng)秩序。
三、獨(dú)立審計(jì)·資本市場(chǎng)監(jiān)管與會(huì)計(jì)信息失真
公司管理當(dāng)局（經(jīng)理）是否違規(guī)，進(jìn)行制度違犯和對(duì)委托人的違約，即是否進(jìn)行會(huì)計(jì)造假，我們可以用一個(gè)約束函數(shù)模型加以總結(jié)：N=F（p,c,e）。N代表經(jīng)理的制度違犯與違約數(shù)量，p代表經(jīng)理在制度違犯和違約后被發(fā)現(xiàn)的可能性，c代表被發(fā)現(xiàn)后的懲罰或經(jīng)理人付出的“成本”（制度違犯成本和違約成本，姑且統(tǒng)稱為違規(guī)成本），e代表剩余項(xiàng)。很顯然，N主要取決于p和c，并且N是p和c的凹函數(shù)，即p越大、c越大，則N會(huì)越小。p的取值主要由獨(dú)立審計(jì)來實(shí)現(xiàn)（當(dāng)然還可以有其它方式實(shí)現(xiàn)，如監(jiān)管部門的獨(dú)立查處），c的取值在于資本市場(chǎng)的監(jiān)管者確立的具有法律效力的制度違犯和違約懲處力度。總之，獨(dú)立審計(jì)和資本市場(chǎng)監(jiān)管的恰當(dāng)配合，為公司管理當(dāng)局施加了一個(gè)強(qiáng)有力的外在約束，減少了公司管理當(dāng)局進(jìn)行會(huì)計(jì)信息粉飾的可能性。
下面我們來進(jìn)一步來討論一下獨(dú)立審計(jì)和資本市場(chǎng)監(jiān)管問題。
1.獨(dú)立審計(jì)
當(dāng)獨(dú)立審計(jì)在鑒證方面，表現(xiàn)得獨(dú)立（客觀、公正）時(shí)，那么獨(dú)立審計(jì)便為公司的投資者提供了一個(gè)良好的監(jiān)督經(jīng)理的“武器”，投資者根據(jù)鑒證后的財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行經(jīng)濟(jì)決策（如，是否更換經(jīng)理、是否采用“用腳投票”），并且還考慮是否對(duì)經(jīng)理的欺騙與欺詐行為進(jìn)行訴訟懲罰，因此經(jīng)理礙于獨(dú)立審計(jì)的“經(jīng)濟(jì)警察”作用，將考慮對(duì)自己的行為是否進(jìn)行約束，是“偷懶與欺騙”，還是“努力與誠實(shí)”。
對(duì)于獨(dú)立審計(jì)而言，它是決定p的主要因素，這取決于會(huì)計(jì)師事務(wù)所是否有著良好的執(zhí)業(yè)質(zhì)量。事務(wù)所的執(zhí)業(yè)質(zhì)量取決于事務(wù)所的執(zhí)業(yè)能力和執(zhí)業(yè)的獨(dú)立性，而目前上市公司會(huì)計(jì)信息粉飾問題之所以未能發(fā)現(xiàn)，并不是因?yàn)闀?huì)計(jì)師事務(wù)所的執(zhí)業(yè)能力太差了，往往是它的獨(dú)立性太弱了，這表現(xiàn)在事務(wù)所的鑒證業(yè)務(wù)方面不能夠獨(dú)立、客觀、公正地進(jìn)行會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)。紅光事件、百文黑幕又說明了什么？以鄭百文為例，正如有人說：“……它是上市造假，績優(yōu)也是造假，‘國企改革的一面旗幟’也是蒙來的……明明是一堆‘垃圾’……”，可還是“過五關(guān)，斬六將”，在股市逍遙恁長時(shí)間；當(dāng)危機(jī)爆發(fā)，黑幕掀開，卻也遲遲得不到應(yīng)有的處罰。上市公司以造假居然可以混入資本市場(chǎng)，并可在資本市場(chǎng)混跡多年，不僅是導(dǎo)致資本市場(chǎng)的無效率、低效率，而且更是讓人對(duì)資本市場(chǎng)的“經(jīng)濟(jì)警察”——注冊(cè)會(huì)計(jì)師又還有多少信心？不合格的公司得以混入和混跡于資本市場(chǎng)，除了公司、地方政府和監(jiān)管者的原因外，注冊(cè)會(huì)計(jì)師是不是關(guān)鍵的原因所在？——為了“利”而放棄了職業(yè)道德操守，為了“利”而違背了“經(jīng)濟(jì)警察”獨(dú)立、客觀、公正的經(jīng)濟(jì)鑒證責(zé)任。
要提高審計(jì)質(zhì)量，關(guān)鍵在于提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性，那么怎樣增強(qiáng)事務(wù)所的獨(dú)立性？我們認(rèn)為，可以從三個(gè)方面加以著手：職業(yè)道德操守、事務(wù)所的規(guī)模化和違規(guī)成本。
（1）職業(yè)道德操守職業(yè)道德操守是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的一種內(nèi)在道德素質(zhì)修為，當(dāng)在資本市場(chǎng)里進(jìn)行執(zhí)業(yè)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師有著良好的職業(yè)道德操守時(shí)，顯然能夠增加獨(dú)立審計(jì)的獨(dú)立性，但由于影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)道德操守塑造的因素太多，主觀性太強(qiáng)，本文在此不做過多討論。
（2）事務(wù)所的規(guī)模化事務(wù)所的規(guī)模化可以大大增強(qiáng)事務(wù)所的執(zhí)業(yè)獨(dú)立性我們知道，不同的審計(jì)意見帶給客戶管理當(dāng)局的壓力是不一樣的，一般（有問題的）客戶管理當(dāng)局并不喜歡事務(wù)所根據(jù)企業(yè)的實(shí)際情況來出具非標(biāo)準(zhǔn)無保留意見，管理當(dāng)局為了他們自己的利益往往要求事務(wù)所出具他們所希望的審計(jì)意見，若事務(wù)所不愿配合，便動(dòng)輒以更換事務(wù)所相要挾——即“購買”審計(jì)意見，事務(wù)所這時(shí)便會(huì)遇到巨大的來自于客戶管理當(dāng)局的壓力：是堅(jiān)持公正和獨(dú)立？還是為了不喪失“準(zhǔn)租金”而順從管理當(dāng)局？事務(wù)所面臨著兩難選擇。當(dāng)事務(wù)所實(shí)現(xiàn)一定的規(guī)模化以后，事務(wù)所便會(huì)有更大的動(dòng)機(jī)——為了維持自己的聲譽(yù)而堅(jiān)持獨(dú)立和公正。因?yàn)楫?dāng)事務(wù)所是規(guī)模化經(jīng)營的時(shí)候，一方面不配合某一個(gè)審計(jì)委托人而產(chǎn)生的租金損失將不足以對(duì)事務(wù)所構(gòu)成威脅；另外一方面，順從管理當(dāng)局反而會(huì)因小失大，聲譽(yù)的受損會(huì)使事務(wù)所得不償失。
（3）事務(wù)所（注冊(cè)會(huì)計(jì)師）違規(guī)成本事務(wù)所（注冊(cè)會(huì)計(jì)師）也有自身的效用函數(shù)，進(jìn)行違規(guī)的成本與效用權(quán)衡。我們可以認(rèn)為事務(wù)所的違規(guī)成本來自于兩個(gè)方面：其一是資本市場(chǎng)。首先“時(shí)間（或許）能夠解決一切”，當(dāng)初的違規(guī)最后可能會(huì)得以發(fā)現(xiàn)和公開，如瓊民源事件、紅光事件等其中黑幕的最終揭開將做假的事務(wù)所也暴露了出來。資本市場(chǎng)對(duì)違規(guī)的事務(wù)所將缺乏信任，而且資本市場(chǎng)和會(huì)計(jì)市場(chǎng)的優(yōu)勝劣汰也會(huì)對(duì)違規(guī)事務(wù)所進(jìn)行懲罰，如導(dǎo)致事務(wù)所的客戶喪失、受害投資者的訴訟。其二是監(jiān)管者對(duì)事務(wù)所的懲罰。資本市場(chǎng)的監(jiān)管者對(duì)違規(guī)事務(wù)所給予足夠的懲罰，形成懲戒效應(yīng)，使事務(wù)所不再（不可）輕易“犯規(guī)”、不可能再“犯規(guī)”。在此，我們有必要引用一個(gè)博弈論的經(jīng)典模型——“小偷與守衛(wèi)”來說明一下對(duì)違規(guī)事務(wù)所的懲罰可以得到的良好經(jīng)濟(jì)效果。我們可以把作弊的公司比做“小偷”，而將執(zhí)行獨(dú)立審計(jì)的事務(wù)所比做“守衛(wèi)”。從“小偷與守衛(wèi)”的博弈模型中，我們得到了如下其啟示：加重對(duì)守衛(wèi)的懲罰在短期中的效果是使守衛(wèi)真正盡職，而在長期中則起到了抑制盜竊（本處可理解為公司做假）的作用。由此看來，是否給予事務(wù)所（注冊(cè)會(huì)計(jì)師）的合理的足夠的懲罰對(duì)防止會(huì)計(jì)信息失真有著積極的影響。
2.資本市場(chǎng)的監(jiān)管者
資本市場(chǎng)的監(jiān)管者對(duì)經(jīng)理和事務(wù)所的違規(guī)與否有著巨大的影響。首先，經(jīng)理是否進(jìn)行會(huì)計(jì)信息粉飾還在于實(shí)施這種行為是否會(huì)受到資本市場(chǎng)監(jiān)管力量的懲罰，這積極地影響到經(jīng)理的違規(guī)成本。公司管理當(dāng)局進(jìn)行會(huì)計(jì)信息粉飾實(shí)際上是對(duì)會(huì)計(jì)制度的一種違犯，是對(duì)委托人的一種違約。為了減少經(jīng)理人的制度違犯與違約，對(duì)其約束的另外一個(gè)組成部分在于要對(duì)其進(jìn)行強(qiáng)制性監(jiān)管，若經(jīng)理人進(jìn)行制度違犯與違約便對(duì)其給予應(yīng)有的懲罰，使制度違犯者和違約者得不償失。很顯然，讓經(jīng)理人提高制度違犯成本和違約成本，才能有效地防止經(jīng)理存在僥幸的心理去進(jìn)行制度違犯和違約。其次，資本市場(chǎng)監(jiān)管者對(duì)事務(wù)所實(shí)施的懲罰積極地影響到獨(dú)立審計(jì)的獨(dú)立性，并進(jìn)而影響到公司管理當(dāng)局的造假行為（會(huì)計(jì)信息的失真）。
顯然，資本市場(chǎng)的監(jiān)管者要發(fā)揮它的積極作用，關(guān)鍵在于公正嚴(yán)明地執(zhí)行監(jiān)管責(zé)任。如果上市公司和事務(wù)所（注冊(cè)會(huì)計(jì)師）的違法違規(guī)操作得不到應(yīng)有的懲罰，又讓人對(duì)資本市場(chǎng)監(jiān)管者的“天下為公”有多少信心？
四、結(jié)語
影響上市公司會(huì)計(jì)信息失真的因素雖然可能很多，但總可以歸類于企業(yè)內(nèi)部原因（如產(chǎn)權(quán)因素、經(jīng)理報(bào)酬契約因素等）和企業(yè)外部原因（除獨(dú)立審計(jì)、資本市場(chǎng)監(jiān)管外，還有資本市場(chǎng)自身的約束作用、會(huì)計(jì)制度的優(yōu)化等），但就企業(yè)外部因素而言，獨(dú)立審計(jì)和資本市場(chǎng)監(jiān)管不能不說是兩個(gè)非常關(guān)鍵而且有相互聯(lián)系的因素。由于資本時(shí)市場(chǎng)建設(shè)的近10年來的成果還只能算是“袖珍型資本市場(chǎng)”或“一般資本市場(chǎng)”，在諸多影響會(huì)計(jì)信息失真的因素中，除獨(dú)立審計(jì)與資本市場(chǎng)的監(jiān)管外，其它大多數(shù)因素要發(fā)揮積極的作用，都不是一蹴而就的，需要資本市場(chǎng)的進(jìn)一步發(fā)展和完善。隨著我市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)和資本市場(chǎng)的深入發(fā)展，根據(jù)資本市場(chǎng)的發(fā)展規(guī)律，我國資本市場(chǎng)也必定向“規(guī)模資本市場(chǎng)”邁進(jìn)，而且我國目前已經(jīng)開始處于向“規(guī)模化資本市場(chǎng)”的過渡時(shí)期。但是在我國資本市場(chǎng)過渡為規(guī)模資本市場(chǎng)之前，更注重外部監(jiān)督，看來是比較合理的。因?yàn)椋?dú)立審計(jì)和資本市場(chǎng)的監(jiān)管發(fā)揮作用是最直接的和最明顯的。
注釋：
主要參考文獻(xiàn)：
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