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房地產行業作為我國國民發展的支柱產業，受到高度重視。增值稅作為房地產開發企業中的全新課題，需要深入研究和學習。房地產開發企業在多年的經營發展中總結了不少經驗，針對“營改增”政策，將明確項目管理的關鍵內容?！盃I改增”后房地產開發企業的增值稅會計處理發生了相應的變化，由原來5%的稅率改為11%的增值稅稅率。征收土地增值稅按規定稅率和增值額計算，房地產開發企業的土地增值稅需要在國家財稅政策的要求下進行會計處理，根據會計準則和制度實施核算，滿足房地產開發企業會計處理的特殊性。
一、房地產開發企業實施“營改增”的必要性
房地產開發企業的建設周期長，受項目策劃、工程設計、報批審核因素影響，經營流程復雜，這將加大房地產開發企業的稅負。增值稅作為中國第一大稅種，隨著財稅法制觀念日益完善，我國已為增值稅立法，這也為“營改增”做了良好鋪墊。因此，在房地產開發企業實施“營改增”制度具有重要作用，其有利于降低企業稅負，提升企業經營效率。房地產開發企業資金投入大，在開發成本、建設費用等流動資金的占用下，房地產開發企業的資金負擔較重。隨著社會的日益進步和國民經濟的高速增長，在當前的稅制結構中，房地產開發企業實施“營改增”制度，有利于優化企業的經濟結構，同時促進我國財稅制度的發展。房地產行業屬于資金密集型行業，在特殊經營模式的引導下，房地產開發企業的融資成本高。目前，市場環境競爭激烈，營業稅存在重復增稅的弊端，不能抵扣增值稅專用發票將降低房地產企業的市場核心競爭力。因此，房地產開發企業實施“營改增”制度具有一定的必要性。
二、“營改增”后房地產開發企業增值稅的會計處理
1.土地增值稅的會計處理
土地增值稅的會計處理屬于房地產開發企業會計核算和稅務處理中的重要環節。從會計核算層面分析，房地產開發企業的土地增值稅成本基于會計權責發生制，在滿足配比原則要求的前提下計提。房地產開發企業設置多類賬戶在稅法的規定下進行土地增值稅的成本核算。若房地產開發企業同時運營多個項目，則需要分類核算各項目。由于房地產行業的特殊性，當前主要采取預售制度，即企業先取得客戶的預售款，待建設項目竣工且驗收合格后再結算土地增值稅。根據我國稅法的相關規定，房地產開發企業收取的預售收入需要按比例征收土地增值稅，待建設項目清算結束后進行多退少補?！盃I改增”后房地產開發企業土地增值稅的會計處理內容如下：企業收取預售收入后，按照稅法規定繳納土地增值稅，計提時，借記“待攤費用—預繳土地增值稅”，貸記“應交稅費—應交土地增值稅”。繳納時，借記改為計提時貸記明細科目，貸記為“銀行存款”。待房地產開發企業的項目竣工后，滿足收入條件時，按照稅法清算土地增值稅，清算內容為當期結算收入、成本等。當期應承擔的土地增值稅費用為：借記“營業稅及附加—土地增值稅”，貸記“待攤費用—預繳土地增值稅”。當房地產企業項目竣工且驗收合格后，辦理土地增值稅的清算工作。首先調整預征的土地增值稅費，核算計提的土地增值稅款。具體會計處理內容即確定清算金額和取得清算報告后，借記“營業稅及附加—土地增值稅”（清算總金額-計提的土地增值稅款）“待攤費用—預繳土地增值稅”（差額）貸記“應交稅費—應交土地增值稅”，清算補交時借記為前期貸記明細科目，貸記為“銀行存款”。當房地產開發企業出現退稅現象時，做反向會計財務處理。通過房地產開發企業土地增值稅會計處理后，“待攤費用—預繳土地增值稅”與“應交稅費—應交土地增值稅”的余額為零。
2.增值稅科目的一般設置
在房地產開發企業中，增值稅科目主要包括“應交稅費—應交增值稅”和“應交稅費—未交增值稅”兩類。具體賬戶的設置如下：（1）進項稅額。進項稅額是在會計核算中借方出現的數據，其主要記錄房地產開發企業納稅人購買物資、不動產或無形資產等，允許進項抵扣的增值稅額。在實際操作中，經由退回的物資需要沖銷進項稅額，并用紅字登記；（2）已交稅金。已交稅金是在會計核算中借方出現的數據，其主要記錄房地產開發企業納稅人已繳納的當月增值稅額，該科目記錄的增值稅額為房地產開發企業當月已抵扣進項稅額后實際繳納的銷售稅額，還需扣除前期繳納的稅額部分；（3）減免稅款。減免稅款指在會計核算中借方出現的數據，其主要記錄房地產開發企業納稅人按當前增值稅制度減免的稅款。房地產開發企業初次購買增值稅稅控系統設備費用和技術維護費予以全額抵減；（4）進項稅額轉入。在房地產開發企業中，會計核算用于企業福利、免稅等按照規定不得抵扣。例如，房地產開發企業中用于出租或自用的銷售項目等為抵扣進項稅額的不動產、固定資產，在改變用途后允許抵扣進項稅額的項目；（5）銷項稅額抵減。在房地產開發企業中，銷項稅額抵減是指記錄納稅人在當前稅法規定下扣除銷售額而減少的銷項稅額；（6）出口抵內銷應繳稅額。出口抵內銷應繳稅額是在會計核算中借方出現的數據，納稅人按國家規定的退稅率計算貨物的進項稅額抵內銷品需繳納的稅額；（7）銷項稅額。銷項稅額是在會計核算中貸方出現的數據，其主要記錄房地產開發企業納稅人無形資產、產品銷售、不動產收取的增值稅額。房地產開發企業提供的應稅勞務收取銷項稅額，在貸方處用藍字登記，出現退回情況時，銷項稅額在貸方處用紅字登記；（8）出口退稅。出口退稅是指房地產開發企業納稅人根據國家規定退回出口產品的增值稅；（9）進項稅額轉出。進項稅額轉出是在會計核算中貸方出現的數據，其主要記錄房地產開發企業納稅人的無形資產、不動產等受老項目中進項稅票等不良因素影響不從銷項稅額中抵扣的增值稅費，按照稅法規定轉出進項稅額；（10）簡易計稅。簡易計稅是指房地產開發企業納稅人通過簡易計稅方法繳納增值稅款。
三、結語
房地產行業是我國的支柱產業，在經濟發展過程中受社會各界的廣泛關注。“營改增”是進行結構性減稅的重要措施，有利于推動我國的稅制改革。在房地產開發企業中，實施“營改增”政策將降低企業的稅負，提高房地產開發企業試點的工作積極性，促進企業稅負朝合理化的方向發展。本文研究“營改增”后房地產開發企業增值稅的會計處理問題，明確了“營改增”對房地產開發企業長遠發展的必要性，通過分析土地增值稅的會計處理，深入研究房地產開發企業增值稅科目的明細設置，深化“營改增”政策在房地產開發企業的具體實施，完善房地產開發企業的財務管理，促進我國房地產行業的全面發展。
參考文獻：
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[2]畢雪超.“營改增”對房地產開發企業財務管理影響分析[J].當代經濟,2015(11).
[3]馬玲.針對企業"營改增"的會計核算策略分析[J].財經界(學術),2015(18).
一、從增值稅分攤方法的角度開展稅務籌劃
為了開展有效的稅務籌劃，企業可以從增值稅分攤方法的角度加強稅務工作。當前，我國推出了較多的增值稅優惠政策，企業要對這些稅收優惠政策進行了解，從而抓住稅收優惠的機遇，提高企業的經濟效益。在國家推行的增值稅暫行管理條例中，規定了納稅人兼營免稅的項目和非應稅的項目，而在不能抵扣的進項稅方面的規定還不夠完善[1]。同時，在目前先征后返的稅收政策中，在增值稅進項稅額的分攤方面，也缺乏明確的規定。因此，在企業的銷售活動中，企業可以根據當前增值稅征收的特點，科學選擇對自身最有利的稅收政策，進行合理避稅。具體來說，企業首先可以將增值稅的稅金進行分攤，分攤的目的是讓企業未享受增值稅優惠政策的業務得到更多的稅金分攤，從而減少相應的應稅業務稅款。同時，在企業銷售業務中，對與享受先征后返政策的銷售業務，企業要減少其增值稅稅金分攤，通過這種做法可以使得這些業務多繳稅，并通過先征后返的政策，在繳稅后得到政府的財政返還。目前，在企業的銷售活動中，管理進項稅金的方法主要有以下幾種：①企業將當月的銷售收入作為主要的計稅依據進行稅務的分攤，其中銷售收入包括享受了先征后返政策的收入以及沒有享受政策銷售收入；②企業依照當月月末的各產品的成本作為主要的計稅依據來劃分進項稅；③企業將當月產品的實物數量作為主要的計稅依據，依照當月月末產品的數量進行增值稅進項稅額的分配。
二、從企業銷售方式的角度開展稅務籌劃
在稅務改革中，良好的稅務籌劃工作對于企業的發展具有非常重要的作用。從企業銷售的角度來看，由于企業的銷售活動有非常大的差別，因此本文主要選擇三種比較常見的銷售方式進行稅務籌劃工作。
（一）企業采用送貨上門方式銷售貨物的稅務籌劃
目前，在企業的銷售活動中，許多企業都采用了送貨上門的銷售方式，而在送貨的過程中，企業采取不同的貨物運輸方式，會給企業的稅務籌劃帶來不同的效果。當前，企業采用的主要產品運輸方式主要有三種，分別是企業運用自身的車隊進行產品的運輸，企業將產品委托給專業的運輸公司進行運輸，以代墊運費的方式為企業進行產品運輸[2]。其中，對于企業采用自身車隊方式進行產品運輸的方式來說，根據目前我國稅法的相關規定，認為采用自身車隊運輸是一種混合銷售方式，相應產生的費用是一種價外費，需要和產品的銷售額儀器來計算增值稅。對于將產品委托給專業運輸公司的銷售模式來說，根據稅法的相關規定，認為產品在成功銷售后，要將運輸費用作為計稅依據，對運輸費用的7%可以作為增值稅進項稅額進行抵扣。對于代墊運費的送貨方式來說，主要指的是企業在銷售產品后，運輸公司將開具專業的運輸發票給購買單位，或者是銷售企業將運輸公司開具運費單交給購買方，并由購買單位進行代墊。對于采用代墊送貨模式的銷售行為來說，產生的運輸費用是不計入到銷售額中的，因此產生的費用不計入到價外費用中，也不用繳納增值稅銷項稅。
下面通過簡單的舉例來說明三種銷售方式對增值稅征收稅額的影響。某超市在2015年度的不含稅銷售總額達到了1000萬，超市不含稅的進貨價格為800萬，在銷售過程中，支付不含稅的運輸費用約為40萬，如果采用三種不同的送貨方式，得到的納稅金額如下。
企業應用自身車隊進行運輸：應繳納增值稅=（1000+40）×17%-800×17%=40.8萬元
企業委托專業運輸公司進行運輸：應繳納增值稅=（1000+40）×17%-800×17%-40×7%=38萬元
以購買企業代墊的方式進行運輸：應繳納增值稅=1000×17%-800×17%=34萬元
可見，對于企業來說，采用第三種方式具有更好的稅收籌劃效果。但同時，也要承擔較高的款項收回風險。
（二）企業采用折扣銷售方式銷售貨物的稅務籌劃
折扣銷售也是企業采用個較多的銷售方式。目前，主要包括現金折扣和實物折扣兩種。在實物折扣方式中，對于采用贈送同類商品的折扣行為，企業要注意的是根據稅法規定，如果是在同一張發票上開具折扣額和銷售額，那么折扣后的金額將作為計稅依據，而如果是開在兩行發表上，那么折扣產品將不能按照折扣額進行計算。對于將其他商品作為折扣的銷售行為來說，按照規定贈送商品可以算入到銷售額中，但需要按照“以贈送他人”的條例規定進行征稅工作。對于以現金折扣的方式進行銷售的行為來說，企業能夠通過這種銷售方法來刺激購買方償還貸款。通常認為，該方式產生的銷售費用屬于理財費用，因此在銷售活動中要扣除相應的銷售折扣，企業要將銷售額作為主要的計稅依據。另外，企業為了減小稅收負擔，可以采用分期收款的方式銷售貨物。分期收款方式在目前的銷售方式比較常見，實際上是一種購買企業的賒購行為。但需要注意的是，在實際的銷售活動中，分期和現金折扣銷售兩種方式還是不同的，具體表現為兩者的義務時間是不一樣的，這一點需要引起企業財務部門的注意[3]。具體來說，根據我國稅法的規定，以直接收款的方式銷售貨物時，都是以合同規定的日期作為收款日期，而對于貨物是否已經到達客戶手中不進行考慮。因此，對于分期銷售行為來說，能夠有效的降低延遲納稅和墊付稅款的情況，對于節約成本也具有較好的效果。而對于簽訂合約的方式銷售貨物的行為來說，在銷售過程中，企業能夠通過簽訂的合約對購買方進行制約。需要注意的是，企業要在合同中加入還款日期，同時還要加入超過還款日期后的懲罰條款。通常來說如果超出還款日期在10天內，要支付固定的少量違約金，而如果超過10天可以按照2%追加違約金，如果超過了三十天，要按照3%來追加違約金。這種方式有效的督促了購買方能夠盡早還款，同時，還可以將違約產生的折扣金額進行增值稅的抵扣。
（三）企業采用委托代銷方式銷售貨物的稅務籌劃
委托代銷方式也是比較主要的一種銷售方式。目前，委托代銷主要有兩種方式，一是手續費代銷方式，該方式的委托方要向受托方繳納手續費；二是買斷代銷方式，該方式通過訂立合同，受托方按照合同規定向委托方繳納貨款。企業在選擇具體的代銷方式時，要根據自身的實際情況進行選擇，確保稅后籌劃的合理性。
三、從計算產品庫存損耗的角度開展稅務籌劃
企業在生產銷售活動中，經常要產生非正常的產品損失，而計算產品庫存的損耗工作對于稅收籌劃也非常重要。在實際工作中，稅務部門對產品非正常損耗的進項稅計算管理比較嚴格，如果企業發生存貨損耗后，沒有進行相關的進項稅額轉出，那么通常要受到稅務罰款。因此，企業要對相應的計算庫存損耗工作引起重視，要對庫存損失進行及時處理，最終避免稅務風險。目前，針對庫存損失采用的稅收籌劃方式主要有存貨報廢和存貨賤賣兩種方法。通常情況，存貨賤賣稅收籌劃方法具有更好的合理性。
【關鍵詞】房地產開發 土地增值稅 所得稅 稅前扣除 比較
房地產開發企業經營增值收益部分涉及的稅種主要有土地增值稅和企業所得稅,土地增值稅屬于按照土地收益計征的特定行為財產稅,采用超率累進稅率,征收一般采取先預征后清算的征收管理辦法。企業所得稅屬于按照企業生產經營利潤和資本利得計征的所得稅,采用比例稅率,征收一般采取分期預繳年度清算的征收管理辦法。鑒于土地增值稅和企業所得稅都將按照相關收入扣除相應支出后的增值余額作為稅基計征稅款,并且今年國稅總局為了加強房地產企業兩個稅種的征收分別制定了《土地增值稅清算管理規程》(國稅發[2009]91號)和《房地產開發經營業務企業所得稅處理辦法》(國稅發(2009)31號),因此,本文主要從以下幾個方面來分析土地增值稅與所得稅支出扣除的差異,探討兩種稅法稅前扣除趨同的可能性。
一、共同扣除項目
根據土地增值稅暫行條例及實施細則,納稅人計算土地增值額時稅法允許扣除的項目主要包括四個方面:一是土地取得成本,即取得土地使用權所支付的地價款和按國家統一規定繳納的有關費用。二是房產開發成本,即開發土地和新建房及配套設施的成本,包括納稅人房地產開發項目實際發生的土地征用及拆遷補償費、前期工程費、建筑安裝工程費、基礎設施費、公共配套設施費和開發間接費用。三是房地產開發費用,即開發土地和新建房及配套設施的費用,包括與房地產開發項目有關的銷售費用、管理費用和財務費用。四是轉讓房地產有關的稅金,包括納稅人在轉讓房地產時繳納的營業稅、城市維護建設稅和印花稅,納稅人轉讓房地產時繳納的教育費附加可以視同稅金扣除。
據國稅發(2009)31號文《房地產開發經營業務企業所得稅處理辦法》的規定,房地產開發企業發生的期間費用、已銷開發產品計稅成本、營業稅金及附加、土地增值稅準予當期按規定扣除,開發產品計稅成本支出的內容如下。
一是土地征用費及拆遷補償費,指為取得土地開發使用權(或開發權)而發生的各項費用,主要包括土地買價或出讓金、大市政配套費、契稅、耕地占用稅、土地使用費、土地閑置費、土地變更用途和超面積補交地價及相關稅費、拆遷補償支出、安置及動遷支出、回遷房建造支出、農作物補償費、危房補償費等。
二是前期工程費,指項目開發前期發生的水文地質勘察、測繪、規劃、設計、可行性研究、籌建、場地通平等前期費用。
三是建筑安裝工程費,指開發項目開發過程中發生的各項建筑安裝費用。主要包括開發項目建筑工程費和開發項目安裝工程費等。
四是基礎設施建設費,指開發項目在開發過程中所發生的各項基礎設施支出,主要包括開發項目內道路、供水、供電、供氣、排污、排洪、通訊、照明等社區管網工程費和環境衛生、園林綠化等園林環境工程費。
五是公共配套設施費,指開發項目內發生的、獨立的、非營利性的,且產權屬于全體業主的,或無償贈與地方政府、政府公用事業單位的公共配套設施支出。
六是開發間接費,指企業為直接組織和管理開發項目所發生的,且不能將其歸屬于特定成本對象的成本費用性支出。主要包括管理人員工資、職工福利費、折舊費、修理費、辦公費、水電費、勞動保護費、工程管理費、周轉房攤銷以及項目營銷設施建造費等。從扣除內容構成看,土地增值稅稅前扣除項目與所得稅的扣除項目基本上一致的(不考慮企業年度投資損益以及營業外收支等項目)。
二、加計扣除項目
作為一種稅收優惠措施,加計扣除在土地增值稅和企業所得稅中都存在,但對于房地產企業適用各有不同。
1、土增值稅所涉及的加計扣除項目
我國《土地增值稅實施細則》規定,對從事房地產開發的企業,允許按取得土地使用權時所支付的金額和房地產開發成本之和,加計20%的扣除。這項扣除政策的基本立法意圖是:由于納稅人取得土地使用權后投入資金開發房地產,將生地變為熟地后轉讓,屬于國家鼓勵的投資行為,因此,在計算應納增值稅時,不僅可以從轉讓收入扣除取得土地使用權時支付的地價款、交納的有關費用、開發土地和新建房及配套設施的成本和規定費用,以及扣除與轉讓房地產有關的稅金,而且,還允許按取得土地使用權時所支付的金額和房地產開發成本加計20%扣除,這樣就可以保證從事房地產開發的納稅人取得基本的投資回報,以調動其從事房地產開發的積極性,其他企業從事房地產開發的,不享受此項費用扣除。此舉的主要目的是為了抑制對房地產的炒買炒賣行為。
2、根據《企業所得稅法》的規定,企業的下列支出可以加計扣除
(1)企業的下列支出,可以在計算應納稅所得額時加計扣除。企業為開發新技術、新產品、新工藝發生的研究開發費用,未形成無形資產計入當期損益的,在按照規定據實扣除的基礎上,按照研究開發費用的50%加計扣除;形成無形資產的,按照無形資產成本的150%攤銷。
(2)安置殘疾人員及國家鼓勵安置的其他就業人員所支付的工資,在計算應納稅所得額時加計扣除,企業安置殘疾人員的,在按照支付給殘疾職工工資據實扣除的基礎上,按照支付給殘疾職工工資的100%加計扣除。殘疾人員的范圍適用《中華人民共和國殘疾人保障法》的有關規定。
三、限額扣除項目
1、土地增值稅所涉及的限額扣除項目
房地產開發企業的利息支出,凡能夠按房地產項目計算分攤并提供金融機構證明的,允許據實扣除,但最高不能超過按商業銀行同類同期貸款利率計算的金額。其他房地產開發費用按規定計算的土地和房地產開發成本金額之和的5%計算扣除。凡不能按轉讓房地產項目計算分攤利息支出或不能提供金融機構證明的,房地產開發費用按土地價款和開發成本計算的金額之和的10%以內計算扣除。此外,財政部、國家稅務總局還對扣除項目金額中利息支出的計算問題作了兩點專門規定:一是利息的上浮幅度按國家的有關規定執行,超過上浮幅度的部分不允許扣除;二是對于超過貸款期限的利息部分和加罰的利息不允許扣除。
2、根據《企業所得稅法》的規定,企業下列支出按規定扣除
(1)對企業職工福利費、工會經費、職工教育經費的稅前扣除范圍和標準規定:扣除標準分別為14%、2%、2.5%,為鼓勵企業加強職工教育投入,新企業所得稅法規定,除國務院財政、稅務主管部門另有規定外,企業發生的職工教育經費支出,不超過工資薪金總額2.5%的部分,準予扣除;超過部分,準予在以后納稅年度結轉扣除。
(2)對業務招待費稅前扣除范圍和標準規定:企業發生的與生產經營活動有關的業務招待費支出,按照發生額的60%扣除,但最高不得超過當年銷售(營業)收入的5‰。
(3)對廣告費和業務宣傳費稅前扣除范圍和標準規定:除國務院財政、稅務主管部門另有規定外,廣告費和業務宣傳費支出不超過當年銷售(營業)收入15%的部分,準予扣除;超過部分,準予在以后納稅年度結轉扣除。
(4)對公益性捐贈支出稅前扣除范圍和標準規定:企業發生的公益性捐贈支出,在年度利潤總額12%以內的部分,準予在計算應納稅所得額時扣除。為增強其可操作性,新企業所得稅法對公益性捐贈作了界定:公益性捐贈是指企業通過公益性社會團體或者縣級以上人民政府及其部門,用于《中華人民共和國公益事業捐贈法》規定的公益事業的捐贈。同時明確規定了公益性社會團體的范圍和條件。
(5)企業支付境外機構的銷售費用稅前扣除范圍和標準規定:企業委托境外機構銷售開發產品的,其支付境外機構的銷售費用(含傭金或手續費)不超過委托銷售收入10%的部分,準予據實扣除。
四、扣除方法的差異
1、土地增值稅的扣除
土地增值稅以房地產開發項目為單位進行清算,對于分期開發的項目,以分期項目為單位清算,開發項目中同時包含普通住宅和非普通住宅的,應分別計算增值額。清算期間具有不確定性,可以長于一個會計年度。清算之前都是預繳,達到清算時限條件時則不再預繳,必須按規定進行清算,多退少補。
共同的成本費用分攤依據,房地產開發項目的扣除項目雖然是按開發項目的實際成本歸集計算的,但有些扣除項目(如基礎設施費、配套設施費等)不是直接屬于某一個項目的,需要由多個清算項目共同享用,這就需要將這些需要共同分擔的成本費用通過合理的方法歸入每個清算項目。土地增值稅不同清算項目共同的成本費用分攤主要不是按項目建筑面積,也不是按項目實際占用面積,而是按可售面積分攤。國稅發〔2006〕187號規定,屬于多個房地產項目共同的成本費用,應按清算項目可售建筑面積占多個項目可售總建筑面積的比例或其他合理的方法,計算確定清算項目的扣除金額。
2、所得稅的項目扣除
所得稅清算期間是固定的,并以一個會計年度為周期。按照國稅發(2009)31號文《房地產開發經營業務企業所得稅處理辦法》的規定,企業開發、建造的開發產品應按制造成本法進行計量與核算。其中,應計入開發產品成本中的費用中,直接成本和能夠分清成本對象的間接成本,直接計入成本對象;共同成本和不能分清負擔對象的間接成本,應按受益的原則和配比的原則分配至各成本對象。具體分配方法可按以下規定選擇其一:占地面積法、建筑面積法、直接成本法、預算造價法。 同時,限定了規定了共同成本的分配方法,如:土地成本按照占地面積法進行分配;單獨作為過渡性成本對象核算的公共配套設施開發成本,應按建筑面積法進行分配;借款費用屬于不同成本對象共同負擔的,按直接成本法或按預算造價法進行分配。
五、稅前支出扣除差異對房地產企業影響分析
1、限額扣除項目的影響
土地增值稅的限額扣除項目主要是房地產開發費用的扣除,房地產開發費用是指與房地產開發項目有關的銷售費用、管理費用、財務費用,按照現行會計制度的的規定作為期間費用直接計入當期損益,不按成本核算對象進行分攤。而作為土地增值稅扣除的房地產開發費用是根據《土地增值稅實施細則》規定的標準進行扣除,而不是實際發生數進行扣除。而根據《所得稅法》的規定,期間三項費用除了部分項目限額扣除外均可以據實扣除。
房地產開發費用扣除按規定標準進行扣除,而不是實際發生數進行扣除。這造成以下三個方面問題:一是實際發生的房地產開發費用,與土地成本和房地產開發成本的關聯度并不大,往往扣除金額與實際發生的差異較大;二是如果實際列支的開發費用小于按比例計算的金額,那么差額部分的房地產開發費用就等于沒有有效憑證而被扣除了;三是財務費用扣除往往是按比例扣除大于據實扣除金額,此外利息支出據實扣除時對于超過上浮幅度的部分和超過貸款期限的利息部分和加罰的利息又不允許扣除。因此,本文認為,土地增值稅關于房地產開發費用的扣除方法不符合稅法的真實性原則。
2、分類扣除與加計扣除的影響
房地產開發項目中同時包含普通住宅和非普通住宅,根據財稅[1995]48號文規定:對納稅人既建普通標準住宅又搞其他房地產開發的,應分別核算增值額,未分別核算增值額或不能準確核算增值額的,其建造的普通標準住宅不能享受相關免稅優惠。本文認為,開發項目中同時包含著普通住宅和非普通住宅,有可能存在普通住宅出現負增值,而非普通住宅出現較多增值,合并計算則可能是負增值或較少增值,這就存在分開計算和合并計算完全不同的結果。如果硬性要求分開計算,不利于鼓勵開發商以豐補歉,連片綜合開發,也有悖于保護開發商合法利益的原則。同時又與允許房地產開發企業按取得土地使用權時所支付的金額和房地產開發成本加計20%扣除相違背,與調動其從事房地產開發的積極性相矛盾。
六、結論
通過本文對兩種稅法差異的分析,一方面能夠在實務操作時注意避免進入稅種誤區,企業所得稅政策規定僅適用于企業所得稅而不適用于土地增值稅,另一方面論述了所得稅關于收入與成本費用之間的相關性、配比性及合理性等原則,對所發生的不相關、不配比、不合理的成本費用不得在稅前扣除的原則應該也體現在土地增值稅的扣除原則中去。建議立法者在物業稅開征之前,考慮土地增值稅和企業所得稅都是按照相關收入扣除相應支出后的增值余額作為稅基計征稅款的共性,應該考慮其支出的趨同性,減少納稅人的遵循成本。
【參考文獻】
[1] 稅法[Z].
[2] 所得稅法[Z].
關鍵詞：“免、抵、退” 增值稅 計算辦法
“免、抵、退”增值稅計算辦法中，“免”稅指對生產企業出口的自產貨物，在出口時免征本企業生產銷售環節增值稅；“抵”稅指生產企業出口自產貨物所耗用的原材料、零部件、燃料、動力等所含應予退還的進項稅額，抵頂內銷貨物的應納稅額；“退”稅指生產企業出口自產貨物在當月內應抵頂的進項稅額大于應納稅額時，對未抵頂完的部分予以退稅。由于出口貨物增值稅實行零稅率，除了出口環節免征增值稅外，還需要將為生產出口產品所購進的項目已經繳納的稅款還給出口企業等納稅人。
一、適用范圍
自2002年1月1日起，生產企業自營出口或委托外貿企業出口自產貨物，除另有規定外，增值稅一律實行“免、抵、退”稅管理辦法。生產企業指獨立核算，經主管國稅機關認定為增值稅一般納稅人，且具有實際生產能力的企業和企業集團。
二、退稅額的計算
按“免、抵、退”增值稅辦法辦理退稅的計算過程為：（1）免征出口環節增值稅。（2）計算免抵退稅不得免征和抵扣稅額抵減額，其公式為：免抵退稅不得免征和抵扣稅額抵減額=免稅購進原材料價格×（出口貨物征稅率-出口貨物退稅率）。免稅購進原材料包括從國內購進免稅原材料和進料加工免稅進口料件，后者的價格為組成計稅價格，為貨物到岸價與海關實征關稅和消費稅之和。從上述計算公式可發現，出口退稅銷項稅額的計算并非真正執行零稅率，而是征稅率17%或13%與退稅率17%、15%、14%、13%、11%、9%或8%等之差，即“超低稅率”，也即稅法規定的出口退稅“不得免征和抵扣稅額”的計算比率。（3）計算當期免抵退稅不得免征和抵扣稅額，其公式為：當期免抵退稅不得免征和抵扣稅額=當期出口貨物離岸價×外匯人民幣牌價×（出口貨物征稅率-出口貨物退稅率）-免抵退稅不得免征和抵扣稅額抵減額。（4）計算當期應納稅額，其公式為：當期應納稅額=當期內銷貨物的銷項稅額-（當期進項稅額-當期免抵退稅不得免征和抵扣稅額）-上期期末留抵稅額。（5）計算當期免抵退稅額，其計算公式為：當期免抵退稅額=當期出口貨物離岸價×外匯人民幣牌價×出口貨物退稅率-免抵退稅額抵減額，其中免抵退稅額抵減額=免稅購進原材料價格×進口貨物退稅率。由于免稅購進的原材料本身不含進項稅額，因此要通過計算予以剔除。（6）計算當期應退稅額和免抵稅額，若當期期末留抵稅額小于等于當期免抵退稅額，則當期應退稅額等于當期期末留抵稅額，當期免抵稅額等于當期免抵退稅額減去當期應退稅額；否則當期應退稅額等于當期免抵退稅，當期免抵稅額為0。當期期末留抵稅額應根據當期《增值稅納稅申報表》中“期末留抵稅額”確定。
例1：某擁有進出口經營權的生產企業為增值稅一般納稅人，兼營內銷和自營出口自產貨物。出口貨物的征稅率為17%，退稅率為13%。2013年2月，購進原材料一批，取得的增值稅專用發票注明價款400萬元，外購貨物準予抵扣的進項稅額68萬元通過認證。上月末留抵稅款1萬元，本月內銷貨物不含稅銷售額100萬元，收款117萬元存入銀行，本月出口貨物的銷售額為49.68萬美元。1美元=6.29元人民幣。
根據上述資料，該企業辦理出口退稅適用“免、抵、退”增值稅計算辦法，應進行如下退稅處理：（1）免征出口環節增值稅。（2）當期免抵退稅不得免征和抵扣稅額=49.68×6.29×（17%-13%）=12.50（萬元）。（3）當期應納稅額=100×17%-（68-12.50）-1=-38.50（萬元）。（4）當期免抵退稅額=49.68×6.29×13%=40.62（萬元）。（5）按規定，如當期期末留抵稅額小于等于當期免抵退稅額，當期應退稅額等于當期期末留抵稅額，即該企業當期應退稅額為38.50萬元。（6）當期免抵稅額=40.62-38.50=2.12（萬元）。
例2：某自營出口生產企業為增值稅一般納稅人，出口貨物的征稅率為17%，退稅率為13%。2013年3月，購原材料一批，取得的增值稅專用發票注明價款200萬元，外購貨物準予抵扣進項稅額34萬元通過認證。當月進料加工免稅進口料件的組成計稅價格100萬元。上期末留抵稅款5萬元。本月內銷貨物不含稅銷售額100萬元，收款117萬元存入銀行。本月出口貨物銷售額折合人民幣200萬元。
根據上述資料，該企業辦理出口退稅適用“免、抵、退”增值稅計算辦法，應進行如下退稅處理：（1）免征出口環節增值稅。（2）免抵退稅不得免征和抵扣稅額抵減額=100×（17%-13%）=4（萬元）。（3）免抵退稅不得免征和抵扣稅額=200×（17%-13%）-4=4（萬元）。（4）當期應納稅額=100×17%-（34-4）-5=-18（萬元）。（5）免抵退稅額抵減額=100×13%=13（萬元）。（6）當期免抵退稅額=200×13%-13=13（萬元）。（7）按規定，如當期期末留抵稅額大于當期免抵退稅額，當期應退稅額等于當期免抵退稅額，即該企業當期應退稅額為13萬元。（8）當期免抵稅額=13-13=0。（9）12月期末留抵結轉下期繼續抵扣稅額=18-15=3（萬元）。
三、出口貨物“免、抵、退”增值稅辦法的管理
為加強生產企業出口貨物“免、抵、退”增值稅管理，促使生產企業準確、及時申報“免、抵、退”稅出口額，國稅函[2003]95號規定，自2003年1月1日起，對生產企業申報免、抵、退稅的出口額實行與“口岸電子執法系統”出口退稅子系統中的出口數據進行核對的辦法。
關鍵詞：交通路陸運輸企業；營業稅改增值稅；稅負；成本；納稅人
Abstract: In order to further address the goods and services tax in double taxation issues, improve the tax system, to support the development of modern service industry, the State Council executive meeting decided to launch the VAT system to deepen reform. Since January 1, 2012 onwards, officially launched in Shanghai and part of modern service transportation business tax reform VAT pilot, and gradually the current industry business tax to value added tax. On traffic and land transportation industry, this "camp changed to increase," the pilot will undoubtedly bring the gospel, it can be expected that the business tax reform VAT helps transportation and land transportation industries and enterprises to effectively reduce the phenomenon of double taxation on reducing corporate burden is a useful attempt. This paper analyzes the traffic road land transportation enterprise "business tax reform VAT" preparatory work on the impact of the tax burden.
Keywords: traffic road land transport enterprises; business tax reform VAT; tax; costs; taxpayers
中圖分類號：F512.3 文獻標識碼：A文章編號：
交通路陸運輸企業營業稅改增值稅的必要性
交通陸運輸業增值稅代替營業稅是發展的趨勢。增值稅與營業稅的最大區別就是增值稅的稅收不僅與納稅人的收入水平有關，還與納稅人成本中可以獲得抵扣的項目有關。在納稅人的成本中可以抵扣的項目所占收入的比重的高低，直接影響著交通陸運輸業改征增值稅后將承擔的稅負。具體說來，交通陸運輸業增值稅代替營業稅的必要性主要有以下幾點：
（一）保證納稅人在公平稅負基礎競爭的必要
交通陸運輸業是繼生產制造業之后的重要環節，是將生產制造業創造價值進行實現和延伸的必要紐帶。運輸過程不僅僅是貨物流動的過程，同時也是被運輸貨物價值增值的過程。然而，在現有的稅收制度中，對交通陸運輸業就收入全額征營業稅是一種重復征稅的行為，平行稅制導致稅負不公。由于交通陸運輸業不在增值稅的征收范圍之內，所支付是按7%的抵扣率進行抵扣的，運費越多，稅負越重，進而導致其他在繳納增值稅的行業內產生稅負不公的現象。因此把交通陸運輸業納入增值稅的征收范圍，是更好地保證納稅人在公平稅負的基礎上展開競爭的必要。
（二）防止增值稅抵扣鏈條的中斷
對交通陸運輸業征營業稅會造成增值稅抵扣鏈條的中斷，從而削弱了內在制約機制的約束作用。
首先，由于對交通陸運輸業征收營業稅，交通運輸企業在購進貨物時不存在稅款抵扣，因此在業務交往中往往不會主動要求對方開具增值稅專用發票，進而可能導致開具增值稅專用發票的企業或一般納稅人銷售額反饋數據失真。
其次，為了不影響企業的正常活動，稅法規定企業支付的運輸費用的7%可用來抵扣生產經營過程的增值稅，從而使增值稅抵扣鏈條中存在薄弱環節。而不法企業正是利用整個增值稅的漏洞，憑貨運發票等類似非增值稅的專用發票進行增值稅的抵扣而不受控制，這也給增值稅的納稅人提供了不法偷稅的借口。
因此，只有將交通陸運輸業征增值稅代替營業稅，才能將交易行為都納入增值稅體系，使交易雙方在自身利益的驅使下保證發票上數額的準確性，防止增值稅的鏈條的中斷，促使交易行為本身存在相互約束對方行為的作用。
（三）增值稅替代營業稅是發展的必然
世界各國由于國情的不同對交通陸運輸業的稅收管理辦法各不相同。但是，對于經濟較為發達的國家來說，法制相對比較健全，管理手段也較為先進。這樣的國家一般增值稅的征收范圍較廣，在當今許多發達國家都將交通陸運輸業納入到增值稅的征收范圍內。今年來我國經濟突飛猛進，法制也逐漸在健全，正向發達國家看齊。因此，對交通陸運輸業征營業稅改為增值稅也是發展的趨勢和必然。
二、營業稅改征增值稅新規要點
（一）稅率
在現行增值稅 17%標準稅率和 13%低稅率基礎上，新增11%和 6%兩檔低稅率。租賃有形動產等適用 17%稅率，交通陸運輸業、建筑業等適用 11%稅率，其他部分現代服務業適用 6%稅率。
（二）計稅方式
交通陸運輸業、建筑業、郵電通信業、現代服務業、文化體育業、銷售不動產和轉讓無形資產，原則上適用增值稅一般計稅方法。金融保險業和生活業，原則上適用增值稅簡易計稅方法。
（三）計稅依據
納稅人計稅依據原則上為發生應稅交易取得的全部收入。對一些存在大量代收轉付或代墊資金的行業，其代收代墊金額可予以合理扣除。
（四）服務貿易進出口
服務貿易進口在國內環節征收增值稅，出口實行零稅率或免稅制度。
（五）稅收優惠政策過渡
國家給予試點行業的原營業稅優惠政策可以延續，但對于通過改革能夠解決重復征稅問題的，予以取消。試點期間針對具體情況采用適當的過渡政策。
（六）增值稅抵扣政策的銜接
現有增值稅納稅人向試點納稅人購買服務取得的增值稅專用發票，可按現行規定抵扣進項稅額。
根據上述規定，凡被認定為增值稅一般納稅人的交通運輸企業服務將按收入總額（不含稅額）的11%計算增值稅銷項稅額，貨物運輸企業、倉儲服務企業等提供的物流輔助服務需按收入總額（不含稅額）的6%計算增值稅銷項稅額，同時對交通運輸企業和物流輔助企業當期因購進貨物或者接受加工、修理修配勞務和應稅服務，支付或者負擔的增值稅稅額作為進項稅額，憑增值稅專用發票、農產品收購發票或銷售發票、運輸費用結算單據、稅收通用繳款書等增值稅扣稅憑證允許從當期銷項稅額中予以抵扣，納稅人按當月增值稅銷項稅額減去當期進項稅額后的差額繳納增值稅，若當期銷項稅額小于當期進項稅額不足抵扣時，其不足部分可以結轉下期繼續抵扣。
對上述企業中的小規模納稅人則按3%的增值稅征收率適用簡易計稅方法計稅，即對其提供服務按收入總額（不含稅額）的3%計算增值稅應納稅額，并不得抵扣進項稅額。
三、交通陸運輸業營業稅轉型后對企業稅負的影響
營業稅改征增值稅試點對采取簡易計稅方法的小規模納稅人影響甚微，對一般納稅人減稅效果顯著。
（一）營業稅納稅人和試點小規模納稅人稅負差別
由于提供的服務不同，營業稅改征增值稅后被認定為小規模納稅人的交通運輸企業在稅改前的營業稅稅率也不同，其中提供實際承運服務、運輸轉包服務、裝卸搬運服務的企業所繳納的營業稅稅率為3%，提供運輸、倉儲、報關等物流輔助服務的企業所繳納的營業稅稅率為5%。下文根據小規模納稅人交通運輸企業提供的運輸服務類型，分3%和5%兩類對小規模納稅人交通運輸企業營業稅改征增值稅前后的稅負進行對比分析。
1、實際承運企業、運輸轉包企業、裝卸搬運企業等稅改前繳納 3%營業稅、稅改后被認定為增值稅小規模納稅人的企業稅改前后稅負對比分析。設：I 為小規模納稅人交通運輸企業當期實現的應納增值稅的收入總額（含稅）。
（1）營業稅改征增值稅前企業運輸業務的營業稅稅負分析：
企業應繳納的營業稅稅額=I×3%。
（2）營業稅改征增值稅后企業運輸業務的增值稅稅負分析：
企業應繳納的增值稅稅額=I÷（1+3%）×3%=I×2.91%。
（3）營業稅改征增值稅前后企業稅負對比分析（假設收入不變）：
稅改后的稅率2.91%＜稅改前的稅率 3%，稅負下降的絕對比例=3%-2.91%=0.09%
稅負下降的相對比例=（3%-2.91%）÷3%×100% =3%。
通過以上計算可知，對于被認定為小規模納稅人的實際承運企業、運輸轉包企業、裝卸搬運企業而言，營業稅改征增值稅后企業的稅負從3%下降至2.91%，下降了0.09個百分點，相對于稅改前而言，企業的稅負下降了 3%。
運輸企業、倉儲企業、報關企業及提供其他物流輔助服務等稅改前繳納5%營業稅、稅改后被認定為增值稅小規模納稅人的企業稅改前后稅負對比分析。設：I 為小規模納稅人交通運輸企業當期實現的應納增值稅的收入總額（含稅）。
（1）營業稅改征增值稅前企業提供物流輔助服務的營業稅稅負分析：
企業應繳納的營業稅稅額=I×5%
（2）營業稅改征增值稅后企業運輸業務的增值稅稅負分析：
企業應繳納的增值稅稅額=I÷（1+3%）×3%=I×2.91%。
營業稅改征增值稅前后企業稅負對比分析（假設收入不變）：
稅改后的稅率 2.91%＜稅改前的稅率 5%
稅負下降的絕對比例=5%-2.91%=2.09%
稅負下降的相對比例=（5%-2.91%）÷5%×100%=41.80%。
通過以上計算可知，對于被認定為小規模納稅人的運輸企業、倉儲企業、報關企業及提供其他物流輔助服務的企業而言，營業稅改征增值稅后企業運輸業務的稅負從 5%下降至 2.91%，下降了 2.09 個百分點，相對于稅改前而言，企業的稅負下降了四成多。
（二）營業稅納稅人和試點一般納稅人稅負差別
例如，上海交通貨運企業甲公司為生產企業乙公司（一般納稅人）提供運輸勞務， 取得收入2000 萬元（不含稅）， 其中耗用油品等花費800 萬元（不含稅），耗用貨運客運場站服務和運輸工具修理費200萬元（不含稅）， 均取得增值稅專用發票。企業乙公司須支付2220 萬元（2000+2000×11%）。
稅改前：甲公司應繳納營業稅2220×3%＝66.6 萬元。
稅改后：甲公司應繳增值稅2000×11%-（800+200）×17%=50 萬元。
稅改前后甲公司稅負差異66.6-50=16.6 萬元。
稅改前：乙公司按照7%計算進項稅額抵扣2220×7%＝155.4 萬元。
稅改后：乙公司按照11%計算進項稅額抵扣2000×11%＝220 萬元。
稅改前后乙公司進項稅額抵扣差異220-155.4=64.6萬元。
甲乙公司稅改前后合計減稅81.2 萬元，這尚未包括甲公司購買運輸工具的進項稅額抵扣。
從上述的交通運輸業營業稅轉型后的稅負分析可以看，小規模納稅人稅負略低于營業稅納稅人，一般納稅人減稅效果明顯。但實際經營中可抵扣的項目主要為購置運輸工具和燃油、修理費所含的進項稅，人力成本、路橋費、房屋租金、保險費等成本費用均不在抵扣范圍。
相關分析認為，在不考慮職工薪酬占營業成本的比重情況下，當毛利率為53%時，營業稅改增值稅之后，企業的稅收負擔不變；當毛利率大于53%時，納稅額增多；當毛利率小于53%時，納稅額減少。
結語
1、對于營業稅改征增值稅后被認定為小規模納稅人的交通運輸企業而言，不論提供何種服務，稅改后其稅負均有不同程度的下降，其中從事運輸、倉儲、報關和其他物
流輔助業務的企業稅負下降較大。
2、對于營業稅改征增值稅后被認定為一般納稅人的交通運輸企業而言，稅改后其稅負有可能比稅改前高，也有可能比稅改前低。稅改后企業稅負的高低主要取決于企業的成本費用率和成本費用可抵扣率的高低。成本費用率和成本費用可抵扣率越高，稅改后企業的稅負越低；反之，稅改后企業的稅負越高。
參考文獻
[1]甘啟裕.將交通運輸業納入增值稅征收范圍的思考[J].稅務研究，2011.6.
關鍵詞：建筑施工企業；增值稅發票；風險防控
自2016年5月1日，建筑施工企業全面實施營改增后，無形中加大了增值稅發票管理的難度，再加上一些建筑施工企業的風險防范意識較弱，以及業務方面的不熟練，更是加劇了營改增下，建筑施工企業的稅務風險。那么，為了積極有效的應對風險，并對其進行合理的風險防控，就要提升建筑施工企業增值稅發票的整體管理水平，促使建筑施工企業的良性發展。
一、建筑施工企業加強增值稅發票管理的風險分析
很多建筑施工企業進行增值稅發票管理都是在營改增政策全面實施之后進行的，由于是剛剛接觸增值稅發票的管理，很多建筑施工企業都無形中面臨了巨大的風險和挑戰，并主要體現在以下幾方面。首先，當前建筑施工企業會遇到取得不合規發票的風險，若是建筑施工企業虛開，或是偽造發票的進項稅額是不能抵扣的，再加上很多建筑施工企業是剛剛接觸到增值稅發票管理，若是不能及時的了解其中的管理內容，便會給企業帶來損失，甚至觸犯刑法。其次，當前施工企業會遇到不得抵扣的業務風險，在營改增的政策實施后，建筑施工企業在生產經營的過程中改變貨物實際用途的情況的情形并不少見，再加上財務人員未能在營改增后及時的調整工作上的變化，造成了信息的不對稱或者是缺乏有效的信息等，更是容易忽略將不得抵扣的業務的進項稅額轉出，給企業的經營帶來了潛在的涉稅風險。最后，當前建筑施工企業會遇到逾期認證方面的風險，在營改增后的建筑施工企業可能會由于供應商以及經辦人員的耽擱而造成發票的延期，在延期后便不能抵扣進項稅額，并且若是建筑施工企業若是出現合同主體與實施主體不同時出現的虛開發票，一經發現，更是會觸犯刑法，并遭受巨大的風險。
二、建筑施工企業增值稅發票風險管理防控措施分析
(一)加強發票的檢驗
加強發票的檢驗是當前建筑施工企業增值稅發票風險管理防控的重要措施，建筑施工企業需要提升內部財務工作人員的工作能力，促使其能力可以有效應對營改增后建筑施工企業增值稅發票的管理要求，還要注意在取得發票時主動進行檢驗，避免取得不合規定的發票。特別是在網上采購的貨物、新發生的業務關系以及客戶開具的貨物名稱發生變化。與發票開具方和付款方對象不一致等情況時，更是需要對發票進行仔細辨別，除此之外，還要檢查發票金額與實際付款金額是否一致，貨物的發運地與企業生產經營地點是否一致等等，當發現上述需要檢驗的發票內容一致后，才能完成檢驗，并且進行后續的增值稅發票管理，反之，需要進行再次核對，并且將情況與對方進行協商溝通，避免出現因檢驗不當而造成的風險。
(二)清楚辨別異常發票種類
清楚辨別異常發票種類是當前建筑施工企業增值稅發票風險管理防控的又一重要措施。一般來說，當前存在的異常發票種類主要包括企業名稱地址電話等信息的不符、無法認證或是認證不符等認證異常情況，或是對比不符以及作廢等異常情況，還有失控發票和滯留發票。上述幾種發票種類對進項抵扣都具有較大的障礙，那么施工企業需要清楚的辨別異常發票的種類，并且禁止虛開增值發票，還要嚴格的審查建筑施工項目交易的真實性，并且要嚴格檢驗增值稅專用發票的真假，一旦發現了出現虛假的增值稅專用發票也需要及時反映，若是情節嚴重，需要追究其法律責任，從而達到有效規避增值稅管理風險的目的。
(三)順應電子發票趨勢，創新發票管理手段
順應電子發票趨勢，創新發票管理手段是當前建筑施工企業增值稅發票風險管理防控的必經之路。營改增政策的實施說明了我國稅務方面正在不斷的適應市場經濟，并且積極對企業的納稅進行調整，再加上近年來電子發票的普及，更是說明了我國稅務行業的現代化發展。那么，為了在營改增的政策下不斷強化內部管理，提升建筑施工企業的經濟效益，便要積極順應電子發票的發展趨勢，加快研究電子發票的使用，并提前做好員工的培訓以及企業內部信息系統的準備工作，轉變以往人工發票管理的工作內容，降低人工管理的風險，還要在此基礎上創新發票管理手段，建筑施工企業可以充分的借助信息化的手段來積極探索推進“互聯網+稅務”的管理模式，通過建立健全完善的數據發票管理系統和監督機制來監督建筑施工企業具體的資金往來以及發票管理情況，一旦發現問題，也能在第一時間進行完善和彌補，從而將潛在的發票管理風險扼殺在萌芽狀況。
關鍵詞：房地產土地增值稅 房地產企業所得稅 財務核算
引言
房地產開發項目的逐漸增加與發展，以及成為了我國經濟發展中不可忽視的一個部分。由于其開發的規模性，時間周期的特點，往往所涉及的金額相對于較為龐大，那么其稅收也是在國家往年稅收額度中占有較大的比例。其稅收也為我國的經濟發展做出了不可磨滅的貢獻。為了對房地產的稅收進行整治管理，國家稅務總局針對其制定了一些相關的稅收政策，房地產開發企業土地增值稅及企業所得稅匯算清繳是其中較為重要的兩個政策。其中，雖然這兩個稅種都是按增值額的計算征稅，但是其中，房地產企業所得稅是采取年中預繳，年終匯算清繳的形式，企業土地增值稅是實行項目清算。兩者之間有著顯著的區別。
一、房地產開發企業的土地增值稅與企業所得稅
（一）房地產開發企業的土地增值稅
土地增值稅，是指將土地的使用權進行轉讓或者將其地上的建筑物及其附屬物品出售所獲得的利益增值量征收的稅種。主要對象是指土地以及其建筑物，主要是以增值額為計稅依據的，其計算方式較為復雜，特別是對于房地產企業，其計算尤其繁雜。房地產開發企業主要的經營業務就是對房地產進行開發，建設以及使用。所繳納的土地增值稅是其的稅負的重要一部分。土地增值稅的稅率是根據實際情況而定，較為靈活，其活動范圍在30%—60%。
（二）房地產開發企業所得稅
企業所得稅，即為在中國境內的企業，以及獲得收入的其他組織以其經營所獲得的利益為征收對象的一個稅種。包括其銷售產品，提供勞務，轉讓財產及各種途徑所得。房地產公司進行項目開發建設銷售所得稅的管理主要分為兩個部分，分別是房屋的銷售和開發建設工程部分。其繳納實行匯算清繳，每年繳納一次。
二、房地產開發企業的土地增值稅與企業所得稅涉及財務核算的差異性
（一）相關匯算時間的差異
房地產的土地增值稅是按項目實施或銷售的項目進行清算，只有當項目符合清算條件的時候才能進行清算，按收入扣除其項目后的增值額度進行征稅。一般是在項目完成開發建設，而且其銷售程度達到一定程度后才進行清算，如果項目開發建設時間跨度較大，則清算時間就相對延長。如果項目開發建設時間跨度較短，則清算時間就相對縮短。
1、只有當納稅主體符合以下條件才能對其進行土地增值稅進行清算。
（1）房地產企業的開發建設項目已經全部完成，并且銷售的。
（2）將未完成建設開發未行決算的項目進行整體的轉讓。
（3）將土地使用權進行直接轉讓的。
2、稅務部門將對符合以下條件的納稅主體實行增值稅的清算。
（1）房地產項目開發建設已經完成，并且其進行轉讓銷售的建筑面積占整個房地產項目可售面積的比例達到85%，或以上。或者雖然比例未達到85%，其剩余建筑面積可以進行銷售以外的或出租自用的。
（2）在國家允許其銷售期開始，已經達到三年，并且仍未完成其銷售的。
（3）納稅主體在沒有辦理土地增值稅繳納手續，兵器煽情注銷其稅務登記的。
（4）各個地方區域的有關國家稅務單位規定的其他情況。房地產開發企業的企業所得稅是按年為單位進行匯算清繳，也就是每年只進行一次匯算，不管其銷售的產品是否完成，每年按照其銷售產品的收入減掉其項目后的應納稅的金額進行征稅。即為對其當期利潤的總額進行計提，中間環節不作處理。
（二）相關計算成本的方式
房地產企業土地增值稅與其企業所得稅的統計其成本的方式也有所差異。房地產項目的企業所得稅在對其開發項目進行成本計算時，有幾項基本原則細分其成本的核算。國家稅務總局頒發關于《房房地產開發經營業務企業所得稅處理辦法》中有明確的規定。其所屬房地產開發建設項目中的各類耗費的項目為其成本對象。計算房地產企業所得稅主要有以下幾個原則：1、是否可以對其進行銷售。2、將項目的各項內容進行歸類。3、將項目建設中的對象的功能進行區分。4、項目建設中的內容根據不同用途功能等進行價格的確定。而相對于房地產的土地增值稅在對其成本進行計算時，只需要按照其功能是普通標準住宅還是非普通標準住宅進行區分，從而進行分開清算。國家有關稅務部門規定，通過國家審批的房地產開發項目的單位才是房地產土地增值稅進行清算的對象。如果其中含有對項目進行分期開發，或者對其項目進行分期建設分別進行清算。在房地產開發項目的過程中，如果同時又普通標準住宅與非普通標準住宅同時存在，應該對其進行詳細分類，再分別進行計算其增值額。
（三）相關扣除項目不同
房地產企業土地增值稅與其企業所得稅的統計其扣除項目的方式也有所區別。房地產開發的企業所得稅是在其銷售總額口述其項目后，對其項目利潤進行計提的。其扣除項目主要是包括：其項目建設的成本投入，費用使用，稅金的繳納，意外損失，其它合理指出等幾個主要內容。而土地增值稅的扣除項目主要是包括企業支付的購買土地的款項，其項目開發建設的成本，稅金的繳納以及開發費用。雖然房地產企業所得稅與房地產企業土地增值稅的扣除項目的內容數量一樣，但是其實質還是有較大的區別。土地增值稅與企業所得稅的差異主要表現在：其項目的開發費用，包括管理，銷售，財務在內，其扣除的比例不同。但土地增值稅扣除項目中與企業所得土地增值稅是按其產生費用的按照低于10%，進行扣除。其加計扣除同樣也是不按照實際產生的費用進行扣除的，而是按土地的成本以及開發費用的總和的20%進行額外的扣除。其中開發成本是按照實際所產生的費用進行扣除的，比并且能夠取得有效憑證。在房地產的企業所得稅的扣除項目中，按照國家規定，除規定的的情況能夠進行預提外，其他都是按照實際成本的產生進行計稅。
（四）相關利息的計算
在房地產開發企業所繳納的企業所得稅中，對于利息的計算主要有兩種計算方式，分別是將其進行資本化與費用化處理。而土地增值稅利息的計算是單獨進行扣除的。利息費用是不能計入成本的，需要將其歸為財務費用進行扣除。其財務費中利息的成分，不能超過按銀行同種類同時期的貸款利率所核算的金額。其他費屬于房地產開發的費用所計算費用低于用5%進行扣除。如有不能按房地產項目計算分攤利息支出或者沒有金融機構證明的房地產開發費用所計算的總和的低于10%進行扣除。這些扣除的計算方式，都是由各地區政府有關稅務部門進行規定的。
三、結束語
伴隨著我國經濟的不斷發展，房地產行業也在日益成長。稅收，作為國家宏觀調控經濟的重要手段，其對經濟對行業的調配的作用都是不可忽視的。其中房地產開發企業的土地增值稅及企業所得稅在房地產向國家繳納的稅收中是兩個非常關鍵的稅種。要將這兩個稅種的計算方式，核算模式等進行詳細的了解與掌握，有利于提高企業按時按量對國家繳納稅費，不僅僅規范了我國房地產事業的發展，更加促進了我國稅收的發展，對我國的經濟發展和市場經濟的規范做出了貢獻，對于國家實行稅收政策進行宏觀調控的目標實現的在一定程度上做出了積極的貢獻。
參考文獻：
[1]王晗.房地產開發企業土地增值稅的財稅處理及匯算清繳問題探討[J].商業會計，2011（27）：125-126
對比會計準則和企業所得稅法對收入的確認是存在差異，會計準則確認收入強調相關的經濟利益很可能流入企業，而企業所得稅法對收入的確認不強調“相關的經濟利益很可能流入企業”這一條。而對比增值稅條例和所得稅法對視同銷售的概念也是不同的，企業所得稅確認收入是參照所有權是否轉讓及實質重于形式，增值稅條例是按照貨物是否轉移和環節來征收的。也就是說，在會計核算上，如果一項銷售業務它的經濟利益不能確定是否流入企業時，在會計上是不確認收入的，只按成本結轉，而在增值稅的規定中，只要該行為是增值稅視同銷售貨物行為，即需要按計稅價格（公允價值）核算銷項稅額，如這一視同銷售行為也是所得稅視同銷售行為，則還需要進行所得稅納稅調整。再如一項銷售業務，滿足會計確認收入條件，則會計確認銷售收入，結轉銷售成本，同時核算應交增值稅的銷項稅額，若這一視同銷售行為也是所得稅視同銷售行為，則無需進行所得稅納稅調整。
二、增值稅“視同銷售”行為會計與稅法確認的差異分析
(一)將貨物交付其他單位或個人代銷增值稅暫行條例規定，將貨物交付其他單位和個人代銷，在收到代銷清單時，視同銷售貨物，按規定計算繳納增值稅；該行為符合收入確認條件，在會計上委托方應確認銷售收入，同時結轉相應的成本。而該項行為也符合所得稅法確認收入規定，不需進行納稅調整。
(二)銷售代銷貨物增值稅暫行條例規定，受托方將貨物賣出時，即發生納稅義務，按規定計算繳納增值稅；銷售代銷貨物也符合收入確認條件，受托方在銷售時是不確認收入的，而是計入“應付賬款”，在收到委托方支付的手續費時才確認收入。該項行為也符合所得稅法對收入確認的規定，不需要進行納稅調整。實行統一核算的納稅人，將貨物從一個機構移送另一機構用于銷售的，但機構設在同一縣（市）的除外。增值稅暫行條例規定，對兩個以上機構（不在同一縣市的除外），將貨物從一個機構移送給另一機構用于銷售的，應當視同銷售行為，按規定計算繳納增值稅；在會計準則規定方面，該移送行為不能給企業帶來經濟利益的流入，不確認收入；在所得稅法上的規定，因屬企業內部資產的轉移，其實質是所有權還在企業內部，不確認收入。由于會計和所得稅都不確認收入，因此不需要進行納稅調整。
(三)將自產、委托加工的貨物用于非增值稅應稅項目增值稅暫行條例規定，將自產、委托加工的貨物用于非增值稅應稅項目，要計算繳納增值稅，從會計角度看，貨物在企業內部使用，貨物的所有權沒有發生改變，且不能帶來經濟利益流入企業，不確認收入；所21得稅也不確認收入，因此不需要進行納稅調整。
(四)將自產、委托加工的貨物用于集體福利、個人消費增值稅暫行條例規定，將自產、委托加工的貨物用于集體福利、個人消費，要計算繳納增值稅，企業所得稅和會計準則對該行為均視同銷售，確認收入，因此不需進行納稅調整。
(五)將自產、委托加工或購進的貨物作為投資增值稅暫行條例規定，將自產、委托加工或購進的貨物用于投資，要計算繳納增值稅，依據實質重于形式的原則，企業所得稅和會計準則對該行為均視同銷售，確認收入，因此不需進行納稅調整。
(六)將自產、委托加工或購進的貨物分配給股東增值稅暫行條例規定，將自產、委托加工或購進的貨物分配給股東或投資者，需要計算繳納增值稅，該行為在會計和所得稅法規定中都視同銷售，符合收入確認規定，因此也不需進行納稅調整。
(七)將自產、委托加工或購進的貨物無償贈送增值稅暫行條例規定，將自產、委托加工或購進的貨物無償贈送給其他單位或個人，要計算繳納增值稅；從會計準則上看，該項行為雖然貨物是流出企業，但沒有給企業帶來經濟利益的流入，會計上不確認收入；但所得稅法規定資產所有權一但發生轉移，需要確認收入，因為會計和所得稅法在收入確認規定有差異，該項行為需要進行納稅調整。
三、結束語
【關鍵詞】營改增 增值稅會計 費用化
一、我國現行增值稅會計模式理論基礎
理論界對增值稅會計模式爭論主要有建立在說基礎之上的“財稅合一”模式和建立在費用說基礎之上的“財稅分離”。費用說是將增值稅看作在流通環節新創造的價值所承擔的支出所支付的代價，因此增值稅可進入利潤表對企業損益產生影響。將增值稅費用化后可以有效解決現行增值稅會計處理的缺陷。對增值稅進行費用化既可以有利于規整會計相關原則、概念上的認知，使會計信息質量更加準確，便于使用者做出決策，所以建立在費用說基礎之上的“財稅分離”模式增值稅會計不僅符合會計目標，而且滿足稅法需求。
二、現行增值稅核算方法存在的缺陷
（一）違背了會計配比原則
在增值稅轉型之后，對購進經營性生產用固定資產繳納進項稅額可以從次月銷項稅額中一次性扣除，致使某個月份抵扣的進項稅額特別大，抵減之后應繳納增值稅就特別小，而經營用固定資產作為長期資產在后續的經營期間使用N年，在使用壽命內為企業創造價值并產生銷項稅，這明顯不符合會計上的配比原則。
（二）忽略了會計信息的完整性
在營改增之前，營業稅業務處理是含稅價，相關支出進入損益表對利潤產生影響，會計信息較為完整、合理。在營業稅改征增值稅后以間接稅的形式不能再對損益表產生影響，導致反映經營成果的會計信息在一定程度上失真、不完整。
（三）違背了歷史計價原則
企業對資產的處理一般都采用歷史成本計價原則，以購買資產時支付的全部合理價格作為資產入賬價值，而增值稅會計相關處理的方法下，購進資產的賬面價值并不包括支付的進項稅，僅將支付的合理價款扣除進項稅剩余的借款作為該資產的入賬價值，致使資產賬面價值核算不完整。這一做法明顯違背了歷史計價原則。
三、增值稅費用化會計核算模式設計
由于我國增值稅會計所采用的“財稅合一”模式，在確認、計量等方面都存在諸多弊端，想從根源解決這些問題就需將增值稅“價外稅”改為“價內稅”，轉型為以“財稅分離”模式的會計處理。
（一）科目設置
在會計核算體系中增加“增值稅費用”、“應交稅費――應交增值稅”和“遞延增值稅”三個科目分別核算會計上的增值稅費用、稅法上的應納增值稅額和財務會計與稅法二者產生的暫時性差異納稅額。
1.“增值稅費用”科目。該科目用來核算增值稅業務產生的費用，按照既成的會計原則進行處理即可，借方發生額登記銷售收入所產生的銷項稅額，貸方發生額登記已銷產品成本產生的進項稅額，余額為本期應繳納的增值稅費用，在會計期末，該賬戶全部余額轉入“本年利潤”科目，結轉后該科目沒有余額。
2.“應交稅費――應交增值稅”科目。該科目用來核算增值稅業務產生的稅金計算和交納，借方登記按稅法規定準予抵扣的本期進項稅額和已交納的稅金，貸方登記按稅法確認的本期銷項稅額，余額為企業應交或多交的增值稅。
3.“遞延增值稅”科目。該科目用來核算增值稅在會計與稅法核算差異造成的暫時性差異納稅金額，當二者差額大于0時，表明會計上核算的應繳納增值額大于稅法上核算的應繳納增值額，差額應計入“遞延增值稅”的貸方，表示在后續期間應該補交的增值額，當二者差額小于0時，表明會計上核算的應繳納增值額小于稅法上核算的應繳納增值額，差額應計入“遞延增值稅”的借方，差額表示多交的增值稅額，應在后續的會計期間抵扣或者對以前期間形成的貸方增值額轉銷。
（二）新模式下具體會計核算步驟
1.調整與增值稅相關的內容，在核算增值稅業務中，會計處理結果與按照稅法規定處理結果存在差異時，應分別按照財務會計、稅法規定計算的的應繳納增值稅額計入“增值稅費用”與“應交稅費――應交增值稅”科目下，兩者之間存在的差額，計入“遞延增值稅”科目下處理。
本月遞延增值稅=本月增值稅費-本月應交稅費=（本月銷項稅額-與本月銷售額相匹配的進項稅額）-（本月銷項稅額-本月可抵扣進項稅額）
由此可以看出這與本月銷售情況相關度不高，其中本月抵扣進項稅額是指本月經過確認后與銷售額所對應的可抵扣進項稅額，加上上月留抵可抵扣稅額，再減去本月月末留抵稅額。
即：本月抵扣進項稅額=經過認證后與銷售額相對應的可抵扣進項稅額+上月留抵可抵扣稅額-本月月末留抵稅額
如果“本月遞延增值稅”，其稅值為正值，這就意味著會計核算的增值稅大于根據稅法據算的應交稅額，從會計核算的角度出發，出現的差額應該在會計以后會計期間進行補交而形成負債，也可作為遞延增值稅借方余額的轉銷所用。會計分錄為：
借：增值稅費用
貸：應交稅費――應交增值稅
遞延增值稅
如果“本月遞延增值稅”，其稅值為負值，這就意味著會計核算的增值稅小于根據稅法據算的應交稅額，從會計核算的角度分析，遞延增值稅出現的差額為多交的增值稅，可以作為以后會計期間應繳納增值稅的抵減項也可以作為遞延增值稅貸方余額的轉銷。
會計分錄為：
借：增值稅費用
f延增值稅
貸：應交稅費――應交增值稅
由此可以看出在會計處理中“遞延增值稅”科目僅作為增值稅費用的調整賬戶，核算會計營業周期內“增值稅費用”科目與“應交稅費――應交增值稅”科目二者的差額。并將其可以按照配比原則、權責發生制原則分攤到與之相對應的銷項稅額所屬的會計期間中。
2.具體會計核算過程。企業購進貨物時，均按價稅合計數，借記“材料采購”等科目，貸記“銀行存款”、“應付賬款”等科目；銷售貨物時，也按價稅合計數，借記“應收賬款”等科目，貸記“主營業務收入”等科目。由此所有的收入和成本均為含稅價，這樣所產生的會計信息就具有可比性、配比性。期末在匯總本期總銷售收入和成本之后，同時核算增值稅費用和應交納增值稅。在繳納增值稅時，借記“應交稅費――應交增值稅”，貸記“銀行存款”等科目。