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關鍵詞 審計 免疫系統 內部審計 思考
一、引言
“現代國家審計是經濟社會運行的一個‘免疫系統’”該觀點是由審計署劉家義審計長在2007年全國審計工作會議上首次提出的。此后，劉家義審計長又于2008年提出了審計“免疫系統”理論，并在此基礎上進一步闡述了審計本質。審計“免疫系統論”在世界審計理論中享有獨一無二的地位，這是因為其是以中國特色審計實踐為基礎，是對中國特色社會主義國家審計制度的更高定位。由此可見，這一理論不僅豐富了國家審計工作的內涵，創新了審計工作的方式方法，拓展了審計工作的外延，還對如何更好地預防腐敗，履行預算執行、經費監控職責等審計實務工作具有重要的現實指導意義。
作為企業組織內置職能部門之一的內部審計，以是否實現了組織目標、有效和經濟的使用了資源以及是否符合有關規定和標準為其出發點，獨立、客觀、公正地對組織中各類業務和控制情況進行評價，基于此，組織需要內部審計對組織面臨的風險進行適當的防范與預警，需要及時、持續的監控，以幫助組織對風險做出戰略反應。然而，我國內部審計在現階段僅僅行使著監督檢查的職責，該領域的整體水平較低，內部審計因現代管理實踐不斷的發展、民間審計擴展服務領域以及內部審計部門仍采用過時的審計技術和方法等原因使其面臨著日益嚴重的生存和發展問題。但是，審計“免疫系統”的提出和實施有助于擺脫我國內部審計工作的瓶頸，極大的拓展并推動著我國傳統內部審計和審計工作的轉型，對內部審計來說，可謂是一次重大的審計理論創新。
基于此，本文從審計“免疫系統”的觀點出發，探討其在加強我國內部審計中所起的作用，對我國內部審計的建設具有較重要的理論意義與現實價值。下文將首先介紹審計免疫系統論的基本理論，其次對內部審計免疫系統的構建進行了探討，最后提出了內部審計踐行“免疫系統”功能的途徑與措施。
二、審計免疫系統論的基本理論
在審計“免疫系統”理論的指導和作用下，不僅使審計視角、審計范圍和審計作用等方面發生了重大變化，審計功能和審計本質被賦予了新的內涵，更是對審計基礎理論的系統創新，推動了審計基礎理論的進一步研究，為建設有中國特色的社會主義審計理論體系做出了重要貢獻。
“疫”指的是病毒或疾病，這是生物學對“疫”的解釋，也是人們普遍認可的一種說法，就人體免疫系統而言，它是指人體具有通過防御、自穩和監視等將病毒清除的功能。那么，審計免疫系統中的“疫”，可以被理解為“經濟社會運行中的障礙、矛盾和風險”（潘學模，2009），這是學術界比較具有代表性的一種觀點。國家就好比是一個大系統，而何一個國家在其運行過程中都不可避免會遇到各種阻礙和風險，因此，為使經濟正常發展，必須實施各種手段以消除這些阻礙和風險。此外，從制度角度看，當今社會中存在的“屢查屢犯”的本質也是社會經濟運行中的障礙和風險，因而“屢查屢犯”也可以被認為是一種“疫”。然而，不論是哪種形式的“疫”，都需要一種可以對其進行抵御和化解的機制，審計就充當了這種角色，即具有國家經濟運行的一種“免疫”能力。
可見，將審計形象的比喻為國家經濟運行的“免疫系統”，是利用仿生學原理對審計免疫系統論的全新闡釋，不僅豐富了審計的內涵，拓展了審計工作的外延，還從戰略高度上對審計職能的進一步梳理和確定，更是對審計本質的全新闡釋，它是重大的理論創新，為我國審計事業明確了長遠的發展目標。
與人體免疫系統相似，作為國家“免疫系統”的審計，在國家經濟社會運行中同樣具有預防功能、揭示功能及抵御功能：第一，預防功能。預防功能即免疫防御功能，通過提前采取措施，以降低并揭示感知存在的隱患風險可能帶來的危害，以起到預警的作用，也就是說，審計預防是審計免疫系統發揮作用的前提和基礎。第二，抵御功能。抵御功能即免疫自穩功能，為杜絕審計中發現的類似問題再次發生，審計機關通過對問題的原因進行分析后，對相關制度和法規進行修改。第三，揭示功能。揭示功能即免疫監視功能，是指為維護社會經濟的正常運行，審計機關采取各種措施消滅經濟運行中存在的危害，審計的揭示功能被認為是審計免疫系統的核心。
三、內部審計免疫系統的構建
審計免疫系統由眾多子系統構成，而內部審計免疫系統則被認為是其中最重要的一個子系統。內部審計免疫系統在審計免疫系統中不僅具有其獨特的特征，還與和其他幾個子系統相互聯系、相互作用，但是，不論從傳統內部審計理論角度來看，還是從內部審計的本質而言，內部審計免疫系統均提供了一種先進的內部審計理念。
內部審計作為企業的“免疫系統”，同樣具有預防、抵御和揭示職能，不僅可以及時揭示企業經營管理的薄弱環節，及時發現和處理企業運行中存在的問題，及時對潛在的風險發出預警，還能對企業的健康發展做出保證。對整個國家社會而言，其中各個單位的內部控制加強了，內部審計提高了，就會降低出現問題的概率，而在企業中，內部審計則起著至關重要的作用，企業的外部環境也會隨著其內部審計的變化而發生改善，以有效地發揮社會審計和國家審計的“免疫”功能。那么，為更好地要發揮監督作用，內部審計還應進一步增加評價和咨詢的功能。
雖然內部審計根植于企業內部，但是企業中一個獨立的組織機構，因而可以更好發揮其應有的職責。因此，企業內部環境會因內部審計工作質量的提高而得到極大的改善，其他審計組織的壓力也會在整個審計系統環境發生改善的基礎上得以減輕。內部審計則構成了審計免疫系統發揮作用的第一道防線。
四、內部審計免疫系統有效實施的途徑
我國企業內部審計在運行過程中存在著許多的不足和缺陷，嚴重制約了內部審計“免疫系統”功能的發揮，阻礙了企業的可持續發展。因此，企業需要采取相應的措施來改變現狀，提高內部審計在企業中的地位，提高內部審計工作質量。
（一）夯實內部審計“免疫系統”的理念根基
內部審計“免疫系統”論的提出是對內部審計本質的重新詮釋和定位，建立了一個全面的、系統的理念體系?？茖W的審計理念就是要貫徹落實馬克思的科學發展觀，用這種觀點去探索審計工作規律、把握審計的本質。具體到內部審計工作中，就是要求內審人員樹立以內部控制為指導、以風險導向技術為手段、以增加企業價值為目標的內部審計理念。因此，要做到夯實內部審計“免疫系統”的理念根基，須從以下三個方面著手：第一，構建內部審計免疫系統體系，以樹立科學的審計理念。第二，在實現促進內部審計向服務型轉型的基礎上拓展內部審計職能。第三，以提高企業對風險的“免疫力”作為內部審計的工作重心。
（二）健全我國相關法規準則制度
完善的法律、政策與規則是內部審計有效發揮功能作用，推進企業發展的法律基礎，然而，目前我國仍然缺乏一部完整的內部審計法律法規指導內部審計的工作，現有的內部審計相關法規依據主要是《審計署關于內部審計工作的規定》，但其屬于法規層次，法律效力不高，先進的內部審計理念沒有囊括其中，不能很好的保證內部審計工作的順利開展。因此，要有效發揮內部審計“免疫系統”功能，促進企業的發展，加快立法建設是基礎，尤其需完善我國內部審計相關法律法規這是因為在《中華人民共和國審計法》的指導下，針對我國內部審計現狀，結合先進的內部審計理念，制定具有較高法律效力的內部審計法。該法應具有先進的內部審計理念視角，充分體現內部審計作為企業“免疫系統”所發揮的功能，體現嚴謹的邏輯結構及較強的實踐指導性，明確基于“免疫系統論”下內部審計的本質、目標、職能和作用等問題，對我國企業內部審計提供強有力的法律支持，使內部審計工作有法可依，為內部審計合法、有序地開展提供法律保障。除此之外，還需健全內部審計準則體系、建立組織自身內部審計制度以進一步確保相關法規準則制度的有效實施。
（三）完善內部審計運行環境
目前，我國企業內部審計工作處處受限，各部門不能很好的協調合作，內部審計缺乏獨立性，降低了內部審計人員積極性?；诖?，首先，合理設置內部審計機構，以增強內部審計的獨立性。這要求內部審計機構需脫離于組織中的其他管理部門，成為一個獨立的部門。因為內部審計是否具有較高的獨立性，直接受到內部審計機構設置合理與否的影響。其次，改善內部審計人員知識結構。這是因為內部審計的工作質量在很大程度上受內部審計人員素質的制約。再次，需進一步改善內部審計部門與其他各部門的關系。內部審計在組織中一直扮演著“保健醫生”、“安全衛士”等角色，內部審計“免疫系統”功能作用的發揮受到了其他部門的配合以及領導層對內部審計工作的重視程度。最后，為強化內部審計“免疫”功能，提高內審人員的工作熱情，組織還需構建內部審計激勵約束機制，進而提高內審人員積極性。
（四）創新內部審計工作模式
企業賴以生存和發展的永恒主題是管理和效益，而內部審計的出發點和歸宿點則是充分發揮內部審計“免疫系統”，最終提高企業“免疫力”。內部審計應不斷創新內部審計技術方法，并主要從擴大內部審計范圍，創新內部審計內容；建立內部控制評審制度，加強內部控制實施以及推進跟蹤審計和績效審計開展等三種渠道著手，積極探索“以風險管理為導向、發展為目標、治理為核心、控制為主線”的內部審計模式，加快內部審計信息化建設的同時增強內部審計人員勝任能力，充分發揮內部審計的免疫功能，切實維護出資人根本利益，強化經營風險，促進企業改進管理水平，實現力爭在應變中求發展，在發展中求創新，即實現以常規審計向管理效益審計，傳統的審計方式和手段向信息化、科學化的審計方式和手段的轉變。
（五）改進內部審計技術方法
首先，督促企業構建風險預警系統的同時運用風險導向審計技術。鑒于企業的生存與發展會受到不同層面各種風險的威脅，那么風險因素應作為審計對象選擇中的關鍵性因素進行重點關注，這也就要求內部審計部門應以風險為導向選擇審計對，在工作時要以風險為中心，在經營管理的風險區域運用更多有效的審計資源。其次，采用內部審計信息技術手段。企業的經營管理方式和運行環境隨著日益發達的計算機和網絡、電子信息技術和通訊技術對審計人員的素質和技術提出了更高的要求，進而也對審計軟件和審計技術研發的創新具有更大的需求。最后，建立內部審計免疫檢測系統。基于提前發現風險并采取措施化解風險是內部審計“免疫系統”功能的主要作用機理，通過建立一種對數據動態分析過程的免疫檢測系統，可以進一步提高內部審計成果質量。
五、結語
順應時展而產生的審計免疫系統論，不僅完善和發展了審計內涵和審計職能，更是深化了審計本質，鑒于加強企業風險控制、完善公司治理以及增加企業價值是內部審計的根本目的，本文從當前審計免疫系統理論出發，在解讀了內部審計免疫系統理論的基礎上，指出內部審計免疫系統是審計免疫系統中一個至關重要的組成部分，并提出實現內部審計踐行“免疫系統”功能的主要途徑。為增強企業抗風險能力，促進企業可持續發展，內部審計免疫系統的實施不僅需要遵循國家審計免疫系統論領導，還需要結合企業的自身情況。
參考文獻：
[1]陸曉輝.審計“免疫系統”功能論的意義.審計研究.2009年第6期.
[2]馬玉珍，徐行恕.構建審計免疫系統理論框架的思考.廣州商學院學報.2010年第1期.
[3]牛波.對內部審計發揮“免疫系統”功能的思考.中國審計.2010年第4期.
[關鍵詞] 審計理論體系 邏輯起點
審計理論本身是自成系統的，在這個系統中理應存在一個內在的結構，這個結構就是審計理論體系。要探討審計理論體系的問題，首先要解決審計理論體系邏輯起點的問題，關于這一問題學術界主要有以下幾種觀點：以審計環境為起點、以審計本質為起點、以審計職能為起點、以審計動因為起點等。本文將在分析審計理論研究諸觀點的基礎上，從審計的產生和發展歷史角度探討審計理論邏輯起點這一問題，并最終構建審計理論體系。
一、審計理論體系邏輯起點諸觀點的適當性分析
1.審計環境
審計環境是與審計產生、發展密切相關的客觀歷史條件和特殊情況。我們不能認為審計環境是審計理論體系的邏輯起點，因為審計環境只是由一些影響審計的因素組成，這些因素不可能對審計的本質、職能和目標起決定作用。
2.審計本質和審計職能
審計本質是決定審計之所以有別于其他客觀事物的根本屬性，因此，許多學者認為審計本質是決定和解釋其他審計概念的依據。審計職能即審計本身內在的固有的功能，是審計最本質的體現，是不以人的意志為轉移的客觀存在。審計到底具有怎樣的本質和職能，這是一個值得我們作出不懈努力予以探討的問題。以審計本質作為審計理論體系的邏輯起點使審計理論與社會經濟環境相脫節，不能正確反映審計理論對審計實踐的指導作用。以審計職能為邏輯起點不符合研究事物的客觀規律，研究一種現象應首先研究其原因，再研究其功能，因此審計動因的研究要在審計職能之前。
3.審計目標
以審計目標作為審計理論研究的起點是當前最為流行的一種觀點，持該觀點的人認為，審計目標是指在一定歷史條件下、審計主體通過審計實踐活動所期望達到的結果、境地。審計目標只能是指導審計實務的出發點，如果作為引導理論研究的邏輯起點，就可能造成審計理論體系的不完整和有失偏頗。
二、從審計的產生和發展角度看將審計動因作為審計理論體系的邏輯起點是適當的
1.受托經濟責任關系是審計產生與存續的前提
審計是在受托管理、受托經營所形成的受托經濟責任關系下基于經濟監督需要而產生的，并隨著審查評價受托經濟責任的擴展而向前發展的。政府審計、民間審計和組織內部審計的產生和發展都與受托管理、受托經營所形成的受托經濟責任關系不可分割。審計與受托經濟責任之間是一種相互依存的關系。受托經濟責任關系的產生和發展必然導致審計的產生和發展，其是審計產生的動因。
2.以審計動因作為審計理論體系的邏輯起點
受托經濟責任關系是審計產生的根本動因，以審計動因作為審計理論體系的邏輯起點是適當的，因為：
(1)審計動因決定了審計的本質和基本職能。由于受托管理、受托經營關系的出現，審計應運而生，其必然是要為解決該種經濟和社會關系中的矛盾服務的，因此其本質和職能在產生時便于生俱來。
(2)審計動因是穩定的且是惟一的。一方面，審計理論研究的邏輯起點貫穿于審計理論研究的始終，不因時間、地點、條件的改變而改變，這就決定了作為審計理論研究的邏輯起點也必然具有穩定性的特征。另一方面，審計理論研究的邏輯起點只有一個，而且只能是一個。進行審計研究工作，需要有一個切入點，即邏輯起點，同時，只有從這個邏輯起點出發，才能減少研究的盲目性，達到對審計的本質性認識，恰當地構建出審計理論體系。
(3)審計動因既與審計理論相聯系也與社會經濟環境相聯系，使審計理論和審計實踐有機結合。審計活動中完成從理論到實踐，從實踐到理論的反復過程，必然要以審計邏輯起點為中介，這就要求審計理論體系的邏輯起點具有聯系性，成為可以溝通理論和實踐的橋梁。
(4)審計動因的客觀性。促進審計發展的矛盾――審計動因是客觀的，審計理論研究的邏輯起點也應是客觀的。在促進審計發展的諸多矛盾中，必有一種起主導作用的矛盾。這一矛盾是客觀存在的。因此，審計理論研究的邏輯起點，就其內容來講是客觀的。
三、審計理論體系結構的重構
根據以上研究的結論，我們可將審計理論體系構建如下圖：
審計理論包括審計基本理論和審計應用理論，關與本表的解釋：
1.審計動因是審計理論體系的邏輯起點，從這點出發，研究審計的其他相關問題，達到對審計的深入性認識，形成審計理論，進而指導審計實踐，并構建出審計理論體系。
2．審計動因決定了審計的本質和審計的基本職能，審計職能是審計本質的具體化。
3．審計假設是審計人員面對復雜的審計環境，對某些無法正面論證的事項和現象所作出的合理推斷。
4.審計原則是在以審計目標和審計假設為基礎而形成的審計基本概念的基礎上制定的一般原則，審計準則是審計原則的具體化。
參考文獻：
[1]蔡春:《審計理論結構研究》.東北財經大學出版社,2001年版
[2]李若山:審計理論結構探討.審計研究,1995 年第3期
[3]劉明輝:獨立審計準則研究(第一版).大連東北財經大學出版社,1997
國內研究現狀
（一）產權保護導向審計學說“審計是什么”是揭示審計本質的永恒命題。關于審計本質的研究依次經歷了“查賬論”、“方法過程論”、“經濟監督論”和“受托經濟責任論”等，“產權保護論”從契約產權角度為審計本質的研究提供了新的思路。雷光勇（2001）認為審計是為產權而服務的，界定和保護產權是審計的基本功能。審計是產權結構變化的產物，即滿足不同產權主體的平等要求。受托經濟責任是審計的產權本質，并在此基礎上提出了現代審計的產權功能和產權內容。王善平（2004）對受托經濟責任進行了邏輯擴展，指出獨立審計的本質就是保護企業利益相關者產權，審計師應……在保護他人產權中保護自有產權，并在此基礎上提出了產權保護審計概念。張榮武、伍中信（2005）對產權保護審計的研究成果進行了評價與展望，指出了產權保護審計需重點研究的三個問題。上述研究成果實質上認為審計的本質是保護產權，然而，審計究竟是什么問題，還是一個尚待深入探討的問題。（二）以“產權動因論”構建審計理論體系研究自從莫茨和夏拉夫開創了審計理論研究之先河，人們對審計理論的研究就一刻也沒有停止過，尤其是關于審計理論體系的邏輯起點問題，可謂百家爭鳴。部分學者也依據產權經濟學對獨立審計理論體系的邏輯起點進行了研究。陸勇、李文美（2006）從審計角度探討產權保護問題，提出應當以產權保護為導向開展審計理論研究，并構建了以產權保護作為導向的新的審計理論結構體系。張毅（2009）通過從產權經濟學角度對審計關系層面和審計理論體系要素進行剖析，指出產權動因貫穿于審計理論體系各要素中。因此，應以產權動因論為邏輯起點，構建審計理論體系新模式。上述研究成果認為審計的基本動因是維護產權，審計是在兩權分離的基礎上，為適應維護產權的需要，受產權持有者之托而進行的監督受托者以維護產權責任的活動。（三）會計師事務所產權制度變遷研究現代產權經濟學認為，只要存在交易費用，產權制度就會對生產產生影響。通過合理界定和安排企業產權結構能夠降低或消除市場機制運行的費用、提高運行效率、改善資源的配置、促進經濟增長。張立民、唐松華（2008）通過分析獨立審計產權功能的演化與延伸，認為三十年來，中國事務所產權的演進歷程實際是適應審計的產權功能演變和延伸的過程，其經歷了從政府主導到市場主導、從被動增長到主動發展、從強制性變遷到誘致性變遷的過程。張立民（2008）分析了改革開放三十年來，事務所從建立“公有制”事務所起步，經過兩所兩師合并、脫鉤改制、規?；?、誠信建設等階段的產權變革，中國注冊會計師的獨立性和審計質量不斷提高，同時論證了事務所作為獨立的經濟主體，其治理制度的安排，特別是產權制度安排對其自身發展和社會作用的發揮所具有的特別重要的意義。（四）會計師事務所內部產權結構及人力資本激勵研究我國注冊會計師行業正在實施“做強做大”與“走出去”戰略，離不開人力資本作用的正常發揮。同時，事務所競爭的核心在于人力資本的競爭，歸因于人力資本產權能否順利實現。朱小平、葉友（2003）綜合運用企業理論，從所有權結構、內部委托關系、企業生產要素特點和內部決策程序四個方面進行分析，提出事務所應采取合伙制。同時指出事務所內每個成員都應承擔剩余收益，且剩余索取權和控制權最好對應。朱小平、葉友（2004）從事務所本身及其內部關系出發，分析了人力資本的不可分離性和專業知識的通用性，指明了事務所采取合伙制的必然趨勢。王善平（2006）認為，要發揮獨立審計的產權保護功能，必須深入研究獨立審計中的人力資本與非人力資本的特殊作用。人力資本提供創造性勞動，為事務所創造超額利潤是他們的責任，相應的，他們應該獲得剩余索取權和剩余控制權；非人力資本是一種信號機制，一種擔保與賠償審計失敗損失的行為約束機制。彭桃英、孟旺（2007）分析了事務所現有激勵模式的缺陷，構建了注冊會計師人力資本權能和利益兩個方面的激勵方法，以實現和保護注冊會計師的人力資本產權。（五）其他相關審計理論與審計技術的產權分析韓慶敏（2000）運用產權經濟學對注冊會計師審計獨立性的形成根源及其產權基礎進行分析，認為恰當的產權制度安排是注冊會計師審計獨立性的根本保證。杜興強（2003）在分析會計信息產權的基礎上指出審計信息也存在產權界定問題，認為審計信息產權應與會計信息產權相適應。馮均科（2004）主張從產權角度分析審計關系，認為審計關系本質上是產權關系的一部分。因此，審計契約制度的設計應維護企業所有者產權，同時又兼顧維護社會公眾利益。陳勇等（2005）認為在現實中，應根據程序理性的原則來界定注冊會計師產權，即注冊會計師應具備的職業謹慎是現實中對注冊會計師產權的一種界定。陳韶君（2007）研究了資本市場中審計尋租的產權機理，提出只有推進股市產權制度改革，才能遏制資本市場審計尋租。
總結與展望
產權的明確界定并得到有效保護是經濟轉型國家建立、完善市場經濟的迫切需要。在上述產權審計研究成果中，學界運用產權經濟學理論分析、擴展了審計基礎理論，提出審計的本質與目標是保護利益相關者產權，并以產權保護為導向構建了審計理論體系。這為中國審計研究開辟了嶄新的道路，揭示了審計研究未來的發展方向。然而，就現有的研究成果看，上述研究存在以下不足之處：一是重事務所外部產權制度研究、輕事務所內部產權結構分析。學界側重于從整體上分析事務所及注冊會計師保護利益相關者產權的必要性及其利益均衡問題，忽視了事務所內部人力資本所有者與非人力資本所有者之間的利益均衡的制度建設理論與實務。二是定性分析多，定量分析少。交易費用是產權經濟學的核心范疇之一，其計量與分析一直被國內外學者所重視。審計保護產權的有效性必須建立在降低市場交易各方（事務所與利益相關者、事務所內部）費用、提高審計市場資源配置效率的基礎之上，但相關實證研究較為缺乏。三是事務所產權安排的研究成果零散、有限。不同類型的事務所及其產權結構的差別是什么，學界尚無研究，只是分析了事務所應采用何種組織形式；提出了事務所人力資本產權概念，但未明確其權能和權益是什么。四是過于強調利益相關者產權的保護，不利于審計市場的平穩有序發展。保護利益相關者產權的前提應該是交易各方（事務所與外部交易人之間、事務所內部各交易人之間）的產權首先得到明確的界定，同時，交易各方的產權是平等的，沒有主次之分。因此，在強調注冊會計師行業社會功能之前，應首先明確事務所內部各獨立產權主體（非人力資本所有者、人力資本所有者）的權能、權益、權責以及產權主體之間的關系，通過產權的清晰來降低事務所內部交易成本，減輕甚至消除“內耗”，提高事務所效率，從而更好地保護事務所外部利益相關者產權不受侵害。未來的產權審計還有許多問題有待繼續深入探索。筆者認為，今后需要重點研究以下幾個方面的問題：1.審計保護產權的經濟學理論基礎研究。經濟學是審計理論的重要基礎之一，既可以用來詮釋審計理論問題，也能夠為審計研究提供強有力的支持。雖然審計的產生、發展與保護利益相關者產權緊密相連，但審計保護產權的模式、作用路徑、審計信息生成與傳遞、審計經濟后果等基礎性理論問題尚需綜合經濟學眾多分支學科進行交叉研究。2.會計師事務所產權制度研究。在獨立審計管理制度安排中，產權制度是一項基礎性的制度安排。事務所產權制度研究的核心問題是涉及有關利益各方的權、責、利關系，包括兩個層次：宏觀產權制度和微觀產權制度。宏觀產權制度是會計師事務所與其外部產權主體之間的經濟行為關系的制度化，即外部產權結構；微觀產權制度是會計師事務所內部非人力資本所有者和人力資本所有者之間經濟行為關系的制度化，即內部產權結構。3.會計師事務所內部人力資本及其產權問題研究。在事務所中人力資本是否享有事務所所有權，其權能和利益能否得到保障，關系到審計質量的高低。因此，對人力資本產權的明確界定可以解決人力資本產權的“殘缺性”問題，有利于事務所內部人力資本與非人力資本收入分配均衡、責任承擔均衡，有效保護二者產權不受侵害。同時，我們應該清楚地認識到，人力資本產權改革是整個事務所產權制度改革核心中的核心。沒有有效地保證人力資本產權實現的制度安排和制度框架，必然使人力資本這個事務所中最具影響力和擴張力的要素失去其應有的價值。4.會計師事務所組織形式的產權分析。事務所組織形式不同，則會計師事務所內部人力資本與非人力資本之間的關系也就有所不同，即事務所內部產權結構有所區別。而產權結構決定治理結構，治理結構是產權結構的具體化。對各種組織形式事務所內部人力資本所有者和非人力資本所有者權、利、責的界定，有利于事務所內部治理機制的建立與完善。5.審計服務交易各方交易成本的定性、定量分析。交易成本是現代產權經濟學重要的分析工具之一。應重點分析研究會計師事務所與外部（審計委托人、審計人）以及會計師事務所內部（人力資本所有者與非人力資本所有者）交易成本包括的內容與計量。這既有助于維護利益相關者產權、提高審計市場資源配置效率，又有助于更為直觀地評價不同的事務所產權安排的優劣。
作者：楊濤 單位：陜西理工學院經濟與法學學院
一、現有關于獨立審計本質討論的局限性
從現有的研究來看，對于獨立審計本質的認識主要有以下幾種：1，查賬論：認為“審”就是檢查，“計”就是核算，審計就是對會計賬簿、憑證和報表的檢查與稽核；2，經濟控制論：認為獨立審計是用來確保受托責任履行的社會控制機制；3，論：認為獨立審計本質在于降低企業成本，促進股東利益和經理人利益最大化；4，信息論：認為獨立審計的本質在于提高會計信息的公允度與可信性，以利于改進決策效用，實現社會資源的優化配置；5，保險論：認為獨立審計是減輕投資者風險壓力的一種保險行為。
綜觀上述論斷我們不難發現：現有有關審計本質的討論混淆了獨立審計的本質與職能，并且很難突出獨立審計的獨立性與權責對應等特點。而在審計委托關系中，如果無視委托人與人雙方地位的平等性與權利責任的匹配性，勢必將影響審計活動的效率性和審計結果的公正性。另外，如果僅追求獨立審計的工具主義，那么“合乎目的的理性”并不必定帶來“合乎價值的理性”。然而，一旦考慮到平等、自由、權責對應以及“合乎目的的理性”和“合乎價值的理性”的統一，我們不得不涉及到契約這個概念(馮均科，2004)。
二、獨立審計的契約本質
從世界獨立審計的發展歷史來看，獨立審計產生的產權基礎是基于財產所有權與經營權分離導致的委托關系下所產生的受托經濟責任。經營者在經營管理受托財產時，需要定期編制相應的財務報表向所有者報告經營情況和資產的使用以及保值增值情況以解脫受托責任。但問題是。在非“魯賓遜”的現實世界中，經營者與所有者之間的委托契約是不完備的，而簽約人又是有限理性的“經濟人”，因此，逆向選擇和道德風險問題就不可避免。為此。需要設計科學合理的制度安排來限制、減少和杜絕機會主義行為的發生以確保企業契約的正常運行，這就催生了獨立審計的產生。為杜絕經營者在會計報表中說謊來謀取會計信息租金，財產所有人要求對經營者是否出色地完成受托經濟責任進行鑒證，而經營者為解脫受托經濟責任和取信于委托人也同樣需要通過合理的契約安排來向財產所有人(所有者)表示自己的勤勉盡責，這種受托責任的解除是建立在獨立審計基礎之上。因此說，獨立審計是確保受托責任有效履行的契約安排，它隨受托責任的產生而產生，隨受托責任的發展而發展。獨立審計因契約而產生，因契約而發展(馮均科，2004)。
同時，在制度經濟學家看來，現代企業是多邊契約關系的總和以及產權交易的結果。生產要素所有者通過生產要素(如資本、勞動、管理技能等)之間的合作來創造與分享組織租金。通常來講，企業契約規定。締約各方一方面要向企業這一組織貢獻資源(資本、技能或信息)，另一方面分享相應的投資回報。具體來講，投資者投入權益資本以賺取紅利、股票差價和分享剩余收益，債權人投入債權資本獲取利息，經理人投入經營管理技能獲取薪酬與福利，審計師則受企業所有者委托向企業投入審計資源(主要是人力資本)對經營者所出具的會計報表進行鑒證和查錯防弊來收取審計費用。獨立審計通過監督企業契約網中的其他契約是否得到了良好的締結與執行而耦合于企業契約網絡之中。
由此可以認為，獨立審計既可以視作是企業內部契約網中的一項子契約，又可以視作是所有者和經營者達成的一項外部契約安排。獨立審計的產生是經營者與所有者合作博弈的產物。
三、獨立審計契約的特點
(一)審計師的獨立性
我們知道，契約是交易雙方在地位平等、意志自由的前提下各方同時為改進自己的經濟狀況(至少理性預期)而在交易過程中確立的一種權利流轉關系，其必須具備自由合意、平等互利的特點。審計契約也具備這一特點。審計契約的自由平等性直接決定了審計師在締結與履行審計契約時必須是獨立、客觀與公正的。獨立性更是被珍視為獨立審計的靈魂與基石。喪失獨立、客觀與公正立場的審計師發表的審計意見對于投資者、信貸者以及監管者是沒有任何價值的。
契約的自由合意、平等互利直接決定了審計師在與審計委托人簽訂審計契約時，雙方意思表示要自由，一方以欺詐、脅迫的手段訂立的契約是無效的。而以購買清潔審計意見、支付暗傭和回扣等為條件而簽訂的審計契約也是不合法的。另外，審計師按照委托人的要求對人受托經濟責任進行鑒證、監督和評價，表面看來是代表委托人利益的，而從實質上看審計只有在保持獨立性的前提下才有可能被委托和方所共同接受，才有可能對契約的形成、履行與不斷完善起到獨立控制和保障的作用。因此說，審計師的獨立性是獨立審計契約本質的根本要求，保持審計師的獨立性對于切實發揮審計的功能至關重要。
(二)獨立審計的權責觀
審計委托人與審計師一旦簽訂審計契約，便產生了一系列相應的權利義務關系。審計委托人、審計人與被審計人的“作為”與“不作為”均須遵循一定的權責規則。獨立審計契約的權責觀主要體現在以下三個方面：1，委托人的權責。主要指審計委托人有選擇審計師人選的決定權，對審計結果享有知情權，當使用虛假報告遭受損失時有權要求審計師給予賠償。審計委托人主要義務是為審計師的服務支付審計費用。2，被審計人的權責。主要指被審計人要求審計師向審計委托人如實報告審計結果以解脫受托責任‘，但其負有以下會計責任；建立和健全本單位的內部控制制度：保護本單位的資產安全和完整；保證提交審計的會計資料的真實、合法和完整。3，審計師的權責。審計師的權利主要表現在審計人受審計委托人的委托對被審計人具有審計權以及審計收費權，其責任主要表現在承攬審計業務、締結審計契約、開展審計活動等過程中。比如在承攬審計業務時，不得以犧牲審計質量為代價進行低價攬客；締結審計契約時要如實報告自己的職業能力；履行審計契約時，應當恪守審計契約中的約定，開展審計活動中，要遵守職業道德，按時按質完成審計業務，保守審計客戶的商業秘密等。如果審計師在履約過程中失職或不當則要承擔相應的責任：如果給企業的利益相關者造成損失還要給予相應的民事賠償。
四、獨立審計契約的職能
在復雜的企業契約網絡中，企業契約當事人經濟目標的差異性會導致嚴重的問題，從而會導致巨額的成本，具體包括監測費用、履約費用以及剩余損失。成本的存在不僅會損害企業契約的效率性，而且不利于企業契約結構保持穩定。著名會計學者瓦茨和齊墨爾曼認為，契約將不會減少(利益)沖突的成本(成本)，除非簽約各方能夠確定契約是否被違反(瓦茨、齊默爾曼，1999)。減少契約摩擦從而降低成本的方法通常有兩種：1，在所簽訂的各種契約中(比如管理者報酬契約、債權契約、稅收契約等)引入會計指標來減少由于逆向選擇和道德風險而引起的契約激勵沖突；2對企業契約當事人的締約、履約諸行為進行監督。在審計契約尚未植入企業契約之前，這種鑒證、評價與監督活動往往由企業契約當事人承擔，但是，隨著企業契約的復雜化與專業分工的細化，出于節約交易成本，提高經濟效率的考慮，企業契約當事人通過出錢(審計公費)購買審計服務，讓深諳會計知識的審計師以審計契約的形式耦合到企業契約中來，通過鑒證會計報表的公允性和揭弊查錯來減少契約摩擦從而降低成本。獨立審計契約職能通常通過以下四種活動展開：對構成企業投資合作秩序的各種影響因素進行鑒定與評估：對契約要求的會計數據的公允度進行驗證；對企業契約機制運行中的各種違約行為進行有效的辨識與控制；對企業的利益分配過程進行動態的監控(雷光勇，2003)，其最終目的是為了減少契約摩擦、降低成本。
【關鍵詞】 高校； 跟蹤審計； 現代審計
伴隨我國科教興國戰略的全面深化落實，教育在整個國民經濟發展中的優先地位得以確立和鞏固，教育投入占GDP4%具體目標的落實使得教育特別是高等教育事業和高校辦學規模得到了快速發展和持續增長，高校固定資產投資規模的不斷擴大是實現辦學條件改善和辦學實力提升的有效動因，教育領域特別是高?？刂乒こ探ㄔO項目全過程跟蹤審計是在這樣一種大背景下廣泛開展和實施的必然選擇，這對控制國家公共財政資金投資成本，有效提高建設項目資金使用效率，確保工程質量發揮著不可替代的重要作用。
一、建設項目全過程跟蹤審計的本質和特征
全過程跟蹤審計本質是一種對過程的有效控制行為。具體而言，是對建設項目管理過程和結果所實施的全程、動態、有效的經濟控制機制，目的在于主動發揮審計的“免疫系統”功能，切實提升建設項目資金監管效率。
建設項目全過程跟蹤審計作為一種提前介入的實時審計，是針對建設項目過程所開展的同步審計，其特征表現如下：
（一）參與性與過程性
參與性是指作為有別于施工方、項目管理方的第三者，全程介入并參與項目建設的全過程，履行監督和服務的職能，工作目標定位在監督、咨詢和建議上，不從事施工、監理、管理方面的具體工作。在具體操作上是將跟蹤審計發現的問題及時與建設項目單位取得聯系，并通過書面形式反映、溝通，不與施工方直接對話。過程性不是強調對“結果”進行的審計，而是對各階段審計事項過程開展的審計，進而延伸為對建設項目全過程開展的審計。全過程審計并不是全面審計或全部審計。
（二）動態性與時效性
過程跟蹤審計有別于對結果的事后靜態審計，跟蹤審計的核心問題就在于動態與過程的實時跟蹤。它將事前、事中與事后審計有機的結合起來，有效避免了“結果”審計的滯后性。高時效性表現為減少時耗，提高工效，跟蹤審計將傳統的事后審計前移，實時發現并指出投資、管理方面存在的風險和問題，隨時幫助糾正偏差，有效防范經濟風險，其目標就是將發生在萌芽狀態的問題及時予以清除。
（三）主動性與超前性
主動性是指建設項目全過程跟蹤審計在不同的項目進行階段均處于持續不斷的主動監控狀態。如從立項、設計給予監控，從源頭上控制了投資方向，從根本上預防了投資損失的發生。通過提前介入審計過程，減少了事后審計隱性的漏洞，促進了規范管理，提高了工程質量；項目實施過程中的監控主要是針對可能或者將來可能發生的風險予以監控，進行準確預測和判斷，做到未雨綢繆，采取積極主動的應對措施。超前性主要指全過程跟蹤審計作為審計方式的一種創新是實現免疫系統功能的重要形式。跟蹤審計方式在監督項目審計工作中的運行對積極發揮審計免疫功能、有效控制審計風險、提升審計質量具有不可替代的作用。跟蹤審計的主動性和超前性關鍵體現在有效和積極應對審計環境的變化方面，而不斷變化的環境要求是確立跟蹤審計，充分發揮主動性、超前性、預防性特征的最好展現。審計關口前移突破了事后審計的滯后性，使建設項目中存在的問題消滅在萌芽狀態。
二、開展建設項目跟蹤審計的成效體現
（一）有效控制、節約投資成本，促進最佳經濟效益的取得
建設項目全過程跟蹤審計的設計關口前移設置在立項決策、工程設計等環節，而這一階段特別是論證立項后的工程設計環節，是施工技術、市場經濟行為和造價有機結合的動態過程，工程設計質量的嚴密、全面程度并結合市場實際定價的前置調研，是使工程造價有效控制、工程質量有效提高的根本因素，也是招投標環節順利開展的基礎。伴隨施工階段對設計變更的嚴格控制，不僅工程設計、進度、造價與概（預）算的匹配得到切實保障，也為最終真實合理的工程造價結算提供了前提和條件，建設項目全過程跟蹤審計經濟效益的取得也不僅體現在“審減金額”等顯性經濟效益方面，更體現在質詢、審簽服務所提供和帶來的隱性經濟效益上，即這部分隱性的經濟效益，具體效益數據并未在結算和決算審計報告中體現出來。
（二）加強工程質量的監控，提高項目投資績效
全過程跟蹤審計實際上是一種綜合性審計，包括經濟性審計（如工程造價審計）、效率性審計（如工期和進度審計）和效果性審計（如工程管理審計、投資效益審計）三位一體審計的融合，實現了投資控制、進度控制和質量控制的審計目標。其中，經濟性審計主要體現了對工程質量的監控；效率性和效果性審計則主要體現了對項目投資績效的促進和提高。
（三）促進建設項目規范管理，有效遏制工程領域的腐敗行為
審計作為第三方，以“超脫”者的監督角色定位，及時提出審計意見和建議，能有效幫助建設單位加強管理，針對重點環節及時發現和堵塞建設項目管理工作中的漏洞和問題。跟蹤審計由于提前介入到建設項目的相應關鍵環節，形成了全過程、全方位的監督制約機制，相對于事后監督而言，能更好地發揮積極有效的預防腐敗的作用。工程現場管理的簽證、資料搜集的及時、齊備等工作得到有效的保障和規范，即由于跟蹤審計的介入，建設項目的施工、監理、財務和項目管理均得到了切實強化，有效促進建設項目的規范管理，從根源上遏制了工程領域的腐敗行為。
（四）優化設計方案、實現投資決策科學化
投資決策的科學化和設計方案的優化實施和運行，是完成目標控制任務的條件和保障。因此，對投資決策和優化設計方案實施的審計工作，能夠從根本上實現績效審計的目標。而對投資決策和優化設計方案實施的審計，也體現了由傳統審計對“問題的事后揭示”向現代審計“警示預防和服務促進”的功能轉化。通過前置加強權利使用過程的監督，有效減少違規違紀問題發生的機會和空間，根源上切實降低違規違紀問題發生的概率，使建設項目審計的內涵，在全過程跟蹤審計工作中得以升華、延伸和拓展。
（五）提高審計信息反饋效率，發揮審計“免疫系統”功能
提高信息反饋的效果，關鍵在于縮短信息反饋回路，及時反饋可能的、形成潛在問題的審計監督信息，并使提前反映出來的信息得以有效、準確、充分地利用，從而發揮全過程跟蹤審計“預警和防范”的作用，這正是建設項目全過程跟蹤審計的特征和本質所在。其目的也在于有效降低建設項目投資風險，為提高公共財政資金的使用效率和透明度提供了前提保障。
三、進一步提升全過程跟蹤審計成效的拓展路徑
（一）強化全過程跟蹤審計的程序化、制度化與規范化建設
全過程跟蹤審計是建設項目審計模式的重大創新，相對于傳統審計而言在程序、內容和方法上都發生了根本性的變化，因此，健全跟蹤審計規章制度，制定跟蹤審計實施辦法，科學合理地統一選擇和確定審計跟蹤介入環節和重點，準確掌握審計介入建設工程項目管理的程度，形成一套有效完整的建設項目全過程跟蹤審計指導程序和規范，是今后有效開展工作、提升和發揮審計功能的必然選擇，從而為審計人員和其他各方管理、施工人員提供具體的參考和指導意見，使之各司其職，工作到位不越位，相互配合協調運作，這是全過程跟蹤審計步入規范化、程序化、制度化軌道上的必然體現。
（二）優化審計環境，提升審計技能和審計人員素質
跟蹤審計需要一個良好的內部環境和外部環境。就內部審計環境而言，審計工作組成人員應當同心同德，創造和諧愉快的工作氛圍。同時，發揮和調動群眾主動參與的積極性，群策群力，切實推動陽光工程，除涉及國家安全的內容以外，督促建設單位開展預算公開、進度公開、內容公開、程序公開，優化建設項目跟蹤審計的自身管理，防微杜漸，有效發揮建設項目跟蹤審計的“免疫系統”預防功能。就外部環境而言，一是要取得上級部門的支持，二是要取得有關部門包括監理部門、建設部門、施工單位的理解和配合。
全過程跟蹤審計的內容大大超出了傳統工程結算、財務決算審計的范圍，需要與之相應的技術手段和人員素質的提升才能確保達到理想的審計效果。就技術手段而言，做好開展和實施審計信息化的各項準備工作、充分利用計算機網絡技術、審計軟件以提高審計工作效率，提升審計工作質量。審計人員自身素質的提升表現在三個方面：一是加強和更新知識儲備；二是掌握新的技能和方法；三是不斷引進人才和橫向聯合，完善優化審計隊伍的專業知識結構和技能結構。
（三）切實貫穿“預防、服務、監督”三位一體的現代審計理念
全過程跟蹤審計是將最終造價結果涉及到的相應審計內容轉化為事前決策與設計、事前造價咨詢和過程造價控制，寓監督于跟蹤服務之中，加強了建設項目造價過程的管理，防范了經濟風險，因此，跟蹤審計所體現的過程性、預防性、及時性的特點，再次證明全過程跟蹤審計不僅僅是經濟責任審計，而且還是經濟效益審計和績效審計，有效克服了管理的滯后性，將事后監督轉化為事前防范和事中控制。
傳統審計的基本職能是監督，而全過程跟蹤審計由于實現了從事后結算審計向事前咨詢和事中控制的延伸和拓展，從而實現了傳統審計監督職能向現代審計監督與服務職能并重的轉變，從而將查錯防弊的傳統審計目標提升為以控制項目造價、提高項目質量為核心的投資效益服務、風險預防和價值增加的綜合性審計目標上來。
全過程建設項目跟蹤審計作為一種創新，在工作實踐中已日益彰顯出了它的優越性和廣闊的應用前景，因此，加強實踐經驗總結和工作研究，進而不斷完善和提高全過程跟蹤審計的工作質量，以更好地為高校建設和改革發展服務，提高公共財政資金的投資績效。
【主要參考文獻】
[1] 教育部財務司.教育內部審計規范[M].北京：人民教育出版社，2010.
（一）對環境審計本質的再認識
1．環境審計研究范疇更廣。傳統企業理論是將企業本質界定為完備的經濟性契約網絡，這就決定傳統企業從事單純的經濟活動，企業追求股東價值最大化，該企業理論承襲主流經濟學理論假設，即完全低層次需求假設，抽象了不同需求層次之間差異。既然是完備性經濟性契約網絡，那么就無需外部審計方來對企業產權糾紛進行再界定、再保護。后來隨著傳統企業理論本身拓展，企業由完備性經濟性契約網絡拓展為非完備性經濟性契約網絡，將審計方的功能納入到企業委托方產權束內，形成了“單向三方審計關系”的審計模式。此時，環境審計方也將隨著環境性資源被經濟性資源所拓展的過程中納入到非完備性經濟性契約網絡范疇之中，進而形成了“單向三方環境審計關系”的環境審計模式，它將對此類環境性資源交易與配置進行環境資源產權再界定、再保護。從某種意義來講，所謂環境審計仍然屬于傳統的財務收支審計、合規性審計和績效審計范疇之內，借此所形成的環境審計的理論體系建設就等于隔靴搔癢，其實務操作也將陷于被動。隨著社會進步，人們對企業本質的認識也在逐步加深。目前國內外很多學者從社會價值視角透視企業本質，并對傳統企業理論進行變革，將企業本質視為非完備性的社會性契約網絡、經濟性契約網絡與環境性契約網絡的綜合契約網絡。盡管它對主流經濟學理論假設有所突破：被“俘獲”的不同層次需求假設，強調了企業利益相關者對社會綜合價值的追求，但這種企業本質的界定卻漠視企業社會性資源、經濟性資源以及環境性資源相互之間的轉化與耦合。這種漠視給環境審計主體的構成以及環境審計方對企業環境資源產權的再界定、再保護帶來了邏輯上的教條與混亂，這也造成環境審計理論與實踐相脫離的問題。顯然，基于超契約的企業本質來構建環境審計理論體系在理論上是能夠解決上述問題的。2．環境審計主體構成更科學。如果定義企業本質為完備性經濟契約，企業內部審計則是確保獲得企業經濟性契約完備的條件。如果定義企業本質為非完備性經濟契約，要彌補企業經濟性契約非完備部分，就需要企業由內部環境審計向外部審計發展，尤其將部分環境資源納入企業經濟范疇，更需要企業外部的環境審計通過環境資源產權再界定、再報告等對原屬于環境契約非完備部分進行彌補。然而傳統的環境審計理論僅僅把環境審計看作企業委托方的產權延伸部分或衍生產物來解釋環境審計主體產生，顯然，這個環境審計主體與傳統審計主體沒有本質區別，也就是民間審計主體。目前，盡管有人把企業本質界定為非完備性的社會性契約網絡、經濟性契約網絡與環境性契約網絡的綜合契約網絡，對于其中環境性契約網絡所約束的環境源資功能屬性決定了將企業外部的相關環境方面的專家、政府機構以及民間團體等均可納入原先的民間審計主體之中，但環境資源功能屬性的差異性也就決定了環境審計主體構成存在一定的隨機性。譬如，在完備性的綜合契約網絡理論預設下，只能作為政府機構內部環境審計的主體構成的，往往從環境資源專家庫中隨機抽取。因此，只有真正理解在遵循企業不同屬性資源之間耦合規律的基礎上所結網的超契約企業本質，才能獲得符合環境性資源與社會性資源、經濟性資源之間相互轉化耦合規律的環境審計主體。3．環境審計主體獨立性更強。基于上述不同特征的企業本質：完備經濟性契約網絡、非完備性經濟性契約網絡、非完備性綜合契約網絡，直至目前，人們仍然都從企業受托契約網絡不完備的視角來探索作為企業委托方產權的延伸部分或衍生產物的“單向三方審計關系”來探索彌補其契約網絡的不完備部分，此時人們僅從結合自律性的審計職業標準和審計職業道德以及他律性的審計職業法律和社會道德來確保審計在精神上具有“超然獨立”，但這種“超然獨立”很難約束企業委托方對決定審計方生存與發展的物質誘惑。在雙方利益博弈中，審計受托方利用被虛置的投資者利益購買能夠維護審計方與被審計方所獲合謀利益的“審計意見”，這一現象已是屢見不鮮。況且，造成企業契約網絡不完備也有可能是企業委托契約網絡不完備所引起的。因此，本文根據不完備超契約的企業本質，在公平交易審計市場規則下探索“雙向四方環境審計關系”的環境審計模式，只有這種環境審計模式，才能從物質與精神的兩方面確保環境審計主體具有真正的獨立性。因此，環境審計本質是指補全超契約中環境性契約網絡非完備部分的契約本質。由此環境審計本質可推論出解釋環境審計產生的基本理論應該由外部性理論與環境質量公共物品經濟分析理論［14］、可持續發展理論［15］、大循環成本理論［16］、經濟的外部性理論和資源價值理論［17］的理論集成，而不是某一種理論。因此，一個集自然、經濟、社會等系統的諸多問題于一體的復雜系統，其中牽涉了深刻的產權關系，僅僅“單向三方審計關系”的模式很難駕馭這種復雜產權關系，這必將為環境審計方與經濟性、社會性以及環境性的契約各個締約方所構建“雙向四方環境審計關系”的模式帶來契機。
（二）對環境審計目標的再認識
隨著社會、經濟以及環境的發展變化，締結超契約的環境資源產權主體地位也在不斷地發生變化，因此我們借鑒企業的“超契約圖”（圖1）來闡述約束審計主體的環境審計目標的演化。根據圖1所示，A為企業純經濟性契約網絡域，隨著企業生產率水平提高，企業經濟活動范圍不僅拓展到環境資源及其產權交易與配置活動的Ⅲ契約域和社會資源及其產權交易與配置活動的Ⅰ契約域，而且拓展到具有環境資源和社會資源的雙重性資源產權交易與配置活動的Ⅱ契約域。根據持“零嵌入性”立場的經濟性契約網絡企業本質，由環境審計方受締結Ⅲ契約和Ⅱ契約的環境審計委托方委托對環境受托方的受托權審計，這樣形成了“單向三方環境審計關系”的受托環境責任經濟性契約網絡目標決定了目前主流環境審計目標仍是現代審計目標的外延。無論是“一元目標論”還是并無本質區別的所謂“二元目標論”、“三元目標論”，它們都是圍繞對受托環境經濟責任的公允性、環境性、合法性和效益性的產權評價、鑒定、監管與保護。然而上海審計學會環境審計課題組對環境審計一般目標的界定，似乎超越經濟性契約網絡，好像將“自然狀態”環境性契約網絡（C＋Ⅲ＋Ⅱ＋Ⅳ）融入到社會性契約網絡（B＋Ⅱ＋Ⅳ＋Ⅰ）之中，盡管他們都意識到環境保護對可持續性經濟發展的作用，但仍然承襲受托環境責任來設計環境審計目標。單向環境審計關系將很難全面把握反映社會、經濟發展和環境狀態及發展的內在要求的環境審計目標。因此，根據“雙向現代四方審計關系”的研究范式來分析形成環境審計目標的“雙向現代四方環境審計關系”的契約的形成。對于企業由所有權與經營權分離所形成由委托方與受托方締結的委托經濟性契約網絡已成為主流經濟學的共識。然而“企業目的必然存在于企業自身之外，存在于社會之中”。我們從社會價值的視角來審視企業本質，企業是社會網絡一部分，因此企業享受社會賦予權力的同時，社會委托方通過各種授權方式也將社會責任“轉嫁”給經濟性契約網絡的企業委托與受托雙方。一般情況下經濟性契約網絡的企業委托方將社會責任部分或全部再轉嫁到經濟性契約網絡的企業受托方去落實，這樣就自動形成了自然的三方：單元社會屬性的社會委托方、雙重經濟、社會屬性的企業委托方與企業受托方。從全球視野來看，生態環境是人類社會生存與發展的天然依托，這必將注定通過人與自然以默認方式締結的環境性契約網絡，并自動地“卷入”到經濟性契約網絡與社會性契約網絡之中，基于上述討論的“三方”也自然成為環境契約的三方主體。當然對于社會組織來說，環境契約的主體自然只能依托社會組織的委托與受托雙方。因此在審計市場中，根據公平交易市場規則確立環境審計方接受環境委托方對環境受托方的受托權審計，同時也接受環境受托方對環境委托方的委托權審計。在自律性的審計職業標準和審計職業道德以及他律性的審計職業法律和社會道德約束下，確保審計方在精神上的“超然獨立”，形成了經濟性組織的“雙向現代四方環境審計關系，或社會性組織的“雙向現代三方環境審計關系”。由此關系所形成的環境審計目標將是在環境審計四方共同締結超契約（A＋B＋C＋Ⅰ＋Ⅱ＋Ⅲ＋Ⅳ）或環境三方共同締結超契約（B＋C＋Ⅳ）約束下開展環境審計所期望達到或應該達到的目標，它是對三重資源屬性或雙重資源屬性的組織各種資源產權交易與配置的合法規性、效益性、公允性、可持續性的評價、鑒定、監督和保護。
（三）對環境審計假設的再認識
環境審計假設是根據已獲得的環境審計經驗和已檢測的環境事實，依據生態環境循環理論，對產生環境審計事物的原因及其環境審計事物背后的運行規律作出推測性的解釋。直至目前，環境審計事物所產生的原因及其運行規律仍根植于傳統的“單向三方審計關系”之中，無論是王學龍的環境審計假設［21］、張以寬的六大環境審計假設［22］，還是楊智慧的四項環境審計假設［23］。盡管將與組織利益相關的環境資源產權配置與交易活動納入經濟性或社會性契約網絡之中而拓展傳統審計假設體系的范圍，但仍承襲經濟控制論或經濟監督論的“單向三方審計關系”的審計本質。在莫茨和夏拉夫的“八條審計假設”、湯姆·李的“三類十三條審計假設”、尚德爾的“五條審計假設”以及費林特的“七條審計假設”中，盡管它們均局限于彌補受托責任方的經濟性契約網絡非完備部分，但其中湯姆·李的“會計信息缺乏足夠的可信性”假設與費林特的“受托經濟責任關系或公共責任關系是審計存在的首要前提”假設，已然涉及審計產生的真正根源：“信息非對稱”、“契約不完備”。因此，借此“真正根源”所形成彌補超契約非完備部分的環境審計契約本質及其所培育出的環境審計目標指導的下，科學猜想或設想“雙向現代環境審計關系”的環境假設如下：1．環境信息非對稱假設根據超契約圖，企業環境的委托與受托雙方直接締結非完備性Ⅲ契約與間接以承擔因自然災害方式所締結部分非完備性C契約、環境審計三方直接締結非完備性Ⅱ契約與間接承擔環境社會方以“轉嫁”方式締結非完備性Ⅳ契約和部分非完備性C契約。這些契約非完備性如果由事前信息不對稱所造成的，那么需要環境審計方讓被審計方提供各自真實信息（讓人說真話）；如果由事后信息不對稱所造成的，那么需要環境審計方讓被審計方履行各自責任（讓人不偷懶）。這一假設主要解決環境審計應該做什么的問題。2．環境信息可驗證假設這是指反映私有環境資源產權行為的財務收支與公共環境資源產權行為的財政收支及有關環境管理活動的定量或定性信息是可以驗證的。隨著人們改造環境、征服環境能力的不斷提高，一些公認的環境管理原則及環境技術計量與檢測技術不斷地被人們發現與應用，致使人們普遍接受環境信息可驗證假設。根據環境信息可驗證假設可推導出環境審計標準、環境審計證據、合理環境保證、環境審計風險的四個環境審計概念。這一假設主要解決環境審計怎樣做的問題。3．環境信息重要性假設這是指因超契約性質決定環境信息與經濟信息、社會信息的內涵、側重要點不同，提煉信息標準的差異，在環境審計過程中環境審計信息是驗證環境信息的真實、可靠、公允的根本保證。超契約造成了被審計單位不可避免地享有經濟、社會、環境所賦予的權力的同時也負有經濟、社會、環境的責任，又因環境是經濟與社會發展基礎，決定必須有這樣的環境審計假設。4．超契約非完備性假設環境市場信息非對稱是造成超契約內不同契約域所含環境契約非完備性的重要因素之一。根據資源依賴理論，由于技術方面原因，對環境資源價值很難確認計量進而造成環境資源所決定權利難以量化配置，最終釀成環境性契約網絡不完備。這一假設主要解決如何借鑒環境技術計量與監測結果作為環境審計業務的超前發展與環境審計理論規范滯后所造成的環境會計準則出臺、會計計量方法無法滿足審計需求的被動局面的一種補救措施。5．環境審計市場主體權利與義務（責任）對等性假設環境審計市場上的公平交易規則是對環境審計市場主體的權利與義務（責任）對等性一致性認可，也是履行契約的基本條件，這一假設主要解決為什么需要環境審計。6．環境審計市場資源產權配置與交易的有效性假設計劃與市場是資源產權配置的兩種基本方式。引入環境審計方對計劃與市場的兩種環境資源產權配置方式進行環境審計，最大限度地促使超契約所束縛的環境資源在組織內部能夠有效性配置與組織外部有效易，減少甚至排除錯誤與舞弊事項的發生。7．環境審計市場主體理性假設如何確保環境審計市場主體的權利與義務（責任）對等性的實現，要求環境審計市場主體必須具備理性的素質，這也是實現環境審計超然獨立的根本條件之一。這一假設主要解決環境審計能夠做什么的問題。8．環境審計主體獨立性假設這一假設認為，正因為超契約締結了環境與經濟、社會耦合的復雜性，客觀上需要一個與超契約沒有任何利益沖突的獨立“第三方”來理清環境審計各方的權利與義務，通過對各自資源產權再界定、再監督、再保護來履行審計職責。根據這一審計假設，推導出環境審計具有的自身特征：委托環境審計。9．環境證據力差別假設環境證據力差別假設：越接近環境資源產權配置與交易的事項本身，其獲得環境證據的可靠性越高；越及時的環境證據越可靠；客觀性程度越高的環境證據越可靠。也就是具有相互印證的審計證據，可提高審計證據可靠性。這一假設為環境審計工作的順利進行提供了必要的基礎。10．認同一貫性假設從環境發展視角來看，環境性契約網絡是環境與經濟、社會的關系聚結，在根植生態環境自身可持續發展的規律上，借助經濟與社會的發展規律來促進人與自然和諧。因此認同一貫假設是指如果沒有確鑿的反證，被認為被審計單位的環境資源產權配置與交易的環境事項遵從環境經濟與環境社會及其自身的可持續發展規律。這一假設旨在解決組織資源配置與交易的連續性與環境審計行為的階段性之間的矛盾，并為環境審計主體理清環境審計責任提供了一個合理的界定標準。綜合上述“雙向現代環境審計關系”的十條環境假設，可以得出環境假設體系是對產生環境審計前提、環境審計主體依存環境以及環境審計主體與客體關系進行的科學猜想與假定。
（四）對環境審計概念的再認識
直至目前為止，大部分文獻把環境審計看成是一種環境管理工具。Tomlinson等［24］對七種類型環境審計的定義進行了探討，總結出環境審計是環境管理系統中的一個組成部分，是一種自我評估程序；環境審計是對企業環境影響的系統分析［25］。從上述學者定義來看，環境審計的范圍呈拓展趨勢。最高審計機關國際組織（INTOSAI）第15屆大會（1995年）在《開羅宣言》中制定了一個框架，認為：1．環境審計與政府審計存在根本性區別；2．環境審計主要包括財務審計、合規性審計和績效審計；3．可持續發展概念不應在環境審計定義中起獨立作用。而國際商會（ICC）對環境審計概念的陳述則為：環境審計是一種管理工具，通過簡化環境管理、評定活動對環境組織、環境管理是否發揮作用進行系統的、文化的、定期的和客觀的評價。國內絕大多環境審計學者是在借鑒國外相關定義（如IIA、ICC、EPA、INTOSAI對環境審計的界定）的基礎上提出環境審計的概念［18］。不過，也有一些學者從審計的監督職能入手來定義環境審計。因此綜合上述國內外學者或機構團體提出的環境審計定義，他們均是將環境資源的產權配置與交易活動（Ⅱ＋Ⅲ）作為企業經濟活動范圍的延伸部分，仍然承襲“單向三方審計關系”傳統模式?；趶浹a超契約非完備部分，筆者認為環境審計為環境審計主體自愿地接受締結超契約各方授權對各自締約對方的環境產權再界定、再監督、再評價、再保護，最終促進環境與經濟、社會的可持續和諧發展。環境審計不僅包括對超契約受托方的受托權進行財務／財政環境審計、合法／合規環境審計和生態績效環境審計，而且包括對超契約委托方的委托權進行問責制環境審計。
（五）對環境審計準則的再認識
與環境審計直接相關且較權威準則有：1．國際標準化組織（ISO）制定ISO14010環境審核通用原則、ISO14011環境審核程序以及ISO14012環境審核指南（審核員資格要求）；2．最高審計機關國際（INTOSAI）（1995）發表的對政府審計組織進行環境審計具有指導作用的《在國際環境協議審計方面進行合作的指南》和《從環境視角進行審計活動指南（草案）》；3．國際注冊環境審計師委員會（BEAC）（1999）的《注冊環境審計師實務準則》。國內學者對建立環境審計準則及指南持兩種相反的觀點。一部分學者認為，現在開展的各項財務審計和績效審計準則可以作為環境審計準則，而無需另起爐灶［27］；另一部學者則認為，環境審計應該有自己的準則，因為它內容涵蓋廣、針對范圍大，而且使用對象多、審計主體復雜［28］。對于環境審計準則的制定，有的是從環境審計主體資格及其行為角度來規范環境審計準則［23］，也有的選擇以政府環境審計準則為突破口來研究環境審計準則?？v觀國內外對制定環境審計準則的研究，仍然沿襲傳統“單向三方審計關系”的審計準則，似乎以自律性的審計職業標準和審計職業道德以及他律性的審計職業法律和社會道德保證審計方能在精神狀態上保持“超然獨立”，然而現實中審計方與被審計單位之間的利益卻是息息相關的。這樣單邊性環境審計準則有悖環境審計市場的公平交易規則。因此，我們應該根據超契約規約的“責權利”，并結合環境審計市場的公平交易規則來制定環境審計準則。環境審計準則是關于環境審計主體資格、行為以及與環境審計委托方、環境審計受托方之間均衡的“責權利”關系的專業化規范。當然根據環境性契約網絡與經濟性契約網絡、社會性契約網絡的耦合層次不同，按照環境審計準則劃分為環境審計基本準則、環境審計具體準則以及環境審計執業指南三個層次；按照契約性質劃分為環境性契約網絡與經濟性契約網絡、社會性契約網絡；按照每個契約域內不同的業務類型劃分為不同契約域的環境財務／財政審計準則、環境合規／合法性審計準則和環境經濟／環境社會績效審計準則等。
（六）對環境審計程序和方法的再認識
國外關于環境審計程序，即環境審計計劃的步驟及其內容有學者作了具體探索，也有學者進行相關比較研究。國內有關環境審計程序的研究也各有千秋。福建省審計學會課題組提出環境審計程序4步驟，而楊俊將環境審計的程序確定為6個步驟?；趯徲嫵绦蛩扇〉沫h境審計方法學者們持兩種相反觀點，一種觀點認為環境審計方法不需要一套新的審計技術和方法；另一種則認為應建立另一套的環境審計方法，如魏順澤主要從獨立審計和聯合審計角度考慮審計方法、上海市審計學會課題組主要采用相互聯系審計方法組合方式［19］；還有學者引進其它學科方法建立新環境審計方法，如辛金國，杜巨玲將成本效益分析法引入審計方法中、李兆東等將能質流分析方法應用到生產型企業對環境審計影響分析中。綜觀國內外有關環境審計程序研究，仍然是沿襲傳統“單向三方審計關系”的脈絡來設計環境審計程序，其目的是如何完成對環境委托方授予環境審計方的受托環境責任審計。然而環境是人類生存與發展的基礎，環境性契約網絡將天然地嵌入到經濟性契約網絡和社會性契約網絡之中，人類在考慮經濟與社會的發展時必先考慮到環境的保護。因此，根據超契約圖，研究“雙向現代四方環境審計關系”或“雙向現代三方環境審計關系”的環境審計工作的前期鋪墊。環境審計方根據如下四個要素不同設定來確定初步環境審計策略：1．對超契約域內不同契約域的環境性契約網絡了解的程度；2．對超契約內不同契約域的環境性契約網絡風險的計劃估計水平；3．評價超契約內不同契約域的環境性契約網絡風險時必須執行的環境產權制度配置有效程度測試；4．為使環境審計風險降低到合理水平而將要執行的實質性程序。對于上述各要素的不同設定（詳細、一般以及最低），可采用不依賴被審計單位的超契約內不同契約域的環境產權制度配置有效程度的主要實證法，或采取超契約內不同契約域的環境產權制度配置有效程度測試與環境審計實質性程序并存的較低環境性契約網絡風險估計水平法。為了確定被審計單位的超契約內不同契約域（圖1）的環境資源產權交易與配置信息的可信度、環境審計實質性程序的性質、時間和范圍以及將有關提升環境產權制度配置有效性的管理建議向被審計單位提出，環境審計方可以在計劃環境審計期間或其中工作期間執行主要實證法下的“同步環境產權制度配置有效程度測試”、“額外環境產權制度配置有效程度測試”與較低環境性契約網絡風險估計水平法下的“計劃環境產權制度配置有效程度測試”。針對“雙向現代四方環境審計關系”或“雙向現代三方環境審計關系”的環境審計工作，環境審計方極力彌補被審計單位的超契約內不同契約域的環境契約不完備部分，即針對超契約內不同契約域的環境產權界定、環境產權交易與配置的類別、過程、結果的測試以及環境信息的系統分析，環境審計方將考慮環境審計程序的時間、性質與范圍對超契約內不同契約域的環境性契約網絡所表達的“責權利”制衡狀況進行審查，搜集充分、適當的環境審計證據，借以提高被審計單位的相關利益方所締結不同環境性契約網絡的可信賴程度，從而提出恰當公允的審計意見。由于環境資源與超契約內不同契約域所“束縛”不同屬性資源耦合，這就決定了與之關聯的其他學科的方法可以應用于環境審計中，當然日新月異的環境技術也不斷創新環境審計方法。
（七）環境審計報告的再認識
對環境審計報告的研究并不多，國內外學者主要基于超契約內的契約域Ⅱ和Ⅲ范疇研究環境審計報告內容。Thomson等認為，環境審計報告內容包括循環審計、環境管理系統審計、交易審計、以及處理、儲存和處置設備審計、環境負債審計、污染防范審計、產品審計等內容?？上驳氖牵壳皣鴥韧鈱W者將環境審計范疇向契約域C和Ⅳ拓展。英國工業聯盟認為環境審計報告的內容應包括：環境檢查、監督和監視；新開發項目環境影響評估；環境管理系統審計；新建企業環境全面調查研究；生態審計和ISO14000認證；環境信息的獨立鑒證等方面。雖然表述上有所不同，但是很多國內外學者將環境審計結論體現于一般的常規審計報告中，而不必出具專門的環境審計報告，專項環境審計除外。直至目前環境財務收支審計、環境合規性審計和環境績效審計作為環境審計三大類報告，但這樣環境審計報告與傳統審計報告并沒有根本上的區別。根據超契約圖，環境審計報告應該是對環境審計方對超契約內不同契約域所涉及環境性契約網絡不完備部分進行彌補的實際狀況進行客觀展示。由于環境性契約網絡與被審計單位的經濟性契約網絡、部分社會性契約網絡存在契約屬性的差異，這將決定出具專門環境審計報告勢在必行。因此根據超契約內不同契約域的環境與經濟、社會之間演繹著內涵變化不同的“雙向現代四方環境審計關系”或“雙向現代三方環境審計關系”，出具雙向型環境審計報告，并根據超契約內不同契約域進行環境審計報告細化與分類。
二、結論
【關鍵詞】 產權經濟學； 產權保護； 審計； 產權制度
一、引言
隨著產權社會化程度的不斷提高和產權分析范式在會計、審計研究中的興起，從產權經濟學角度來分析和研究審計問題變得尤為迫切和重要。產權經濟學比較完整和科學的理論體系為審計理論研究提供了堅實的理論基礎（雷光勇，2001），能夠解釋現有審計中存在的問題，并提供解決思路。同時，高質量的審計服務有助于明確界定、合理變更安排產權，以此降低交易費用，優化資源配置，從而提高市場經濟運行效率。
自1980年我國恢復獨立審計制度以來，隨著社會主義市場經濟體制的建立與健全，獨立審計日益發揮著越來越重要的基礎性的監督作用。雖然近年來國內外發生了一系列重大審計失敗事件，但這并未動搖獨立審計的社會監督地位，反而更加突出了系統研究，進而改進獨立審計管理制度安排中的權責對應問題的重要性和緊迫性（郭道揚，2002）。
二、國外研究現狀
國外從產權經濟學角度對獨立審計進行研究的成果較少，主要是從契約經濟學和事務所內部治理角度進行。最著名的當屬瓦茨和齊默爾曼，兩位學者在《實證會計理論》（1986）中單辟一章《契約理論在審計中的運用》，概括性地論述了契約理論在審計中的應用，直接解釋了審計師職業能力、獨立性、信譽、職業協會、事務所組織形式及規模、行業專業化等一系列實務問題，并深刻地指出，會計和審計都是產權結構變化的產物，是為監督企業契約的簽訂和執行而產生的。夏恩·桑德（1997）在《會計與控制理論》一書中，從企業的契約理論導入，認為會計師事務所本身也存在著一套契約，通過報酬政策、業務培訓、內部質量控制等形式，指導審計人員選擇適合其他人期望的活動。David Flint（1998）提出建立事務所內部控制方針和程序應包括的一般方針、人員素質、審計管理和實務，從而為事務所內部控制制度的進一步完善提供有益的指導。Thomas C. Wooten在2003年發表的《關于內部治理控制的研究》一文中分析了會計師事務所規模、事務所人力資源、事務所內部控制過程、審計經驗等對事務所發展的影響并提出相應的控制措施。
國外學者利用產權經濟學理論來解釋獨立審計問題的著作較為零散，尚未明確提出“產權會計（審計）”范疇，沒有形成相應的理論體系。
三、國內研究現狀
自20世紀90年代以來，我國會計界從產權理論這一嶄新的視角思考和分析中國的會計問題，逐步形成了有中國特色的會計學產權學派，并取得了豐碩的研究成果（茅于軾，2003）。從產權經濟學角度對獨立審計進行研究的主要成果如下：
（一）產權保護導向審計學說
“審計是什么”是揭示審計本質的永恒命題。關于審計本質的研究依次經歷了“查賬論”、“方法過程論”、“經濟監督論”和“受托經濟責任論”等，“產權保護論”從契約產權角度為審計本質的研究提供了新的思路。雷光勇（2001）認為審計是為產權而服務的，界定和保護產權是審計的基本功能。審計是產權結構變化的產物，即滿足不同產權主體的平等要求。受托經濟責任是審計的產權本質，并在此基礎上提出了現代審計的產權功能和產權內容。王善平（2004）對受托經濟責任進行了邏輯擴展，指出獨立審計的本質就是保護企業利益相關者產權，審計師應……在保護他人產權中保護自有產權，并在此基礎上提出了產權保護審計概念。張榮武、伍中信（2005）對產權保護審計的研究成果進行了評價與展望，指出了產權保護審計需重點研究的三個問題。上述研究成果實質上認為審計的本質是保護產權，然而，審計究竟是什么問題，還是一個尚待深入探討的問題。
（二）以“產權動因論”構建審計理論體系研究
自從莫茨和夏拉夫開創了審計理論研究之先河，人們對審計理論的研究就一刻也沒有停止過，尤其是關于審計理論體系的邏輯起點問題，可謂百家爭鳴。部分學者也依據產權經濟學對獨立審計理論體系的邏輯起點進行了研究。陸勇、李文美（2006）從審計角度探討產權保護問題，提出應當以產權保護為導向開展審計理論研究，并構建了以產權保護作為導向的新的審計理論結構體系。張毅（2009）通過從產權經濟學角度對審計關系層面和審計理論體系要素進行剖析，指出產權動因貫穿于審計理論體系各要素中。因此，應以產權動因論為邏輯起點，構建審計理論體系新模式。上述研究成果認為審計的基本動因是維護產權，審計是在兩權分離的基礎上，為適應維護產權的需要，受產權持有者之托而進行的監督受托者以維護產權責任的活動。
（三）會計師事務所產權制度變遷研究
現代產權經濟學認為，只要存在交易費用，產權制度就會對生產產生影響。通過合理界定和安排企業產權結構能夠降低或消除市場機制運行的費用、提高運行效率、改善資源的配置、促進經濟增長。張立民、唐松華（2008）通過分析獨立審計產權功能的演化與延伸，認為三十年來，中國事務所產權的演進歷程實際是適應審計的產權功能演變和延伸的過程，其經歷了從政府主導到市場主導、從被動增長到主動發展、從強制性變遷到誘致性變遷的過程。張立民（2008）分析了改革開放三十年來，事務所從建立“公有制”事務所起步，經過兩所兩師合并、脫鉤改制、規模化、誠信建設等階段的產權變革，中國注冊會計師的獨立性和審計質量不斷提高，同時論證了事務所作為獨立的經濟主體，其治理制度的安排，特別是產權制度安排對其自身發展和社會作用的發揮所具有的特別重要的意義。
（四）會計師事務所內部產權結構及人力資本激勵研究
我國注冊會計師行業正在實施“做強做大”與“走出去”戰略，離不開人力資本作用的正常發揮。同時，事務所競爭的核心在于人力資本的競爭，歸因于人力資本產權能否順利實現。朱小平、葉友（2003）綜合運用企業理論，從所有權結構、內部委托關系、企業生產要素特點和內部決策程序四個方面進行分析，提出事務所應采取合伙制。同時指出事務所內每個成員都應承擔剩余收益，且剩余索取權和控制權最好對應。朱小平、葉友（2004）從事務所本身及其內部關系出發，分析了人力資本的不可分離性和專業知識的通用性，指明了事務所采取合伙制的必然趨勢。王善平（2006）認為，要發揮獨立審計的產權保護功能，必須深入研究獨立審計中的人力資本與非人力資本的特殊作用。人力資本提供創造性勞動，為事務所創造超額利潤是他們的責任，相應的，他們應該獲得剩余索取權和剩余控制權；非人力資本是一種信號機制，一種擔保與賠償審計失敗損失的行為約束機制。彭桃英、孟旺（2007）分析了事務所現有激勵模式的缺陷，構建了注冊會計師人力資本權能和利益兩個方面的激勵方法，以實現和保護注冊會計師的人力資本產權。
（五）其他相關審計理論與審計技術的產權分析
韓慶敏（2000）運用產權經濟學對注冊會計師審計獨立性的形成根源及其產權基礎進行分析，認為恰當的產權制度安排是注冊會計師審計獨立性的根本保證。杜興強（2003）在分析會計信息產權的基礎上指出審計信息也存在產權界定問題，認為審計信息產權應與會計信息產權相適應。馮均科（2004）主張從產權角度分析審計關系，認為審計關系本質上是產權關系的一部分。因此，審計契約制度的設計應維護企業所有者產權，同時又兼顧維護社會公眾利益。陳勇等（2005）認為在現實中，應根據程序理性的原則來界定注冊會計師產權，即注冊會計師應具備的職業謹慎是現實中對注冊會計師產權的一種界定。陳韶君（2007）研究了資本市場中審計尋租的產權機理，提出只有推進股市產權制度改革，才能遏制資本市場審計尋租。
四、總結與展望
產權的明確界定并得到有效保護是經濟轉型國家建立、完善市場經濟的迫切需要。在上述產權審計研究成果中，學界運用產權經濟學理論分析、擴展了審計基礎理論，提出審計的本質與目標是保護利益相關者產權，并以產權保護為導向構建了審計理論體系。這為中國審計研究開辟了嶄新的道路，揭示了審計研究未來的發展方向。
然而，就現有的研究成果看，上述研究存在以下不足之處：一是重事務所外部產權制度研究、輕事務所內部產權結構分析。學界側重于從整體上分析事務所及注冊會計師保護利益相關者產權的必要性及其利益均衡問題，忽視了事務所內部人力資本所有者與非人力資本所有者之間的利益均衡的制度建設理論與實務。二是定性分析多，定量分析少。交易費用是產權經濟學的核心范疇之一，其計量與分析一直被國內外學者所重視。審計保護產權的有效性必須建立在降低市場交易各方（事務所與利益相關者、事務所內部）費用、提高審計市場資源配置效率的基礎之上，但相關實證研究較為缺乏。三是事務所產權安排的研究成果零散、有限。不同類型的事務所及其產權結構的差別是什么，學界尚無研究，只是分析了事務所應采用何種組織形式；提出了事務所人力資本產權概念，但未明確其權能和權益是什么。四是過于強調利益相關者產權的保護，不利于審計市場的平穩有序發展。保護利益相關者產權的前提應該是交易各方（事務所與外部交易人之間、事務所內部各交易人之間）的產權首先得到明確的界定，同時，交易各方的產權是平等的，沒有主次之分。因此，在強調注冊會計師行業社會功能之前，應首先明確事務所內部各獨立產權主體（非人力資本所有者、人力資本所有者）的權能、權益、權責以及產權主體之間的關系，通過產權的清晰來降低事務所內部交易成本，減輕甚至消除“內耗”，提高事務所效率，從而更好地保護事務所外部利益相關者產權不受侵害。
未來的產權審計還有許多問題有待繼續深入探索。筆者認為，今后需要重點研究以下幾個方面的問題：1.審計保護產權的經濟學理論基礎研究。經濟學是審計理論的重要基礎之一，既可以用來詮釋審計理論問題，也能夠為審計研究提供強有力的支持。雖然審計的產生、發展與保護利益相關者產權緊密相連，但審計保護產權的模式、作用路徑、審計信息生成與傳遞、審計經濟后果等基礎性理論問題尚需綜合經濟學眾多分支學科進行交叉研究。2.會計師事務所產權制度研究。在獨立審計管理制度安排中，產權制度是一項基礎性的制度安排。事務所產權制度研究的核心問題是涉及有關利益各方的權、責、利關系，包括兩個層次：宏觀產權制度和微觀產權制度。宏觀產權制度是會計師事務所與其外部產權主體之間的經濟行為關系的制度化，即外部產權結構；微觀產權制度是會計師事務所內部非人力資本所有者和人力資本所有者之間經濟行為關系的制度化，即內部產權結構。3.會計師事務所內部人力資本及其產權問題研究。在事務所中人力資本是否享有事務所所有權，其權能和利益能否得到保障，關系到審計質量的高低。因此，對人力資本產權的明確界定可以解決人力資本產權的“殘缺性”問題，有利于事務所內部人力資本與非人力資本收入分配均衡、責任承擔均衡，有效保護二者產權不受侵害。同時，我們應該清楚地認識到，人力資本產權改革是整個事務所產權制度改革核心中的核心。沒有有效地保證人力資本產權實現的制度安排和制度框架，必然使人力資本這個事務所中最具影響力和擴張力的要素失去其應有的價值。4.會計師事務所組織形式的產權分析。事務所組織形式不同，則會計師事務所內部人力資本與非人力資本之間的關系也就有所不同，即事務所內部產權結構有所區別。而產權結構決定治理結構，治理結構是產權結構的具體化。對各種組織形式事務所內部人力資本所有者和非人力資本所有者權、利、責的界定，有利于事務所內部治理機制的建立與完善。5.審計服務交易各方交易成本的定性、定量分析。交易成本是現代產權經濟學重要的分析工具之一。應重點分析研究會計師事務所與外部（審計委托人、審計人）以及會計師事務所內部（人力資本所有者與非人力資本所有者）交易成本包括的內容與計量。這既有助于維護利益相關者產權、提高審計市場資源配置效率，又有助于更為直觀地評價不同的事務所產權安排的優劣。
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關鍵詞：契約；產權；受托責任；認定；解除
一、基本緣起
企業是對市場的替代。替代全部所有者投入多邊契約的，是由一個共同的中心締約人簽訂的一個雙邊契約的集合――即在團隊生產中聯合投入的有效組織?！捌髽I”一詞只是對在不同于普通產品市場契約安排下組織活動的速寫式描述。可見，新制度經濟學家側重從制度(契約)層面來考察企業。認為企業是多邊契約關系的耦合體，是要素所有者交易產權的結果。企業產生在人們無法擬訂完全合同，從而權力或控制的配置變得十分重要的地方。這表明企業產權契約是不完全的，而這種不完全主要起因于受托責任之權責結構安排及其利益分配機制等內容是外部產權主體無法驗證的。
私人財富的積累則導致財產權的裂變，委托一關系由此發生，從而導致受托責任思想的產生與發展。企業受托責任起源于財產委托。隨著“兩權分離”引致的現代企業誕生，使得委托一關系普遍化和多元化。這更加豐富了受托責任的內涵，受托責任觀念更加深入人心。受托責任產生于一定的產權關系基礎之上，而這種產權關系決定于一定的產權結構，產權結構又緣起于資源稟賦要素投入的結果。因而，從更深層次上講，企業產權的本質是受托責任?！笆芤赝度胝咧校乙赝度胝咧隆薄＝獬芡胸熑尉褪菑钠髽I的受托責任本質派生出來的企業使命。當然，企業要解除好受托責任還要借助財務、會計與審計這“三駕馬車”。受托責任觀念的樹立是財務、會計和審計共同的社會基礎。財務是伴隨著私有制的產生而產生的，其產生的根本原因是商品生產與商品交換的形成和發展。財務內在地服務于企業價值的增值，為企業解除受托責任而善始善終。會計由于其本身所具有的貨幣性和綜合性特征，它在受托責任中理應起到主導的認定和解除責任的作用；所有會計活動都是因受托責任而來，所有的會計從其本質來講，均是受托責任會計。審計是由于受托責任而產生的，也是由于受托責任而發展的。筆者認為。如果說會計是對受托責任的認定(確認、計量和記錄)和解除(會計報告)的話，那么審計就是對受托責任的再認定(審查單證賬表)和再解除(審計報告)?？梢?，企業、財務、會計和審計均與受托責任有著千絲萬縷的聯系。解除受托責任的共同使命在實踐中主要通過各自的目標演繹出來。下面，筆者就以受托責任思想為靈魂，對它們各自目標及其內在邏輯作系統地探討，以期準確把握財務、會計和審計的共性與個性，并對學科進行合理定位，推動財會實踐不斷向前發展。
二、企業目標與財務目標：一致性考量
委托一關系可定義為：一個或較多的人(即委托人)聘請別的人(即人)，他們來履行一些服務，包括把一些決策委托給人?？梢?。委托一關系是受托責任發展的高級形式，是信托責任和受托經濟責任的融合。前者是指管理當局內部的受托責任，不涉及財產權關系。主要是一種信托關系；后者是指企業與外部產權主體之間的受托責任，主要是一種財產受托責任(也叫受托經濟責任)。這種受托責任的解除涉及企業所有權結構(產權結構)安排、成本的節省以及創造最大化企業剩余。這種企業剩余最大化就外化為企業目標，并受特定時期占支配地位的產權主體控制。因為決定所有權最優配置的總原則是：對資產平均收入影響傾向更大的一方，得到剩余的份額也應當更大。依此原則，在企業中就自然形成了特定的產權結構、產權關系及其相應的利益分配機制。這種產權安排是履行好并解除好受托責任的前提。
企業財務是伴隨著商品交換產生和發展的，它為企業解除受托責任而效力。企業要實現剩余最大化的目標，必須投入一定的本金(資金)開展生產經營活動，以實現本金增值最大化。財務就是社會在生產過程中本金的投入與收益分配活動，并形成特定的經濟利益關系。如果說“價值”是從財務活動的現象中或從“物資流”中抽象出來的帶本質東西的話。那么在現代企業制度下，某種支配這一價值的“權力”則是隱藏在“價值”背后更為抽象、更為實在的帶支配能力的本質力量，“財權流”是現代企業財務的本質表述。的確，在企業生產經營過程中，財務資金的運動體現為一種“財流”，依附在“財流”背后的“權流”是在“財流”基礎之上的派生并與之相棲相生。財權是產權的核心，從這個層面上講，財務目標就是企業目標的核心。在受托責任學說看來，財務的目標就是解除受托責任，這與企業目標是一致的。財務活動是企業生產經營活動的主要方面，財務關系是企業產權關系的重要內容。財務通過對本金的籌集、運用、收入與分配及其循環運作，使本金不斷地增值以至企業剩余最大化，解除對內信托責任和對外受托經濟責任，從而實現自身目標，進而實現企業目標。財務在解除受托責任時，是以一種積極主動的姿態進行的，它很少受到外界“制度”的剛性約束，從而使得財務在解除受托責任過程中更具“靈活性”。
當然，現實中財務目標的確定取決于企業的價值導向。這種價值導向是由特定時期產權結構中占支配地位的產權主體決定的。筆者認為，財務目標經歷了從利潤最大化到股東價值最大化到企業價值最大化再到利益相關者價值最大化的轉化，反映了人們對企業本質認識的不斷深入。財務目標的演進過程也是受托責任內涵不斷擴展、不斷豐富的過程，即不斷加深認識“受誰之托，忠誰之事”的過程。綜上可知，企業目標與財務目標本質上是一致的，財務目標是企業目標的核心。這種一致根源于既定產權結構、產權關系下企業與財務的受托責任及其內在本質。因此。我們可以將企業目標與財務目標視為兩個對等范疇。
三、會計目標與財務目標：認定與創造
作為受托經濟責任基礎的委托關系在本質上是一種契約關系，而這種契約的履行則需要會計對其進行界定、反映和控制。因而，會計與受托責任之間有一種的天然的內在聯系。學術界關于會計與受托責任的關系已基本達成共識?，F代會計因受托責任發生而發生，因受托責任發展而發展。受托責任是現代會計的根本。會計的本質是受托責任；會計的目標是認定和解除受托責任；會計的職能是界定產權和保護產權。受托責任實質上是因產權的交易和流動而形成的一種普遍存在的產權關系。它分為對內受托責任和對外受托責任。會計就是運用自身的專業技術將企業剩余準確地度量出來，這個過程實際上就是界定產權、認定受托責任的過程。認定(確認、計量和記錄)的目
的是為了解除(會計報告)，解除的目的在于保護產權。因而，將會計的目標定位于認定和解除受托責任是最恰當不過的。
但是，會計并不能充分、精確地界定好產權。由于財產屬性很復雜，測定每種屬性都要付出成本，徹底界定產權的代價過于高昂，因此產權從來不可能得到充分的界定。這種未被充分界定的財產(包括企業剩余)就被擱置在“公共領域”形成“共有財產”。為解除受托責任，維護自己的產權利益，企業契約各方就要簽定合同，慎重選擇會計計量單位和計量屬性，以使對交易成果進行合理測度。但是，每種計量單位和計量屬性又都有自己的缺陷，這些缺陷使會計在界定產權時不可能精確，這必然會使一部分企業財產(包括企業剩余)置于“公共領域”。企業財產具有多種屬性，由于會計計量技術的限制，加之會計人員的有限認知理性，決定了會計對這些屬性也不可能一一計量。
交易中的財產價值量是變動的。一旦改變會計計量單位和計量屬性，會計就會對變動的價值量及其“公共領域”中的部分“共有財產”進行重新分配，這必將給交易契約各方的產權利益保護帶來不穩定的預期，進而影響產權交易和保護的效率。合乎邏輯地。交易的各契約方將呼喚保護公眾利益的會計制度的誕生，會計制度以其“剛性”約束要求會計人員按照既定規則界定產權、認定并解除受托責任，以保護各產權主體的根本利益?？梢姡瑫嬛贫缺举|上是一種利益分配機制，是為會計更好地認定和解除受托責任服務的。
目前，關于會計目標兩大流派――受托責任觀和決策有用觀的大論戰，在受托責任思想的照耀下，似乎沒有爭論的必要。受托責任觀念是會計產生和發展的根本動因，而決策有用流派只是“受托責任”學說的一個較高層次而已，受托責任是貫穿于會計發展歷程的一個靈魂、一種觀念、一種學說。會計對產權的界定具有不充分性和精確性，而且，由于會計在界定產權、認定受托責任的過程中受到多種因素的制約，很難保持完全客觀、公正的立場，不偏不倚。因此，現實中的會計只能解除部分受托責任。會計與經理層的托付一受托關系不涉及財產權關系，是一種信托關系，二者均處于委托一鏈的內部層次，根本利益是一致的。所以會計對內部受托責任的解除是完整的。為保護外部產權主體的利益，會計信息必須具備相關性與可靠性。然而，委托者與受托者目標利益函數存在一定的偏差，這表明作為受托者的會計。在認定受托責任的過程中難免打上受托者的主觀利益傾向的烙印，會計信息存在不同程度的失真。這種失真決定了會計對外受托經濟責任的解除是不完整的。為了維護外部產權主體的利益。對生成的會計信息需要以超然獨立的第三方(注冊會計師)來進行鑒證與評價。會計與審計只有共同合作，將企業現有財產(包括企業剩余)的價值量準確度量(界定)出來，才能使企業對外受托責任得到真實而又完整的解除。
會計認定的對象主要是財務活動所創造的企業剩余。財務目標是企業剩余最大化(在權利層面則體現為企業利益相關者價值最大化)。而會計在制度的“剛性”約束下。通過準確認定(度量)企業經營成果。提供真實的會計信息，反映財務運作的績效，從而促使財務決策人員及時了解企業的運行狀態，并采取積極的應對策略，為創造更多的企業剩余而加倍努力。對會計來說。企業剩余客觀上是多少，會計就理應認定和解除多少。但是，會計并不能通過自身努力為企業直接創造剩余。會計的角色應該定位于按規定正確界定產權，提供及時、準確、相關、可靠的會計信息，以利于財務人員更快、更好地決策，從而把握市場機遇，通過財務活動的高效運作，創造最大化企業剩余。而這又反過來有利于會計本身更好地解除受托責任。如果說會計“創造”企業剩余的話，那也只能是間接創造。會計本身不能為企業創造剩余，而財務卻是企業剩余真正的、直接的創造者。簡言之，財務創造企業剩余以解除受托責任；會計認定(界定)企業剩余以解除受托責任。
四、審計目標與會計目標：傳承與拓展
審計是在人力資本與非人力資本的要素交易中，針對信息不對稱而產生的機會主義行為的一種制度安排。Jenson＆Meckling(1976)從理論上論證了監督能夠提高企業價值，而Holmstrom(1979)則用一個委托模型證明了這一結論，由此構建了審計功能的受托責任觀，這實際上是將審計作為解決企業問題的一種重要手段。會計和審計都是產權結構變化的產物。是為監督企業契約簽訂和執行而產生的。審計是對管理當局自我認定、自我計量、自我編制的受托責任報告，按照公認審計準則和審計程序的要求進行的重認定、重評定、重判定。審計以超然獨立的第三者身份對受托者(經營者)和委托者(所有者)的權責結構、企業財產(包括企業剩余)進行再界定和再保護。審計緣起于私有制的產生和“兩權分離”的出現，它是對受托經濟責任關系的產生、維系和發展實施的一種經濟監督、鑒證和評價。審計的產權本質也是受托責任，審計的職能主要是保護產權。
然而?，F實中卻出現了一個“審計悖論”：經濟上依賴于委托人與人的審計者在制度上被要求獨立于他們；機制上的缺陷導致審計者實質上的不獨立。因而。有學者提出了審計協調論(利益相關者審計論)。認為審計的本質是利益相關者協調彼此；中突的一種制度安排。相互了解的利益主體之間的交易是人格化的交易，通常經濟規模小、交易成本高；互不認識的利益主體之間的交易是建立在信譽基礎上的非人格化交易。通常經濟規模大、交易成本小。全部的利益沖突由此可以區分為：人格化利益主體之間的利益沖突、人格化利益主體與非人格化利益主體之間的利益沖突。前者就是企業內部要素權人關于要素投入、權利界定和利益分配的委托一沖突。審計在其中的職能就是傳統的“受托責任觀”下的監督與鑒證；后者則是投資者關于投資秩序、投資行為方面的利益沖突，其中審計的職能是拓展的利益協調功能。筆者認為。受托責任是審計產生與發展的根源。隨著利益相關者理論的興起。委托人的范圍不斷擴大，并將人也包含于利益相關者之中。此時，為了處理好各方的利益沖突，因而提出了審計利益協調論。實際上，審計仍然是受利益相關者之托進行審計。可見，審計本質的利益協調論是對利益相關者利益沖突的現實回應。它僅僅是受托責任論發展的高級形式。審計目標就是在會計的基礎上“再次”認定和解除利益相關者的受托責任。
前文已述，會計目標是認定和解除受托責任。但是，由于會計人員與企業經營者之間是一種任命關系。不涉及財產權關系。實質上是一種信托關系，這決定了他們的根本利益是一致的。這往往使得經營者授意會計人員“生產”不真實的會計信息以謀求受托者之私利，坑害委托者的正當利益。這表明。現實中會計界定產權和保護產權的功能難以真正有效地發揮出來。即便受到制度的“剛性”約束，但從短期看來，會計人員違規為經營者“貢獻”的所得，遠遠大于違規引致
的損失。因此。會計對外受托責任的解除是不充分、不完整的。而對外受托責任的再次解除則天然地由審計來承擔。此外，即便會計秉持客觀、公正的立場，客觀度量企業剩余，但為了增強自身提供會計報告的公信力，給投資者一個穩定的預期，會計也需要審計對自己產權界定的結果進行鑒證與評價。審計也受財產所有者之托，但由于其職業生存對公眾產權利益的維護所必須具備的超然獨立性，決定了審計在外部制度的“剛性”約束下，可以更加客觀、公正地對會計界定產權過程中可能存在的問題進行鑒證與評價，并及時提請會計予以糾正，從而達到“再次”保護產權的目的。會計的職能是界定產權和保護產權。審計則是在會計的基礎上對產權進行再界定和再保護，它以超然獨立的身份保護公眾產權，側重產權保護方面。會計和審計通力合作才使各自的對外受托責任得到完整的解除。綜上所述，會計的目標是認定和解除受托責任；審計目標則是在會計的基礎上對受托責任的再認定(界定)和再解除。審計以其獨立、客觀、公正的立場從外部督促會計解除好受托責任，從而維護市場經濟秩序，促進經濟健康發展。
在企業競爭中，有的企業經營困難甚至倒閉，而有的企業卻在危機中不斷改進和完善自己，取得了新的突破。由此企業也意識到風險管理的重要性，那怎樣才能更加有效的進行風險管理，以縮減成本、規避風險呢？這正是企業在危機中求得生存和發展的關鍵。本文從風險導向內部審計的本質、目標、職能幾方面介紹了風險導向內部審計的相關理論，并分析了風險導向內部審計產生的外部原因和內部原因，進而得出風險導向內部審計模式引入是內部審計現實選擇的結論。
【關鍵詞】
風險導向；內部審計
一、風險導向內部審計的相關理論
1. 風險導向內部審計的本質
內部審計的本質是確保受托責任有效履行的管理控制機制。在風險導向階段，受托責任關系以及管理控制發生了一些變化，與風險結合起來，使風險導向內部審計成為確保受托責任有效履行的能動的管理控制機制，它用一種系統化的方法評估并改進風險管理、控制和治理程序，并且通過識別和評價重大風險以及幫助改進風險和管理控制系統來支持組織的發展。這就是風險導向內部審計的本質。
2. 風險導向內部審計的目標及職能
內部審計目標是審計主體通過內部審計活動所期望達到的境地，體現的是主觀的要求。內部審計職能則是內部審計內在的功能，體現的是客觀的能力。內部審計目標隨著環境變化而變化，隨著受托責任關系及管理控制的變化而調整，但是不能超越內部審計職能所能及的范圍。同時，目標也會反作用于職能，內部審計職能會隨著人們認識的變化而不斷發展與充實。從財務導向到風險導向，內部審計目標經歷了從傳統的查錯防弊向增值服務的發展。在風險導向階段，內部審計更注重與企業目標的直接關聯，在創造價值的企業目標作用下，風險導向內部審計目標就是識別關鍵風險點，為組織的總體目標服務。風險導向內部審計采取的路線可以分為三步，首先確認企業目標或某項交易的目標，然后分析對這些目標產生影響的風險以及能夠管理這些風險的控制，最后測試實際的控制考慮其能否切實管理這些風險。內部審計人員關注的并非控制的充分性和遵循性，而是風險是否得到適當管理和控制。這樣，內部審計人員通過風險與企業目標的實現直接聯系起來，其服務對公司治理層及管理層而言非常有價值。
二、風險導向內部審計模式產生原因分析
1. 風險導向內部審計模式產生的外部原因
我國內部審計由于目前仍存在著諸多缺陷的賬項基礎審計和制度基礎審計，審計目標和范圍不能根據經營中的主要風險和問題確定，這樣就無法有效地為組織增加價值，因此，內部審計本身在企業內部逐漸地不被重視。與此同時，外部審計已將風險評估、會計咨詢、投資咨詢及管理咨詢等業務納入了工作范圍，并且不斷地擴展服務領域，向企業提供內部審計服務。企業為了節省成本和開支，也不斷地削減內部審計機構或部門，或將內部審計的業務部分或全部地對外承包給外部審計公司，這使得內部審計的發展變得更加艱難，生存危機問題已成為內部審計職業界面臨的最大風險。與此同時，單位對審計人員的期望和審計人員對自身職業認識上的差距越來越大，內部審計人員訴訟案件不斷增多，使得內部審計人員不得不以積極的態度，思考所面臨的各種風險，努力降低審計風險，這些是風險導向內部審計產生的外部因素。
2. 風險導向內部審計模式產生的內部原因
風險導向內部審計模式產生的另一個重要原因是降低內部審計成本的要求。由于賬項基礎審計模式和制度基礎審計模式本身固有的缺陷使得內部審計的審計效率低下、審計結論缺乏可操作性。在這兩種模式下審計資源在高風險低風險的領域分配上不十分有效，常常使低風險審計項目的審計工作過量和高風險審計項目的審計項目不足，往往容易使內部審計達不到理想效果。在賬項基礎審計模式下，審計人員將精力主要放在被審計單位會計記錄及其有關憑證的審查上，著重去驗算其會計金額，以證實賬簿和報表數字的正確性。這種審計方式只適用于小規模企業的財務審計，要運用其對規模較大的企業進行內部審計，則存在著嚴重的缺陷。在制度基礎審計模式下，內部審計人員通常把精力集中在對內部控制的審查上，通過制定計劃進行符合性測試和實質性測試，由此對企業經營活動的內部控制做出評價，并向管理層提出加強內部控制的措施。
三、風險導向內部審計模式的優勢
1. 有利于轉變內部審計觀念
內部審計實踐愈益表明，我國審計在國民經濟宏觀控制中的作用不斷增強，審計效益也不斷提高。但也應當看到，目前的內部審計效果與單位對內部審計的期望目標有很大差異。原因之一就是內部審計工作承受多方面的壓力和干擾，從而形成了“內部審計難，審計結果處理更難”的局面。另外，內部審計人員實際承受的法律責任小和職業道德規范及專業標準的約束力弱等也消極地影響了內部審計實施良好的審計實務。因此，為了使內部審計監督更好地發揮作用，就必須使內部審計人員樹立風險意識，增強內部審計風險責任感。
2. 有利于提升內部審計工作效率
內部審計風險、內部審計質量與內部審計效率之間有內在的聯系，內部審計風險存在的一個重要原因就是內部審計質量不高，在其他條件都一樣的情況下，片面追求內部審計效率有可能導致內部審計風險增加和內部審計質量下降。因此，通過內部審計風險管理可以提升內部審計質量和審計效率。而風險導向內部審計模式是迄今最科學、最完備的風險管理手段。
3. 有利于單位內部控制制度有效性的建立和完善
內部控制制度有效性建立與完善是與內部審計理論相結合直接推動了內部審計模式的變動。隨著國際經濟一體化形成，單位之間競爭程度加劇，企業的經營管理日益復雜，管理控制水平越來越高，內部控制概念內涵不斷擴大，內部控制理論研究成果也不斷涌現。
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