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【關鍵詞】納稅籌劃院 策略
“稅收籌劃”又稱“合理避稅”。它來源于1935年英國的“稅務局長訴溫斯特大公”案。當時參與此案的英國上議院議員湯姆林爵士對稅收籌劃作了這樣的表述：“任何一個人都有權安排自己的事業。如果依據法律所做的某些安排可以少繳稅，那就不能強迫他多繳稅收。”這一觀點得到了法律界的認同。經過半個多世紀的發展，稅收籌劃的規范化定義得以逐步形成，即“在法律規定許可的范圍內，通過對經營、投資、理財活動的事先籌劃和安排，盡可能取得節稅（Tax Savings）的經濟利益。”
稅務籌劃與避稅、逃稅的區別 稅務籌劃也稱節稅，是指納稅人在遵守稅法及合乎稅法意圖的前提下，采取合法手段進行旨在減輕稅負的謀劃與對策。由于稅務籌劃能使企業達到少交或緩交稅款的目的，在現實生活中人們往往把逃稅、避稅與節稅聯系在一起，混淆它們之間的區別，從而產生一些模糊認識。其實三者之間有許多共同點，而且在一定條件下還可相互轉化，但它們之間卻有顯著的區別。
逃稅是指納稅人采取虛報、謊報、隱瞞、偽造等各種非法欺詐手段，不繳納或少繳納稅款的稅務違法行為。我國對逃稅一般稱為偷稅，在《中華人民共和國稅收征管法》中規定：“納稅人采取偽造、擅自銷毀帳簿、記帳憑證，在帳簿上多列支出、少列收入，或者進行虛假的納稅申報手段，不繳或少繳稅款的行為。”
避稅是指納稅人利用稅法的漏洞、特例和缺陷，規避或減輕其納稅義務的行為。稅法漏洞指稅法中由于各種原因遺漏的規定或規定的不完善之處；稅法特例指在規范的稅法中因政策等需要對特殊情況所做出的某種不規范規定；稅法缺陷指稅法規定的失誤。
節稅、避稅與逃稅的聯系主要表現在以下幾方面：
（1）行為的主體相，都是以納稅人為主體所采取的行為。
（2）行為的目的相同，都是納稅人想減少納稅義務，達到不交或少交稅款的目的。
（3）行為的稅收環境相同，三者都處在同一的稅收征管環境和稅收立法環境中。
（4）都具有策劃性。無論是節稅、避稅、逃稅，企業都必須十分熟悉和精通稅收法律條文和含義。
（5）在不同時間和空間可以相互轉化。隨著稅收法律條文的不斷完善和修訂，原來的避稅行為就可能轉化為逃稅行為。由于不同國家對同一經濟活動采取的標準不同，因此在一國合法的節稅在另一國可能是避稅行為。
節稅、避稅、逃稅三者雖然有許多聯系，但三者有明顯的區別：
（1）法律性質不同。節稅是符合法律的行為，它符合法律的文字規定和立法精神；避稅是合法行為，符合法律的文字規定，但卻違反了稅法的立法精神；逃稅則是違反法律的條文規定，是違法行為。
（2）行為的時點不同。節稅是納稅人在應稅行為發生前，通過對經濟管理活動進行有意識的安排，以輕稅代替重稅，具有事前性；避稅是在應稅行為發生過程中，對其實現形式進行有意識的安排，使之變為非稅行為或低稅行為，具有事前性；而逃稅行為是對已發生的應稅行為全部或部分的否定，具有事后性，且屬非法行為。
（3）產生的后果不同。節稅符合國家政策導向，有利于國家采用稅收杠桿來調節國家宏觀經濟的發展。而避稅和逃稅行為由于和稅法的立法精神相違背，因而使稅收杠桿失靈，并造成社會經濟不公，容易滋生腐敗現象。
（4）各國的態度不同。節稅由于符合國家的立法精神，各國一般持鼓勵和支持態度；而避稅在法律形式上是合法的，各國做法也不盡相同，有的國家通過修訂稅法條款，完善稅法，以堵塞稅收漏洞，有的國家以判例為標準對避稅直接予以法律上的制裁；至于逃稅，各國從法律上予以禁止和制裁，并給予嚴厲打擊。
納稅籌劃是指納稅人在法律規定許可的范圍內，根據政 府的稅收政策導向，通過對經營活動、投資、理財活動的事先 籌劃與安排，進行納稅方案的優化選擇，以盡可能減輕稅收負 擔，獲得正當的稅收利益的行為。
1.對經營思想和經營方向等方面的籌劃。屬于宏觀籌劃， 是一次性的納稅籌劃。如企業地理位置的選擇、企業類型的選 擇、企業職工來源的選擇等都對企業將來的納稅產生影響，不 同的選擇，其享受的納稅優惠政策不同。
2.對銷售方式的籌劃。賒銷是目前最常見的促銷策略，它 可以刺激產品銷售，爭取更多的客戶，達到增加銷售收入的目 的。但是，按照稅法規定，只要賒銷業務發生，納稅義務就發生 了，既提前繳納了大量的稅款，又因應收賬款數額的增多，增 加壞賬產生的可能性。所以，對較長付款期限的賒銷，賣方都 會采用分期收款方式簽訂合同。發出貨物時不開具銷售發票， 到合同約定的付款期后，企業再按合同約定的比例和金額開 具銷售發票，作收入入賬，這樣，企業就不會因提前確認收入 而增加企業的稅收負擔。
3.通過對納稅人的選擇進行納稅籌劃。一個新辦工業企 業，預計年銷售額為30萬元至50萬元之間，按照生產企業年銷 售額100萬元，但財務制度健全的小型工業企業年銷售額30萬 元以上的可申請成為一般納稅人的標準要求，該企業可在小 規模納稅人和一般納稅人中作出選擇，如果企業生產的產品 增值幅度較大，相對可抵扣的進項稅就少，一般納稅人會比小 規模納稅人多繳增值稅和所得稅，企業可選擇申請小規模納 稅人；反之，企業選擇申請一般納稅人更有利。
關鍵詞：稅務會計；財務會計；分離；協調
中圖分類號：F230 文獻標志碼：A 文章編號：1673-291X（2016）08-0140-02
隨著市場經濟的快速發展和改革開放的深入進行，我國的財務會計和稅務會計都扮演著越來越重要的角色。為了嚴格執行稅收制度，體現會計準則和會計制度的要求，降低遵守稅法的成本和財務核算成本，有必要分析和研究兩者的關系，以便更好地將會計和稅法結合起來。
一、稅務會計與財務會計的聯系與區別
財務會計是通過對企業已完成的資金運動進行全面系統的核算和監督，為有關各方提供企業財務狀況和經營成果等會計信息的經濟管理活動。稅務會計是以國家現行稅收法律法規為依據，對納稅人應納稅款的形成、申報與繳納進行核算和監督的經濟管理活動。稅務會計是稅務與會計結合而形成的一門交叉學科，是區別于財務會計的一門特殊專業會計，兩者之間既有聯系，又有區別。
（一）稅務會計與財務會計的聯系
1.稅務會計以財務會計為基礎
稅務會計對納稅人稅務活動引起的資金運動進行核算，必須以財務會計為基礎和依據，但需對財務會計記錄進行合理加工。稅務會計的資料來源于財務會計，它只是按稅法規定正確計算企業應交的各種稅費，并對涉稅經濟業務進行調整，做出調整會計分錄，再融于財務會計賬簿，最終反映到財務報表和各稅種的申報表中。
2.現行的財務會計報告適應了稅法的要求，體現了稅務會計與財務會計的協調性
按照稅法的規定，對涉稅經濟業務進行調整后，應按調整后的會計憑證、賬簿等資料編制財務會計報告。財務會計報告是企事業單位根據經過審核的會計賬簿記錄和有關資料，編制并對外提供的反映單位某一特定日期財務狀況和某一會計期間經營成果、現金流量的書面文件。企業的稅務會計處理影響企業的財務狀況和經營成果，這種影響體現在財務會計報告中。
（二）稅務會計與財務會計的區別
1.核算對象和目標不同
財務會計對企業的經濟活動進行全面的記錄和核算，目的是向企業的管理者、投資人、債權人、國家有關部門提供企業的財務狀況、經營成果和現金流量等會計信息，滿足各方決策的需要。稅務會計反映和核算企業的涉稅經濟活動，即有關稅款的計算、核算、申報與解繳等內容，目的是為國家稅務部門和經營管理者提供納稅信息，保證國家及時、足額地征收稅款，同時，通過合理籌劃減輕企業的稅收負擔。
2.核算依據不同
財務會計以會計準則和企業會計制度為核算依據，會計人員按照會計準則和企業會計制度的規定真實、客觀地核算企事業單位的經濟業務，不必考慮稅法的規定。由于會計準則和企業會計制度有一定彈性，對某些會計事項，允許會計人員根據客觀環境和自身理解，選擇會計方法，這往往導致對相同經濟業務的核算出現不同的會計結果。而稅務會計以稅收法規為核算依據，按照稅法規定計算企業應向國家繳納的各種稅費金額并做出調整的會計分錄，由于稅法的強制性和統一性，對于相同經濟業務的處理結果是一致的。
3.核算基礎不同
以權責發生制為核算基礎，遵循配比原則，允許企業在一定的情況下合理估計收益和費用，將某一會計期間的收入和費用相配比，反映該期間的經營成果。稅務會計體現了權責發生制與收付實現制的結合，以收付實現制為主，依據稅法規定，確定當期應稅收入和扣除費用，計算當期應繳納稅費，一般不允許企業對收益和費用進行估計。
4.核算原則不同
一是根據會計準則，財務會計的計量屬性有歷史成本、重置成本、可變現凈值、現值、公允價值等，例如，為了保證財務會計信息的可靠和真實，對某些經濟業務的核算放棄歷史成本原則而采用公允價值。而納稅是法律行為，其合法性必須有可靠的證據作支持，因此稅務會計恪守歷史成本原則。二是按會計準則的規定，財務會計遵循實質重于形式原則和謹慎性原則，對于某些會計事項需采用主觀估計方法，應充分估計風險和損失，且不得高估收益或資產，不得低估損失或負債。而由于稅收的強制性，稅務會計不考慮實質重于形式原則和謹慎性原則，對任何涉稅事項的確認、計量都應有明確的法律依據，不能估計。
5.基本要素不同
財務會計有六個要素，即資產、負債、所有者權益、收入、費用、利潤，為了反映經濟活動的具體內容，對各要素進行詳細的分類。稅務會計有五個要素，即計稅依據、應稅收入、扣除費用、應稅所得、應納稅額，按稅法規定反映與納稅有關的經濟活動。應稅收入、扣除費用與財務會計中的收入、費用是不同的概念，即稅法對于收入、費用的確認范圍、時間、標準、方法與會計準則不同。
二、我國稅務會計與財務會計的分離及協調
財務會計和稅務會計同屬于會計領域，財務會計立足于微觀層次，真實、客觀地反映企事業單位的經濟活動，而稅務會計立足宏觀層次，保證國家及時、足額地征收稅費，二者在各自的方向獨立發展。由于稅務會計和財務會計的目的和導向不同，且我國的稅法很難與財務會計完全融合，因此在一個較長的時期內，我國的稅務會計仍然要采用以分離型為主、混合型為輔的一種稅務會計模式。
（一）稅務會計與財務會計分離的原因
1.順應社會主義市場經濟規律
在改革開放之前的計劃經濟時代，由于會計信息使用主體單一，我國采用財稅合一型稅務會計模式，稅務會計未從財務會計中分離。但隨著市場經濟體制的建立與發展，會計信息使用主體呈現多元化的趨勢，會計制度和稅收法規開始按照各自不同的方向發展。由于各信息使用主體有著不同的需求，例如：投資者、債權人利用會計信息了解企業的償債能力、盈利能力，政府利用稅務信息監督納稅人的納稅情況，這使得財務會計和稅務會計的區別加大，二者相分離成為市場經濟發展的必然趨勢。
2.有助于完善中國稅制及稅收征管
我國正處于改革開放的深入時期，國民經濟迅速發展，稅務會計與財務會計從不同角度監督經濟活動，保證市場經濟的正常運行。稅務會計和財務會計相分離，有助于完善中國稅制和稅收征管，有利于發揮稅收征集國家財政收入和調節經濟運行的雙重作用。
3.有助于建立和完善會計準則體系
我國會計體制改革的目標，就是適應市場經濟需求，建立和完善會計準則體系，保證會計核算的客觀性和一定程度的靈活性。只有將稅務會計從財務會計中分離出來，才能使企業在遵循新的會計制度和準則的基礎上，根據具體情況，選擇適合本企業的會計處理方法，充分發揮財務會計的核算、監督作用，提供真實、客觀、公允的會計信息。
（二）稅務會計與財務會計的協調
稅務會計與財務會計的分離適應了不同信息使用主體的需求，但兩者的分離會產生一些問題，如：使得征稅困難，提高了稅收征管的成本；增加了納稅人財務核算成本及人員培訓成本等。因此，為了實現稅務會計與財務會計的各自目標，在分離的同時，應注意兩者的協調與配合，構建稅務會計與財務會計的良性互動關系。加強稅務會計與財務會計之間的協調，能使國家稅收管理成本降低，從宏觀角度調整和優化經濟結構，有利于對企業制度和結構進行優化，減少企業的納稅風險。
為了使稅務會計與財務會計更好地協調，應注意以下方面。
⒈完善稅務會計理論構建
改革和完善稅制，借鑒國際慣例，使稅法主動向會計準則靠攏。一是應進一步完善稅務會計理論，形成符合我國企業發展狀況以及我國稅法的稅務會計理論體系，在管理層面上稅收法律法規和會計制度要相互配合與合作，協調稅務會計和財務會計的關系，讓兩者在協調中得到良性發展。二是完善稅務會計核算的內容，減少稅務會計與財務會計的差異。例如，在所得稅的處理方面，減少稅務會計和財務會計在內容上的不一致，要以所得稅制度為基礎，保證會計制度與稅收人之間的統一。與此同時，放寬應稅費用的列支標準，加大納稅扣除，減輕企業的稅收負擔。
⒉加強財務會計與稅務會計在信息方面的溝通
首先，會計通過披露真實有效的信息來配合稅務工作，稅務機關應充分利用披露的會計信息，督促企業及時、足額納稅，以提高稅務機關的稅收征管效率。其次，各相關部門應利用各種渠道宣傳和推廣稅法、會計準則、會計制度及其他經濟法規，使社會群體樹立法律觀念，促使人們自覺按會計制度的規定進行會計業務處理，并按稅收法規對涉稅業務進行調整。
⒊統一會計核算基礎
1.偷稅＝漏稅
根據前述的解釋，漏稅是“并非故意”而“發生未繳納或少繳納稅款的行為。”造成漏稅的原因，一般是由于辦稅人員不了解、不熟悉稅法規定和財務制度不健全，或工作粗心大意，因而錯用稅率、漏報應稅項目、少計應稅數量、錯算銷售收入和經營利潤，造成少繳、未繳稅款，或漏扣應扣稅款等。而偷稅是“以欺騙、隱瞞、弄虛作假等方式逃避應繳納稅款的行為。”如，有意少報、瞞報應稅項目、銷售收入和經營利潤，有意虛增成本、亂攤費用、縮小應稅所得額；轉移財產、收入和利潤，偽造、涂改、銷毀賬冊、票據或記帳憑證，其目的是為了少繳納或不繳納應繳納的稅款。仔細比較偷稅和漏稅，它們之間的實質性差別僅僅是在于納稅人是否“故意”。然而，這是否“故意”恰好又是誰也說不清楚的事情。至于說到；“未繳納或少繳稅款”，到底是由于納稅人“不熟悉稅法”而漏報、少報，還是有意“弄虛作假”而少報、瞞報，就更是只有納稅人自己心里才明白的事了！而且，從客觀上來講，由于國家稅法本身也是經常在不斷改革和補充的，普通納稅人根本不可能熟悉稅法，這樣怎么區分偷稅與漏稅呢？在執法中根據《條例》的解釋，既可將偷稅視作漏稅，也可將漏稅視作偷稅。
2.欠稅＝抗稅
從前述規定來看，欠稅與抗稅都可以理解為“應作為而未作為”，兩者并沒有什么區別。因為欠稅是“納稅人超過稅務機關核定的納稅期限，未繳納或者少繳納應繳納稅款的行為”。而抗稅是指“納稅人在納稅期限內拒絕遵照稅收法規履行納稅義務的行為。”從法律上講，這兩者都同是“應作為而未作為”。它們根本沒有什么區別。我認為，如果納稅人知道自己所發生的經濟行為和所取得的經濟收入應該納稅，而在納稅期限內沒有自覺地到稅務機關去履行納稅義務，那便是抗稅行為。有些人總是把抗稅與納稅人“聚眾鬧事，威脅、沖擊稅務機關和毆打、圍攻、侮辱稅務干部等行為”等同起來，這是不對的。由于欠稅與抗稅都可以理解為“應作為而未作為”，所以，當發現某個納稅人超過了納稅期限而“未繳納稅款”，或者說“拒絕遵照稅收法規履行納稅義務”時，稅務機關又怎樣進行政策鑒定呢？這時是應該認定納稅人的行為為欠稅呢？還是認定它為抗稅呢？如果依據《稅收征管條例》中的定義來判定，執法者既可認定納稅人欠稅，亦可認定為抗稅。
3.漏稅＝欠稅
欠稅是“納稅人超過稅務機關核定的納稅期限，未繳納或者少繳納應繳稅款的行為；而漏稅是“納稅人并非故意不依照稅法規定而發生未繳納或少繳納稅款的行為。”從定義來看，漏稅與欠稅都是逾期未繳稅款的行為。兩者并沒有什么區別。只是欠稅的定義中多了“因故”兩字。從字面上看，漏稅是“并非故意”，欠稅是“因故”。實質上兩者都是納稅人未繳納或少繳納應繳稅款的行為。那種將欠稅理解為“納稅人如有特殊原因不能按期繳納的，應當向當地稅務機關報告，申述原因，請求緩期繳納，待批準后，方可按稅務機關批準的緩繳期限繳納稅款”是不妥當的。因為，稅務機關新批準的“緩繳期限”也就是新核定的“納稅期限”，它已經否定了稅務機關原來核定的“納稅期限”。只要納稅人在“緩繳期限”內履行了納稅義務，也就不再屬于違章欠稅行為了。而如果是納稅人事先沒有向稅務機關申請緩期繳稅，那么，這種行為本身又直接成了偷稅和漏稅行為了。因此，稅收征管執法中，可將漏稅視為欠稅，亦可將欠稅定為漏稅。
4.偷稅與抗稅
前面已經提到，偷稅是指“納稅人使用欺騙、隱瞞等手段逃避納稅的行為。”而抗稅則是指“納稅人拒絕遵照稅收法規履行納稅義務的行為。”從定義來看，兩者只是形式上的差異，并沒有什么實質性的區別，即都同樣是直接抗拒納稅的行為。特別是從兩者的表現形式上來看，就更能說明這一點。偷稅是明知要繳稅，故意少報、瞞報應稅項目、銷售收入和經營利潤，有意虛增成本、亂攤費用、縮小應稅所得額；轉移財產、收入和利潤，偽造、涂改、銷毀賬冊、票據和記賬憑證，等等。抗稅是拒不依照稅法規定繳納稅款，以各種借口抵制接受稅務機關的納稅通知，不履行納稅義務，拒不依照稅法規定辦理納稅申報和提供納稅資料，拒不接受稅務機關進行納稅檢查，聚眾鬧事、威脅、毆打稅務干部，等等。可見，偷稅與抗稅也只是抗拒納稅的形式不同而已。事實上，“納稅人使用欺騙、隱瞞等手段逃避納稅”本身，也就是納稅人直接和故意抗拒國家稅收的一種形式，或者說是一種隱蔽的抗稅形式，而“納稅人拒絕遵照稅收法規履行納稅義務”，其最根本的目的也就在于偷逃國家稅收。所以，偷稅與抗稅的區分，同樣也是不很嚴格的。
通過以上分析，我們看到，由于立法的不嚴密，使偷稅、漏稅、欠稅、抗稅的界線被模糊了，四者成了等同的關系，這將會導致執法的隨意性。我們說依法治國，依法行政，就是要求各執法部門依法辦事，準確執法。而準確執法必須建立在國家嚴密立法的基礎之上。只有嚴密立法才能準確執法。因此，國家應進一步修改和完善《稅收征管法》，重新明確界定各種稅務違章行為，改變“偷稅＝漏稅＝欠稅＝抗稅”的狀況，以確保稅收征管的客觀性和準確性，切實維護國家和納稅人的合法權益。
【參考文獻】
根據前述的解釋，漏稅是“并非故意”而“發生未繳納或少繳納稅款的行為。”造成漏稅的原因，一般是由于辦稅人員不了解、不熟悉稅法規定和財務制度不健全，或工作粗心大意，因而錯用稅率、漏報應稅項目、少計應稅數量、錯算銷售收入和經營利潤，造成少繳、未繳稅款，或漏扣應扣稅款等。而偷稅是“以欺騙、隱瞞、弄虛作假等方式逃避應繳納稅款的行為。”如，有意少報、瞞報應稅項目、銷售收入和經營利潤，有意虛增成本、亂攤費用、縮小應稅所得額；轉移財產、收入和利潤，偽造、涂改、銷毀賬冊、票據或記帳憑證，其目的是為了少繳納或不繳納應繳納的稅款。仔細比較偷稅和漏稅，它們之間的實質性差別僅僅是在于納稅人是否“故意”。然而，這是否“故意”恰好又是誰也說不清楚的事情。至于說到；“未繳納或少繳稅款”，到底是由于納稅人“不熟悉稅法”而漏報、少報，還是有意“弄虛作假”而少報、瞞報，就更是只有納稅人自己心里才明白的事了！而且，從客觀上來講，由于國家稅法本身也是經常在不斷改革和補充的，普通納稅人根本不可能熟悉稅法，這樣怎么區分偷稅與漏稅呢？在執法中根據《條例》的解釋，既可將偷稅視作漏稅，也可將漏稅視作偷稅。
2.欠稅＝抗稅
從前述規定來看，欠稅與抗稅都可以理解為“應作為而未作為”，兩者并沒有什么區別。因為欠稅是“納稅人超過稅務機關核定的納稅期限，未繳納或者少繳納應繳納稅款的行為”。而抗稅是指“納稅人在納稅期限內拒絕遵照稅收法規履行納稅義務的行為。”從法律上講，這兩者都同是“應作為而未作為”。它們根本沒有什么區別。我認為，如果納稅人知道自己所發生的經濟行為和所取得的經濟收入應該納稅，而在納稅期限內沒有自覺地到稅務機關去履行納稅義務，那便是抗稅行為。有些人總是把抗稅與納稅人“聚眾鬧事，威脅、沖擊稅務機關和毆打、圍攻、侮辱稅務干部等行為”等同起來，這是不對的。由于欠稅與抗稅都可以理解為“應作為而未作為”，所以，當發現某個納稅人超過了納稅期限而“未繳納稅款”，或者說“拒絕遵照稅收法規履行納稅義務”時，稅務機關又怎樣進行政策鑒定呢？這時是應該認定納稅人的行為為欠稅呢？還是認定它為抗稅呢？如果依據《稅收征管條例》中的定義來判定，執法者既可認定納稅人欠稅，亦可認定為抗稅。
3.漏稅＝欠稅
欠稅是“納稅人超過稅務機關核定的納稅期限，未繳納或者少繳納應繳稅款的行為；而漏稅是“納稅人并非故意不依照稅法規定而發生未繳納或少繳納稅款的行為。”從定義來看，漏稅與欠稅都是逾期未繳稅款的行為。兩者并沒有什么區別。只是欠稅的定義中多了“因故”兩字。從字面上看，漏稅是“并非故意”，欠稅是“因故”。實質上兩者都是納稅人未繳納或少繳納應繳稅款的行為。那種將欠稅理解為“納稅人如有特殊原因不能按期繳納的，應當向當地稅務機關報告，申述原因，請求緩期繳納，待批準后，方可按稅務機關批準的緩繳期限繳納稅款”是不妥當的。因為，稅務機關新批準的“緩繳期限”也就是新核定的“納稅期限”，它已經否定了稅務機關原來核定的“納稅期限”。只要納稅人在“緩繳期限”內履行了納稅義務，也就不再屬于違章欠稅行為了。而如果是納稅人事先沒有向稅務機關申請緩期繳稅，那么，這種行為本身又直接成了偷稅和漏稅行為了。因此，稅收征管執法中，可將漏稅視為欠稅，亦可將欠稅定為漏稅。
4.偷稅與抗稅
前面已經提到，偷稅是指“納稅人使用欺騙、隱瞞等手段逃避納稅的行為。”而抗稅則是指“納稅人拒絕遵照稅收法規履行納稅義務的行為。”從定義來看，兩者只是形式上的差異，并沒有什么實質性的區別，即都同樣是直接抗拒納稅的行為。特別是從兩者的表現形式上來看，就更能說明這一點。偷稅是明知要繳稅，故意少報、瞞報應稅項目、銷售收入和經營利潤，有意虛增成本、亂攤費用、縮小應稅所得額；轉移財產、收入和利潤，偽造、涂改、銷毀賬冊、票據和記賬憑證，等等。抗稅是拒不依照稅法規定繳納稅款，以各種借口抵制接受稅務機關的納稅通知，不履行納稅義務，拒不依照稅法規定辦理納稅申報和提供納稅資料，拒不接受稅務機關進行納稅檢查，聚眾鬧事、威脅、毆打稅務干部，等等。可見，偷稅與抗稅也只是抗拒納稅的形式不同而已。事實上，“納稅人使用欺騙、隱瞞等手段逃避納稅”本身，也就是納稅人直接和故意抗拒國家稅收的一種形式，或者說是一種隱蔽的抗稅形式，而“納稅人拒絕遵照稅收法規履行納稅義務”，其最根本的目的也就在于偷逃國家稅收。所以，偷稅與抗稅的區分，同樣也是不很嚴格的。
通過以上分析，我們看到，由于立法的不嚴密，使偷稅、漏稅、欠稅、抗稅的界線被模糊了，四者成了等同的關系，這將會導致執法的隨意性。我們說依法治國，依法行政，就是要求各執法部門依法辦事，準確執法。而準確執法必須建立在國家嚴密立法的基礎之上。只有嚴密立法才能準確執法。因此，國家應進一步修改和完善《稅收征管法》，重新明確界定各種稅務違章行為，改變“偷稅＝漏稅＝欠稅＝抗稅”的狀況，以確保稅收征管的客觀性和準確性，切實維護國家和納稅人的合法權益。
【參考文獻】
企業的經營成果，是通過籌資、投資和經營管理等一系列活動來實現的，這些環節無一不與納稅有關，因此稅收籌劃是多方位的，它貫穿于企業整個經營活動的始終。
1.籌資過程中的稅收籌劃
企業在籌資過程中，從提高經濟利益出發，除了考慮資金的籌資渠道和數量外，還必須考慮籌資活動過程中產生的納稅因素，從稅務的不同處理方式上尋求低稅點。企業籌資方式一般有吸收投資、發行股票、債券、借款和融資租賃等。就舉債籌資而言，要考慮舉債籌資費用，如發行債券要支付手續費和工本費等，而借款雖不需支付手續費和工本費，但要按借款合同金額的0.05‰繳納印花稅，因此稅款的繳納作為籌資費用因素必須考慮。就借款與吸收投資比較而言，企業支付的利息，稅法一般允許作為費用稅前扣除，而支付的股息則不得扣除。由于存在借款費用抵稅的作用，在企業具有償債能力的前提下，適度舉債經營應比吸收投資優先考慮。對于引進外資，稅法規定，對生產性外商投資企業，享受“免二減三”的企業所得稅優惠，對于不組成法人的中外合作企業，中外各方分別核算分別納稅，不享受外商投資企業的稅收優惠，但對于有章程、統一核算、共擔風險的合作企業可統一納稅并享受外商投資企業的稅收優惠。因此，在利用外資方面，合資經營應是首選，若合作經營應選擇緊密型合作，對中方企業來說可享受較多的稅收優惠。
2.投資過程中的稅收籌劃
企業在進行投資預測和決策時，首先要考慮投資預期獲得的效益，其次要考慮收益中屬于本企業的有多少。對投資者來說，稅款是投資收益的抵減項目，應納稅款的多少直接影響到投資收益率，尤其是所得稅對投資收益的影響更需決策者的重視。在對外投資中，股權投資收益一般不需納稅，而債權投資收益則需要納稅，投資者在投資選擇時，除考慮風險因素外，對投資收益也不能簡單比較。在對本企業投資中，固定資產投資應考慮折舊因素，折舊費用是企業成本費用中的一個重要內容，通常在稅前列支，它的高低直接影響企業的稅前利潤水平和應納稅款。由于折舊的這種抵稅作用，使投資者在進行投資決策時必須充分考慮折舊因素。對于企業提供的非工業性勞務，可利用稅法對混合銷售行為與兼營行為的不同稅務處理尋求低稅負。例如，大型機械設備制造企業，在安裝工作量較大的情況下，可注入資金設置獨立核算的設備安裝公司，使設備價款與安裝勞務費合理劃分并分別核算，分別繳納銷售設備的增值稅和提供安裝勞務的營業稅，避免按混合銷售行為一并征收增值稅帶來的高稅負。
3.經營過程中的稅收籌劃
企業以不同的方式籌集資金，并按照科學的方法投入企業后，其經營活動進入營運周轉階段，這一階段集中了企業的主要經濟活動。籌資、投資的效益通過這個階段得以實現，而且自始至終包含著稅收籌劃。企業要根據稅法規定，運用有利于企業的稅務處理，避重就輕，避有就無，避早就晚，以期減少稅收額外負擔。所謂稅收額外負擔，是指按照稅法規定應當予以征稅，但卻可以避免的稅收負擔，主要包括下列內容：
一是與會計核算有關的稅收額外負擔。稅收規定，納稅人兼營增值稅（或營業稅）應稅項目適用不同稅率的，應當單獨核算其銷售額，未單獨核算的，一律從高適用稅率，納稅人兼營貨物銷售和營業稅應稅勞務，應當分別核算，分別計算增值稅與營業稅，未分別核算的，一并征收增值稅，也體現稅負從高原則，對納稅人賬簿混亂或成本資料、收入憑證、費用憑證殘缺不全，難以查賬的，稅務機關有權核定其應納稅額。而稅務機關核定的稅款往往比實際應納的稅額要高。
二是與納稅申報有關的稅收額外負擔。主要包括：企業實際發生的財產損失，未報經主管稅務機關批準的不得稅前扣除；納稅人納稅年度內應計未計扣除項目，包括各類應計未計費用，應提未提折舊等作為權益放棄，不得轉移以后年度補扣，稅務機關查增的應納稅所得額，不得作為公益救濟性捐贈扣除的基數，稅務機關查補的所得稅不得作為投資抵免的稅款，但要作為計算抵免的基數，對符合條件的減免稅要在規定的期限內報批，逾期申請，視同權益放棄，稅務機關不再受理等等。
對于經營過程中的稅收額外負擔，企業應通過采取加強財務核算，主動爭取低稅負核算形式，按規定履行各項報批手續，履行代扣代繳義務，認真做好納稅調整等項措施加以避免。
二、企業進行稅收籌劃應注意的問題
探討稅收籌劃，目的是本著積極的態度，發揮其正面效應，采取可行措施限制、摒棄其消極影響。
首先，要正確認識稅收籌劃與避稅的區別。稅收籌劃與避稅都以減輕稅負為目的，但稅收籌劃的過程與稅法的內在要求是一致的，它不影響稅收的法律地位，也不削弱稅收各種功能的發揮。而避稅是本著“法無明文規定者不為罪”的原則，千方百計鉆稅法的空子，利用稅法的缺陷與漏洞規避國家稅收，它是與稅收立法精神背道而馳的。在現實生活中，有人對稅收籌劃存有誤解，將其與避稅混為一談，這是對稅收籌劃的不了解，混淆了稅收籌劃與避稅的本質區別。必須承認，在實際工作中稅收籌劃與避稅有時難以區別，一旦稅收導向不明確，稅收制度不完善，稅收籌劃就有可能轉化為避稅行為。這就要求建立完善的稅收制度，科學的稅收運行機制，嚴格的稅收征管措施，增強依法治稅的剛性，防止借稅收籌劃之名進行的避稅活動。
1．基于宏觀角度對稅收會計與財務會計之間的差異分析
稅收與國家財政緊密相連，而財務與企業經濟密不可分，從整體上，基于宏觀視角來看，兩者之間的區別十分顯著，具體分析如下:
1．1稅收會計與財務會計在工作目標方面的差異
首先稅收會計工作的本質是為國家稅收工作服務，目標是實現國家稅款征收的及時性，確保稅收數量，切實防止不法人士所進行的偷稅、漏稅行為，對于國家稅款征收具有保障性作用。它是國家政府實行統治權利的一部分，是國家意志的反映。稅收會計工作者要從國家的角度思考問題，滿足國家政治權利需求，明確稅收范圍，工作發生的信息資料也是為國家稅收部門服務。而財務會計則是為了企業服務，目標是確保會計計量的準確性以及利益分配的公平性，同時要確保為企業相關部門以及其他信息使用者所提供的信息是可靠、客觀和全面的，進而相關部門對企業的財務狀況以及經營成果才會有所了解。另外，稅收資金的所有者是國家政府，稅務機關以及其他部門和個人是無權進行使用和支配的，同時它也不需要償還，不需要周轉，不存在增值問題，所以稅收沒有成本與盈利、虧損的問題。相對的，會計核算的目的則是為了企業提供綜合的稅收業務信息，實現對稅收活動的管理與控制。企業資金的所有者為企業，企業能夠對這些資金進行支配和使用，在經營過程中，有效控制資金使用，合理進行規劃，是企業實現可持續發展的前提基礎，因此資金周轉與增值也成為了企業經營中不可忽視的資金管理問題。這就要求會計人員能夠為提供有利的經營信息，幫助企業實現經濟收益的不斷提升，財務會計必須要針對企業經濟活動所產生的成本進行核算，同時獲得盈虧數據，企業根據這些數據制定更加完善經濟活動策略，實現收入的增加。
1．2稅收會計與財務會計在原則方面的差異
稅收會計與財務會計除了以上兩個方面的差異之外，工作原則方面也存在很多不同。首先，稅務會計依據稅收核算原則，而財務會計則是要依據財務會計的工作程序和會計核算方法，并且需要將稅法作為大前提，在稅法的導向下開展各項工作。從這個方面也可以理解為稅法中包含了財務會計原則。財務會計工作所產生的財務信息以及相關的原則規范等，同樣也適用于稅務會計。其次，稅務會計與稅法之間存在千絲萬縷的聯系，因此稅收原則理論和稅收立法原則對于財務會計原則也會帶來一定程度的影響。
1．2．1歷史成本原則的差異在歷史成本方面，稅收原則是最為明確的，并且多年來在會計準則對這一法則有所放棄的時候，稅法依舊恪守這一原則。那么如此堅持的原因在于稅款的征收屬于法律行為，而法律行為必須要對其合法性進行判斷，歷史成本為稅收行為的合法性提供了依據和支持。如果從資產真實性反映的程度來看，歷史成本原則不及公允價值，但是在可靠性方面，歷史原則的優勢突出，能夠為涉稅訴訟提供強有力的依據。財務會計則不同，會計準則是為了實現財務信息的準確性，需要進行大量的納稅調整事項。
1．2．2權責發生制原則的差異在權責發生制方面，財務會計是基于權責發生基礎之上的，而稅收會計則是立足于收付實現制與權責發生制相結合的基礎上，同時為了能夠實現稅收保全、征收管理便利等目的，稅法會相應的接受權責發生制。
1．3稅收會計與財務會計在信息處理時間和依據方面的差異
實際財務會計工作中，往往會遇到會計分期假設的問題。那么何為會計分期假設，具體來說它是企業在尋求經營可持續發展的過程中所產生的經濟業務，這些業務可以依據個人在某個階段內的業務進行劃分，這種劃分的期間就叫做會計期間。企業具體劃分這些期間的時候，是自行決定的，依據企業自身的需要擁有自，依據劃分的原則進行劃分。會計期間劃分的時間可以是相等的，也可以是不等的。企業進行會計期間劃分可以有效提升信息處理的效率和質量，同時決定了企業對外編制財務報表的時間。通常情況下，企業會以12個月作為會計年度，我國在這個方面有相應的規定，會計年度可以不與公歷年度一致。由此可見，企業進行對外財務報表編制的時候，其時間間隔與會計期間有直接關系。那么稅收會計的實際工作中，稅法所要求和規定的內容，企業必須要遵守。我國在進行經濟發展的過程中，稅收會計與財務會計相分離已經成為了一個不可逆轉的趨勢，更加具體的掌握兩者的區別，對于國家經濟發展必然有所促進。
2．基于微觀角度對稅務會計與財務會計之間的差異分析
宏觀視角下，稅務會計是為國家政府服務，而微觀視角下，稅務會計則是針對企業各項資產負債的核算與清查，是對企業的綜合經濟活動情況的反映，是對企業服務，在這個前提下，稅務會計與財務會計之間的差異也需要弄清楚，具體分析如下:
2．1計量屬性的選擇的差異
財務會計通常都是將歷史成本入賬，而計量通過重置成本、可變現凈值、現值以及公允價值等方式進行的，需要注意的是，不同計量之間屬性不同，其選擇也不盡相同，但最終目的都是為了要實現會計信息的可靠與安全。而與之相對的，稅務會計是依據稅法行事，在稅法所規定的以歷史成本為計價的方式下對后續的資產進行計算和調整。
2．2謹慎性原則與實際發生原則的差異
財務會計秉持謹慎性原則，這是實現會計工作持續發展，確保會計信息真實可靠的基礎。企業中財務會計者要不斷致力于為企業規避風險，實現企業穩定經營的研究上，而謹慎性原則在這個時候所彰顯出來得重要性更加明顯。比如，對資產計提減值準備、對很可能導致經濟利益流出的事項計提預計負債等，這些都是為了實現企業的穩定發展，如實反映企業資產情況所進行的。而稅務會計對謹慎性原則基本上持否定態度。主要是為了防止企業通過濫用謹慎性原則而產生的逃稅或避稅的行為。
2．3實質重于形式原則與形式重于實質原則的差異
財務會計是通過不同業務反映的真實信息來記賬，如對視同銷售的處理;而稅務會計更加注重“以票控稅”。最主要的是防止企業的財務會計風險。
3．結束語
關鍵詞：企業所得稅；投資決策；利潤分配；納稅籌劃
中圖分類號：F243 文獻標識碼：A 文章編號：1001-828X（2012）11-0-01
稅收籌劃出現在我國的時間較短，發展也比較緩慢，雖然目前有關于稅收籌劃的文章已不少見，但是系統上對稅收籌劃的理論和實際情況的研究并不充分，這些地方有待于我們進一步改進。稅收籌劃不僅要符合稅法的相關規定，也要符合稅法的立法目的，這是區別納稅籌劃和偷稅漏稅的根本出發點，稅收籌劃是企業獲得合法的納稅利益的唯一途徑。其中對于企業所得稅的籌劃是稅收籌劃中最重要的一部分內容，企業的所得稅是不可以轉移的，占企業納稅的比例也較大，因此對企業的納稅影響也是最嚴重的，但是由于稅負的彈性較大，可以籌劃的空間大，因此企業所得稅成為了企業進行稅收籌劃時優先考慮的稅種。
一、企業所得稅納稅籌劃現狀及問題
（一）納稅籌劃組織結構不明確
對于企業來說，納稅籌劃是一項系統工程，需要企業從上到下所有人員努力才能實現預期效果。按照體制的不同，納稅籌劃的組織結構可以劃分為以財務部門負責為主體制和以專門的納稅籌劃部門為主體制，以財務部門負責為主體制適應于組織結構相對比較簡單、籌劃事務和權力相對比較集中的集權型企業，以專門的納稅籌劃部門為主制度適應于組織結構相對比較復雜，例如企業有下設二級公司或事業部等具有獨立法人地位和決策權的集團企業。專門集團納稅籌劃部門的成立，可以統一協調集團內部納稅規劃，使其更好的為集團戰略利益服務。從企業納稅籌劃組織結構角度來看，絕大部分企業只是局限于對個別案例的研究討論和設計，缺乏相應的納稅籌劃部門，因而缺乏全面統籌的對企業納稅籌劃進行規劃。很多企業實行產品營業部決策的體制，二線公司和產品部門的決策權較大，而企業的財務部門只是具有財務核算和匯總的功能，這樣的職能分配導致企業在納稅籌劃問題上只重視研究戰術忽視戰略決策的研究。
（二）納稅籌劃流程設計不科學
目前企業納稅籌劃在財務設計上相對比較分散，主要只是關注個別案例，缺乏從整體性和邏輯性的規劃考慮。就納稅籌劃作為簡單問題設計而言，實質上就是對納稅籌劃個別案例“節稅”最大化的分析與比較，問題的分析模式也無非是“提出問題——解決問題——比較結果——修正方法”的直線結構，其中并沒有涉及企業戰略、企業目標等綜合性的問題。納稅籌劃是企業重要的決策內容，因而在籌劃決策時不單單要考慮“節稅效益最大化或者節稅成本最小化”的問題，還需要對納稅籌劃問題復雜化情況的處理，即使企業克服了當前存在的問題，新的問題也會接二連三的出現。首先，企業信息在組織傳輸時候可能會失真；其次執行員工對自我否定的方案或多或少都會存在一些抵觸心理，很難選出能夠解決問題并執行方案的人選；最后由于復雜問題處于不斷變化中，企業無法準確的確定變化中的要素對外部環境影響的程度大小。綜合上述情況可知，企業選擇最合適的納稅籌劃方案只是憑借經驗是遠遠不夠的，規范納稅籌劃流程的設計可以保證上述問題得到很好的解決。
（三）納稅籌劃操作性不強
目前企業對納稅籌劃的認識水平和運用能力整體較差，缺乏一定的拓展廣度和深度，容易受到外界影響。首先企業主要采用改變開票時間和方式來做高存貨和低應收款，減少壞賬準備等籌劃手段的運用；其次企業在結構組成上相對較為偏重于對稅收優惠中涉及地域和技術優惠的運用。這種做法不僅容易使與之相關的客戶產生反感和抵觸的情緒，造成的不必要損失和客戶溝通障礙，還會因稅法變動和稅務機關的不信任而使納稅籌劃活動的深入開展遭到限制，不利于企業可持續發展籌劃的要求。
二、完善企業所得稅納稅籌劃建議和措施
（一）準確把握會計制度和稅法規定
納稅籌劃是對納稅行為的合理規劃，并不是違法的行為，是一種合理的規劃行為，但是在實際操作中，或多或少很容易在籌劃的時候造成違法的漏洞。為了防止這種損害企業利益甚至葬送企業前途的事情發生，企業和其他納稅人要嚴格按照國家的法律法規，進行企業的納稅籌劃。企業進行納稅籌劃時，要對國家制定的稅收法律法規進行系統的學習理解，同時要綜合考慮企業的財務狀況，經營狀況和未來發的發展規劃。此外還要認真分析企業的經營外部環境和政策環境的現狀和發展趨勢，綜合這些因素來進行納稅籌劃，任何一個環節出現問題都會對企業的納稅籌劃造成直接影響。
（二）正確區別納稅籌劃和偷稅漏稅
企業要正確區別納稅籌劃和偷稅漏稅，納稅籌劃和偷稅漏稅的目的是一樣的，都可以減輕企業的納稅壓力。但是納稅籌劃和偷稅漏稅一個是合法的一個是非法的，納稅籌劃和稅法的要求是相同的，納稅籌劃是符合國家的法律規定的，納稅籌劃的實施不會影響國家法律的功能。偷稅漏稅是一種違背法律，違背納稅精神的行為。因此二者從本質上是有著區別的，不可以相提并論。然后在實際工作中，相當一部分企業對納稅籌劃存在著很大的誤解，這些企業認為納稅籌劃就是偷稅漏稅，有著這樣的思想，在實際工作中就會錯誤地將納稅籌劃行為變成偷稅漏稅。企業的納稅行為和稅務機關有著密切的聯系，因此為了避免企業偷稅漏稅事情的發生，稅務機關要對企業進行時時的監管，企業也應該與稅務機構保持良好的溝通和聯系，嘗試從稅務機構的角度去理解國家機關的稅務法律、法規，盡量避免自身的納稅籌劃行為與稅務機構的要求產生不必要的分歧。
參考文獻：
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國際稅法是新興的法律部門，其基礎理論需深入研究。國際稅法的調整對象是國際稅收協調關系。國際稅法的淵源包括四個部分。國際稅法的主體包括國家、地區、國際組織以及法人、自然人和非法人組織。國際稅法的客體是國際稅收利益和國際稅收協作行為。廣義國際稅法論的矛盾與不協調之處主要表現在：國際稅法作為一個獨立的部門法的地位難以確立；傳統法學分科的窠臼難以跳出；對國際稅法的調整對象、基本原則、法律規范、客體等問題的論述存在不協調之處。新國際稅法論則很好地克服了以上缺陷。
[關鍵詞]新國際稅法論；廣義國際稅法論；調整對象；淵源；主體
國際稅法是一個新興的法律部門，其中的一系列基本理論問題，如國際稅法的調整對象、淵源、主體、客體、體系、國際稅法學的研究對象、體系等在國際稅法學界均存在很大分歧與爭論，對這些問題進行深入、系統地研究對于國際稅法學的發展與完善具有十分重要的意義。存在這些分歧和爭論之最根本的原因在于對國際稅法調整范圍理解上的差異，即廣義國際稅法與狹義國際稅法之間的差異。廣義國際稅法與狹義國際稅法理論均有其可取之處，也均有其不足之處，綜合二者的長處，并克服二者的不足之處，提出新國際稅法論。
本文將首先闡明新國際稅法論對國際稅法的調整對象、淵源、主體、客體和體系等問題的基本觀點，然后重點剖析目前在國際稅法學界比較流行的廣義國際稅法論自身存在的矛盾、沖突與不協調之處，最后論述本文所主張的新國際稅法論與傳統的狹義國際稅法論以及廣義國際稅法論之間的區別以及新國際稅法論對廣義國際稅法論所存在的缺陷的克服。
一、新國際稅法論基本觀點
（一）國際稅法的調整對象
國際稅法的調整對象是國際稅收協調關系。國際稅收協調關系，是指兩個或兩個以上的國家或地區在協調它們之間的稅收關系的過程中所產生的各種關系的總稱。稅收關系，是指各相關主體在圍繞稅收的征管和協作等活動的過程中所產生的與稅收有關的各種關系的總稱。國際稅法不調整國家與涉外納稅人之間的涉外稅收征納關系。
稅收關系根據其主體的不同，可以分為內國稅收關系和國際稅收關系。內國稅收關系主要是稅收征納關系，即征稅主體和納稅主體在稅收征納過程中所發生的各種關系的總稱。國際稅收關系主要是國際稅收協調關系，包括國際稅收分配關系和國際稅收協作關系。國際稅收分配關系，是指兩個或兩個以上的國家或地區在分配其對跨國納稅人的所得或財產進行征稅的權利的過程中所產生的稅收利益分配關系的總稱。國際稅收協作關系，是指兩個或兩個以上的國家或地區為了解決國際稅收關系中的矛盾與沖突而互相磋商與合作所產生的各種關系的總稱。
（二）國際稅法的淵源
國際稅法的淵源，是指國際稅法的表現形式或國際稅法所賴以存在的形式。國際稅法的淵源主要包括四個部分。
1.國際稅收協定。國際稅收協定是指兩個或兩個以上的國家或地區在協調它們之間的稅收關系的過程中所締結的協議。國際稅收協定是最主要的國際稅法的淵源。其中，數量最大的是雙邊稅收協定，也有一些多邊稅收協定，如1984年10月29日在馬里簽字的象牙海岸等六國關于所得稅等的多邊稅收協定以及《關稅及貿易總協定》等。
2.其他國際公約、條約、協定中調整國際稅收協調關系的法律規范。其他國際公約、條約、協定中有關國際稅收協調關系的規定，如在貿易協定、航海通商友好協定，特別是在投資保護協定中有關國家間稅收分配關系的規定，和國際稅收協定一樣，對國家間的稅收分配關系也起著重要的協調關系。
3.國際稅收習慣法。國際稅收習慣法是指在國際稅收實踐中各國普遍采用且承認的具有法律約束力的慣常行為與做法，是國際稅收關系中不成文的行為規范。由于國際習慣法有一個逐漸形成的過程，而國際稅法本身的歷史尚短，再加上在稅法領域稅收法定主義的強調，因此，國際稅收習慣法為數甚少。
4.國際組織制定的規范性文件。國際組織制定的規范性文件是指依法成立的國際組織依照法定程序所制定的對其成員具有法律約束力的規范性法律文件。隨著國際交往與合作的發展，有些國際組織如歐盟不僅作為經濟共同體、政治共同體而存在，而且還將作為法律共同體而存在。隨著國際組織職能的不斷完善，國際組織制定的規范性文件將會成為國際稅法的重要淵源。[1]
國際法院關于稅收糾紛的判例，按《國際法院規約》第38條的規定，可以作為國際稅法原則的補充資料，因此，可以視為國際稅法的準淵源。
各國的涉外稅法屬于國內法，對其他國家不具有約束力，不是國際稅法的淵源。
（三）國際稅法的主體
國際稅法的主體，又稱國際稅收法律關系主體，是指在國際稅收法律關系中享有權利并承擔義務的當事人。國際稅法的主體包括兩類，一類是締結或參加國際稅收協定的國家、非國家特別行政區[2]、國際組織，一類是在國際稅法中享有權利并承擔義務的法人、自然人和非法人實體。
作為涉外稅收法律關系主體的自然人和法人不是國際稅法的主體。
（四）國際稅法的客體
國際稅法的客體，又稱國際稅收法律關系的客體，是指國際稅法主體權利義務所共同指向的對象。在國際稅收分配法律關系中，雙方或多方主體的權利義務所指向的對象是國際稅收收入或國際稅收利益。在國際稅收協作法律關系中，雙方或多方主體的權利義務所指向的對象是國際稅收協作行為。
國際稅法的客體不同于國際稅法所涉及的征稅對象或稅種，后者指的是國際稅法的法律規范所協調的稅收的種類。由于國際稅法是調整國際稅收協調關系的法律規范的總稱，在現代國際交往越來越密切，國際經濟朝著一體化方向發展的今天，國際稅收協調的范圍有可能涉及到一國所有的稅種，因此，國際稅法所涉及的征稅對象或稅種包括締約國現行的和將來可能開征的所有征稅對象和稅種。但在目前的實踐背景下，國際稅法所涉及的征稅對象主要是所得和財產，所涉及的稅種主要包括所得稅、財產稅、遺產稅、贈與稅、增值稅、消費稅和關稅。
（五）國際稅法的體系
國際稅法的體系，是指對一國現行生效的所有國際稅法規范根據其調整對象之不同而劃分為不同的法律部門從而形成的一個有機聯系的統一整體。國際稅法的體系是比照國內法的法律體系的劃分而對國際稅法規范進行相應劃分后所形成的一個體系。
在談到國際稅法的體系時，總是要具體到某一個國家，比如中國的國際稅法體系、美國的國際稅法體系，而不能籠統地談國際稅法的體系。因為，國際稅法的體系是對一國生效的國際稅法規范所組成的體系，不對一國具有法律約束力的其他國家之間締結的國際稅收協定就不是本國的國際稅法體系的組成部分。由于我國所締結的國際稅收協定的種類和數量都很有限，因此，本文所探討的仍是理論上的國際稅法體系，而不局限于我國實際締結或參加的國際稅收協定中的法律規范。
根據國際稅法所調整的國際稅收協調關系的種類，我們可以把國際稅法分為國際稅收分配法和國際稅收協作法。在國際稅收分配法中又可分為避免雙重征稅法和防止偷漏稅法等。在國際稅收協作法中又可分為國際稅制協作法和國際稅務爭議協作法等。
（六）國際稅法的地位
所謂國際稅法的地位是指國際稅法是不是一個獨立的法律部門，國際稅法在整個稅法體系中的位置。國際稅法是一個獨立的法律部門，因為它有自己獨立的調整對象和獨立的法律體系。國際稅法屬于稅法體系中的一個獨立的子部門法，關于稅法的體系，學界有不同觀點，本文認為稅法由國內稅法和國際稅法兩個子部門法組成。國內稅法主要由稅收基本法、稅收實體法和稅收程序法所組成。[3]涉外稅法屬于國內稅法，而不屬于國際稅法。
二、國際稅法學的研究對象與體系
（一）國際稅法學的研究對象
國際稅法學是研究國際稅法現象及其發展規律以及與國際稅法現象密切聯系的其他社會現象的法學分科。國際稅法學的研究對象主要包括兩個部分，一個是國際稅法現象本身，另一個是與國際稅法現象密切聯系的其他社會現象。具體來說，國際稅法學研究國際稅法的產生和發展的歷史與規律，研究國際稅法的調整對象、基本原則、法律關系等基礎理論，研究國際稅法的具體法律制度及其在實踐中的運作，研究世界各國的涉外稅收法律制度等。
（二）國際稅法學體系
國際稅法學體系，是指根據國際稅法學的研究對象所劃分的國際稅法學的各分支學科所組成的多層次的、門類齊全的統一整體。國際稅法學的體系在根本上是由國際稅法學的研究對象的結構和體系所決定的。根據國際稅法學研究對象的結構和體系，可以劃分出國際稅法學的四個一級學科，即研究國際稅法產生和發展的歷史及其規律的學科為國際稅法史學、研究國際稅法最基本的理論問題的學科為國際稅法學基礎理論或國際稅法總論、研究國際稅法具體規范、制度及其在實踐中的運作的學科為國際稅法分論、研究世界各國的涉外稅收法律制度的學科為涉外稅法學。在這些一級學科之下，還可以進一步劃分出二級或三級學科，如國際稅法分論可以分為國家稅收管轄權理論、國際重復征稅理論、國際逃稅與避稅理論、國際稅收協作理論等。由這些不同的層次的分支學科組成了一個統一的有機聯系的整體，即國際稅法學體系。
系統分析方法是一種十分重要的法學研究方法，探討國際稅法和國際稅法學的體系可以為國際稅法相關理論問題的研究提供分析框架和理論平臺，有利于推動我國法學方法論研究的深入。[4]
三、對廣義國際稅法論觀點的評析
（一）廣義國際稅法論及其論證
廣義國際稅法論，簡單地說，就是把國家與跨國或涉外納稅人之間的稅收征納關系也納入國際稅法的調整對象，從而把涉外稅法視為國際稅法的有機組成部分的觀點。廣義國際稅法論在目前的國際稅法學界相當流行，可以說，幾乎所有的國際稅法學者都是廣義國際稅法論的支持者。因此，為了有力地論證本文所提出的新國際稅法論的觀點，有必要認真分析一下學者們對廣義國際稅法論的具體論述以及主張廣義國際稅法論的論據。
廣義國際稅法論實際上又可以分為兩種觀點，一種觀點認為國際稅法的調整對象是國家間的稅收分配關系和一國政府與跨國納稅人之間的稅收征納關系；[5]另一種觀點認為國際稅法的調整對象是國家的涉外稅收征納關系和國家間的稅收分配關系。[6]廣義國際稅法論者在提出自己的觀點時一般都對狹義國際稅法論進行了批駁并論證了自己觀點的合理性，對此，我們舉出比較有代表性的論述加以分析。
概括廣義國際稅法論學者的論述，主要有以下幾個論據：（1）國際稅收關系的復雜化需要國際法和國內法的共同調整。[7]（2）涉外稅收征納關系和國際稅收分配關系是相伴而生的，作為國際稅法的調整對象具有不可分割的整體性。[8]（3）涉外稅法是國際稅收協定發揮作用的基礎。[9]實現國際稅法對跨國征稅對象公平課稅的宗旨和任務，如實反映國際稅收關系的全貌，需要國內法規范的配合。[10]（4）在國際稅收關系中，適用法律既包括國際法規范，又包括國內法規范。[11]（5）傳統的觀點在方法論上固守傳統的法學分科的界限，嚴格區分國際法與國內法。[12]
（二）對廣義國際稅法論觀點的評析
以上學者對廣義國際稅法論的論證是不充分的，由其論據并不能必然得出國際稅法必須包括涉外稅法的結論。在論證這一論點時，首先必須明確的是，國際稅法的調整范圍與國際稅法學的研究范圍是不同的，國際稅法學的研究范圍遠遠大于國際稅法的調整范圍，只要是與國際稅法相關的法律規范都可以成為國際稅法學的研究對象，但不能反過來得出凡是國際稅法學所研究的法律規范都屬于國際稅法的結論。對于這一點，已有學者明確指出：“法學研究的范圍必然超過具體部門法的法律規范的內容，所以，國際稅法作為一個部門法和國際稅法學作為一個法學學科是不同的，后者的研究范圍大大超過前者規范體系的內容。”[13]其次，必須明確的是，國際稅法與國際稅法學是兩個不同性質的事物，前者是一類行為規范，后者是一門學科，不能將二者混為一談。下面分別對各論據進行分析。
1.國際稅收關系需要國內法和國際法共同調整并不等于就可以取消國際法和國內法的界限，更不能得出屬于國內法的涉外稅法必須包括在國際稅法內的結論。因為幾乎所有的國際性的社會關系都不可能單靠國際法來調整，都需要國內法的配合，如果這一論點成立的話，那么所有的國際法和國內法都應當統一為一個法律體系，沒有必要區分國際法和國內法。但事實是，國際法與國內法在本質、效力、立法主體、實施機制、法律責任等很多方面與國內法都不同，對二者進行區分具有很重要的理論意義和實踐價值。
2.涉外稅收征納關系與國際稅收分配關系具有不可分割性是事實層面上的狀態，而非理論層面上的狀態。理論研究的價值恰恰在于把事實層面上的種種復雜現象予以分類、概括和抽象，如果以事實上某種社會關系的不可分割性來否定理論層面上的可分割性，那么，無異于否定理論研究的功能與價值。再者，各種社會關系在事實層面上都是不可分割的，如果以此為論據，那么，無異于說法律部門的劃分是沒有意義的，也是不可能的。無論法律部門劃分的理論在實踐和理論研究中受到多大的批評與質疑，作為一種影響深遠的研究方法和法律分類方法卻是沒有學者能夠否認的。
3.任何法律部門要真正發揮作用都必須有其他相關法律部門的配合，許多現代新興的法律部門對社會關系的調整甚至是建立在傳統的部門法對社會關系的調整的基礎之上的，如果因為國際稅收協定作用的發揮需要以涉外稅法為基礎就得出必須把涉外稅法納入國際稅法的范圍內的結論，那么，許多傳統的部門法就必須納入那些新興的部門法之中了，而這顯然會打亂學界在部門法劃分問題上所達成的基本共識，這也是廣義國際稅法論學者所不愿意看到的。
4.法律適用與部門法的劃分是兩個不同的問題，不能用法律適用的統一性來論證法律部門的統一性。如果這一論據可以成立的話，那么國際法與國內法的區分也就沒有必要存在了，因為許多國際關系問題的解決都既需要適用國際法又需要適用國內法。同樣，實體法和程序法的區分也就沒有必要了，因為法院在適用法律時既需要適用實體法又需要適用程序法。很顯然，由這一論據所推論出的結論都是不能成立的。
5.傳統的觀點即狹義的國際稅法論與法學分科沒有必然的相互決定關系，法學分科解決的是法學分支學科之間的關系，而國際稅法的調整范圍所要解決的是法律部門之間的關系。這一論據有把國際稅法與國際稅法學相混同之嫌。其實，以上論據之所以不能成立，其最根本的原因就在于這些論據把國際稅法與國際稅法學相混同，把本來可以由拓展國際稅法學研究范圍來解決的問題卻通過拓展國際稅法的調整范圍來解決。持廣義國際稅法論的學者大多對于國際稅法和國際稅法學沒有進行嚴格區分，在使用時也比較隨意，在很多情況下將二者不加區分地使用。比如有的國際稅法學著作在“內容提要”中認為：“國際稅法是國際經濟法一個新興的分支學科，尚處在建立和發展之中。”[14]有學者認為：“國際稅法畢竟已經作為一個新的法律部門加入了法學學科的行列。”[15]有的學者在論述國際稅法的范圍必須拓展時所使用的論據是：“國際稅法學是一門正在逐步形成和發展的學科，其進一步的發展，取決于實踐的發展以及對發展了的實踐的正確認識。”[16]其實，把上述論據用來論證國際稅法學的研究范圍必須拓展到涉外稅法的結論是十分有力的，正是由于涉外稅法與國際稅法的關系如此地密切，涉外稅法才成為國際稅法學的一個很重要的研究對象，從而涉外稅法學也成為國際稅法學中一個重要的組成部分，但涉外稅法成為國際稅法學的研究對象這一前提并不能當然地得出國際稅法包括涉外稅法的結論。通過拓展國際稅法學的研究范圍而基本維持國際稅法的調整范圍，就既可以適應國際稅收關系發展的需要又可以保持傳統的法律部門劃分理論的基本穩定，從而也可以避免在理論上所可能存在的一系列矛盾與不協調之處。
四、廣義國際稅法論理論體系的內在矛盾
廣義國際稅法論在其自身的理論體系中也存在許多矛盾與不協調之處，而這些矛盾與不協調之處也正說明了廣義國際稅法論自身無法自圓其說。概括廣義國際稅法論的矛盾與不協調之處，主要表現在以下幾個方面：
（一）國際稅法作為一個獨立的部門法的地位難以確立
廣義國際稅法論在論證國際稅法是一個獨立的部門法時有兩個難題需要解決，一是國際稅法與國內稅法的協調問題，二是涉外稅法自身的范圍問題。廣義國際稅法論在強調涉外稅法是國際稅法的組成部分時，并不否認涉外稅法屬于國內稅法的組成部分，這樣，廣義國際稅法論就必須回答部門法交叉劃分的合理性問題。分類是科學研究的一種十分重要的研究方法，可以說，沒有分類就沒有近代科學的發展與繁榮，而部門法的劃分就是對法律體系的一種具有重大理論價值的分類。科學的分類要求各分類結果之間不能任意交叉，而應該有比較明確和清晰的界限，當然，在各類結果之間的模糊地帶總是難以避免的，但對這些模糊地帶仍可以將其單獨劃分出來單獨研究，而不是說這些模糊地帶可以任意地歸入相臨的分類結果之中。把涉外稅法視為國際稅法和國內稅法的共同組成部分就必須論證這種劃分方法的科學性與合理性，而且必須論證國際稅法與國內稅法之間的關系問題。而對這些問題，廣義國際稅法論基本上沒有給出論證，因此，廣義國際稅法論的科學性和合理性就大打折扣了。
另外，關于涉外稅法的地位問題也是需要廣義國際稅法論給出論證的問題。涉外稅法是否是一個相對獨立的體系，其范圍是否確定等問題，都是需要進一步探討的。就我國的立法實踐來看，單純的涉外稅法只有很有限的一部分，而大部分稅法特別是稅收征管法是內外統一適用的，對于那些沒有專門涉外稅法的國家，所有的稅法均是內外統一適用的，這樣，涉外稅法與非涉外稅法實際上是無法區分的，因此，涉外稅法本身就是一個范圍很不確定的概念，也不是一個相對獨立的體系。對于這一點已有國際稅法學者指出：“正如涉外稅法不是一個獨立的法律部門一樣，它也不是一個獨立的稅類體系；而是出于理論研究的需要并考慮到其在實踐中的重要意義，才將各個稅類法中的有關稅種法集合在一起，組成涉外稅法體系。”[17]把這樣一個范圍很不確定，只是為了研究的便利才集合在一起的一個法律規范的集合體納入國際稅法的范圍，國際稅法的范圍怎能確定？國際稅法怎能成為一個獨立的法律部門？
當然，如果廣義國際稅法論不強調國際稅法是一個獨立的法律部門，而只是說為了理論研究和解決實踐問題的需要把涉外稅法作為國際稅法學的研究對象而納入國際稅法的體系之中，倒還能夠自圓其說，但這一點是絕大多數廣義國際稅法論者所不能接受的。
（二）傳統法學分科的窠臼難以跳出
雖然廣義國際稅法論主張突破傳統法學分科和法律部門劃分的窠臼，并對傳統的法學分科和法律部門劃分的理論提出了嚴厲的批評，甚至給扣上了“形而上學”的帽子[18]，但廣義國際稅法論自身卻根本沒有跳出這一傳統的窠臼。主要表現在以下幾個方面：
1.沒有提出新的法學分科與法律部門劃分的標準。廣義國際稅法論一方面主張突破傳統的法學分科和法律部門劃分的窠臼，另一方面卻沒有給出一個新的劃分標準，這就不能不令人懷疑其提出這一論點的科學性與合理性。傳統的法學分科和法律部門劃分是一個龐大的理論體系，而不是一個針對國際稅法的具體觀點，因此，如果想以國際稅法的體系為突破口對這一傳統的理論體系提出質疑就必須對這一整個的理論體系進行反思，提出一套新的劃分標準，并對整個法學的學科劃分和整個法律體系的部門法劃分提出新的觀點，而不能僅僅考慮國際稅法一個部門的利益與需要，僅僅在國際稅法這一個部門中使用新的標準而對其他的法學學科或部門法劃分置之不顧。因此，廣義國際稅法論如果想具有真正的說服力，就必須提出自己的新的劃分標準，并以此標準對法學和法律重新進行劃分，而這些劃分結果還必須比傳統的劃分結果更科學、更合理。否則，廣義國際稅法論在批評傳統的劃分標準時，其說服力就顯得明顯不足了。
2.對傳統理論舍棄與遵循的矛盾。廣義國際稅法論一方面主張舍棄傳統的法學分科和部門法劃分的理論，另一方面卻又嚴格遵循傳統法學分科與部門法劃分的標準。一方面主張突破這一理論體系，另一方面卻又使用傳統的理論體系的概念來表述自己的觀點。關于這一點，有的學者指出：“需要說明的是，‘舍棄’只是對在國際稅法的概念和性質進行界定時的方法論問題，而不是任何時候都不考慮，當我們具體分析國際稅法的法律規范時，仍遵循法學分科的方法，將其分為國際法規范和國內法規范或公法規范和私法規范。”[19]綜觀廣義國際稅法論的理論體系，可以發現除了在總論中對傳統的理論體系提出質疑以外，在針對具體問題時基本上是遵循傳統的理論體系來進行論述的。廣義國際稅法論在傳統的理論體系不符合其觀點時就主張突破，在符合其觀點時就主張遵循，這種認識方法和論證方法不能不令人對其科學性產生懷疑。
（三）對一些具體問題的論述存在不協調之處
廣義國際稅法論在對一些具體問題的論述上同樣存在著不協調之處，這些不協調之處主要表現在以下幾個方面：
1.關于國際稅法的調整對象。廣義國際稅法論所主張的國際稅法的調整對象所包括的兩個部分，由于性質不同，很難把這兩種調整對象統一為一種調整對象來表述。因此，雖然廣義國際稅法論主張二者是國際稅法統一的調整對象，卻很難給出國際稅法的統一的調整對象。具體表現就是學者在表述國際稅法的調整對象時，一般是把國際稅法的調整對象表述為兩個不同的對象。如有學者認為：“國際稅法的調整對象是國家的涉外稅收征納關系和國家間的稅收分配關系。”[20]有學者認為：“國際稅法的調整對象既包括國家間的稅收分配關系，又包括一國政府與跨國納稅人之間的稅收征納關系。”[21]有些學者雖然把國際稅法的調整對象表述為一種，但這種表述實際上很難涵蓋廣義國際稅法論所主張的兩類調整對象。如：“國際稅法是調整國與國之間因跨國納稅人的所得而產生的國際稅收分配關系的法律規范的總稱。”[22]這里雖然使用了“國際稅收分配關系”來概括國際稅法的調整對象，但實際上，把涉外稅收征納關系歸入國際稅收分配關系之中仍很牽強。關于廣義國際稅法論的兩種調整對象之間的區別與差異，已有學者明確指出：“國家的涉外稅收征納關系和國家間的稅收分配關系，二者雖然作為一個整體成為國際稅法的調整對象，但在整體的內部，二者的地位又稍有不同。”[23]其實，二者不是稍有不同，而是有著根本的區別，這兩種社會關系在性質、主體、內容和客體方面均是不同的。廣義國際稅法論在論證二者是統一的國際稅法的調整對象時，一個不容回避的問題就是如何解釋二者在性質、主體、內容和客體等方面所存在的質的不同。
2.關于國際稅法的基本原則。國家稅收管轄權獨立原則是國際稅法學界公認的國際稅法的基本原則之一，但仔細分析我們就會發現，這一原則實際上是適用于調整國家間稅收分配關系的那部分國際稅法的原則，在涉外稅收征納關系中，由于只涉及到一個國家，因此，很難說國家稅收管轄權獨立原則也是涉外稅法的基本原則。由于涉外稅法與國際稅法是兩種不同性質的法律規范，因此，二者的基本原則也應該有所不同，把國際稅法的基本原則作為涉外稅法的基本原則或把涉外稅法的基本原則作為國際稅法的基本原則都是不適當的。
3.關于國際稅法的主體。針對這兩種不同的法律規范，有學者分別概括出了其中不同的主體，在國際稅收分配法律關系中的主體為“國際稅收分配主體”，在涉外稅收征納法律關系中的主體為“國際征稅主體”和“國際納稅主體”。[24]在這兩種不同的法律關系中，其主體的種類以及主體之間的相互關系都具有質的不同，如何把這些不同的主體都統一為國際稅法的主體，也是廣義國際稅法論所要解決的一個棘手的問題。
4.關于國際稅法的規范。廣義國際稅法論一般都承認國際稅法中既包括國際法規范，又包括國內法規范，既包括實體法規范，又包括程序法規范，但對于如何統一這些不同類型的規范，學者一般都沒有進行論述。實體法規范與程序法規范的統一在一些新興的部門法如經濟法中已有所體現，二者并沒有本質的區別。但國際法規范和國內法規范卻在本質上存在著區別，這兩種規范在立法主體、立法程序、法律的效力、法律的實施機制、法律的責任形式等方面均有質的區別，把它們視為同一類型的法律規范在理論和實踐上都具有不可克服的矛盾。
5.關于國際稅法的客體。廣義國際稅法論實際上仍可以分為兩種觀點，第一種認為國際稅法的客體是跨國納稅人的跨國所得，其所涉及的稅種主要是所得稅，另外還包括部分財產稅和遺產稅。[25]第二種把國際稅法的客體分為兩個層次，第一個層面的客體是國際稅法的征稅對象，不僅包括跨國所得，還包括財產稅、遺產稅以及關稅等流轉稅種的征稅客體，即涉外性質的特定財產、遺產以及進出口商品流轉額等。第二個層面的客體是在國家間進行分配的國際稅收收入或國際稅收利益。[26]相比之下，第二種廣義國際稅法論關于國際稅法客體的表述是可取的。但這里仍有一個問題需要解決，那就是國際稅法的統一客體是什么。之所以要把國際稅法的客體分為兩個層面來探討，就是因為國際稅收分配法律關系與涉外稅收征納法律關系是兩種不同性質的法律關系，其客體不同是理所當然的。但如果堅持廣義國際稅法論，就必須論證二者具有統一的客體，否則，如果國際稅法沒有一個統一的客體，也就很難論證國際稅法的調整對象中的各個組成部分是一個性質一致的統一整體。
五、新國際稅法論的特點及對以上矛盾的克服
（一）新國際稅法論的特點
這里把本文所主張的國際稅法的觀點稱為新國際稅法論，這里所謂的“新”，一是指與廣義國際稅法論不同，二是指與狹義國際稅法論也不同。下面簡單地論述一下這些不同之處。
1.關于國際稅法的調整對象。廣義國際稅法論的調整對象包括國家間的稅收分配關系和涉外稅收征納關系；狹義國際稅法論的調整對象只包括國家間的稅收分配關系；新國際稅法論的調整對象包括國家間的稅收分配關系和國家間的稅收協作關系，但不包括涉外稅收征納關系。
2.關于國際稅法的淵源。廣義國際稅法論認為國際稅法的淵源包括國際稅收條約協定、國際稅收慣例和各國的涉外稅法；狹義國際稅法論認為國際稅法的淵源只包括具有國際法意義的國際稅收條約、協定中的沖突規范；新國際稅法論認為國際稅法的淵源包括國家間或國家與地區間所簽定的與稅收有關的一切公約、條約、協定、國際稅收習慣法以及國際組織制定的規范性法律文件，其中既有實體規范也有程序規范，但不包括各國的涉外稅法。
3.關于國際稅法的主體。廣義國際稅法論認為國際稅法的主體包括國家、國際組織和涉外納稅人；狹義國際稅法論認為國際稅法的主體只包括國家、國際組織等國際法主體；新國際稅法論認為國際稅法的主體包括國家、國際組織、非國家特別行政區、法人、自然人和非法人組織，并不限于國際公法主體，但不包括涉外納稅主體。
4.關于國際稅法所涉及的稅種。廣義國際稅法論認為國際稅法所涉及的稅種包括所得稅、財產稅和遺產稅，或者包括所得稅、財產稅、遺產稅和關稅等涉外稅種；狹義國際稅法論認為國際稅法所涉及的稅種包括所得稅、財產稅和遺產稅；新國際稅法論認為國際稅法可以涉及所有稅種，目前主要包括所得稅、財產稅、遺產稅、增值稅、消費稅、營業稅和關稅等。
（二）新國際稅法論對以上矛盾與不協調之處的克服
新國際稅法論的特點在于在基本保持國際稅法性質不變的前提下，通過適當拓展國際稅法的調整范圍和國際稅法學的研究范圍來滿足實踐發展的需要。由此，既保持了與傳統的法學分科和法律部門劃分理論的和諧，同時又適應實踐發展的需要，對傳統的國際稅法論進行了發展與完善。
1.基本保持國際稅法性質的穩定。新國際稅法論基本上保持了國際稅法的國際法的性質，即國際稅法是由兩個或兩個以上的國家或地區制定的，國際稅法的淵源主要是以上主體之間簽定的與稅收有關的國際公約、條約和協定，不包括各國的涉外稅法。廣義國際稅法論所研究的國際稅法實際上已經不再具有或不完全具有國際法的性質，而變成了一種“混合法”，由于國際法規范與國內法規范畢竟是兩種性質不同的規范，因此，在對國際稅法的一些基本理論問題的解釋上就發生了許多困難，不得不運用二元論的方法，分別探討這兩種不同法律規范的一些基本理論問題，這樣也就造成了上文所指出的一些矛盾與不協調之處。
2.拓展國際稅法的調整范圍和國際稅法學的研究范圍以適應實踐發展的需要。廣義國際稅法論所提出的實踐發展的需要以及實踐中所出現的新問題，的確是需要立法實踐和法學研究予以面對和解決的問題，新國際稅法論也是適應這些需求和問題而提出的，但問題的關鍵在于如何面對這些需求和問題，是打亂傳統的法學分科和法律部門劃分的理論體系，還是在保持其理論體系基本不變的前提下對相應的理論進行發展與完善。本文主張后一種方法，前一種方法的主要缺陷在于學界目前尚無能力完全打破傳統的法學分科和法律部門劃分的理論體系，而建立一種新的理論體系，這樣，就只能在某些方面打破傳統的理論體系，而在其他方面仍遵循傳統的理論體系，這樣所產生的結果就是很難形成一個具有自洽性的理論體系，理論體系中總是存在著各種無法調和的矛盾與不協調之處。后一種方法的優點在于一方面遵循傳統理論體系的基本原則和一些基本的標準，另一方面對傳統理論體系某些具體結論和具體論點進行發展與完善，這樣，既能保持國際稅法理論與其他部門法理論的和諧統一，又能適應實踐發展的需要，解決實踐中出現的新問題。
3.新國際稅法論對對傳統觀點的發展與完善。正如廣義國際稅法論學者所指出的，當前國際經濟關系的發展的確需要國家在許多領域和許多方面進行協調，國家之間簽定的各種稅收條約和協定也越來越多，傳統的國際稅法學觀點已無法適應實踐發展的需要，也無法解決實踐中出現的新問題。因此，新國際稅法論在兩個方面對傳統的國際稅法論進行了拓展。一是在國際稅法的調整對象方面進行了拓展，把國際稅收協作關系也納入國際稅法的調整對象，這樣，所有的與稅收有關的國際公約、條約、協定都成為了國際稅法的淵源，相應的，國際稅法的主體、客體和所涉及的稅種都大大拓展了。另一方面是在國際稅法學的研究對象方面進行了拓展，把與國際稅法有密切聯系的其他法律規范特別是各國的涉外稅法也納入了國際稅法學的研究范圍，這樣就可以解決實踐中所出現的新問題，把國際法規范和國內法規范緊密結合起來，使國際稅法能真正發揮作用，使得人們對于國際稅收領域中的現實問題的解決有一個整體的認識。
[注釋]
翟繼光，北京大學法學院博士研究生，北京大學研究生稅法研究會會長，全國財稅法學研究生聯誼會主席。
1、參見楊紫烜主編：《國際經濟法新論》，北京大學出版社2000年10月第1版，第176—177頁。
2、非國家特別行政區是指在一國范圍內，依法享有高度自治權并有權締結有關國際協議的地方行政區域，例如我國的香港和澳門。關于特別行政區是國際稅法的主體的具體論述可參見楊紫烜主編：《國際經濟法新論》，北京大學出版社2000年10月第1版，第240—241頁。
3、參見翟繼光：《試論稅收法律關系主體的法律地位》，載《河北法學》2001年增刊；翟繼光：《稅收法律關系研究》，載《安徽大學法律評論》（2002年）第2卷第2期。
4、關于法學方法論和經濟法學方法論，可參見翟繼光：《經濟法學方法論論綱》，載《黑龍江省政法管理干部學院學報》2002年第3期。
5、代表性的著作有高爾森主編：《國際稅法》，法律出版社1993年6月第2版，第2頁；廖益新主編：《國際稅法學》，北京大學出版社2001年6月第1版，第17頁；陳大綱：《國際稅法原理》，上海財經大學1997年11月第1版，第1頁；那力：《國際稅法學》，吉林大學出版社1999年9月第1版，第2頁。
6、代表性的著作為劉劍文主編：《國際稅法》，北京大學出版社1999年3月第1版，第5頁。
7、參見高爾森主編：《國際稅法》，法律出版社1993年6月第2版，第3頁。
8、參見劉劍文主編：《國際稅法》，北京大學出版社1999年3月第1版，第3—4頁。
9、參見陳大綱：《國際稅法原理》，上海財經大學1997年11月第1版，第17頁。
10、參見廖益新主編：《國際稅法學》，北京大學出版社2001年6月第1版，第17—19頁。
11、參見姚梅鎮主編：《國際經濟法概論》，武漢大學出版社1999年11月第1版，第567頁。
12、參見劉劍文主編：《國際稅法》，北京大學出版社1999年3月第1版，第2—3頁；高爾森主編：《國際稅法》，法律出版社1993年6月第2版，第1頁。
13、劉劍文、熊偉：《二十年來中國稅法學研究的回顧與前瞻》，載劉劍文主編《財稅法論叢》第1卷，法律出版社2002年4月版，第39頁。
14、劉隆亨編著：《國際稅法》，時事出版社1985年4月第1版。
15、高爾森主編：《國際稅法》，法律出版社1993年6月第2版，第1頁。
16、陳大綱：《國際稅法原理》，上海財經大學1997年11月第1版，第16頁。
17、劉劍文主編：《國際稅法》，北京大學出版社1999年3月第1版，第253頁。
18、參見廖益新主編：《國際稅法學》，北京大學出版社2001年6月第1版，第17頁。
19、劉劍文主編：《國際稅法》，北京大學出版社1999年3月第1版，第4頁。
20、劉劍文主編：《國際稅法》，北京大學出版社1999年3月第1版，第5頁。
21、高爾森主編：《國際稅法》，法律出版社1993年6月第2版，第2頁。
22、陳大綱：《國際稅法原理》，上海財經大學1997年11月第1版，第1頁。
23、劉劍文主編：《國際稅法》，北京大學出版社1999年3月第1版，第6頁。
24、參見劉劍文主編：《國際稅法》，北京大學出版社1999年3月第1版，第10頁。
納稅籌劃是指納稅人在稅法許可的范圍內,通過對籌資、經營、投資、理財、組織、交易等事項的事先合理安排和籌劃,以達到稅負最低或稅收利益及現金流量的最大化為目的的經濟行為。該定義包含三個含義: 1、合法性。合法性是稅收籌劃的本質特征,也是稅收籌劃區別于偷稅、逃稅、避稅的基本標志。2、計劃性。計劃性又稱籌劃性,在經濟活動中,企業進行稅收籌劃的時間應該是涉稅義務發生之前的決策醞釀環節,而不是涉稅義務發生履行環節;企業實施稅務籌劃方案需要調整的是具體涉稅行為,而不是具體涉稅行為發生以后更改合同和發票。3、目的性。目的性是指納稅人要取得稅收收益和現金流量的最大化。
實施納稅籌劃對企業、國家、社會都有十分積極的意義。首先追求稅后利益最大化是市場經濟條件下，企業生存與發展的客觀要求。納稅人在法律許可的范圍內進行稅收籌劃，有利于維護自身合法權利；其次稅收籌劃要求納稅人必須在法律許可的范圍內規劃納稅義務，這就要納稅人學習稅法，并依法納稅；最后通過稅收籌劃，有利于促進國家稅收政策目標的實現。但同時我們也要清楚的知道，納稅籌劃行為并不是偷稅、逃稅、欠稅、抗稅、騙稅等行為，納稅籌劃與其有本質的區別。
二、會計核算中的企業所得稅稅收籌劃策略
（一）銷售收入確認時間不同進行納稅籌劃
納稅人如果能夠推遲應納稅所得的實現,則可以使本期應納稅所得減少,從而推遲或減少所得稅的繳納。企業的收入主要是銷售商品的收入,因此推遲銷售商品收入的實現是稅收籌劃的重點。 企業的產品銷售方式大體上有以下三種類型:現銷方式、代銷方式、預收貨款方式。代銷方式又分為視同買斷方式和收取手續費方式。在視同買斷方式中,委托方按協議價格收取委托代銷商品的貨款,實際售價由受托方自定,無論賣出與否、獲利與否均與委托方無關。這種銷售方式與現銷方式沒有區別,委托方應在當期確認有關銷售收入。在收取手續費方式中,委托方發出商品時,商品所有權上的主要風險和報酬并未轉移給受托方,因此,委托方在發出商品時通常不應確認銷售商品收入,而應在收到受托方開出的代銷清單時確認銷售商品收入。預收貨款方式是指購買方在商品尚未收到前按合同約定分期付款,銷售方在收到最后一筆款項時才交付貨物的銷售方式。在這種方式下,商品所有權上的主要風險和報酬只有在收到最后一筆款項時才轉移給購貨方。因此,企業通常應在發出商品時確認收入,在此之前預收的貨款應確認為負債。
每種銷售方式都有其收入確認的條件,企業通過對收入確認條件的控制,可以控制收入確認的時間。在進行所得稅籌劃時,企業應特別關注臨近年終發生的銷售業務,因為這類業務最容易對收入確認時點進行籌劃。
（二）利用壞賬準備的提取進行納稅籌劃
1.計提壞賬準備的范圍不同
現行會計制度規定,除了應收賬款應計提壞賬準備外,其他應收款項也應計提壞賬準備。同時規定企業的預付賬款如有確鑿證據表明不符合預付賬款性質,或者因供貨單位破產、撤銷等原因已無法再收到所購貨物的,應當將原計入預付賬款的金額轉入其他應收款,并按規定計提壞賬準備。 轉貼于 中國論文下載中心 http:et
企業持有的未到期應收票據,如有確鑿證據表明不能收回或收回的可能性不大時,應將其賬面余額轉入應收賬款,并計提壞賬準備。也就是說,會計實務中,計提壞賬準備的范圍包括應收賬款、其他應收款,但不包括應收票據。而稅法則規定,可在稅前扣除的壞賬準備的計提范圍僅限于納稅人因銷售商品、產品或提供勞務而產生的年末應收賬款,包括應收票據的金額。也就是說,稅法準予稅前扣除的壞賬準備的計提范圍較會計規定多出一個應收票據的金額,少了一個其他應收款的金額。
2.計提壞賬準備的方法和比例不同計提壞賬準備的納稅籌劃
企業會計制度規定,壞賬準備的計提方法和計提比例由企業自行確定。提取的方法一經確定,不能隨意變更;如需變更,應在會計報表附注中說明。具體方法有:應收賬款余額百分比法、銷貨百分比法、賬齡分析法等。而稅法中只規定了一種方法,即應收賬款余額百分比法,且其提取比例一律不得超過年末應收賬款余額的0.5%。因此企業在采用備抵法計提環壞賬準備時，應盡量采用應收賬款余額百分比法，這樣的壞賬準備金才能在稅前抵扣，從而減少當期的應納稅所得額。
（三）利用存貨成本計價方法的不同進行納稅籌劃
新會計準則中規定,企業應當采用先進先出法,加權平均法(包括移動加權平均法)或者個別計價法確定發出存貨的實際成本。即取消了后進先出法的應用,不允許企業采用后進先出法確認發出存貨的成本。依據現行會計制度和稅法的規定,企業可以根據自身情況選用任意一種計價方法。不同的存貨成本計價方法,會對企業的成本、利潤總額產生不同的影響,從而應交納所得稅款的多少也會有所不同。
值得注意的是,存貨計價方法一經選用,在一定時期內不得隨意變更,確實需要改變計價方法的,應當在下一納稅年度開始前報主管稅務機關批準,并在會計附注中予以說明。因此,在進行稅收籌劃時,必須在會計年度的末期根據企業經濟運行的狀況做出正確判斷,按照以上的原則選擇下一年度對企業有利的存貨計價方法。
（四）利用固定資產的折舊方法及年限的不同進行納稅籌劃
固定資產折舊是成本的重要組成部分,按照我國現行會計制度的規定,企業可選用的折舊方法包括年限平均法、雙倍余額遞減法及年數總和法等。運用不同的折舊方法計算出的折舊額在量上是不一致的,則分攤到各期的固定資產的成本也存在差異,這最終會影響到企業稅負的大小。在盈利企業選擇最低的折舊年限，有利于加速固定資產投資的回收，使計入成本的折舊費用前移。應納稅所得額盡可能的后移，這樣,在稅率不變的情況下,企業前期的應納稅所得額就會減少,而后期的應納稅所得額就會增加,使企業前期少繳納所得稅,后期多繳納所得稅。即企業的一部分所得稅繳納時間后移,由于資金存在時間價值,這樣因增加前期折舊額,把稅款推遲到后期繳納,相當于依法從國家取得了一筆無息貸款。
在折舊方法確定之后,首先,應估計折舊年限。稅法對于固定資產的折舊年限有一定規定,但是其規定的年限是有一定彈性的。在稅率不變的前提下,企業可盡量選擇較短的折舊年限,從而使企業前期折舊多,獲得延期納稅的好處。其次,應估計凈殘值。我國稅法規定,固定資產在計算折舊前,應當估計殘值,從固定資產原值中減除,殘值比例由企業自行確定;由于情況特殊,需調整殘值比例的,應報稅務機關備案。在享受所得稅稅收優惠政策的企業選擇較長的折舊年限，有利于企業享受稅收優惠政策，把稅收優惠政策對折舊費用抵稅效應的抵消作用降低到最低限度，從而達到降低企業所得稅稅負的目的。但無論采用何種方法，對于某一特定固定資產而言，企業所提取的折舊總額是相同的，所不同的只是企業在固定資產使用年限內每年所抵扣的應納稅所得額是不同的，由此導致每年所抵扣的所得稅額也是不同的。在具備采取固定資產加速折舊的情況下，企業應當盡量選擇固定資產的加速折舊。
（五）資產攤銷法納稅籌劃
在實際工作中，企業需要對無形資產、遞延資產、低值易耗品、包裝物等按照權責發生制進行攤銷。在有關的稅法中，對無形資產、遞延資產的攤銷有明確的規定，而對于低值易耗品和包裝物的攤銷，在有關的稅法中并沒有明確而具體的規定。因此在采用不同的分攤方法下，其每期分攤的成本費用額不同，對利潤和應納稅所得額產生的影響也不同。
1、在盈利年度，應選擇能使成本費用盡快得到分攤的分攤方法，對低值易耗品的價值攤銷應選擇一次攤銷法。其目的是使成本費用的抵稅作用盡快發揮，推遲利潤的實現，從而推遲所得稅的納稅義務。
2、在虧損年度，分攤方法的選擇應充分考慮虧損的稅前彌補程度。此時對低值易耗品的價值攤銷應選擇分期攤銷或五五攤銷。在其虧損額預計不能在未來年度里得到稅前彌補的年度，應選擇能使成本費用盡可能地攤入虧損、能全部得到稅前彌補或盈利的年度，從而使成本費用的抵稅作用得到最大發揮。
3、在享受稅收優惠政策的年度，應選擇能避免成本費用的抵稅作用被優惠政策抵消的分攤方法，應選擇能使減免稅年度攤銷額最小和正常納稅年度攤銷最大的分攤方法。
（六）合理預繳
按照稅法規定,企業分月或者分季預繳企業所得稅,年終匯算清繳。預繳是保證稅款及時、均衡入庫的一種手段,但是企業的實際收入和費用列支要到一個會計年度結束后才能完整準確地計算出來。稅法中并沒有明確規定預繳所得稅時預繳多少的具體標準,國家稅務總局也規定,企業在預繳中少繳的稅款不作為偷稅處理,因此企業經營者可以在這里進行稅收籌劃,預繳時在合理范圍內少預繳,待年終匯算清繳才補繳少繳的稅款,這樣企業就可以獲取一筆無息借款。
當然,在企業的生產經營過程中,隨著國家稅法的不斷改進及會計政策的修訂,企業所得稅稅收籌劃的空間及角度也在不斷地發生變化。作為所得稅的納稅人只要不違反國家稅法的規定,可以盡最大努力去籌劃,以減少稅收負擔,延緩企業資金壓力,進一步提高企業的經濟效益,以豐富壯大國家的稅源。新的《企業所得稅法》、《企業所得稅法暫行條例》的實施,使企業面臨新的稅收環境。如何在新環境下進行合適的稅收籌劃,以達到降低稅負,合理避稅,已成為當前稅收籌劃工作一個重要的研究領域。在稅收籌劃中,一個重要的前提就是合理合法,在這個前提下,進行稅收籌劃工作必須結合企業的實際情況,并保持相對的靈活性,隨時根據稅法的變動制定調整籌劃方案,保證合理避稅和降低稅負,以增加企業的價值。
三、結論
納稅籌劃有助于優化產業結構和資源的合理配置,提高企業的經營管理水平,減少企業的稅收,有利于企業達到價值最大化。在企業稅收契約中承認會計確認和計量的某些原則和方法,允許進行某些會計政策選擇,以及能夠利用會計資料作為計稅依據,那么,在稅收契約的執行過程中,理性的企業（納稅人）都會具有強烈的意識,即充分利用其與征稅方的會計信息不對稱性以及契約的不完備性,對涉稅會計事項進行稅務籌劃,以謀求自身利益的最大化。所以在會計核算方法選擇中就有一定的技術要求與策略。
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