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摘 要 根據(jù)我國會計法則和稅法的相關(guān)規(guī)定，企業(yè)合并主要分為同一控制下的合并和非同一控制下的合并，涉及到稅務處理和特殊稅務處理問題。本文將對企業(yè)合并中不同情況的會計和稅收處理方法問題進行分析與闡述。
關(guān)鍵詞 企業(yè)合并 會計核算 稅收處理
企業(yè)合并主要指兩個或者兩個以上的獨立企業(yè)合并為一個報告主體的事項或者交易情況。根據(jù)企業(yè)的合并準則，主要可劃分為同一控制和非同一控制兩種合并方式，二者無論是在會計核算還是在稅收處理方面均存在較大差異。
一、企業(yè)合并的會計處理
1.同一控制下的企業(yè)合并
這種方式主要指在同一方的控制下，其中一個企業(yè)獲得另一個或者另外多個企業(yè)的股權(quán)或者凈資產(chǎn)。同一控制下的主要特點為：參與企業(yè)合并的各方，在合并前與合并后都受到同一方或者相同多方的控制，且是永久性。一般情況下，同一個企業(yè)集團中的內(nèi)部子公司、母公司之間的合并即同一控制下的企業(yè)合并。對于同一控制下的企業(yè)合并，采取的多為權(quán)益結(jié)合法會計處理方式，也就是對被合并方的資產(chǎn)和負債等根據(jù)原賬面價值進行確認，而不是根據(jù)公允價值調(diào)整，不以此形成商譽。合并方根據(jù)獲得的凈資產(chǎn)賬面價值和支付的合并對價的差額，適當調(diào)整其資本公積。
2.非同一控制下的企業(yè)合并
這種方式主要指在一方或者多方控制的情況下，一個企業(yè)購并另一個或者多個企業(yè)的股權(quán)、凈資產(chǎn)等行為。非同一控制下的主要特點為：參與企業(yè)合并的各方，在合并前與合并后不屬于同一方或者相同多方的控制。對于非同一控制下的企業(yè)合并，采取的多為購買法的會計處理方式，也就是視為同一個企業(yè)購并另一個企業(yè)的交易行為，根據(jù)公允價值確定其中獲得的資產(chǎn)與負債。其中公允價值和賬面價值的差額，計入當期損益中，由購買方在購買當日即對合并成本進行適當分配：一是合并的成本大于確認的可辨認凈資產(chǎn)的公允價值差額，則為商譽，企業(yè)應該在每個會計的期末，對商譽進行測試，確定減值部分則計入當期損益；二是合并的成本小于確認的可辨認凈資產(chǎn)的公允價值差額，則進行復核后，計入當期損益中。
二、企業(yè)合并的稅收處理
以我國當前法律法規(guī)來看，企業(yè)合并可分為兩種稅務處理方法，即應稅合并與免稅合并，二者的劃分條件主要依據(jù)合并方在合并過程中，支付被合并方的是股權(quán)為主還是現(xiàn)金為主。一般以現(xiàn)金為主的為應稅合并，以股權(quán)為主的為免稅合并。應稅合并與免稅合并的處理形式具體分析如下：
1.應稅合并
（1） 合并企業(yè)的稅務處理。在合并企業(yè)中，其支付的合并款中包括了非現(xiàn)金資產(chǎn)，那么這部分應等同銷售計繳所得稅。另外，合并企業(yè)接收的被并企業(yè)相關(guān)資產(chǎn)，應在計稅時按照評估價值進行成本確定。
（2） 被并企業(yè)的稅務處理。對于被并企業(yè)來說，在計稅時應計算其財產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得，也就是將合并所支付的資金減去被并企業(yè)的合并基準日凈資產(chǎn)，以此確定計稅成本，并將這筆資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得納入當期應納所得稅款中。如果被并企業(yè)在購并之前存在虧損，可以轉(zhuǎn)讓所得抵補，再將抵補后的余額計算所得稅，不足彌補的虧損不能結(jié)轉(zhuǎn)到合并企業(yè)的彌補。
（3） 被并企業(yè)的股東稅務處理。被并企業(yè)的股東獲得合并價款或其他收益后，應作為原股權(quán)的清算和分配，計算由于股權(quán)投資所得及投資轉(zhuǎn)讓而得到的收益或者損失，應注意區(qū)別不同的性質(zhì)所得。一方面，股權(quán)投資所得主要指企業(yè)通過投資方式，從被投資企業(yè)的所得稅之后的累積未分配盈余中獲得紅利、股息等，這部分資金無需繳納所得稅；另一方面，股權(quán)投資轉(zhuǎn)讓所得或者損失，主要指企業(yè)在轉(zhuǎn)讓、收回或者處置投資股權(quán)時，獲得的收入扣去股權(quán)投資成本之后的數(shù)額。
例如，甲公司合并乙公司，乙公司在被合并時的賬面凈資產(chǎn)約為6000萬元，評估價為7000萬元，甲公司支付乙公司7000萬元現(xiàn)金實現(xiàn)吸收合并。在該合并中，①由于甲公司沒有任何實物資產(chǎn)的轉(zhuǎn)移，因此不需要繳納所得稅，但是甲公司接受了7000萬元的凈資產(chǎn)，則需根據(jù)公允價值作為計稅成本；②乙企業(yè)根據(jù)清算所得對所得稅進行處理；③乙公司的原有股東將股權(quán)轉(zhuǎn)讓并獲得相應對價，與股權(quán)的投資成本計算差額，即清算后的股東分配所得，無需繳納企業(yè)所得稅。
2.免稅合并
（1）合并企業(yè)的稅務處理。對于合并企業(yè)來說，除了應該繳納少數(shù)非股權(quán)支付、非貨幣性質(zhì)等與銷售等同的所得稅之外，基本沒有其他稅款。同時合并企業(yè)接受了被并企業(yè)的所有資產(chǎn)，其中包含計稅成本，應以被并企業(yè)的原有賬面凈值為基礎。應該認識到，所謂的“免稅合并”形式，并不是真正的免稅，僅是對被并企業(yè)中的轉(zhuǎn)移資產(chǎn)暫時免征稅額，因為當企業(yè)發(fā)生合并后，在未來轉(zhuǎn)讓資本或者消耗資產(chǎn)的結(jié)構(gòu)成本時，應該按照原有的計稅成本計算應納稅額，且該部分的資產(chǎn)增值情況也要得以明確反映，并納稅處理。
（2）被并企業(yè)的稅務處理。對于被并企業(yè)來說，不需要確認所有資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或者損失，在其合并之前的所有企業(yè)所得稅問題都由合并企業(yè)承擔，過去尚未彌補的年度虧損，也應由合并企業(yè)彌補。被并企業(yè)股東獲得的新股成本，也應根據(jù)舊股成本確定；但是沒有交換新股的情況下，被并企業(yè)的股東獲得所有非股權(quán)的支付額，應視為股東所持有的全部或者相對應的比例舊股轉(zhuǎn)讓的收入，按照相關(guān)規(guī)定，計算轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)所獲得的收入或者損失，并繳納稅款。
例如，現(xiàn)甲公司和乙公司將所有資產(chǎn)與負債轉(zhuǎn)讓到丙公司，丙公司以支付股權(quán)作為對價。此時，甲公司與乙公司屬被合并企業(yè)，丙公司為合并企業(yè)。甲、乙公司根據(jù)清算所得作為所得稅的處理依據(jù)，而丙公司則根據(jù)符合納稅人條件的內(nèi)容，以其獲得的資產(chǎn)負債公允值作為計稅依據(jù)。
總之，在企業(yè)進行合并業(yè)務時，可以在不違背稅法原則的基礎上，綜合考慮企業(yè)盈虧狀況、合理應用稅收優(yōu)惠政策，發(fā)揮降低稅負、納稅籌劃等作用，充分發(fā)揮由企業(yè)合并產(chǎn)生的整合資源效益，減少合并成本，促進企業(yè)利潤的提高。
參考文獻：
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[3]劉芳.淺析企業(yè)合并的會計稅務處理和稅收籌劃.中國科技博覽.2009(18).
一、企業(yè)合并的概念
新頒布的《企業(yè)會計準則第20號—企業(yè)合并》中規(guī)定：企業(yè)合并，是指將兩個或兩個以上單獨的企業(yè)合并形成一個報告主體的交易或事項。國家稅務總局《關(guān)于企業(yè)合并分立業(yè)務有關(guān)所得稅問題的通知》(國稅發(fā)[20001119號)中規(guī)定：企業(yè)合并包括被合并企業(yè)(指一家或多家不需要經(jīng)過法律清算程序而解散的企業(yè))將其全部資產(chǎn)和負債轉(zhuǎn)讓給另一家現(xiàn)存或新設企業(yè)(以下簡稱合并企業(yè))，為其股東換取合并企業(yè)的股權(quán)或其他財產(chǎn)，實現(xiàn)兩個或兩個以上企業(yè)的依法合并。合并有狹義和廣義之分，狹義合并是指兩個或兩個以上的企業(yè)，依據(jù)有關(guān)法律合并為一個企業(yè)，包括吸收合并與新設合并；廣義合并則是指兩個或兩個以上的獨立企業(yè)，通過購買股權(quán)或交換股權(quán)等方式，成為一個依法需要編制合并會計報表的企業(yè)集團的法律行為，包括吸收合并、新設合并、控股合并等。這一合并概念的界定比較全面，其中的廣義合并與國外的并購概念和我國企業(yè)會計準則中的合并概念基本一致，而狹義合并則與我國公司法和稅法中的規(guī)定相吻合。鑒于本文主要是對合并業(yè)務的會計和稅收處理差異進行比較和分析，下文所指的合并主要為狹義合并。
二、企業(yè)合并的會計處理
由于《企業(yè)會計準則第20號—企業(yè)合并》將企業(yè)合并分為同一控制下的合并和非同一控制下的合并，所以在會計處理上也針對兩種情況提出了兩種不同的處理方法。
(一)同一控制下的企業(yè)合并
指在同一方控制下，一個企業(yè)獲得另一個或多個企業(yè)的股權(quán)或凈資產(chǎn)的行為。其主要特征是參與合并的各方，在合并前后均受同一方或相同的多方控制，并且不是暫時性的。一般情況下，同一企業(yè)集團內(nèi)部各子公司之間、母子公司之間的合并屬于同一控制下的企業(yè)合并。同一控制下的企業(yè)合并采用類似權(quán)益結(jié)合法的會計處理方法，即對于被合并方的資產(chǎn)、負債按照原賬面價值確認，不按公允價值進行調(diào)整，不形成商譽。合并方取得的凈資產(chǎn)賬面價值與支付的合并對價的差額，調(diào)整資本公積；資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。
(二)非同一控制下的企業(yè)合并
指在不存在一方或多方控制的情況下，一個企業(yè)購買另一個或多個企業(yè)股權(quán)或凈資產(chǎn)的行為。參與合并的各方，在合并前后均不屬于同一方或多方最終控制。非同一控制下的企業(yè)合并采用類似購買法的會計處理方法，即視同一個企業(yè)購買另外一個企業(yè)的交易，按照公允價值確認所取得的資產(chǎn)和負債，公允價值與其賬面價值的差額，計入當期損益。購買方在購買日應當對合并成本進行分配：一是合并成本大于確認的各項可辨認凈資產(chǎn)公允價值的差額，確認為商譽。企業(yè)應于每個會計期末，對商譽進行減值測試，對商譽確定為減值的部分，計入當期損益；二是合并成本小于確認的各項可辨認凈資產(chǎn)公允價值的差額，在對取得的被購買方各項可辨認凈資產(chǎn)的公允價值進行復核后仍小的，計入當期損益。
三、企業(yè)合并的稅收處理
由于我國公司并購活動是從20世紀90年代開始逐步活躍起來的，對企業(yè)合并的稅法規(guī)定始于1997年，相關(guān)的稅收處理規(guī)則散見于國家稅務總局的各種相關(guān)文件中。其中最為重要的《關(guān)于企業(yè)合并分立業(yè)務有關(guān)所得稅問題的通知》(國稅發(fā)2000119號)為企業(yè)合并提供了兩種稅務處理方法，一種習慣上稱為“應稅合并”，另一種則稱為“免稅合并”。
(一)應稅合并
按“119號文”的規(guī)定：“被合并企業(yè)應視為按公允價值轉(zhuǎn)讓、處置全部資產(chǎn)計算資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得，依法繳納所得稅。被合并企業(yè)以前年度的虧損，不得結(jié)轉(zhuǎn)到合并企業(yè)彌補。合并企業(yè)接受被合并企業(yè)的有關(guān)資產(chǎn)，計稅時可以按經(jīng)評估確認的價值確定成本。被合并企業(yè)的股東取得合并企業(yè)的股權(quán)視為清算分配。”具體說來，有關(guān)兩方的納稅處理辦法為：
1、被并企業(yè)的稅務處理。不論其在會計核算上如何處理，計稅時都要求對被并企業(yè)計算財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，即以合并企業(yè)為合并而支付的現(xiàn)金及其他代價減去被并企業(yè)合并基準日凈資產(chǎn)的計稅成本，并將該財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得計入當期應納稅所得額。如果被并企業(yè)合并前存在尚未彌補的虧損，可以該財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得抵補，余額應繳納企業(yè)所得稅，不足彌補的虧損不得結(jié)轉(zhuǎn)到合并企業(yè)彌補。
2、合并企業(yè)的稅務處理。合并企業(yè)支付的合并價款中如果包含非現(xiàn)金資產(chǎn)，則應對這部分非現(xiàn)金資產(chǎn)視同銷售計繳所得稅，除此之外，不發(fā)生所得稅納稅義務。同時，合并企業(yè)接受被并企業(yè)的有，關(guān)資產(chǎn)，計稅時可按經(jīng)評估確認的價值確定成本。
(二)免稅合并
免稅合并僅適用于滿足特定條件下的企業(yè)合并，即非股權(quán)支付額不高于所支付的股權(quán)票面價值20％的情況下的企業(yè)合并，這種合并基本上可以歸屬為換股合并。有關(guān)兩方的納稅處理辦法為：
1、被合并企業(yè)的稅務處理。被合并企業(yè)不確認全部資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失，不計算繳納所得稅。被合并企業(yè)合并以前的全部企業(yè)所得稅事項由合并企業(yè)承擔，以前年度的虧損，如果未超過法定彌補期限，可由合并企業(yè)繼續(xù)按規(guī)定用以后年度實現(xiàn)的與被合并企業(yè)資產(chǎn)相關(guān)的所得彌補。具體按下列公式計算：某一納稅年度可彌補被合并企業(yè)虧損的所得額=合并企業(yè)某－納稅年度未彌補虧損前的所得額×被合并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價值÷合并后合并企業(yè)全部凈資產(chǎn)公允價值。
2、合并企業(yè)的稅務處理。合并企業(yè)除需對其少數(shù)非貨幣性質(zhì)的非股權(quán)支付額按照視同銷售計繳所得稅外，基本上無須納稅。合并企業(yè)接受被并企業(yè)全部資產(chǎn)的計稅成本，須以被并企業(yè)原賬面凈值為基礎確定。
由于企業(yè)與稅收法規(guī)對企業(yè)合并的劃分標準不同，處理原則不同，某些情況下，會造成企業(yè)合并中取得的有關(guān)資產(chǎn)、負債的入賬價值與其計稅基礎的差異，這種差異并不能歸為時間性差異或永久性差異。
由上述分析可知，在企業(yè)合并業(yè)務中，會計處理方法的選擇基本不會影響到合并各方的應納稅所得額以及實際應納稅額，但會計處理方法的不同選擇可能會影響到納稅調(diào)整的復雜程度進而影響稅務處理的難度。這也為企業(yè)合并業(yè)務的稅務籌劃提供了主要方向，即以稅務處理方法的選擇為主，在此基礎上盡量兼顧會計處理方法與稅務處理方法的一致性。
四、常見的為避稅而進行的并購現(xiàn)象
對企業(yè)合并業(yè)務進行稅務籌劃是合理和明智的，但是一些企業(yè)卻以并購為“幌子”達到避稅的目的。這些避稅行為與我國的稅制相抵觸，一般是國家所限制或者禁止的。常見的為避稅而并購的現(xiàn)象主要有：
(一)利用并購過程中的支付方式避稅
對于股權(quán)買賣，如果采用股票或者其他有價證券支付方式，由于轉(zhuǎn)讓方?jīng)]有實現(xiàn)實際利得，因此各國都對其進行免稅。但是如果采用現(xiàn)金支付方式，在理論上轉(zhuǎn)讓方實現(xiàn)了資本利得，因此對這部分所得各國都征收了資本利得稅。但是由于我國對實際資本利得不征稅，企業(yè)通過現(xiàn)金支付方式能夠省去這部分稅收，這樣出現(xiàn)了我國上市公司股權(quán)交易中的支付方式多采用現(xiàn)金的現(xiàn)象。
(二)通過跨所有制及地區(qū)并購避稅
根據(jù)原來的企業(yè)所得稅法的規(guī)定，我國對外資企業(yè)制定了優(yōu)惠的稅收政策。某些外商投資企業(yè)通過收購國內(nèi)的公司，或通過將國內(nèi)的子公司或分公司“做虧”，或通過將利潤集中在享有優(yōu)惠的外資企業(yè)中，利用我國的稅收減免政策降低集團公司的整體稅負。這種做法對我國的經(jīng)濟發(fā)展和財政收入帶來不利影響。在所得稅稅率方面，由于對部分地區(qū)采用優(yōu)惠的所得稅稅率，導致一些高稅率區(qū)企業(yè)并購低稅率區(qū)企業(yè)時，通過公司內(nèi)部轉(zhuǎn)移利潤到低稅率區(qū)的方式實現(xiàn)逃稅的目的。
(三)利用并購中“盈虧相抵”避稅
并購企業(yè)若有較高盈利水平，可選擇一家具有大量凈經(jīng)營虧損的企業(yè)作為并購目標，通過盈利與虧損的相互抵消，實現(xiàn)企業(yè)所得稅的減少。同時，如果合并納稅中出現(xiàn)虧損，并購企業(yè)還可以通過虧損的遞延，推遲納稅。當然利用這種避稅方法本身沒有違法，但是其行為跟國家的稅收政策導向背離，同時對第三方(股民)的利益產(chǎn)生不利的影響，所以應該對這種避稅手段加以阻止。
五、對我國今后稅制改革的建議
2007年新《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》和《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》通過并已于2008年1月1日實施，標志著兩法合并的順利完成，其中某些稅制的改革也對上述避稅并購現(xiàn)象起到了一定的抑制作用。但是我國并購市場的稅制改革仍然任重而道遠。這里提出幾點筆者的看法和建議。
(一)建立完善的資本利得稅體系
新企業(yè)所得稅法中的收入概念是一個總“收益”的概念，沒有對收入和利得進行單獨的區(qū)分，這主要是考慮到我國現(xiàn)有的稅收征管水平較低，為遵循“簡稅制、寬稅基、低稅率、嚴征管”的稅制改革原則，沒有把正常的經(jīng)營性收入和資本利得區(qū)分開。因而建立系統(tǒng)完整的資本利得稅體系將成為我國今后并購稅制建設的重要任務之一。
(二)稅收優(yōu)惠政策的改革
新的優(yōu)惠稅率由過去的“內(nèi)外有別”實現(xiàn)了“內(nèi)外統(tǒng)一”，而且新法綜合運用優(yōu)惠稅率、免稅、減稅、加計扣除、加速折舊、減計收入、抵扣抵免等方法，統(tǒng)一建立了“產(chǎn)業(yè)優(yōu)惠為主、區(qū)域優(yōu)惠為輔”的新稅收優(yōu)惠政策體系。但是要想遏止避稅并購行為還需進一步加大改革力度，逐步取消對外商投資企業(yè)的一系列稅收優(yōu)惠政策。稅收優(yōu)惠政策由地區(qū)性傾斜轉(zhuǎn)換為行業(yè)性傾斜，以體現(xiàn)國家的產(chǎn)業(yè)政策為目標，并為企業(yè)并購市場的發(fā)展創(chuàng)造公平合理的稅制環(huán)境。此外，在鼓勵優(yōu)勢企業(yè)并購劣勢企業(yè)的政策導向的同時，促進企業(yè)并購市場化進程，推動并購市場步入健康發(fā)展的軌道。
關(guān)鍵詞：企業(yè)合并；涉稅問題；會計處理
企業(yè)合并是企業(yè)發(fā)展和行業(yè)發(fā)展中很常見的交易行為，能夠為企業(yè)生存發(fā)展尋找新契機，并提升企業(yè)綜合實力。企業(yè)合并屬于交易行為，必然涉及稅務問題，其合并涉稅處理水平會對企業(yè)合并效果有很大影響。2006年的財務部“會計準則第20號”和2009年的財政部“財稅59號文”明確規(guī)定了企業(yè)合并涉稅事項。近年來，企業(yè)為延伸產(chǎn)業(yè)鏈和優(yōu)化資源配置，進行兼并重組。稅收和會計方面出現(xiàn)了許多新問題。
1.稅收法規(guī)和會計準則中的企業(yè)合并概念
我國2006年的“會計準則第20號”規(guī)定，企業(yè)合并是兩個以上的單獨企業(yè)合并成為報告主體事項或交易。我國2009年“財稅59號文”規(guī)定，企業(yè)是多家企業(yè)把全部資產(chǎn)、負債轉(zhuǎn)給另外的現(xiàn)存企業(yè)或新設企業(yè)。這里面牽扯到了合并企業(yè)和被合并企業(yè)的概念。被合并企業(yè)獲得合并企業(yè)非股權(quán)和股權(quán)支付，完成兩個以上企業(yè)依法合并。會計準則和稅收法規(guī)的企業(yè)合并概念并不一致，會計準則合并概念含有控股合并，更注重報告主題。而稅收法規(guī)只是指新設合并和吸收合并，更注重法人主體。
2.企業(yè)合并中的會計處理
會計準則根據(jù)合并雙方處于合并前后時期是否受到了相同多方和同方控制，把企業(yè)合并分成非同一控制企業(yè)合并和同一控制企業(yè)合并兩種，采取不一樣的會計處理方式。非同一控制的企業(yè)合并更注重企業(yè)與第三方交易情況，需按照會計準則第7號文件處理。而同一控制的企業(yè)是集團內(nèi)部合并，強調(diào)賬面價值概念。
2.1非同一控制的企業(yè)合并會計處理
非同一控制企業(yè)合并是合并雙方合并前后未受到相同多方和同方控制，它屬于購買行為。購買取得其他參與的合并企業(yè)控制為購買方，而參與合并其他企業(yè)是被購買方，會計處理方式采取購買法。購買方購買成本和被購買方賬面價值和公允價值差異列為當期損益。被并購方和合并成本的凈資產(chǎn)公允差異分成兩類情況處理。若前者小于后者是商譽，而前者大于后者是當期損益。
我國稅法規(guī)定并不允許商譽，商譽計稅基礎應當為零。若商譽賬面價值比計稅基礎要大，兩者之間差額會成為納稅的暫時性差異。遞延的所得稅負債會加大商譽價值。如果對商譽遞延所得稅負債進行考慮，會加大商譽價值，并形成新商譽。故此，商譽產(chǎn)生的應納稅暫時性差異不確認遞延所得稅負債。
2.2同一控制的企業(yè)合并會計處理
2.2.1理論分析
一般情況下，同一控制的企業(yè)合并發(fā)生于同企業(yè)集團內(nèi)各企業(yè)合并。集團內(nèi)部合并更多的是賬面價值，即內(nèi)部交易。以集團角度分析，集團內(nèi)部企業(yè)合并并不會提高集團總體價值，而資產(chǎn)和負債強調(diào)賬面價值是滿足集團會計處理原則的。同一控制企業(yè)合并是合并雙方合并前后受到相同多方和同方控制，會計處理方法為權(quán)益結(jié)合法，合并方的支付對價和被合并方凈資產(chǎn)份額差不會出現(xiàn)損益和商譽，需調(diào)整好合并方所有者權(quán)益。調(diào)整資本公積時，若余額不滿足沖減，需對留存收益進行沖減。
2008年我國頒布的《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》71條規(guī)定，投資資產(chǎn)確認以兩種方式確定成本，一種是支付現(xiàn)金方式、購買價款成本；另一種是支付現(xiàn)金之外方式，支付稅費和資產(chǎn)公允價值成本。其中沒有明確闡述同一控制與非同一控制的企業(yè)合并情況。而我國2000年的“關(guān)于企業(yè)合并分立業(yè)務所得稅問題”中，稅法把企業(yè)合并分成免稅合并和應稅合并。故此，企業(yè)合并計稅需堅持歷史成本原則，倘若達不到免稅合并條件，計稅基礎應以公允價值為主。
2.2.2實例分析
例：A公司初投資集團中的B公司，得到80%股權(quán)。被投資單位公允價值為1800萬元，所有者權(quán)益賬面價值是1500萬元。A公司為促進合付出200萬元，定向發(fā)行900萬元面值股票，公允價值1200萬元。A公司支付相關(guān)稅費為50萬元，盈余公積賬戶余額是150萬元。A公司為企業(yè)合并支付的評估稅費是100萬元。所得稅率25%。
在解析時我們發(fā)現(xiàn)，這是同控制的控股合并，其各項直接費用計入當期損益。合并成本不包括發(fā)行債券方式企業(yè)合并和發(fā)行權(quán)益性證合并對價，長期股權(quán)投資入賬價值是1500×80%，借：長期股權(quán)投資1200、管理費用100、盈余公積50；貸：銀行存款350、股本900、資本公積-股本溢價100。而計稅基礎是1800×80%，可抵扣暫時性差異是240萬元，依據(jù)規(guī)定相應遞延所得稅資產(chǎn)要歸入所有者權(quán)益。所得稅會計處理是，借：遞延所得稅資產(chǎn)60；貸：資本公積60。
3.企業(yè)合并中的稅務處理
“財稅59號文”明確規(guī)定了企業(yè)合并所得稅處理情況，稅務處理以不同條件分為一般性稅務處理和特殊性稅務處理。
3.1一般性稅務處理
一般性稅務處理是應稅合并，即除了適合特殊性稅務處理之外，合并企業(yè)需依據(jù)公允價值來確定負債計稅基礎和被合并企業(yè)的各項資產(chǎn)情況。被合并企業(yè)的股東需清算所得稅處理，且該企業(yè)虧損彌補不能在合并企業(yè)結(jié)轉(zhuǎn)期間。從合并企業(yè)角度觀察，非現(xiàn)金支付需考慮同銷售的稅務事項，其他方面均不涉及相關(guān)的稅收事項。而接收資產(chǎn)、負債的計稅基礎為公允價值。這是對價支付的行為。
因為企業(yè)資產(chǎn)合并轉(zhuǎn)移，故此被合并企業(yè)和股東需依據(jù)企業(yè)清算來處理所得稅。根據(jù)財政部2009年的“財稅60號文”規(guī)定，企業(yè)重組時若企業(yè)要以清算處理，則要開展清算所得稅處理。企業(yè)資產(chǎn)可轉(zhuǎn)為交易價格和價值，減去資產(chǎn)清算費用、計稅基礎和稅費。
3.2特殊性稅務處理
特殊性稅務處理為免稅合并，企業(yè)重組若能適用特殊性稅務處理，需具有合理商業(yè)目的，不能以免除、減少和推遲稅款繳納為目的，合并和被收購的資產(chǎn)股權(quán)需滿足規(guī)定比例。重組交易對價關(guān)系到股權(quán)支付金額的要滿足規(guī)定比例，企業(yè)重組后12月不能改變重組資產(chǎn)原先的經(jīng)營活動，原股東不能轉(zhuǎn)讓原先的股權(quán)。
從合并企業(yè)角度分析，除了少數(shù)的非貨幣非股權(quán)支付要以銷售計算所得稅，其他沒有涉稅事項。合并企業(yè)在接受合并企業(yè)資產(chǎn)、負債時按照被合并企業(yè)計稅基礎進行確定，而不合并企業(yè)之前的所得稅由合并企業(yè)繼承，這樣能夠?qū)喜⑵髽I(yè)虧損進行彌補。而從被合并企業(yè)角度分析，其股東得到合并企業(yè)股權(quán)計稅基礎，按照被合并企業(yè)股權(quán)計稅確定。而被合并企業(yè)股權(quán)支付的不確定資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓使得所得稅出現(xiàn)損失。被合并企業(yè)不需要繳納所得稅，電腦需計算非股權(quán)的所得稅。被合并企業(yè)在合并前的所得稅事項均有合并企業(yè)繼承。不同條件的稅收處理不同形式，會為企業(yè)合并稅務籌劃提供空間和方向。
結(jié)束語：
企業(yè)合并能夠促進我國國民經(jīng)濟增長和經(jīng)濟建設，企業(yè)合并中的涉稅問題和會計處理影響到企業(yè)合并的有效性和科學性，需提升企業(yè)涉稅會計處理的方法，加強企業(yè)合并交易總體質(zhì)量。企業(yè)開展合并業(yè)務需在稅法允許條件下，考慮到資產(chǎn)增減值、企業(yè)盈虧和稅收優(yōu)惠的情況，以降低稅負、納稅籌劃來發(fā)揮企業(yè)合并的資源整合效益。只有發(fā)揮出我國企業(yè)合并最大合理性，才能促進我國經(jīng)濟建設快速發(fā)展。（作者單位：廣東省惠州商貿(mào)旅游高級職業(yè)技術(shù)學校）
參考文獻：
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[2]楊建英.企業(yè)合并涉稅籌劃淺析[J].現(xiàn)代經(jīng)濟信息，2011，（23）.
一、采用企業(yè)合并分立方式進行稅務籌劃意義
目前我國是流轉(zhuǎn)稅和所得稅的并存的國家，納稅人的稅收負擔較重。另一方面，國家對地區(qū)、行業(yè)的差異實行稅收傾斜政策，對于某些地區(qū)某些行業(yè)有一些特殊優(yōu)惠，可見國家也有意利用稅收政策來指導企業(yè)向某些地區(qū)某些行業(yè)發(fā)展。因此，納稅人在法律法規(guī)允許的或未及的范圍，事先對企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營做出安排，以達到減輕稅收負擔的目的是十分可行的。隨著社會經(jīng)濟的發(fā)展，在稅務籌劃方式選擇上，企業(yè)除了可以調(diào)整內(nèi)部的經(jīng)營方針和經(jīng)營策略之外，還可以通過合并和分立的方式來進行。
二、采用企業(yè)合并分立方式進行流轉(zhuǎn)稅稅務籌劃分析
第一，增值稅稅務籌劃。一項銷售行為如果既涉及貨物又涉及非增值稅應稅勞務，為混合銷售行為。除銷售自產(chǎn)貨物并同時提供建筑業(yè)勞務的行為以及財政部、國家稅務總局規(guī)定的其他情形外，從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的企業(yè)、企業(yè)性單位和個體工商戶的混合銷售行為，視為銷售貨物，應當繳納增值稅；其他單位和個人的混合銷售行為，視為銷售非增值稅應稅勞務，不繳納增值稅。對此，為降低稅負，使銷售貨物與提供非增值稅應稅勞務分立，可以采用企業(yè)分立的方式。如某生產(chǎn)企業(yè)銷售應稅貨物并同時提供運輸服務，應當被認定為混合銷售行為。如果該項混合銷售行為應收取運費1170元，則該項運費應納增值稅1170/（1+17%）×17%=170元。而如果將運輸部門單獨分立成立一家運輸企業(yè)，同樣收取的運費只要交營業(yè)稅1170×3%=35.1元。長期累積，勢必可以為企業(yè)大大減少稅負。
另外，農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者銷售的自產(chǎn)農(nóng)產(chǎn)品是可以免稅，而增值稅一般納稅人購進農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者銷售的農(nóng)業(yè)產(chǎn)品，準予按照買價的13%的扣除率計算抵扣進項稅額。對此，如果某企業(yè)是一農(nóng)產(chǎn)品生產(chǎn)加工一條龍企業(yè)就可以考慮采用企業(yè)分立的方式，將初級農(nóng)產(chǎn)品的生產(chǎn)和農(nóng)產(chǎn)品的進一步加工分離，從而達到節(jié)稅的目的。例如某果汁生產(chǎn)企業(yè)，自行種植橙子并將其進一步加工成橙汁。則從稅務籌劃的角度考慮，其應當將橙子的種植分離。
第二，消費稅的稅務籌劃。采用企業(yè)合并分立的方式對消費稅進行稅務籌劃時，除了和增值稅一樣要注意將混合銷售行為分離以外，還有一個非常重要的方面。消費稅納稅人自產(chǎn)自用應稅消費品，如果是用于連續(xù)生產(chǎn)應稅消費品，不納稅。而外購和委托加工收回后用于連續(xù)生產(chǎn)應稅消費品的，則外購和委托加工收回的應稅消費品已納的消費稅卻并不能完全扣除。對此，對酒及酒精，成品油（石腦油、油除外）、小汽車、高檔手表、游艇等應稅消費品，如果其原材料和零部件有涉及應稅消費品的，應考慮將原材料和零部件生產(chǎn)和受托加工企業(yè)合并，從而變外購和委托加工為自產(chǎn)，以達到籌劃的目的。如某小汽車制造企業(yè)，如果自行生產(chǎn)汽車輪胎后領(lǐng)用，汽車輪胎在被領(lǐng)用時是不需要交消費稅的；但是如果該汽車輪胎是外購或者委托加工的，則生產(chǎn)領(lǐng)用時是不能扣除輪胎已納的3%的消費稅的。
另外，如果一家企業(yè)生產(chǎn)銷售某種應稅消費品，則可以采用將企業(yè)分立為兩家企業(yè)的方式。一家專門從事應稅消費品的銷售，并負責購進原料，并將原料交付另一家企業(yè)委托其加工成應稅消費品。根據(jù)稅法規(guī)定，委托加工應稅消費品，除受托方為個體經(jīng)營者外，由受托方代收代繳消費稅。該代收代繳的消費稅按照委托方的同類消費品的售價計算繳稅。如果委托方無同類產(chǎn)品銷售的則按照組成計稅價格：（材料成本+加工費）/（1- 消費稅稅率）×消費稅稅率計算征收消費稅。由受托方代收代繳了消費稅之后，委托方收回后直接對外銷售的不繳稅。顯然這個組成計稅價格是低于委托方收回后銷售的價格的，從而，通過這樣的企業(yè)分立可以大大減少消費稅稅負。
第三，營業(yè)稅稅務籌劃。采用企業(yè)合并分立的方式進行營業(yè)稅的稅務籌劃主要可以在轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)和銷售不動產(chǎn)的時候。如某家企業(yè)想將某項不動產(chǎn)銷售給其他企業(yè)，如果直接轉(zhuǎn)讓要交營業(yè)稅。由于不動產(chǎn)轉(zhuǎn)讓價格頗高，因此這筆營業(yè)稅也勢必不菲。對此，意向的賣方企業(yè)可以分立一家新企業(yè)，將此項不動產(chǎn)作為對其的投資。經(jīng)營一段時間后將這家新公司并入意向的買方企業(yè)。因為稅法規(guī)定，以無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)投資入股，與接受投資方利潤分配，共同承擔風險的行為，不征收營業(yè)稅。同時，對該項股權(quán)轉(zhuǎn)讓也不征營業(yè)稅。因此通過這樣巧妙的分立合并就可以節(jié)省下不動產(chǎn)售價×5%的營業(yè)稅。
三、采用企業(yè)合并分立方式進行企業(yè)所得稅稅務籌劃分析
第一，稅法規(guī)定：企業(yè)發(fā)生的與生產(chǎn)經(jīng)營活動有關(guān)的業(yè)務招待費支出，按照發(fā)生額的60%扣除，但最高不得超過當年銷售（營業(yè)）收入的5‰。國稅函［2010］79號中指出：對從事股權(quán)投資業(yè)務的企業(yè)（包括集團公司總部、創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)等），其從被投資企業(yè)所分配的股息、紅利以及股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入，可以按規(guī)定的比例計算業(yè)務招待費扣除限額。對此，可以對那些業(yè)務招待費較大的企業(yè)，可以采用分立的方式，將公司分立為一個集團公司總部和一個職能企業(yè)。將業(yè)務招待費多分攤到總公司，由于總公司從被投資企業(yè)分回的紅利可以計入銷售收入，那么總公司的計算扣除的基數(shù)就大了，從而可以使業(yè)務招待費得到最大程度的扣除。
第二，稅法規(guī)定：一個納稅年度內(nèi)，居民企業(yè)技術(shù)轉(zhuǎn)讓所得不超過500萬元的部分，免征企業(yè)所得稅；超過500萬元的部分，減半征收企業(yè)所得稅。對此，如果某企業(yè)技術(shù)轉(zhuǎn)讓所得金額較大時，可以采用分立為幾個企業(yè)的方式，將轉(zhuǎn)讓所得分解至各個企業(yè)都在500萬元以內(nèi)，從而充分利用這項稅收優(yōu)惠政策。
第三，稅法規(guī)定：國家需要重點扶持的高新技術(shù)企業(yè)，減按15％的稅率征收企業(yè)所得稅。高新技術(shù)企業(yè)認定須同時滿足以下條件。（1）產(chǎn)品（服務）屬于《國家重點支持的高新技術(shù)領(lǐng)域》規(guī)定的范圍。（2）研究開發(fā)費用占銷售收入的比例不低于規(guī)定比例：最近一年銷售收入小于5000萬元的企業(yè)，比例不低于6%；最近一年銷售收入在5000萬元至20000萬元的企業(yè)，比例不低于4%；最近一年銷售收入在20000萬元以上的企業(yè)，比例不低于3%。其中，企業(yè)在中國境內(nèi)發(fā)生的研究開發(fā)費用總額占全部研究開發(fā)費用總額的比例不低于60%。（3）高新技術(shù)產(chǎn)品（服務）收入占企業(yè)總收入的比例不低于60%。（4）科技人員占企業(yè)職工總數(shù)的比例不低于規(guī)定比例。（5）高新技術(shù)企業(yè)認定管理辦法規(guī)定的其他條件。對此，如果一家企業(yè)其他條件都符合了要求，但是高新技術(shù)產(chǎn)品（服務）收入占企業(yè)總收入的比例沒有達到規(guī)定的要求，則可以采用分立的方式將一部分不屬于高新技術(shù)產(chǎn)品（服務）的收入分離，從而可以享受15%的優(yōu)惠稅率。或者當其他條件都滿足，但是研發(fā)費用沒有達到規(guī)定的標準時，可以采用企業(yè)吸收合并的方式，來使其符合要求。例如某企業(yè)某一年的銷售收入為4500萬，研發(fā)支出為220萬，則達不到高新技術(shù)企業(yè)的要求，這時該企業(yè)可以吸收合并一家小企業(yè)，使銷售收入增加至5000萬以上，那么就符合高新技術(shù)企業(yè)的條件，可以按照15%的稅率繳納企業(yè)所得稅了。
通過以上分析，不難看出，采用合并分立是企業(yè)進行稅務籌劃的一個重要且有效的方法。但是實際工作中，企業(yè)的合并分立并不是一蹴而就的，同時合并分立的過程中及合并分立完成后也會產(chǎn)生很多的其他問題和各種風險。因此在考慮采用企業(yè)合并分立方式進行稅務籌劃時一定要綜合考慮各種可能的收益和風險，權(quán)衡利弊，謹慎操作。
參考文獻：
［1］沈冬蘭：《新企業(yè)所得稅法下的稅務籌劃》，《商業(yè)經(jīng)濟》2010年第2期。
[關(guān)鍵詞]企業(yè)合并 稅務風險 風險控制
合并是指一家或多家企業(yè)（被合并企業(yè)）將其全部資產(chǎn)和負債轉(zhuǎn)讓給另一家現(xiàn)存或新設企業(yè)（合并企業(yè)），被合并企業(yè)股東換取合并企業(yè)的股權(quán)或非股權(quán)支付，實現(xiàn)兩個或兩個以上企業(yè)的依法合并。因此如何識別企業(yè)合并業(yè)務中存在的稅務風險并加以防范和控制是企業(yè)在合并中需要關(guān)注的問題。
一、企業(yè)合并業(yè)務所得稅處理方法及其比較
2009年財政部和國家稅務總局聯(lián)合下發(fā)了《財政部國家稅務總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》，為實施新企業(yè)所得稅法后的企業(yè)重組業(yè)務的企業(yè)所得稅處理提供了框架式指導，其后在2010年國家稅務總局了《企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅管理辦法》對企業(yè)重組業(yè)務所得稅問題作了詳細規(guī)定。
1.合并業(yè)務企業(yè)所得稅處理方式
有的合資中小企業(yè)還存在重業(yè)務工作而輕隊伍思想建設，沒有把職業(yè)道德建設放到應有的地位，認為工作目的就是打擊犯罪、管理社會等片面觀念，在組織和開展職業(yè)道德教育過程中投入的熱情不夠，教育內(nèi)容和措施明顯滯后于合資中小企業(yè)稅務風險的思想素質(zhì)和職業(yè)行為，道德教育沒有發(fā)揮應有的作用，導致在日常工作中，常以管理者自居，重輕民主，重打擊輕保護，重管理輕保護，工作方法簡單粗暴，視職業(yè)道德規(guī)范為一紙空文。有的單位的職業(yè)道德教育只部署，不檢查，只要求，不監(jiān)督，流于形式，以會代訓，以會議學習、領(lǐng)導講話、文件傳達文件的形式開道德教育，教育僅靠空對空、單純的說教，導致隊伍出現(xiàn)疲軟、消極情緒，合資中小企業(yè)稅務風險的思想很不穩(wěn)定，隊伍建設狀況不能適應工作和形勢發(fā)展的需要
2.兩種處理方式的比較
首先看一個例子在不同處理方式下的區(qū)別。
目前對于稅務風險的監(jiān)督、考核，只單純注重業(yè)績指標的檢查，缺乏對個人能力的評定，無法對其進行客觀的評價。另外，尚未建立起稅務風險信息系統(tǒng)，不能對其檔案和進出市場進行有效管理，不可避免地出現(xiàn)了“管理文盲”等不正常現(xiàn)象。這不僅削弱了對企業(yè)稅務風險的市場約束，也影響了他們合理配置資源、高效組織生產(chǎn)和靈活應對市場變化能力的發(fā)揮。由于我合資中小企業(yè)稅務風險中有近半數(shù)是通過“內(nèi)部提拔任命”獲得目前崗位的，使得被選拔對象的限制條件過多，選拔范圍過窄、力度不大。尤其在合資中小企業(yè)，還存在著行政觀念和“官本位”意識，一般按照行政級別從政府官員中任命企業(yè)領(lǐng)導，用選拔公務員的辦法選擇稅務風險，導致人才市場信息不暢，能進能出、能上能下的市場競爭機制無法形成，不能按照投資者與市場的需要來建設稅務風險。
樹立良好的規(guī)范執(zhí)法思想，必須嚴格堅持“以事實為根據(jù)，以法律為準繩”的執(zhí)法思想，執(zhí)法過程中不徇私情，不貪贓枉法，執(zhí)法理念要從 “人治”到“法治”轉(zhuǎn)變，思想上要明確三點：一是確立法律至上意識。凡是合資中小企業(yè)的各項執(zhí)法行為，都必須首先考慮行為的合法性問題，以“法律為準繩”、“對法律負責”成為我們的自覺行動，使每起產(chǎn)品的辦理。每一次行政許可、管理活動，都能按法律要求經(jīng)得起質(zhì)證。
再假定乙企業(yè)有虧損200萬元，同時合并當年年末國家發(fā)行的最長期限的國債利息為6%，則可由甲企業(yè)彌補的乙企業(yè)虧損限額為：5000×6%=300萬元，這意味著在滿足虧損彌補期限規(guī)定的情況下乙企業(yè)的虧損200萬元可以全部由合并企業(yè)彌補。
綜上，這兩種稅務處理方式對于合并雙方企業(yè)及股東的所得稅影響是完全不同的。兩者相比較，在一般處理方式下，被合并企業(yè)的虧損合并后不得再行彌補，而且被合并方資產(chǎn)負債均按公允價值確定，被合并企業(yè)及其股東需要確認合并轉(zhuǎn)讓的所得或損失。因此從納稅影響角度分析，選擇特殊稅務處理方式更為理想。
二、企業(yè)合并業(yè)務所得稅稅務風險因素分析
1. 被合并企業(yè)未履行應盡納稅義務
被合并企業(yè)通常處在經(jīng)營不佳、財務困難的情況下被其他企業(yè)合并，此時可能存在瞞稅、漏稅問題。而在特殊性稅務處理方式下，被合并企業(yè)合并前的相關(guān)所得稅事項是由合并企業(yè)來承繼的，這意味著被合并企業(yè)納稅義務履行狀況可能會給合并企業(yè)帶來不良影響。如果被合并企業(yè)存在規(guī)模較大的未盡應盡稅額，則后續(xù)合并企業(yè)存在較大的納稅風險。同時被合并企業(yè)瞞稅、漏稅，也將虛增凈資產(chǎn)，增加合并企業(yè)的收購成本，增加合并成功的風險。
2.合并后企業(yè)所得稅特殊性處理條件發(fā)生變化
根據(jù)滿足特殊性稅務處理條件的規(guī)定，有兩個重要的時間段要求。第一，聘請社會監(jiān)督員。在各行各業(yè)聘請政風行風特約監(jiān)督員，頒發(fā)聘任證書，明確職責權(quán)力，制作“特約監(jiān)督員證”。由監(jiān)督員定期或不定期的向合資中小企業(yè)稅務風險所在單位如實反饋相關(guān)的信息。單位將監(jiān)督員提供的信息如實備案，以作為年度考核的依據(jù)之一，并與晉升職務掛鉤，真正實現(xiàn)社會對合資中小企業(yè)稅務風險職業(yè)道德的約束力和制約力。 第二，向社會公開合資中小企業(yè)稅務風險的身份，讓社會積極參與對合資中小企業(yè)稅務風險的監(jiān)督，各級合資中小企業(yè)在轄區(qū)內(nèi)設置該轄區(qū)合資中小企業(yè)稅務風險的身份公開欄，并具體說明設置合資中小企業(yè)稅務風險身份公開欄的目的、作用和意義，征得民眾的廣泛支持。 第三，.是要建立“合資中小企業(yè)稅務風險與員工聯(lián)系箱”和服務評價器，廣泛接受群眾對合資中小企業(yè)稅務風險工作的監(jiān)督。在基層部門和對外業(yè)務單位都安裝合資中小企業(yè)稅務風險與員工聯(lián)系箱和服務評價器，合資中小企業(yè)稅務風險與員工聯(lián)系箱隨時收取群眾意見、建議、表揚、揭發(fā)、上述等書信材料；服務評價器可對合資中小企業(yè)稅務風險的職業(yè)道德行為、服務質(zhì)量進行評價，以此鞭策合資中小企業(yè)稅務風險完善職業(yè)行為和服務質(zhì)量，更好的為人民服務，兩者都可以作為合資中小企業(yè)與人民群眾溝通聯(lián)系的形式。
3.合并后企業(yè)稅收優(yōu)惠條件的改變
如果企業(yè)合并要具有合理商業(yè)目的，那么在準備合并前就需要做好這些資料的收集和分析，保持與稅務機關(guān)的良好溝通，減少不必要的條件確認風險。
在特殊性稅務處理下，就一方面稅務風險通過競爭取得企業(yè)的日常經(jīng)營管理權(quán)，企業(yè)稅務風險的戰(zhàn)略開拓能力，決定著企業(yè)成長與發(fā)展的方向，只有具有戰(zhàn)略決策的素質(zhì)和能力的經(jīng)營管理者，才能稱得上是真正的企業(yè)家。合資中小企業(yè)正面臨著產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的重大升級和轉(zhuǎn)型，企業(yè)也面臨著二次創(chuàng)業(yè)，亟須培養(yǎng)造就一批具有長遠觀點、善于戰(zhàn)略思維、具備戰(zhàn)略開拓能力的企業(yè)家。為此，要把錘煉戰(zhàn)略型企業(yè)家作為企業(yè)稅務風險培訓的著力點，不斷提高企業(yè)家的戰(zhàn)略思想力、戰(zhàn)略決策力和戰(zhàn)略應變力，并把這種戰(zhàn)略思想有效地貫穿到企業(yè)的成長戰(zhàn)略、市場戰(zhàn)略、人力資源戰(zhàn)略和企業(yè)文化戰(zhàn)略等具體戰(zhàn)略實施中。稅收優(yōu)惠條件的承續(xù)范圍最終是和是否滿足特殊性稅務處理的條件相聯(lián)系，因此企業(yè)在選擇確定合并方、合并價款支付方式等時，需要關(guān)注對未來納稅事務的影響程度，減少不必要的納稅負擔。
三、企業(yè)合并業(yè)務中稅務風險防范和控制的建議
從以上稅務風險的相關(guān)因素分析來看，風險主要來自于合并企業(yè)和被合并企業(yè)之間的信息不對稱，來自合并雙方對于合并業(yè)務所得稅規(guī)定的熟悉程度，因此關(guān)于企業(yè)合并中稅務風險的防范和控制應當是一個具有完整體系，其涉及到合并前的盡職調(diào)查、合并方式的評估選擇、合并后遵守相關(guān)規(guī)定的程度以及與稅務機關(guān)的良好溝通。
1.合并前盡職調(diào)查
減少由于信息不對稱帶來的稅務風險，最佳方法就是盡可能多地了解被合并企業(yè)的相關(guān)信息。因此合并企業(yè)，應當事前對被合并企業(yè)稅務合規(guī)性進行詳細調(diào)查，主要包括兩點：對于管理上相對比較隨意的合資中小企業(yè)，BPR能將企業(yè)原有的業(yè)務流程進行科學分析，去除無效冗余的工作環(huán)節(jié)，增加必需的監(jiān)督環(huán)節(jié)，調(diào)整企業(yè)組織機構(gòu)，達到扁平化管理，這對合資中小企業(yè)優(yōu)化組織結(jié)構(gòu)、改進業(yè)務流程、提高整體競爭力具有重要的意義。促進管理的變革也是企業(yè)實施ERP所帶來的效益的一部分。業(yè)務流程重組必然會帶來一部員工失去原來的崗位，一部分人失去一定的權(quán)利，也要一部分人承擔更多的工作內(nèi)容，這一點是最困難的，但卻是合資中小企業(yè)必須下決心做到的。實際上，合資中小企業(yè)的組織機構(gòu)一般不太復雜，流程的再造和組織機構(gòu)的重組實現(xiàn)起來并不困難，關(guān)鍵在于企業(yè)的領(lǐng)導者要提高自己的管理素質(zhì)，有進行管理變革的決心，將管理變革不斷深人下去，而不是只拘泥于形式。數(shù)據(jù)管理混亂會直接導致ERP系統(tǒng)建設的失敗。合資中小企業(yè)社會保障制度缺失，而合資中小企業(yè)稅務風險退休后收入偏低且養(yǎng)老、醫(yī)療保障受限，都極大地影響了其工作的積極性和創(chuàng)造性，企業(yè)凝聚力和發(fā)展后勁不足。在客觀上成為了制約稅務風險培養(yǎng)的瓶頸。
雖然國家規(guī)定公務員考核內(nèi)容第一位的是德，由于合資中小企業(yè)稅務風險工作對打擊違法犯罪和維護社會穩(wěn)定的業(yè)務要求較高，道德問題又具有內(nèi)在性的特點，道德評價沒有績效工作那么易于量化，評價缺乏具體規(guī)范性。因此在實際考核應用中，對道德問題的考核評價不夠重視，在任職和晉升考核中，更多重視個人能力和工作績效的評價。
2.合并方式的評估和選擇
由于我合資中小企業(yè)稅務風險中有近半數(shù)是通過“內(nèi)部提拔任命”獲得目前崗位的，使得被選拔對象的限制條件過多，選拔范圍過窄、力度不大。尤其在合資中小企業(yè)，還存在著行政觀念和“官本位”意識，一般按照行政級別從政府官員中任命企業(yè)領(lǐng)導，用選拔公務員的辦法選擇稅務風險，導致人才市場信息不暢，能進能出、能上能下的市場競爭機制無法形成，不能按照投資者與市場的需要來建設稅務風險。
樹立良好的規(guī)范執(zhí)法思想，必須嚴格堅持“以事實為根據(jù)，以法律為準繩”的執(zhí)法思想，執(zhí)法過程中不徇私情，不貪贓枉法，執(zhí)法理念要從 “人治”到“法治”轉(zhuǎn)變，思想上要明確三點：一是確立法律至上意識。凡是合資中小企業(yè)的各項執(zhí)法行為，都必須首先考慮行為的合法性問題，以“法律為準繩”、“對法律負責”成為我們的自覺行動，使每起產(chǎn)品的辦理。每一次行政許可、管理活動，都能按法律要求經(jīng)得起質(zhì)證。
3.確立合理有效的稅務風險評估流程及反應機制。企業(yè)合并業(yè)務是一項重大業(yè)務，需要整合的資源多，涉及的范圍廣，有時需要跨越多個年度，因此需要企業(yè)在合并的每個環(huán)節(jié)都要注意相關(guān)的稅務處理要求和規(guī)定，并根據(jù)業(yè)務的變化和程序的變動不斷更新、完善相關(guān)稅務資料，防止意外操作或疏忽遺漏必要的環(huán)節(jié)而給企業(yè)帶來稅務風險或由此帶來損失。從準備，合并意向形成，合并業(yè)務具體執(zhí)行一直到合并后特定期限內(nèi)，都需要關(guān)注相關(guān)的稅務風險因素及其變化，并及時評估后果并根據(jù)情況作出相應調(diào)整。
4.加強稅務人力資源培訓及與稅務部門的溝通。通曉稅務的人力資源是控制稅務風險的必不可少的因素。在企業(yè)合并中，大多數(shù)稅務風險是由于稅務管理人員對合并業(yè)務中的稅務處理方法和管理程序不了解，容易出現(xiàn)不合規(guī)的問題。這就要求合并企業(yè)必須具有一批通曉稅務的管理人才。此外，在合并業(yè)務中保持與稅務部門的良好溝通也是必不可少的，在業(yè)務處理中遇到不明白不清楚的問題，及時與稅務部門溝通如何處理，可以將風險化解在事前。
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目前，外商投資企業(yè)已越來越多，其發(fā)展變化也越來越深化。出現(xiàn)了為自身的發(fā)展、壯大而進行合并、分立、對外投資等資產(chǎn)重組業(yè)務。國家有關(guān)部門為適應要求，陸續(xù)出臺了一些規(guī)定。但在涉稅方面，如何正確地適用稅收政策，或協(xié)助企業(yè)進行稅收籌劃，將是此類企業(yè)最迫切的一個課題。
例如對企業(yè)對外投資如何入帳這一具體問題，操作起來就頭緒紛繁。《企業(yè)財務通則》第二十四條規(guī)定：“企業(yè)以實物、無形資產(chǎn)方式對外投資的，其資產(chǎn)重估確認價值與帳面凈值的差額，計入資本公積金。”在陸續(xù)的一些具體準則中有：“企業(yè)會計準則-投資”：規(guī)定：“……以放棄非現(xiàn)金資產(chǎn)（不含股權(quán)，下同）所取得的長期股權(quán)投資……所取得的股權(quán)投資的公允價值……超過所放棄的非現(xiàn)金資產(chǎn)的帳面價值的差額，作為資本公積的準備項目……并規(guī)定，本（具體）準則自1999年1月1日起施行。”
而稅務部門于1994年針對“……在我國境內(nèi)設立專門從事投資業(yè)務的外商投資企業(yè)……”以財政部、國家稅務總局的名義印發(fā)了（94）財稅字083號文。規(guī)定：其投資資產(chǎn)經(jīng)投資合同認定的價值與原帳面凈值之間的差額，應視為財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收益，計入當期企業(yè)應納稅所得額。“
1997年，國家稅務局印發(fā)了國稅發(fā)[1997]71號文件《關(guān)于外商投資企業(yè)合并，分立，股權(quán)重組，資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓等重組業(yè)務所得稅處理的暫行規(guī)定》并宣布：“有關(guān)稅務機關(guān)就以前年度事項做出的稅務處理與本規(guī)定有不同的，應自1997年度起按本規(guī)定進行調(diào)整”。其中關(guān)于“分立的稅務處理……凡分立后的企業(yè)在會計損益核算中，按評估價調(diào)整了有關(guān)資產(chǎn)帳面價值并據(jù)此計提折舊或攤銷的，應在計算申報年度應納稅所得額時，按照本規(guī)定第1條有關(guān)企業(yè)合并的‘資產(chǎn)計價的處理’款中規(guī)定的方法予以調(diào)整。”（調(diào)整方法有兩種，1.按實逐年調(diào)整。對因改變資產(chǎn)價值，每一納稅年度通過折舊，攤銷等方式實際多計或少計當期成本，費用的數(shù)額，在年度納稅申報的成本費用項目中予以調(diào)整，相應調(diào)整或調(diào)減當期應納稅所得額。2.綜合調(diào)整……平均分十年……相應調(diào)增或調(diào)減每一納稅年度的應納稅所得額。以上方法的選用，由企業(yè)申請，報主管稅務機關(guān)批準。）
應當說71號文件的適用對象和范圍還是較為清晰的。可惜它對投資的母體企業(yè)如何作業(yè)沒有交代。
1998年，就在關(guān)于投資的具體準則出臺，并要求1999年1月1日起執(zhí)行不久，財政部又印發(fā)了財會字[1998]66號文，考慮到稅務要求，修改為：“以放棄非現(xiàn)金資產(chǎn)而取得的長期股權(quán)投資，投資成本與放棄的非現(xiàn)金資產(chǎn)帳面價值的差額，首先應當扣除按規(guī)定未來應交的所得稅，記人‘遞延稅款’科目的貸方。其余部分記入‘資產(chǎn)公積-股權(quán)投資準備’科目。企業(yè)處置該項時”如清理。轉(zhuǎn)讓、出售等，再作實質(zhì)性處置。也就是說，這時收入已實現(xiàn)，將應納稅款解繳入庫。這里回頭再補充一條，1992年，至今仍在執(zhí)行，并無新制度取代的，是“為了加強外商投資企業(yè)的會計工作，維護外商投資企業(yè)及其投資人等有關(guān)方面的合法權(quán)益，根據(jù)國家有關(guān)外商投資企業(yè)的法律、法規(guī)、制定”的《中華人民共和國外商投資企業(yè)會計制度》規(guī)定：“……向其他單位投資，應當按照實際繳付的金額或者投資合同、協(xié)議等約定的實物或者無形資產(chǎn)作價入帳……用于投資的實物或者無形資產(chǎn)的作價與帳面價值之間的差額，應當作為遞延投資損益，在投資期內(nèi)逐年平均轉(zhuǎn)入營業(yè)外支出或者營業(yè)外收入。”
至此，目前關(guān)于這方面的法規(guī)大約都在這里了。從文字上研讀，似乎都應有效，都可執(zhí)行。細分起來，一是財政系統(tǒng)的，如財務通則、會計準則、投資之會計準則等；二是稅字號規(guī)定。從對投資或出資方的非現(xiàn)金出資物的評估增值部分的處理要求上分析，一是規(guī)定作“資本公積金”，如財務通則。投資之會計準則等；二是規(guī)定作“投資收益”，立即完稅，如83號文件；三是規(guī)定將未來應繳納的所得稅記列“遞延稅款”，其余部分記列“資本公積-股權(quán)投資準備”科目。企業(yè)處置該項投資變現(xiàn)時，如清理、轉(zhuǎn)讓、出售等，再作實質(zhì)性處置，將應納稅款解繳入庫，如66號文；第四就是外資企業(yè)會制度所規(guī)定的通過“遞延投資損益”，按照投資期限，平均攤?cè)朊磕暧浂愃妙~。
企業(yè)如何執(zhí)行呢？按照我國目前慣例，或謂稅務部門習慣，稅務部門只執(zhí)行稅法和稅務系統(tǒng)文件。也就是說，財政部文件，參考而已。按純稅務文件操作，仍有下述問題：1994年，稅務局有閣3號文件，1997年又印發(fā)了71號文件。照理1997年文件最有時效，而且是專項針對外資企業(yè)進行合并、分立、重組的稅務處理。只是該文件對新立企業(yè)的稅務處理作了詳細的布置，而對分立的母體公司出資資產(chǎn)評估增值部分未做明確規(guī)定。要是按照推論，參照財務通則或66號文件規(guī)定的方法處理，似乎不被稅務部門所接受。只好新立公司執(zhí)行71號文件，母體公司執(zhí)行83號文件。這就產(chǎn)生了很不公平甚至違反常理的理論和結(jié)果：新公司不準按評估增值后的資產(chǎn)價值進行折舊和攤提費用在稅前扣除，而投資的母體公司卻必須將出資資產(chǎn)的增值額作為投資收益立即完稅！這很不公平。71號文件規(guī)定不準新公司按評估增值后的資產(chǎn)折舊或攤提費用，在稅前扣除，是怕侵犯國家的稅源。而已按83號文件完過稅的增值資產(chǎn)應取得了全額折舊的“資格”。如此則71號文件的這項規(guī)定不該執(zhí)行。雖然1997年印發(fā)71號文件時宣布：“本規(guī)定自1997年度起施行。有關(guān)稅務機關(guān)就以前年度事項做出的稅務處理與本規(guī)定有不同的，應自1997年度起按本規(guī)定進行調(diào)整。”但是，它卻不如83號文件有“剛性”。此時企業(yè)非常需要對稅法和法律進行深層次研究的專家，進行稅收籌劃服務。
改制重組的稅務籌劃具有以下意義：
（1）進行改制重組的企業(yè)依法進行稅務籌劃，可以享受稅收政策的種種好處，減輕企業(yè)稅務負擔，增加自身利益。
（2）企業(yè)根據(jù)國家的稅收優(yōu)惠政策考慮改制重組方案，客觀上起到了更快更好地落實國家經(jīng)濟政策的作用。
（3）改制重組的稅務籌劃可以極大地提高企業(yè)的納稅籌劃水平，增強企業(yè)納稅意識，強化稅法觀念。
（4）可以規(guī)范企業(yè)的改制重組行為，為實現(xiàn)企業(yè)價值最大化服務。
（5）能促進國家稅法的改革和完善，并能促進企業(yè)的產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整和資源優(yōu)化配置。
二、改制重組稅務籌劃的可能性
一部分改制重組的發(fā)生，是出于企業(yè)稅收最小化機會方面的考慮。稅務因素影響著重組的動機和過程。改制重組的稅務籌劃在實務中是完全可能的。首先，不同企業(yè)的納稅差別形成不同的稅收收益。其次，不同重組出資方式造成納稅金額和納稅時間的差別。
企業(yè)的稅收收益主要來源于兩個方面：一是根據(jù)國家的稅收優(yōu)惠政策，納稅人的納稅額得到減免或抵扣；二是依據(jù)稅法規(guī)定，納稅人的納稅期限得以遞延。稅收優(yōu)惠的目的主要是通過減免部分稅收，鼓勵一部分納稅人投資于國家急需的行業(yè)和部門，或者是政府通過放棄一部分稅收收入而向特定的納稅人提供無償資助。稅收抵扣指的是稅法規(guī)定的可以在稅前作為扣除項目的各種費用支出。扣除項目與稅收優(yōu)惠同所得稅稅金是互為消長的關(guān)系，企業(yè)可以按照稅法的導向，采取各種有效的經(jīng)營方法，其其決策與國家政策協(xié)調(diào)一致，最大限度地獲得稅收利益。納稅的遞延本質(zhì)上不會減少企業(yè)的稅負，只是使稅款延遲支付而已，但從貨幣時間價值角度上考慮，遞延納稅相當于企業(yè)得到了一筆無成本資金，有利于收益增加。
三、改制重組的稅務籌劃的內(nèi)容
許多企業(yè)在正常經(jīng)營狀態(tài)下無法獲得稅收收益，但是，通過改制重組活動，就可以享受到稅收優(yōu)惠的待遇。改制重組的稅收優(yōu)惠具體體現(xiàn)在以下兩方面：
1.與重組出資方式無關(guān)的稅收收益
（1）納稅主體選擇及納稅地位變化。我國現(xiàn)行稅制對同一經(jīng)濟行為在不同納稅主體上實行差別對待，尤其是在所得稅制度上，因而不同主體的稅收收益不同。企業(yè)進行改制重組，相應引起納稅主體的改變，由非優(yōu)惠企業(yè)成為優(yōu)惠企業(yè)，就可以享受稅收優(yōu)惠的好處。此外，按我國現(xiàn)行稅法規(guī)定，虧損企業(yè)免交當年所得稅，在5年之內(nèi)可用其稅前利潤補虧，并且當稅前利潤低于3萬元時適用18%的稅率，3萬至10萬元時適用27%的稅率，高于10萬元時適用33%的稅率。這樣，盈利水平高且發(fā)展穩(wěn)定的優(yōu)勢企業(yè)，如果購并一家虧損企業(yè)，整體的納稅地位會顯著改變，通過購并，虧損企業(yè)成為購并企業(yè)合并納稅的一部分，其虧損可以抵減購并企業(yè)的應稅所得，購并企業(yè)可以享受減免稅的好處。如果合并納稅中出現(xiàn)虧損，購并企業(yè)還可以享受延緩納稅的好處。購并虧損企業(yè)一般采用吸收合并或控股兼并的方式，不采用新設合并方式。因為新設合并的結(jié)果，被并企業(yè)的虧損已經(jīng)核銷，無法抵減合并后的企業(yè)利潤。但此類購并活動必須警惕虧損企業(yè)可能給購并后的整體帶來不良影響，特別是利潤下降給整體企業(yè)市場價值的消極影響，甚至會由于向目標企業(yè)過度投資，可能導致不但沒有獲得稅收抵免遞延效應，反而將優(yōu)勢企業(yè)也拖入虧損的境地。
因此，企業(yè)在改制重組過程中，應充分考慮納稅主體發(fā)生變化而引起的稅收待遇變化及得失，通過合理的稅務籌劃，科學地選擇納稅主體的性質(zhì)及改制重組的形式。
（2）資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓。①資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的稅收問題。企業(yè)改制重組必然伴隨資產(chǎn)的轉(zhuǎn)移，而資產(chǎn)轉(zhuǎn)移就要涉及流轉(zhuǎn)稅和轉(zhuǎn)讓所得稅。現(xiàn)行稅制中關(guān)于資產(chǎn)轉(zhuǎn)移中的流轉(zhuǎn)稅方面大都采用較優(yōu)惠的稅收政策，如對關(guān)聯(lián)企業(yè)之間相互轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)進行資產(chǎn)重組、購并時的不動產(chǎn)轉(zhuǎn)讓不征收營業(yè)稅和土地增值稅；以無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)投資入股，參與被投資方利潤分配，共同承擔投資風險的行為，不征收營業(yè)稅，并免征土地增值稅；對存貨等流動資產(chǎn)出讓應作為貨物交易行為繳納增值稅；對貨物性質(zhì)的固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓，如果轉(zhuǎn)讓價格超過原值，應按轉(zhuǎn)讓價格4%的征收率繳納增值稅。資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓實現(xiàn)的收益，如轉(zhuǎn)讓機器、設備、房地產(chǎn)實現(xiàn)的所得，被視為資本利得。世界上許多國家對資本利得采用低稅率或免稅的稅收優(yōu)惠政策來鼓勵資本流動，活躍資本市場，并且按資產(chǎn)持有期長短將資本利得分為長期資本利得和短期資本利得，在稅收上區(qū)別對待，形成對長期投資的激勵機制，在此基礎上，對用于再投資的資本利得有減稅、免稅、延緩納稅等優(yōu)惠措施。按照我國有關(guān)企業(yè)資本利得的課稅規(guī)定，企業(yè)取得資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收益，應計入應納稅所得額，稅收待遇與生產(chǎn)經(jīng)營所得同等，按同一比例繳納企業(yè)所得稅，沒有專門的稅收優(yōu)惠規(guī)定，其相應的損失，從當期所得額中扣除，稅收上沒有形成對存量資本流動的激勵機制。②轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)增值后的折舊扣稅效應。購并理論中的稅收效應理論認為，目標企業(yè)資產(chǎn)價值的改變，是促使購并發(fā)生的強有力的納稅動機。絕大多數(shù)國家的稅收法律規(guī)定，折舊的計提以資產(chǎn)的歷史成本為依據(jù)。在資產(chǎn)當前的市場價值大大超過歷史成本的情況下（這種情況常會發(fā)生，尤其在通貨膨脹時期），通過購并交易將資產(chǎn)重新估值，購并企業(yè)購買目標企業(yè)資產(chǎn)后，其資產(chǎn)稅基將增加，享受的資產(chǎn)折舊扣稅額超過原目標企業(yè)在同樣的資產(chǎn)上所享受的折舊扣稅額，并且原來企業(yè)所有者也可以通過收購者支付的購并價格而獲得一部分相關(guān)收益。
因此，企業(yè)在改制重組過程中，既應從生產(chǎn)經(jīng)營需要的角度考慮轉(zhuǎn)移哪些資產(chǎn)，也要從節(jié)約稅金支出的角度來決定轉(zhuǎn)讓哪些資產(chǎn)、按多大的價格轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)，從流轉(zhuǎn)稅、轉(zhuǎn)讓所得稅及資產(chǎn)折舊節(jié)稅額等方面綜合考慮資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓問題。
（3）不分紅企業(yè)的正常收益轉(zhuǎn)化。有些國家的稅法規(guī)定，對高額的盈余留存可以征收懲罰性所得稅。有著許多投資機會的成長型企業(yè)，為吸引一批喜好不分紅政策的股東，通常采取不分紅的策略。當增長速度減慢，投資機會減少，不分紅的企業(yè)積累的大量收益面臨被稅務部門征收懲罰性所得稅的風險。通過購并，在購并企業(yè)對目標企業(yè)的購買價格中就包含了對這部分高額留存收益的討價，目標公司的股東就可以只就資本增值部分繳納所得稅，而無需繳納紅利的所得稅，因而購并可以從總體上降低目標公司股東的稅收負擔。
（4）關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的轉(zhuǎn)讓定價。由于有關(guān)所得稅法規(guī)對利潤水平較低的企業(yè)、外商投資企業(yè)、高新技術(shù)企業(yè)、新辦第三產(chǎn)業(yè)等實行減免稅優(yōu)惠政策，因此關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的稅收待遇存在著差別。如上市公司所得稅稅率統(tǒng)計資料所示，1998年底上海證券交易所337家上市公司除7家未披露稅項外，只有9家中央直屬企業(yè)的公司執(zhí)行33%的所得稅稅率，其余321家上市公司分別享受0%-18%的10檔優(yōu)惠稅率，其中有165家公司適用15%的稅率，110家公司征33%，返還18%.改制重組后，關(guān)聯(lián)企業(yè)間不同的稅收優(yōu)惠待遇為關(guān)聯(lián)企業(yè)運用轉(zhuǎn)讓定價，減輕稅負提供了方便。通過轉(zhuǎn)讓定價，企業(yè)可以將利潤從所得稅適用稅率高的企業(yè)轉(zhuǎn)移至適用稅率低的企業(yè)，以達到減輕稅負的目的。在這方面，我國現(xiàn)行稅制沒有嚴格限制。企業(yè)在改制重組時，關(guān)聯(lián)企業(yè)業(yè)務設置及業(yè)務往來的轉(zhuǎn)讓定價等問題都是稅務籌劃需要考慮的，不同的籌劃結(jié)果會帶來不同的節(jié)稅效果。
2.與重組出資方式有關(guān)的稅收收益
在稅收法律的立法原則中，對企業(yè)或其股東的投資行為所得征稅，通常以納稅人當期的實際收益為稅基；對于沒有實際收到現(xiàn)金紅利的投資收益，不予征稅。這就給購并企業(yè)提供了免稅購并的可能。
（1）免稅購并類型及其納稅狀況。免稅購并實際上就是指購并企業(yè)以自身的有投票權(quán)的股票，降價換取目標公司的資產(chǎn)或普通股股票，是一種用股票出資的方式。
根據(jù)交易的對象和交易后目標企業(yè)的地位變化，免稅購并可以分為三種類型：①吸收合并與新設合并。吸收合并方式下，目標企業(yè)的股東用其所持有的目標企業(yè)的股票換取購并企業(yè)的股票，成為購并企業(yè)的股東，目標企業(yè)不再存在；在新設合并方式下，目標企業(yè)和購并企業(yè)的股東都將其持有的股票換取新成立的企業(yè)的股票，成為新設企業(yè)的股東，原兩個企業(yè)都不再存在。②相互持股合并。即購并企業(yè)與目標企業(yè)進行股票交換，購并企業(yè)與目標企業(yè)成為相互持股的關(guān)系。通常由于購并公司的持股比例更大一些，可以對目標公司管理決策施加更大的影響。在相互持股購并中，目標企業(yè)既可以通過清償進入購并企業(yè)而不復存在，也可以仍然作為獨立經(jīng)營的實體而存在。③股票換資產(chǎn)型合并。目標企業(yè)將資產(chǎn)出售給購并企業(yè)以換取購并企業(yè)的有投票權(quán)股票，然后目標企業(yè)清償，將購并企業(yè)的股票交給其股東以換回已被注銷的目標企業(yè)的股票。一般情況下，購并企業(yè)要按照目標企業(yè)財產(chǎn)公平市價的80%進行收購。
在稅收法律規(guī)定既對現(xiàn)金紅利征稅，又對資本利得征稅的情況下，免稅購并從本質(zhì)上說，只是納稅時間的延遲，而不是稅收的真正免除。在免稅購并過程中，如果目標企業(yè)股東只接受股票作為交易收益則無須納稅，只有當他們賣出這些股票時，才需要確認可能的收益而繳納所得稅。而在許多國家（包括我國），稅法規(guī)定只對現(xiàn)金紅利征稅，而對資本利得不予征稅，這種情況下的免稅重組可以實現(xiàn)真正意義上的免稅作用。
由于交易方式的差別，三種類型的免稅購并會計處理上有購買法和權(quán)益匯總法兩種方法。兩種會計處理方法下，對重組資產(chǎn)確認、市價與賬面價值的差額等有著不同的規(guī)定，影響到重組后企業(yè)的整體納稅狀況。
在購買法下，購并企業(yè)支付目標企業(yè)的購買價格不等于目標企業(yè)的凈資產(chǎn)賬面價值。在購買日將構(gòu)成凈資產(chǎn)價值的各個資產(chǎn)項目，按評估的公允市價入賬，公允市價超過凈資產(chǎn)賬面價值以上的差額在會計上作為商譽處理。商譽和固定資產(chǎn)由于增值而提高的折舊費用或攤銷費用，減少稅前利潤，會產(chǎn)生節(jié)稅效果，其數(shù)額為折舊或攤銷費用的增加數(shù)中相應的所得稅費用減少數(shù)。股票換資產(chǎn)型購并采用這種會計處理方法。
權(quán)益匯總法僅適用于發(fā)行普通股票換取被兼并公司的普通股。參與合并的各公司資產(chǎn)、負債都以原賬面價值入賬，購并公司支付的購并價格等于目標公司凈資產(chǎn)的賬面價值，不存在商譽的確定、攤銷和資產(chǎn)升值折舊問題，所以沒有對購并企業(yè)未來收益減少的影響。吸收合并與新設合并以及股票交換式購并采用的就是這種會計處理方法。
購買法與權(quán)益匯總法相比，資產(chǎn)被確認的價值較高，并且由于增加折舊和攤銷商譽引起凈利潤減少，形成節(jié)稅效果。但是購買法增加企業(yè)的現(xiàn)金流出或負債增加，從而相對地降低了資產(chǎn)回報率，降低了資本利用效果，因此稅務籌劃要全面衡量得失。
（2）不同重組出資方式的稅收效應。重組的收購方式不同對納稅效應的影響是不同的。
免稅交易中，在股票換資產(chǎn)型合并方式下，資產(chǎn)評估價值往往高于賬面價值，因而購并企業(yè)可獲得增加的折舊扣稅額。而在目標企業(yè)的資產(chǎn)賬面價值大于其市場價值的情況下，購并企業(yè)傾向于采用股票換股票的免稅購并方式，使目標企業(yè)的資產(chǎn)原封不動地結(jié)轉(zhuǎn)給購并企業(yè)。如果購并企業(yè)將目標企業(yè)的股票轉(zhuǎn)換為可轉(zhuǎn)換債券，經(jīng)過一段時間后再將它們轉(zhuǎn)換為普通股票，企業(yè)支付這些債券的利息可從稅前利潤中減去，從而可減少購并企業(yè)的所得稅繳納。免稅重組下，目標企業(yè)的股東不需要立刻確認形成的資本利得，因而不需繳納所得稅；只有在免稅重組中，購并企業(yè)才可以獲得凈經(jīng)營虧損，并用來沖減未來的收益，但不能用來收回已繳納的稅額。如果在股票交換型購并后，目標企業(yè)仍保持獨立經(jīng)營實體，則可以遞延的虧損只能保留在目標企業(yè)內(nèi)，沖減目標企業(yè)的贏利，而不能轉(zhuǎn)移給購并企業(yè)。只有在目標企業(yè)清償后，購并企業(yè)才可能獲得遞延的凈經(jīng)營虧損，而清償會導致目標企業(yè)被迫收回過度的折舊及其他不利的稅務后果。
與免稅交易相對應，應稅交易指購并企業(yè)以其現(xiàn)金或其他非股票資產(chǎn)購并時，目標企業(yè)股東在收到相應資產(chǎn)時，需要繳納所得稅，而無法取得免稅或延遲納稅的優(yōu)惠。應稅重組中，購并企業(yè)可以享受到可計提折舊資產(chǎn)稅基增加的好處。但同時，目標企業(yè)股東必須迅速確認可能獲得的資本收益。在雙向交易的原則下，購并方的利益通常和目標企業(yè)股東的利益相沖突。高的資產(chǎn)市價所帶來的稅基優(yōu)勢似乎會以目標公司高的股價來反映，這樣目標企業(yè)才能有資本收益。此外，目標企業(yè)由于過多折舊形成的收益將被重新作為普通收益，而不是作為資本收益來繳納所得稅，具體數(shù)額視特定資產(chǎn)的特性而定。應稅重組中，凈經(jīng)營虧損消失，無論是購并企業(yè)還是目標企業(yè)都無法獲得。應稅交易還可給購并方負債融資收購帶來便利。大多數(shù)國家稅法規(guī)定，企業(yè)因負債而產(chǎn)生的利息費用可以作為稅前費用列支，因而負債融資具有節(jié)稅效應。購并企業(yè)在進行融資規(guī)劃時，采用大量舉債融資方式，籌集重組所需的資金，可以在總體上降低企業(yè)的所得稅費用。但是應注意收購負債水平如果過高，短期內(nèi)可能會難以完成購并企業(yè)的改造和整合，更難以應付環(huán)境變化帶來的風險，導致購并失敗。
四、改制重組的稅務籌劃應注意的問題
改制重組企業(yè)在進行稅務籌劃時，除了應考慮以上所述的稅務因素對目標公司選擇、納稅主體定位、雙方股東利益、關(guān)聯(lián)交易轉(zhuǎn)讓定價及出資方式選擇等方面的影響外，還應注意以下幾個問題：
1.稅務籌劃要樹立整體經(jīng)濟效益最大化概念
由于多種稅基之間相互關(guān)聯(lián)，某種稅基的縮減同時會引起其他稅種稅基的增大；某個納稅期限內(nèi)免稅，可能會在以后一個或幾個納稅期內(nèi)多繳稅；總體稅負減輕可能引起其成本費用上升或其他不利后果等等，因此，企業(yè)在改制重組的稅務籌劃實際操作中應綜合考慮，除了要考慮充分利用稅法中的稅收優(yōu)惠、納稅遞延來獲取稅收收益外，同時還要考慮這種稅收收益對其他相關(guān)效益的影響，在所有相關(guān)利益中尋找均衡點，以獲取整體利益最大化。稅負最輕的方案不一定就是稅務籌劃的最佳方案，只有考慮了企業(yè)總體利益最大的稅務籌劃方案才是最優(yōu)的。
2.深入研究掌握現(xiàn)行有關(guān)稅法政策和稅制變化規(guī)律
改制重組企業(yè)進行稅務籌劃，必須學習、研究相關(guān)的稅收法律政策，以便在籌劃實踐中充分運用現(xiàn)行的稅收優(yōu)惠政策。隨著經(jīng)濟形勢的變化，國家出于宏觀調(diào)控政策的需要會相應地調(diào)整稅收政策。因此，企業(yè)在進行改制重組的稅務籌劃時，不僅應考慮現(xiàn)行的稅收優(yōu)惠政策，還應重視研究稅制變化發(fā)展規(guī)律，把握稅收優(yōu)惠政策的變動趨勢。目前，從1994年開始實行的稅收制度與當前我國經(jīng)濟面臨的主要矛盾及WTO的規(guī)則要求之間已出現(xiàn)明顯的不適應，稅制改革、稅收優(yōu)惠政策的調(diào)整已勢在必行。對此，企業(yè)在改制重組稅務籌劃中應給予充分考慮，以達到實現(xiàn)企業(yè)稅負最優(yōu)化的目的。
關(guān)鍵詞：外商投資企業(yè) 稅收籌劃 探討
隨著我國對外開放政策的實施，吸引了大量的外商到我國投資。尤其是，由于近年來我國經(jīng)濟的飛速發(fā)展，外商投資企業(yè)更加蜂擁而入。為了維護國家的利益，我國針對外商投資企業(yè)的稅法已越來越嚴謹，稅收也隨之增加[1]。為了達到利益最大化的目標，外商投資企業(yè)需要進行稅務籌劃。而外商投資企業(yè)的稅收籌劃涉及面較廣，需要對其自身經(jīng)營情況、稅法以及我國針對外商投資企業(yè)的優(yōu)惠政策等多方面進行全面、充分的考慮，做到合法節(jié)稅，以便將稅收籌劃的風險降到最低，大量增加企業(yè)的效益。現(xiàn)結(jié)合各項因素，對外商投資企業(yè)稅務籌劃的方法進行探討與分析。
一、外商投資企業(yè)稅務籌劃的方法
（一）非居民納稅人的籌劃
外商投資企業(yè)一旦成為居民納稅人，其就擔負無限納稅的義務。如此，企業(yè)就不僅要承擔國外所得的納稅，還要承擔中國境內(nèi)所得的納稅，致使企業(yè)雙重征稅與稅負過重。所以，企業(yè)應當實行適合的稅收籌劃，盡可能以非居民納稅人的身份履行其納稅義務，進而合法的節(jié)稅。我國稅法規(guī)定，企業(yè)注冊地與總機構(gòu)的所在地均在中國境內(nèi)的，即為居民納稅人，需履行全球所得納稅的義務。因而節(jié)稅的籌劃方法為：總機構(gòu)盡量創(chuàng)建于避稅地或者稅負較低的地方，以避免申報國外所得納稅；盡可能的斬斷企業(yè)某些收入和大陸總機構(gòu)的關(guān)聯(lián)，以免課稅重復繳納。
（二）再投資退稅的籌劃
據(jù)我國稅法得知，若將外商投資企業(yè)經(jīng)營所得的利潤再投資于本企業(yè)，或者將其作為資本再開辦其他企業(yè)，且經(jīng)營期滿五年的，經(jīng)企業(yè)申請，獲得稅務機關(guān)的批準后，可退還再投資企業(yè)40%稅款。如果該外商投資企業(yè)或者新辦企業(yè)為先進技術(shù)或出口的企業(yè)，再投資滿五年的則可享100%退稅。因此，退稅的籌劃方法為：外商投資企業(yè)在設立時應當盡量爭取被中國先進技術(shù)或出口的企業(yè)，獲得利潤后再對本企業(yè)進行投資或者將其作為資本再開辦其他先進技術(shù)、出口企業(yè)。但需要注意：若企業(yè)投資不滿于五年的，稅務機關(guān)將追繳已退的稅款；若再投資3年內(nèi)產(chǎn)品不達標的，稅務機關(guān)將對其追繳60%已退稅款。
（三）源泉扣繳的納稅籌劃
據(jù)我國的稅法規(guī)定，外商投資企業(yè)一般劃分為兩種稅率，其中一種是其在中國境內(nèi)經(jīng)營所得需繳納30%所得稅，以及繳納3%地方所得稅，該企業(yè)合并的稅率也就是33%；另外一種則是源泉扣繳，也稱作預提稅，僅需繳納10%所得稅[2]。所謂源泉扣繳，是指外資企業(yè)沒有在中國的境內(nèi)設立相關(guān)機構(gòu)及場所；又或者雖設立有機構(gòu)與場所，但其與該機構(gòu)或場所并沒有實際的聯(lián)系，其應繳納的所得稅則可以由其他法人代扣代繳。所以，源泉扣繳的納稅籌劃方法為：盡可能不在中國境內(nèi)設立相關(guān)機構(gòu)場所，如在中國境內(nèi)設有機構(gòu)場所的，應當避免將特許權(quán)費用、租金、紅利、股息等與其機構(gòu)場所有所掛鉤，盡可能將各項目的一般所得稅轉(zhuǎn)變預提稅；又或者將特許權(quán)費用、租金、紅利、股息等隱藏在設備轉(zhuǎn)讓的價款內(nèi)，減少或者不要預提稅項目的收入，以便少繳所得稅，甚至于不需繳納預提稅。
（四）利用“免二減三”的優(yōu)惠政策的節(jié)稅籌劃
據(jù)我國的稅法可得知，外商投資企業(yè)從獲取利潤的年度開始，就可享受針對外資企業(yè)的“免二減三”這一項優(yōu)惠政策。外商投資企業(yè)可充分利用這一項優(yōu)惠政策，進行節(jié)稅籌劃，其具體方法為：若企業(yè)在開業(yè)當年未盈利，就盡可能的將獲利年度推遲，將盈利安排在兩年免稅期內(nèi)；若企業(yè)在開業(yè)當年就盈利，則不可能將獲利年度推遲，但只要其經(jīng)營不滿6個月的，就可給稅務機關(guān)遞交將免稅期推延到下個年度的申請。同時，在“免二減三”優(yōu)惠政策開始生效的五年時間內(nèi)，運用會計中的權(quán)責發(fā)生制等原則以及其他方法，在兩年免稅期內(nèi)盡可能的實現(xiàn)利潤最大化，也就是將后三年獲取的利潤提前實現(xiàn)，以更大限度的享受免稅政策[3]。但切忌一味地推延納稅，以免促成偷稅。
（五）權(quán)責發(fā)生制的節(jié)稅籌劃
據(jù)我國的稅法可得知，企業(yè)以權(quán)責發(fā)生制作為所得稅的繳納標準。在會計的核算中，把企業(yè)所實現(xiàn)的效益以及發(fā)生的費用作為基礎，凡是屬于本期發(fā)生的收入與費用，不管其款項有無收付，都應當作本期的收入與費用進行處理；而不屬于本期發(fā)生的收入與費用，即使其款項在本期已收付，都不作本期的收入與費用進行處理。因此，節(jié)稅的籌劃方法為：盡可能的將本期費用的發(fā)生額擴大，再將本期收入的發(fā)生額縮小，以縮小本期的所得額，最終實現(xiàn)所得稅少繳的目標。
（六）債權(quán)轉(zhuǎn)變?yōu)楣蓹?quán)的避稅籌劃
為了減少外商投資企業(yè)應繳納的稅款，如有必要可適當?shù)膶鶛?quán)轉(zhuǎn)變?yōu)楣蓹?quán)以免除營業(yè)稅。其具體的免稅方法為：將外商投資企業(yè)持有的股權(quán)轉(zhuǎn)讓他人，或者以不動產(chǎn)或無形資產(chǎn)進行投資入股，與受資方共同分配利潤以及承擔投資的風險，以便免除繳納營業(yè)稅。
（七）財務計算方法調(diào)整的籌劃
稅法有所規(guī)定，外資企業(yè)在中國境內(nèi)所設立的經(jīng)營或生產(chǎn)的機構(gòu)場所，如果其會記、財務的處理方法與國務院相關(guān)的稅收規(guī)定有所抵觸的，就應當按照國務院相關(guān)的稅收規(guī)定進行計算納稅。所以，節(jié)稅的籌劃方法為：當企業(yè)按照正常的財務處理方法所計算的應繳納稅款，多于按照稅法規(guī)定而進行稅務調(diào)整所計算的應繳納稅款時，企業(yè)即可采用稅務機關(guān)不認可的財務處理方法進行稅款計算，從而讓稅務機關(guān)主動的調(diào)整企業(yè)的相關(guān)稅務問題，以此減少應繳納的稅款。但前提條件是，稅務機關(guān)調(diào)整企業(yè)的相關(guān)稅務問題所得出的財務成果對企業(yè)有利，且其與稅務機關(guān)間擁有良好的關(guān)系。
（八）轉(zhuǎn)讓定價的節(jié)稅籌劃
稅法有所規(guī)定，外商投資企業(yè)在中國境內(nèi)所設立的機構(gòu)或場所均要作為獨立的繳稅實體，正確核算企業(yè)應納稅的所得額。不管總機構(gòu)還是其他的營業(yè)機構(gòu)，外商投資企業(yè)與它們的所有業(yè)務往來，均應根據(jù)獨立企業(yè)和第三方的往來而進行結(jié)算。具體的節(jié)稅籌劃方法為：可通過其與關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的業(yè)務往來，分配費用至高稅負的地區(qū)，分配利潤至低稅負的地區(qū)[4]。但需注意，轉(zhuǎn)移定價的手法必須合法，以免促成逃稅。而且轉(zhuǎn)讓雙方必須屬于關(guān)聯(lián)企業(yè)，不然就成為了非法交易，將給企業(yè)造成巨大的損失。此外，關(guān)于轉(zhuǎn)讓定價法的爭議頗大，其具有較大的風險，企業(yè)應慎用。
二、小結(jié)
稅收籌劃作為一項較為復雜的籌劃工作，除了能夠為企業(yè)贏得極大的效益外，還具備一定的風險性，若不加以注意將給企業(yè)造成巨大的損失。而對外商投資企業(yè)而言，更應該對其予以十分的重視，加強和稅務機關(guān)的溝通，分清合理避稅與非法避稅間的界定，依法進行稅收籌劃。外商投資企業(yè)可在合法避稅的前提下，結(jié)合企業(yè)自身的發(fā)展情況籌劃稅收。
經(jīng)探討后，外商投資企業(yè)可采取以下方法進行稅收籌劃：避免成為居民納稅人、源泉扣繳法、實行再投資以獲退稅、充分的利用我國“免二減三”的稅收優(yōu)惠政策、運行權(quán)責發(fā)生制原則、將債權(quán)轉(zhuǎn)變?yōu)楣蓹?quán)、調(diào)整財務的計算方法、轉(zhuǎn)讓定價法。但需要注意的是，關(guān)于轉(zhuǎn)讓定價法的爭議頗大，其具有較大的風險，企業(yè)應慎用。
總而言之，外商投資企業(yè)需遵循我國稅法的各項規(guī)定，正視其存在的風險性，適當?shù)倪\用財務會記處理等多種方式對其投資行為與經(jīng)營活動等涉稅事宜進行事先籌劃，實現(xiàn)企業(yè)利益的最大化。
參考文獻：
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[2]余之森.新企業(yè)所得稅法實施后外資企業(yè)稅務籌劃簡析[J].科技信息.2009；3
企業(yè)在發(fā)展到一定規(guī)模時，為避免被競爭對手淘汰往往要考慮融資和籌資，從而走上上市之路。根據(jù)清科研究中心的報告顯示，2010年共有476家中國企業(yè)在境內(nèi)外資本市場上市，其中129家企業(yè)在境外13個資本市場上市，境內(nèi)資本市場則共吸引347家企業(yè)上市，合計融資1053.54億美元，平均每家企業(yè)融資2.21億美元，與2009年同期相比，上市數(shù)量增加1.7倍，融資額則增加了92.8％。
在稅收法規(guī)日漸嚴苛、其他監(jiān)管機構(gòu)又制定了許多限制條件的當下，企業(yè)上市通常會有什么樣的稅務問題呢?我們希望通過以下的案例分析為CFO們分享上市過程中的相關(guān)稅務問題。
個案一：國內(nèi)創(chuàng)業(yè)板上市
甲公司是一家由10多個年輕人創(chuàng)辦的網(wǎng)購公司。經(jīng)過四年的發(fā)展，公司的業(yè)績已經(jīng)形成一定的規(guī)模，鑒于行業(yè)競爭激烈，為擴充業(yè)務，股東決定上市。在此之前，甲公司已獲得深圳一家風險投資基金(簡稱“風投”)5000萬元的投資。
公司的股權(quán)結(jié)構(gòu)如下：
雖然，法律結(jié)構(gòu)如上，但這12位股東是簽署了代持協(xié)議，除了A是大股東外，另外11人股權(quán)相同。因為法律和營運上的原因，律師建議保留法人公司，因此也同時否定了將四家企業(yè)合并的方案。最后落實的上市結(jié)構(gòu)如下：
對股東而言，他們關(guān)注的是在上市籌集到資金前要支付大筆稅款，另外丁曾經(jīng)看過關(guān)于平安保險的職工要交40％多的個人所得稅的文章也使他憂心忡忡。
從稅收角度分析，同時需要考慮資金流向的問題。要將乙、丙、丁三家公司變?yōu)榧椎淖庸荆赏ㄟ^收購或置換(即股東以股權(quán)出資)的方式。雖然收購和置換的稅負相同，但收購涉及大量的資金流動，相比之下采用置換的方法更為有利。
自2009年起，國家稅務總局已十分關(guān)注個人股東以低價或成本轉(zhuǎn)讓股權(quán)以規(guī)避個人所得稅。根據(jù)國家稅務總局《關(guān)于加強股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得征收個人所得稅管理的通知》國稅函[2009]285號的規(guī)定，對申報的計稅依據(jù)明顯偏低(如平價和低價轉(zhuǎn)讓等)且無正當理由的，主管稅務機關(guān)可參照每股凈資產(chǎn)或個人股東享有的股權(quán)比例所對應的凈資產(chǎn)份額核定征稅。
要達致上述上市控股結(jié)構(gòu)，應繳納的稅負將達到甲和丙兩家公司累計利潤的20％。原因如下：
?丙公司：假設稅務局接納用丙公司的資產(chǎn)凈值作征稅基礎，先分利潤(股息)的個人所得稅為20％，作為股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得也是20％的個稅。
?甲公司：在將甲公司進行股改前(即轉(zhuǎn)變?yōu)楣煞萦邢薰?，要先分利潤(股息)，個稅20％。
由此可見，如果企業(yè)早就有意向國內(nèi)上市，越遲股改，累計利潤金額越大，―般來說稅負成本就會越高。
在解決上市主體的結(jié)構(gòu)后，另一問題是股東該如何持股。最重要的是他們上市后的目的，即套現(xiàn)或長期投資。個人股東通常有兩種控股結(jié)構(gòu)(見下圖)可供選擇，而這也可以體現(xiàn)出該股東是希望套現(xiàn)或長期投資。
?股息收入：10％的個人所得稅。
?出售股權(quán)：在禁售期后出售股權(quán)，股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得按20％征個稅。
結(jié)構(gòu)二間接持有
?股息收入：持股公司收取股息可免企業(yè)所得稅(持股超過12個月)
?出售股權(quán)：股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得按持股公司的適用稅率征稅，即25％。
在上述情況下，如持股公司將股息分配給個人，會再有20％的個人所得稅；如不分股息，則沒有個稅。由此可見，如上市目的是股東套現(xiàn)，由個人股東直接持有的稅負更低。華誼兄弟的例子
華誼兄弟于2009年在創(chuàng)業(yè)板上市，以下是華誼兄弟招股書上注明的上市結(jié)構(gòu)：
顧問之言作為稅務顧問，在上市個案中，我們必須關(guān)注到上市的目的，而并非隨便套上一個所謂的“標準答案”，重組前會涉及稅負，一方面要尋找稅負較低的方案，但同時也要考慮上市時間表和資金流的問題。歸根結(jié)底，稅負是成本之一，最重要是在達到上市目的時將稅負降到最能接受的程度。另外，股東和高管的個人利益和取向也會影響上市結(jié)構(gòu)，這些都是“標準答案”中避而不談卻又存在的問題。
個案二境外上市VIE結(jié)構(gòu)
乙集團從事中小學的學歷教育已有10多年，隨著競爭對手陸續(xù)上市，集團最近幾年的業(yè)績出現(xiàn)下滑。由于國家對教育行業(yè)限制外資進入，因此風投和律師對乙集團設定好用VIE(Variable InbereStEnterprise)結(jié)構(gòu)上市。
安博教育集團的例子
安博教育集團于2010年8月5日登陸美國紐交所，是繼新東方、諾亞舟、正保教育后登陸紐交所的中國教育類公司，其上市時的結(jié)構(gòu)如下：
VIE結(jié)構(gòu)在網(wǎng)絡、教育、醫(yī)療等限制外資行業(yè)極為普遍，差不多已成為“標準格式”，因此股東們誰也沒有質(zhì)疑相關(guān)的稅務問題。但在境外集資后，管理層逐漸發(fā)現(xiàn)很多問題。
(1)額外的稅負：外資企業(yè)收取乙學校的服務費應交營業(yè)稅和附加約5.5％，另外外資企業(yè)應就其應納稅所得繳納25％的企業(yè)所得稅。乙學校一直享有免繳營業(yè)稅和企業(yè)所得稅優(yōu)惠，因為VIE結(jié)構(gòu)，集團增加了經(jīng)營的稅務成本。
(2)轉(zhuǎn)讓定價問題：外資企業(yè)實質(zhì)上沒有提供什么服務，但卻收取巨額服務費，雖然是交了稅，但仍存在轉(zhuǎn)讓定價問題。
(3)境外資金無法結(jié)匯成人民幣：外資企業(yè)作為咨詢公司，如果沒有與經(jīng)營有關(guān)的支出，無法將注冊資本結(jié)匯成人民幣，換言之無法將資金提供予乙學校使用。
在進行恰當?shù)亩愂栈I劃后，結(jié)構(gòu)改變?nèi)缦拢?/p>
(1)通過開設肩擔不同功能的外資企業(yè)，負責固定資產(chǎn)的購入，合法地解決了境外資金結(jié)匯的問題。
(2)軟件公司符合軟件企業(yè)的資格，取得企業(yè)所得稅兩免三減半的優(yōu)惠。另按國務院“十二五”規(guī)劃，符合要求的軟件服務費可以免征營業(yè)稅。
(3)在通過功能性分析和可比性分析后，企業(yè)制定好一套明確的轉(zhuǎn)讓定價政策，降低了轉(zhuǎn)讓定價的風險。
顧問之言上述個案反映了企業(yè)只考慮了上市結(jié)構(gòu)，但沒有想到上市后營運的問題。作為券商和風投，他們關(guān)注的是如何將企業(yè)上市，往往忽略上市后給營運造成的影響。對于管理層面對的殘局，稅收籌劃是要結(jié)合控股結(jié)構(gòu)、營運模式、資金鏈等，然后從中找出優(yōu)化稅負的方案。
個案三：紅籌上市
丙集團是從事生產(chǎn)運動服裝的內(nèi)資集團，由E夫婦兩人創(chuàng)業(yè)做大，為使在大學修工商管理的兒子將來更易接收家族生意，E先生夫婦決定將集團上市，希望能規(guī)范化并聘用專業(yè)管理人才輔助。
公司結(jié)構(gòu)如下：
E先生和E太太沒有外國國籍也不打算移民或放棄中國國籍。他們的兒子擁有香港居民身份證。券商和律師建議重組為下面的結(jié)構(gòu)：
X公司和Y公司出售股權(quán)，其股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得與正常應稅所得一樣，繳納企業(yè)所得稅。在資金方面E先生夫婦境內(nèi)境外也沒有壓力，無須過橋貸款。E先生一直認為按投資成本作股權(quán)轉(zhuǎn)讓對價就可以了，但沒有想到稅務局會質(zhì)疑交易價格，要求按市場價計算稅負。
為降低稅負，在經(jīng)籌劃后，丙集團及各子公司先進行利潤分配，將股息分配予X公司和Y公司，居民企業(yè)之間收取的股息可以免稅，從而也降低了丙集團的凈資產(chǎn)，即減低評估值以達致減低稅負之目的。
顧問之言2006年商務部等六部委聯(lián)合的10號文，為民營企業(yè)境外上市做成許多障礙，但市場上其實已有不同情況的應對和變通方法。每一個使紅籌上市的重組方法不盡相同，最重要的是解決法律和上市業(yè)績連續(xù)計算的問題，方法極為多樣化、資金充足情況、每一個城市和省份的審批，甚至主要股東個人和其家族成員的國籍也有密切關(guān)系，所以在這里就略過不談個別例子。稅收是重組的一個重要成本，必須先行考慮，否則未上市先要支付巨額稅款，可能會造成集團資金緊絀，影響營運。